В Инструкции пункт 11 Инструкции № 174н внесен изменения. Ранее говорилось, что перевод основного средства на консервацию следует отражать в учете как внутреннее перемещение. Теперь указано, что перевод основного средства на консервацию никак на балансовых счетах 010100000 не отражается. Разберемся с этим подробнее.

Что такое «консервация основного средства»

В инструкциях по учет нет четкого определения понятию "консервация". Приведем примеры того, как термин «консервация» в применении к основным средствам определен в государственных стандартах:
1) 3.28 консервация: Комплекс мероприятий по обеспечению определённого технической документацией срока хранения или временного бездействия тепловых энергоустановок и сетей (оборудования, запасных частей, материалов и др.) путём предохранения от коррозии, механических и других воздействий человека и внешней среды.
Источник: СТО 70238424.27.100.027-2009: Водоподготовительные установки и водно-химический режим ТЭС. Организация эксплуатации и технического обслуживания. Нормы и требования
2) 3.7 консервация: Комплекс мероприятий по обеспечению определенного технической документацией срока хранения или временного бездействия тепловых энергоустановок и сетей (оборудования, запасных частей, материалов и др.) путем предохранения от коррозии, механических и других воздействий человека и внешней среды.
Источник: СТО 17330282.27.060.003-2008: Тепловые пункты тепловых сетей. Условия создания. Нормы и требования
3) 3.1. Консервация - комплекс операций, проводимых изготовителем и потребителем в целях защиты машины от физико-химического воздействия окружающей среды и возможных повреждений при погрузочно-разгрузочных работах, транспортировании и хранении.
Источник: ГОСТ 27252-87: Машины землеройные. Консервация и хранение
4) В случаях принятия решения о консервации застройщик (заказчик) обеспечивает приведение объекта и территории, используемой для его возведения, в состояние, обеспечивающее прочность, устойчивость и сохранность конструкций, оборудования и материалов, а также безопасность объекта и строительной площадки для населения и окружающей среды.
Источник: «Об утверждении правил проведения консервации объекта капитального строительства» Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2011 г. № 802.
Таким образом, термин консервация в его общепринятом значении обозначает комплекс технических мероприятий, направленный на сохранность основного средства в течение длительного времени, когда основное средство не будет эксплуатироваться, а также для транспортировки. Например, в отношении машин и оборудования, для транспортных средств консервация подразумевает слив топлива и технических жидкостей и специальную антикоррозийную обработку, возможно, защитную упаковку, возможно, фиксацию отдельных подвижных узлов.
Расконсервация - это комплекс обратных работ: удаление защитных упаковок, удаление антикоррозийной защиты, разблокирование зафиксированных узлов.
Никакого другого установленного значения у термина «консервация основных средств» нет.

Для целей бухучета

В Инструкции № 157н термин «консервация» встречается в двух пунктах:
1) в пункте 38 дважды подчеркивается, что основное средство, переведенное на консервацию, продолжает считаться основным средством;
2) в пункте 86 предписано прекращать начисление амортизации, если основное средство переведено на консервацию более чем на три месяца.
Понятно, что для бухгалтерского учета нет никакой разницы, покрыли основное средство смазкой от коррозии или нет. Следует сделать вывод, что разработчики инструкций по учету в государственных (муниципальных) учреждений имели ввиду какое-то свое, особенное значение термина «консервация основных средств», но забыли его довести до пользователей инструкции донести.
Остается только делать догадки. Наверное, для целей бухгалтерского учета под «консервацией» следует иметь ввиду временное прекращение эксплуатации. А под «расконсервацией» следует понимать возобновление эксплуатации основного средства.

Как документально оформить перевод основного средства на консервацию

Согласно пункт 38 Инструкции № 157н для бухгалтерского учета представляет интерес не любое прекращение эксплуатации основного средства, а только то, которое планируется на срок более трех месяцев.
Обратим внимание, что в пункт 38 упоминается некий Акт о консервации (расконсервации) объектов основных средств и даже приводится перечень его обязательных реквизитов. Но на самом деле такой унифицированной формы не установлено и никогда не существовало. Можно найти многочисленные образцы самодельных Актов о консервации. В большинстве своем это технические документы для фиксации истории эксплуатации объекта, основной таблицей которых является перечень работ по консервации.
Все это важно понимать бухгалтеру. Например, бухгалтер узнает, что имеющийся в учреждении автомобиль пришел уже в такую негодность, что ни ездить на нем невозможно, ни ремонтировать его. Автомобиль уже эксплуатироваться не будет.
Бухгалтер требует от сотрудника, ответственного за эксплуатацию автомобилей в учреждении, чтобы тот составил «Акт о консервации». А сотрудник не может понять, что от него требуется. Ведь никто и не собирается автомобиль консервировать.
Следует разработать и утвердить в учетной политике форму Акта о консервации (расконсервации) объектов основных средств, предусмотреть реквизиты (кроме обязательных согласно п.7 Инструкции № 157н), необходимые для бухгалтерского учета:

• данные об объекте основных средств (инвентарный номер, наименование, балансовую стоимость и сумму начисленной амортизации);
• сведения о причине перевода на консервацию и сроке.

Очевидно, что при расконсервации ни причину, ни срок указывать нет необходимости.
Не разъяснено, как документально оформлять, если основное средство перевели на консервацию на два месяца, а потом обнаружилось, что надо продлить еще на два. Получается, что бухгалтер будет вынужден оформлять Акт о консервации датой на сегодня с датой начала консервации два месяца назад, отменять начисленную за два месяца амортизацию методом «красного сторно». Или нарушать инструкцию, вообще не отражая в учете, что основное средство более трех месяцев не эксплуатировалось.

Как консервация (расконсервация) основного средства отражается в учетных регистрах

Поскольку консервация (расконсервация) основного средства на затрагивает счета 010100000, ни в Журналах операций (ф.0504071), ни в Главной книге (ф.0504072) она не будет отражена. Инструкция № 157н (п.38) требует отражать консервацию (расконсервацию) в Инвентарной карточке (ф.0504031). Но Методические указания № 52н в отношении порядка применения Инвентарной карточки (ф.0504031) консервацию (расконсервацию) не упоминают.
Более того, в Инвентарной карточке (ф.0504031) нет граф, предназначенных для информации о консервации (расконсервации). Есть графа для отражения внутреннего перемещение. Но теперь-то перевод на консервацию и обратно не считается внутренним перемещением.
Консервация в техническом смысле как комплекс мер по обеспечению сохранности, конечно же, должна быть занесена в разделе «4. Сведения о внутреннем перемещении объекта и проведении ремонта» в графах для отражения ремонта. Но как мы уже разобрались, в п.38 Инструкции № 157н говорится совсем не о той консервации, которая комплекс технических работ.
Значит, чтобы исполнить требования п.38 Инструкции № 157н учреждению необходимо самостоятельно дополнить в унифицированную форму учетного регистра Инвентарная карточка (ф.0504031) графы для отражения консервации(расконсервации). Такие изменения необходимо отразить в учетной политике.

Как бухгалтер узнает, что эксплуатация основного средства прекращена

Бухгалтер оказывается в сложной ситуации. С одной стороны, он обязан отразить факт длительного прекращения эксплуатации основного средства в Инвентарной карточке (ф.0504031). А для этого оформить первичный документ. С другой стороны, прекращение эксплуатации никак не затрагивает расходование денежных средств или имущества учреждения. Поэтому такая операция вполне может пройти мимо бухгалтера.
Конечно, необходимо в учетной политике утвердить график документооборота. В том числе, предусмотреть порядок документального оформления перевода основных средств на консервацию и обратно.
Проблема в том, что, кроме работников бухгалтерии, учетная политика ни для кого из сотрудников учреждения не обязательна не только для исполнения, но даже и для ознакомления. Следовательно, порядок документального оформления перевода основных средств на консервацию и обратно кроме учетной политики должен найти отражение в должностных инструкциях по тем штатным единицам, на которые возлагается ответственность за эксплуатацию основных средств.
В учреждении должны исполняться требования Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49). Согласно п.3.6, на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Получив на руки такую инвентарную опись, бухгалтер должен сверить ее с данными о консервации основных средств. Конечно, в эту опись попадут основные средства, которые выведены из эксплуатации не на время, а навсегда (до момента списания). Но не должно быть так, что основное средство по результатам инвентаризации уже не пригодно к эксплуатации, а в Инвентарной карточке (ф.0504031) еще все с этим основным средством в порядке. Или по Акту о консервации основное средство прекратили эксплуатировать на четыре месяца, а по данным инвентаризации его вообще эксплуатировать невозможно.

Если основные средства (далее – ОС) временно не используются в хозяйственной деятельности предприятия в результате сезонности, приостановки деятельности, изменения вида деятельности и прочих причин, то сами по себе эти обстоятельства не приводят к обязательной консервации ОС. Когда консервация ОС целесообразна и какие последствия она влечет за собой в учете, расскажем в консультации.

Понятие консервации ОС

Определения понятия консервации ОС не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Но и в одном, и в другом есть указания по учету операций, с нею связанных. Чтобы понять, когда нужно прибегать к консервации ОС, разберемся в ее целях и задачах.

Расшифровать их помогут нормативные акты, предназначенные преимущественно для предприятий госсектора, которые для всех остальных субъектов хозяйствования носят рекомендательный характер. Нормы этих актов направлены на сохранение и приумножение государственных и стратегически важных активов, а значит «плохого» не порекомендуют любому рачительному хозяину.

Согласно Положению, утвержденному постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183 (далее – Положение № 1183), консервация ОС предприятий – это комплекс мероприятий по долгосрочному хранению ОС в случае прекращения производственной или другой хоздеятельности с возможностью дальнейшего восстановления их функционирования. Долгосрочность в этом нормативном акте ограничена тремя годами. Более подробно расшифровывают долгосрочность консервации ОС Методические рекомендации, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.06.04 г. № 274 (далее – Методрекомендации № 274), – более одного года, но не более трех лет .

Такой рекомендованный период говорит о том, что сезонность хоздеятельности предприятий (неодинаковая интенсивность в течение года) – не повод для консервации ОС. Во всяком случае, так можно считать в отношении предприятий, основанных (хотя бы частично) на госсобственности, а также компаний и объединений, находящихся в сфере управления Минпромполитики (на эти предприятия распространяется действие Методрекомендаций № 274). Остальные предприятия, на наш взгляд, могут ориентироваться на период консервации, обозначенный их учетной политикой, если такой период обоснован.

Предприятия строительной отрасли в части консервации объектов строительства руководствуются своим отраслевым Положением, утвержденным приказом Минстроя от 21.10.05 г. № 2 (далее – Положение № 2). Его применение обязательно в отношении объектов, строительство которых осуществляется с привлечением госсредств и имеет рекомендательный характер для остальных. Этот регуляторный акт определяет консервацию объекта как комплекс работ и мероприятий, обеспечивающих его хранение на время приостановки строительства. При этом длительность консервации этим документом не обозначена.

Руководствуясь вышеприведенными определениями консервации, делаем вывод, что ее основная цель – обеспечить сохранность объекта консервации и возможность его использования в будущем.

Вывод ОС из эксплуатации для консервации и других мероприятий (капремонта, реконструкции, модернизации) или перевод в состав непроизводственных ОС нельзя путать или смешивать. Это разные мероприятия, они преследуют разные цели, и их учет может отличаться. Например, расходы, связанные с консервацией, относятся в состав прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете без каких-либо ограничений, а расходы на ремонт и реконструкцию в налоговом учете лимитируются 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (п. 146.11, 146.12 Налогового кодекса, далее – НК). А перевод ОС из производственных в непроизводственные чреват начислением НДС с базой налогообложения, равной балансовой стоимости на начало отчетного периода, в котором осуществлен такой перевод (п. 189.1, 198.5 НК).

Выделим основные причины для консервации ОС (п. 2.3 Методрекомендаций № 274):

• временное прекращение производственной или другой хоздеятельности;
• сокращение объемов производства;
• нерациональное использование объекта ОС.

Основной причиной для консервации строительного объекта названо отсутствие финансирования дальнейшего строительства и ввода в эксплуатацию такого объекта (п. 1.1 Положения № 2).

Предполагается, что такие обстоятельства носят временный характер. Ведь консервация нужна, чтобы обеспечить сохранение объекта для дальнейшей его эксплуатации в будущем.

Это важно! Положением № 1183 предусмотрена возможность, но не обязанность уполномоченных органов собственников объектов принимать решение об их консервации. То есть предприятия не обязаны консервировать временно не используемые ОС, если не видят в этом необходимости.

Документальное оформление

Решающее значение в вопросе «быть или не быть» консервации ОС на предприятиях госсектора имеет технико-экономическое обоснование (далее – ТЭО) этого мероприятия. ОС могут быть законсервированы, если согласно ТЭО их дальнейшее использование признано временно нецелесообразным (п. 3 Положения № 1183).

На наш взгляд, любому другому предприятию путь к консервации ОС стоит также начать с ТЭО. Его цель – проанализировать влияние предстоящей консервации на производственные показатели предприятия, структуру расходов на производство до и после консервации, ценообразование, рассчитать экономический эффект (прибыль) от консервации ОС (например, за счет экономии расходов при консервации ОС по сравнению с расходами без вывода из эксплуатации).

ТЭО включает сведения об ОС, в том числе акт технического состояния, данные бухучета и проект консервации. Проект состоит из пояснительной записки (в ней можно раскрыть влияние консервации на основные показатели деятельности предприятия, воспользовавшись для этого формами из приложений 4-8 к Методрекомендациям № 274, порядок и график консервации и расконсервации), техдокументации (если нужно обозначить технологические процессы консервации) и сметы расходов (форму можно позаимствовать из приложения 2 к Положению № 1183).

Положением № 1183 установлен порядок документальной подготовки и рассмотрения уполномоченными органами материалов относительно консервации ОС предприятий Минпромполитики. Его основные документы можно «позаимствовать» и обычным предприятиям, например:

• приказ о создании комиссии для подготовки ТЭО и принятия решения относительно консервации;

• акт о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации, утвержденный решением комиссии (например, по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 1183 или в приложении 1 к Методрекомендациям № 274);
• приказ руководителя предприятия, утверждающий решение комиссии о проведении консервации. Такой документ не предусмотрен Положением № 1183 или Методрекомендациями № 274, где написано, что комиссию по консервации должен возглавлять руководитель предприятия или его главный исполнительный орган, а значит, в предыдущем документе (акте о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации) фиксируется факт утверждения принятого решения руководителем. Но в п. 146.18 НК, где речь идет о налоговых расходах на консервацию, упомянут именно приказ руководителя, поэтому рекомендуем составить еще и его;

· акт принятия ОС на консервацию ответственным за их сохранение лицом.

Предприятиям Минпромполитики для консервации недостаточно одного решения плательщика (п. 7 Положения № 1183). Например, предприятиям, основанным на госсобственности, нужен акт КМУ, а предприятиям, имеющим стратегическое значение для экономики и безопасности страны, решение плательщика нужно согласовать с Межведомственной комиссией по вопросам консервации.

Учет операций, связанных с консервацией ОС

Бухгалтерский учет. На период консервации начисление амортизации объекта ОС приостанавливается (п. 23 П(С)БУ 7). Начиная с месяца, следующего за месяцем перевода ОС на консервацию, и заканчивая месяцем, в котором осуществляется его обратный ввод в эксплуатацию, амортизация не начисляется (п. 29 П(С)БУ 7; п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Если объект ОС амортизируется производственным методом, то амортотчисления возобновятся уже в первом месяце участия ОС в производственном процессе, то есть амортизация может возобновиться раньше – уже в месяце их обратного ввода в эксплуатацию.

Напомним, что для негосударственных и «нестратегических» предприятий такие предписания всего лишь рекомендация. Поэтому, на наш взгляд, перевод на отдельный субсчет и выбор счета для расходов – это вопрос учетной политики предприятия. Например, современные бухгалтерские программы позволяют формировать данные о законсервированных ОС отдельно от других ОС и без перевода на отдельные субсчета. Поэтому отчетность можно заполнить и без такого перевода. В Примечаниях к финансовой очетности (форма № 5, утвержденная приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302) информация об остаточной стоимости выведенных из эксплуатации ОС отражается отдельной строкой 263.

Особенности МСФО-учета. В отличие от национальных стандартов бухгалтерского учета, МСБУ 16 «Основные средства» предусматривает, что амортизацию не приостанавливают в случае, если актив не используется или выбывает из активного использования, пока он полностью не самортизируется (параграф 55). Поясняется такой подход тем, что не только использование актива по назначению, но и другие факторы, например техническое и/или моральное его устаревание, нужно учитывать при амортизации, а время простоев включается в полезный срок эксплуатации ОС, в течение которого актив подлежит амортизации.

Амортизацию прекращают, только если ОС готовят к продаже или перестают признавать активом. Таким образом, у предприятий, которые ведут учет по МСФО, бухучет консервационных операций не будет аналогичным налоговому учету. В то же время этих налоговых разниц можно избежать, если амортизировать ОС производственным методом (чаще всего именно производственные ОС приходится консервировать). Тогда амортизация во время консервации будет равна нулю и в МСФО-учете.

Налоговый учет. Начисление амортизации ОС приостанавливается на период их вывода из эксплуатации на консервацию (пп. 145.1.2 НК). Начисление амортизации, а значит и ее приостановка, проводится в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском (пп. 44.2, п. 145.1.9 НК). То есть начисление амортизации законсервированных ОС приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода их из эксплуатации на консервацию и заканчивая месяцем, в котором осуществляется их обратный ввод в эксплуатацию (кроме ОС, амортизируемых производственным методом).

Напомним, что ранее (до 01.04.11 г.) по Закону о прибыли на период консервации приостанавливалась амортизация только для ОС группы 1, а балансовая стоимость остальных групп (2–4) не изменялась и продолжала амортизироваться. Кроме того, в связи с консервацией балансовая стоимость объекта группы 1 приравнивалась к нулю, и если на начало года объект находился на консервации, то его балансовая стоимость не участвовала в расчете 10%-ного ремонтного лимита.

Налоговый кодекс в части налогового учета аналогичных норм не содержит, поэтому стоимость любых законсервированных ОС будет участвовать в расчете 10%-ного ремонтного лимита. Ведь ремонтный лимит рассчитывается от балансовой стоимости ОС, подлежащих амортизации, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и сумой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 НК). Возможно, кого-то смутит формулировка «подлежащие амортизации» в отношении законсервированных ОС, однако мы уверены – приостановка амортизации не означает, что ОС не подлежат амортизации. В перечне расходов, которые не подлежат амортизации (п. 144.2, 144.3 НК), остаточной балансовой стоимости ОС, временно находящихся на консервации, нет.

А вот расходы на содержание ОС, находящихся на консервации, не амортизируются (к стоимости ОС не прибавляются), а полностью относятся в состав расходов за отчетный период (п. 144.2 НК). Поскольку консервация – это комплекс мероприятий, начиная с подготовки документации и заканчивая процессом расконсервации, то, на наш взгляд, все расходы, связанные с консервацией, являются расходами на содержание законсервированных ОС.

Такой же смысл вложен в ответ Миндоходов на вопрос, как в налоговом учете отражать расходы на консервацию ОС, их содержание во время консервации и дальнейшую расконсервацию (ОИР, категория 102.09.01). Это могут быть, в частности, расходы:

• на подготовку ТЭО и техдокументации;
• непосредственно консервацию (демонтаж, перевозку, упаковку, сортировку, складирование, необходимое техобслуживание, создание защитных сооружений и конструкций и пр.);
• сопутствующие мероприятия (например, расходы на выплаты увольняемым в связи с сокращением производства сотрудникам);
• обратный ввод в эксплуатацию, пусконала­дочные работы;
• прочие расходы, направленные на сохранение законсервированных ОС.

Консервация ОС не приводит к налоговым последствиям по НДС, поскольку право на налоговый кредит по этому налогу НК не ставит в зависимость от того, находятся в эксплуатации ОС или нет. Главное – намерение плательщика использовать их в рамках хоздеятельности в облагаемых операциях (п. 198.3 НК). А вывод ОС на консервацию не перечислен среди операций, при осуществлении которых начисляются налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НК).

Пример

С целью уменьшения расходов на содержание производственного оборудования, которое временно не используется в производственном процессе, принято решение о консервации производственной линии М-420 на 2 года. Для обеспечения сохранности линия, которая находится в отдельном помещении цеха, отключена от источников питания, упакована защитной пленкой, сохранен необходимый для хранения температурный режим.

Учет операций, связанный с консервацией объекта, покажем в таблице (к – условное обозначение для ОС на консервации):

(грн.)

		Первичные документы	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Выведена из эксплуатации для консервации производственная линия по решению руководителя предприятия	Документы см. в разделе консультации «Документальное оформление»
	Отражены материальные расходы на консервацию (смазочные материалы, упаковочная пленка и пр.)	Накладные-требования на внутреннее перемещение
	Отражены коммунальные расходы на содержание производственного помещения в период консервации	Акты приемки-передачи, счета
	Отражен налоговый кредит	Налоговая накладная
	Начислены работникам выплаты и ЕСВ, связанные с консервацией	Расчетно-платежная ведомость типовой формы № П-6*
	Введена в эксплуатацию производственная линия после консервации	Акт приемки-передачи типовой формы № ОЗ-1**
	Отражены пусконаладочные работы сторонней организации без НДС	Акт приемки-передачи
* Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. ** Утверждена приказом Госкомстата от 05.12.08 г. № 489.

Основная цель консервации – сохранить активы в состоянии, пригодном для дальнейшего их использования по назначению. Консервация целесообразна в случае временного прекращения или значительного сокращения производственной или иной хоздеятельности. Решение о консервации ОС – это право управляющего органа предприятия, а не требование законодательства. И если такое решение принято, то важно правильно оформить документы, ведь от этого будет зависеть право на связанные с консервацией ОС налоговые расходы.

В настоящее время многие предприятия вынуждены приостанавливать свою деятельность. В период такого временного простоя очень удобно вводить консервацию неэксплуатируемых транспортных средств, оборудования, технологических линий, машин и сооружений.

Мало того что это позволит обеспечить наилучшую сохранность имущества, так еще и попутно будет достигнута, скажем так, экономия налоговых расходов. Это выгодно организациям, не планирующим завершить текущий год с прибылью. Но - обо всем по порядку.
В этой статье мы расскажем вам, как оформить консервацию простаивающих основных средств, как отразить эту операцию в бухучете и какие у нее будут налоговые последствия.

Оформление консервации объектов ОС

Принимает решение о консервации объектов основных средств и утверждает порядок ее проведения руководитель организации <1>. Чтобы определить перечень основных средств, подлежащих консервации, можно провести своего рода инвентаризацию. Для этого приказом назначается комиссия, ответственная за консервацию.
После этого руководитель издает приказ о консервации временно не используемого оборудования, техники. Унифицированной формы данного документа нет. Поэтому составить его можно в произвольной форме, приведя в нем перечень простаивающих основных средств, указав причину и срок их консервации. Забегая вперед, скажем, что для того, чтобы получить налоговую "экономию" расходов, нужно консервировать основные средства на срок, превышающий 3 месяца.
В инвентарных карточках основных средств (форма N ОС-6 <2>) рекомендуем сделать отметку о переводе их на консервацию. Специальная графа для этого не предусмотрена. Сведения о консервации можно указать в разделе 4 карточки.
В акте, составляемом по завершении консервации, целесообразно привести перечень законсервированных основных средств с указанием их инвентарных номеров, первоначальной и остаточной стоимости, сумм начисленной амортизации, сроков полезного использования и сроков консервации.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли законсервированные основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества. Правда, лишь в случае, когда срок консервации превышает 3 месяца <3>. При этом за счет уменьшения амортизационных отчислений увеличится налоговая база. Но если вы предвидите убытки, консервация позволит уменьшить их.
Нужно учитывать, что значение имеет фактический, а не предполагаемый период консервации. Если по решению руководителя оборудование было передано на консервацию на полгода, но уже через 2 месяца его по каким-либо причинам расконсервировали, вам придется доначислить амортизацию за эти 2 месяца.
После того как основное средство будет расконсервировано, вы продолжите начислять амортизацию в прежнем порядке. При этом срок полезного использования объекта нужно будет продлить на период консервации <4>.
Прекратить начисление амортизации по простаивающему оборудованию нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основные средства будут переданы на длительную консервацию. Вновь начать амортизировать данные объекты следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем расконсервации <5>.
Как выполнить эти требования, если основные средства амортизируются линейным способом, пояснять не нужно.
В случае же применения нелинейного метода амортизации в отношении объектов, подлежащих консервации, вам нужно поступить следующим образом. При определении суммарного баланса на 1-е число месяца, следующего за месяцем консервации, остаточную стоимость той амортизационной группы (подгруппы), к которой относится простаивающее оборудование, нужно уменьшить на его остаточную стоимость <6>. А в следующем месяце после расконсервации суммарный баланс, определяемый на 1-е число, нужно будет увеличить на остаточную стоимость оборудования <7>.

Бухгалтерский учет

В случае перевода основного средства на консервацию на срок более 3 месяцев начисление амортизации нужно приостанавливать и в бухгалтерском учете <8>. Законсервированные объекты вы должны продолжать учитывать на счете 01 "Основные средства", но обособленно. Иными словами, консервация простаивающего оборудования отражается в бухучете записью о переносе первоначальной стоимости по субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства": в дебет субсчета "Основные средства на консервации" с кредита субсчета "Основные средства в эксплуатации". Расконсервация оформляется обратной проводкой.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <9> нужно привести информацию об основных средствах, переведенных на консервацию, по состоянию на начало и конец отчетного года.

СОВЕТ

Положения по бухучету не регламентируют, в какой момент нужно прекращать и возобновлять начисление амортизации по законсервированным объектам. Поэтому этот порядок нужно закрепить в учетной политике организации по бухучету. Установить его можно таким же, как и для целей налогового учета. То есть приостанавливать начисление амортизации со следующего месяца после консервации, а возобновлять - с месяца, следующего за месяцем расконсервации.

Учет "консервационных" расходов

Любые затраты на консервацию и последующую расконсервацию производственных мощностей, а также расходы на содержание имущества в период его консервации можно учесть при расчете налога на прибыль как внереализационные <10>.
В бухгалтерском учете такие "консервационные" затраты относятся к прочим расходам <11>.

Перевод основного средства на консервацию - не повод восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по объекту <12>. А как быть со входным НДС по "консервационным" расходам? К сожалению, налоговики зачастую придерживаются мнения, что применять вычет по НДС нельзя, так как эти затраты не связаны с ведением облагаемых операций. Ведь законсервированное имущество не используется в производственной деятельности. Другой распространенный довод инспекторов таков: работы по консервации - это работы для собственных нужд, которые не облагаются НДС.
В большинстве случаев арбитры, причем из разных округов, встают на сторону организаций, разрешая вычет НДС <13>. При этом суды отмечают, что поддержание временно не используемых производственных мощностей в надлежащем состоянии относится к производственной деятельности предприятий. И если она облагается НДС, то вычет входного налога по "консервационным" расходам правомерен.
Между тем есть и пример судебного решения, в котором арбитры согласились с правомерностью позиции налогового органа <14>.
Как видим, арбитражная практика складывается неоднозначная. Поэтому, принимая решение, нужно взвесить все за и против: оценить размер вычетов НДС и возможные негативные последствия их применения.

Налог на имущество и транспортный налог

Сразу скажем, что консервация основных средств не отразится на величине транспортного налога. Если вы переведете на консервацию, допустим, автомобиль, платить транспортный налог по нему придется. Ведь хоть в бухгалтерском и налоговом учете машина и законсервирована, она все равно будет состоять на учете в ГИБДД, а значит, являться объектом налогообложения <15>.
А вот налог на имущество при консервации, к сожалению, даже немного возрастет. Поясним почему. Для налога на имущество объект налогообложения - это основные средства <16>. А, как мы уже сказали, законсервированное имущество остается в составе основных средств. Выходит, нет никаких оснований не платить налог с его стоимости <17>. Увеличение же налоговой нагрузки связано именно с тем, что организация приостанавливает начисление амортизации по законсервированным объектам. А это означает, что на протяжении всего срока консервации их остаточная стоимость не будет уменьшаться. Кроме того, поскольку срок полезного использования продлевается на период консервации, стоимость основных средств будет дольше участвовать в формировании базы по налогу на имущество.

* * *
Если консервация проводится с целью снижения плановых убытков, то важно помнить: для того чтобы "сэкономить" на затратах за счет амортизации простаивающего оборудования, консервировать основные средства нужно более чем на 3 месяца. Меньший срок не позволит приостановить начисление амортизации.

Надлежащее документальное оформление консервации – обязательное условие для признания затрат на ее проведение при расчете налога на прибыль организаций. Такое решение оформляется приказом руководителя компании. В документе надо указать срок консервации, перечислить мероприятия, которые нужно провести (п. 63 Методических указаний по учету ОС). После того как все эти операции будут проведены, следует составить соответствующий акт. Его унифицированной формы не существует, поэтому документ оформляется в произвольном виде. Акт подписывается членами комиссии и утверждается руководителем. Не забудьте указать в документе экономическую целесообразность консервации. Кроме этого, в акте должны быть указаны: название самого ОС, переведенного на консервацию; дата перевода, мероприятия, которые были проведены для «заморозки» средства, и сумма понесенных затрат.

Готовый первичный документ будет являться основанием для того, чтобы учесть затраты
на консервацию в расходах, а также приостановить начисление амортизации по основному средству.

Отдельный субсчет

После того как руководитель подпишет приказ и утвердит акт, можно перевести основные средства в режим консервации. При этом в бухгалтерском учете объект продолжает числиться
в составе ОС, он остается на счете 01 на отдельно созданном субсчете «Основные средства на консервации».

Амортизация

Напомню, что амортизация относится к расходам по обычным видам деятельности вне зависимости от результатов работы организации и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, в котором она начислена (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБУ 10/99). По основному средству, законсервированному на три месяца или меньше, амортизация в период простоя начисляется
в обычном порядке. Если же ОС «заморожено» на срок более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний от 13 октября 2003 г. № 91н), то с первого числа месяца, следующего
за месяцем перевода на консервацию, начисление амортизации прекращается.

Расходы на содержание

Имейте в виду: расходы на содержание основного средства в период приостановки его работы не увеличивают первоначальную стоимость ОС, это следует из пункта 14 ПБУ 6/01. Указанные траты относятся к периоду, когда объект не участвует в производственной деятельности. Следовательно, они не учитываются при формировании себестоимости продукции. Кроме того, эти расходы признаются прочими расходами и отражаются в учете в месяце их осуществления по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». Проводки по консервации основных средств будут такие:

Дебет 01 субсчет «Основные средства на консервации»  
Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- ОС «заморожено»;

Дебет 91/2  Кредит 10 (60, 70, 69)
- отражены расходы на консервацию;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» 
Кредит 01 субсчет «Основные средства на консервации»
- ОС расконсервировано.

Входной НДС

Теперь разберемся с налогообложением. Если ОС используется в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для консервации, принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом ранее принятый к вычету НДС по средствам, переведенным на консервацию, не восстанавливается. Такой позиции придерживается ФНС России в письме 20 июня 2006 года № ШТ-6-03/614@.

Льгота на имущество

В период консервации стоимость ОС не исключается из базы по налогу на имущество, независимо от того, как исчисляется налог – исходя из кадастровой или балансовой стоимости (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Исключение одно: если законом субъекта РФ предусмотрено освобождение от налога законсервированных ОС.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, для расчета налога на прибыль
во внереализационных расходах учитываются следующие затраты: на консервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о «заморозке» ОС), на содержание законсервированных ОС (включая ремонт и охрану – на последнее число месяца, в котором
эти затраты понесены); на расконсервацию (на дату утверждения руководителем организации акта о расконсервации ОС).

Приведенные выше правила были озвучены Минфином в письме от 15 сентября 2010 года
№ 03-03-06/1/590. Налог на имущество, исчисленный со стоимости законсервированных ОС, учитывается в прочих расходах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом ФНС сообщила в письме от 22 августа 2012 года № ЕД-4-3/13851@.

При УСН

Затраты на консервацию, расконсервацию, а также на содержание ОС в налоговых расходах «упрощенцев» не учитываются. Если на «заморозку» сроком более трех месяцев переводится ОС, стоимость которого еще не учтена в расходах полностью, то включение в расходы затраты на приобретение этого ОС приостанавливается на период консервации (письма ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/ 233@, УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 18-03/3/03903@).

ПРИМЕР

Организация приобрела по договору купли-продажи и ввела в эксплуатацию в мае 2016 года производственное оборудование. Его договорная стоимость составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования равен 38 месяцам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

В связи с временным уменьшением заказов в конце мая 2016 года объект ОС переведен
по решению руководителя на консервацию продолжительностью более трех месяцев с 1 июня по 30 сентября 2016 года.

Амортизация начисляется линейным способом. Доходы и расходы определяются методом начисления. Тогда, исходя из установленного срока полезного использования (38 месяцев), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 21 052,63 руб. (800 000 руб. / 38 мес.). Начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае – с июня. Вместе с тем начисление амортизационных отчислений при переводе объекта ОС по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев приостанавливается. В данном случае решением объект законсервирован с 1 июня по 30 сентября 2016 года. Следовательно, амортизация за период июнь – сентябрь 2016 года не начисляется. И начиная с октября амортизация по объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке. В учете бухгалтеру следует сделать следующие проводки:

В мае 2016 года:

Дебет 08   Кредит 60
- 800 000 рублей, отражены расходы на приобретение оборудования;

Дебет 19   Кредит 60
- 144 000 рулей, отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 68-НДС   Кредит 19
- 144 000 рублей, принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком оборудования;

Дебет 01 «ОС в эксплуатации»   Кредит 08
- 800 000 рублей, приобретенное оборудование отражено в составе объектов ОС;

Дебет 60   Кредит 51
- 944 000 рублей, перечислена поставщику оплата оборудования.

В июне 2016 года:

Дебет 01 «ОС на консервации»   Кредит 01 «ОС в эксплуатации»
- 800 000 рублей, отражена первоначальная стоимость оборудования, переведенного на консервацию.

По окончании консервации:

Дебет «ОС в эксплуатации»   Кредит 01 «ОС на консервации»
- 800 000 рублей, первоначальная стоимость оборудования отражена в составе основного средства в эксплуатации.

Начиная с октября 2016 года в течение 38 месяцев:

Дебет 20 (26,44)   Кредит 02
- 21 052,63 рублей, начислена амортизация по оборудованию.

Продажа объекта

Так как переведенный на консервацию на срок более трех месяцев объект исключается из состава амортизируемого имущества, то оно относится к прочему имуществу. А потому доходы от его реализации можно уменьшить на цену его приобретения и иные сопутствующие покупке затраты. Однако ФНС в письме от 12 января 2016 года № СД-4-3/59@ указала на ошибочность данного подхода. Чиновники пояснили, что в этом случае расходы на покупку ОС будут учтены в составе трат дважды: через механизм амортизации и при продаже ОС. А это недопустимо
в силу толкования пункта 5 статьи 252 НК РФ. Напомню: озвученной нормой закреплено, что суммы, отраженные в составе расходов компании, не подлежат повторному включению в состав расходов. Соответственно, по мнению ФНС, при продаже «замороженного» ОС положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса не применяются.

В письме Служба в подтверждение своей позиции приводит примеры из судебной практики.
Так, в постановлении 11-го Арбитражного Апелляционного Суда от 9 декабря 2009 года по делу № А55-9340/2009 и ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 года по делу
№ А56-51992/2005 судьи указывают на неправомерность применения коммерсантами положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации. Иными словами, в таких ситуациях доход от реализации «замороженного» объекта уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной ценной ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации.

Если имущество продается с убытком, то полученный минус включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до продажи.

Похожие статьи