НДС при реализации заложенного имущества (Сибиряков Н.)
Дата размещения статьи: 27.08.2014
На сегодняшний день вопрос обложения НДС операций по реализации заложенного имущества является достаточно сложным. Поговорим о гражданско-правовых основах реализации предмета залога и попробуем разобраться, у кого (залогодателя или залогодержателя) будет облагаться НДС денежная сумма, поступившая от реализации предмета залога, а также кто является налоговым агентом при реализации заложенного имущества.
Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ по общему правилу реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) или Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1).
Обратите внимание: с 1 июля 2014 г. Федеральным законом от 21.12.2013 N 367-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 367-ФЗ) установлены отдельные положения по реализации заложенного имущества:
- при обращении на него взыскания в судебном порядке - ст. 350 ГК РФ;
- при обращении на него взыскания во внесудебном порядке - ст. 350.1 ГК РФ.
Порядок проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, определен ст. 350.2 ГК РФ.
Итак, на сегодняшний день ГК РФ предлагает определять порядок обращения взыскания на заложенное имущество в соответствии с Законом N 102-ФЗ или Законом N 2872-1.
Согласно положениям ст. ст. 56 и 59 Закона N 102-ФЗ реализация предмета залога может производиться двумя путями: путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.07.2009 по делу N А73-12682/2007 сделан такой вывод: в силу положений п. 1 ст. 56 Закона N 102-ФЗ заложенное по договору об ипотеке имущество, на которое по решению суда обращено взыскание, реализуется путем продажи с публичных торгов, о чем суд имеет право дать разъяснение, если в судебных актах не указаны способ и порядок обращения взыскания на заложенное имущество.
Отличием аукциона от публичных торгов является то, что организатором торгов является пристав-исполнитель, а организатором аукциона - специализированная организация. Стороны имеют право выбрать, каким образом будет производиться реализация предмета залога - с торгов или на аукционе.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 54 Закона N 102-ФЗ предусмотрены следующие варианты определения начальной цены реализации:
- стороны определяют ее своим соглашением;
- начальная цена устанавливается судом.
Согласно рекомендациям Президиума ВАС РФ (п. 6 Информационного письма от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге") при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества. Если при рассмотрении таких споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.
Обратите внимание: если начальная продажная цена заложенного имущества определяется на основании отчета оценщика, она устанавливается равной 80% рыночной стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика.
По общему правилу предмет залога не переходит в собственность залогодержателя. Однако п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ предусматривает для залогодержателя возможность оставить за собой объект недвижимости.
Если стороны решили, что заложенное имущество реализуется с торгов, но торги были признаны несостоявшимися, то на предмет залога могут быть объявлены повторные торги, начальная цена при которых снижается на 15% (п. 3 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если и повторные торги признаются несостоявшимися, то залогодержатель вправе оставить за собой предмет залога по цене со скидкой не более 25% от начальной цены имущества на первых торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой (п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если залогодержатель не использует предоставленную ему законодательством возможность оставить за собой предмет залога в течение месяца после объявления повторных торгов несостоявшимися, то ипотека прекращается (п. 5 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, а также в случае, предусмотренном п. 3 ст. 24.1 Закона N 2872-1, реализация предмета залога осуществляется путем продажи на торгах, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 447 и 448 ГК РФ, Законом N 2872-1 и соглашением сторон (п. 2 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если иное не установлено договором о залоге движимого имущества в соответствии с условиями, предусмотренными п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат продаже на организованных торгах.
Согласно п. 3 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в договоре о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, в обеспечение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью, стороны также могут указать один способ или несколько способов реализации предмета залога, в том числе предусмотреть следующие положения:
1) оставление за собой предмета залога залогодержателем;
2) продажа предмета залога третьему лицу залогодержателем или комиссионером, действующим на основании заключенного между ним и залогодержателем договора комиссии.
Исключение из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей физического лица, заключившего договор о залоге, содержащий предусмотренные выше положения, не влечет за собой прекращения договора о залоге в соответствующей части, что следует из п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1.
На основании п. 5 ст. 28.1 Закона N 2872-1 при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу (в том числе путем привлечения комиссионера) по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее.
Залогодержатель оставляет за собой ценные бумаги, находящиеся в залоге и обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене, которая указана или порядок определения которой указан в договоре о залоге, либо, если цена или порядок ее определения в договоре о залоге не установлены, по цене, определяемой на основании отчета об оценке ценных бумаг.
Право собственности на предмет залога, оставленный за собой залогодержателем, переходит к нему в момент передачи ему предмета залога или, если предмет залога к моменту направления залогодержателем залогодателю уведомления об обращении взыскания на предмет залога находится у залогодержателя, в момент получения залогодателем данного уведомления при условии, что законом не установлен иной момент возникновения права собственности на этот вид движимого имущества.
В случае если предметом залога являются имущественные права, они переходят к залогодержателю в момент получения залогодателем уведомления об оставлении заложенного имущества за залогодержателем при условии, что федеральным законом не установлен иной момент перехода прав на данный вид имущества.
В п. 6 ст. 28.1 Закона N 2872-1 указано, что залогодержатель в целях реализации заложенного движимого имущества способами, приведенными в п. п. 2 - 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, вправе заключать от своего имени все необходимые для этого и соответствующие его правоспособности сделки, в том числе с организатором торгов и оценщиком, а также подписывать все необходимые для реализации заложенного движимого имущества документы, включая акты приема-передачи, передаточные распоряжения. Кроме того, согласно данному пункту сумма вознаграждения организатора торгов или комиссионера, не превышающая 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, удерживается залогодержателем из указанной суммы.
Если вознаграждение организатора торгов или комиссионера превышает 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, разница между вознаграждением, предусмотренным договором, заключенным с организатором торгов или комиссионером, и 3% от указанной суммы не подлежит возмещению за счет стоимости заложенного движимого имущества и выплачивается за счет залогодержателя.
Если заложенное имущество не было реализовано путем продажи на торгах в соответствии с Законом N 2872-1, оплата услуг организатора торгов осуществляется за счет залогодержателя, оставившего за собой предмет залога, или, в случае если залогодержатель не воспользовался правом оставить за собой предмет залога, за счет залогодателя.
Согласно п. 7 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в некоторых случаях реализация заложенного имущества может быть отсрочена. При этом:
- отсрочка предоставляется в случае удовлетворения требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества на основании решения суда;
- отсрочка предоставляется судом;
- отсрочка предоставляется по просьбе залогодателя при наличии у него уважительных причин;
- отсрочка от продажи с публичных торгов возможна на срок до одного года;
- отсрочка не затрагивает права и обязанности сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки;
- сумма требований залогодержателя, подлежащих удовлетворению из стоимости заложенного движимого имущества на момент истечения отсрочки, не должна превышать стоимости заложенного движимого имущества по оценке, указанной в договоре о залоге;
- отсрочка не допускается, если может повлечь за собой существенное увеличение риска утраты или гибели, риск значительного снижения цены предмета залога по сравнению с начальной продажной ценой предмета залога либо существенное ухудшение финансового положения залогодержателя.
В соответствии с п. 8 ст. 28.1 Закона N 2872-1 если обращение взыскания на заложенное движимое имущество осуществляется во внесудебном порядке, то стороны могут установить срок, в течение которого со дня, указанного в п. 6 ст. 24.1 Закона N 2872-1, должна быть осуществлена реализация заложенного движимого имущества. Если соглашением залогодателя с залогодержателем такой срок не установлен, то реализация заложенного движимого имущества должна быть осуществлена в разумный срок. В случае если предмет залога был реализован по истечении указанного срока, залогодатель вправе требовать возмещения убытков.
Согласно п. 9 ст. 28.1 Закона N 2872-1, если в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога осуществляется путем продажи его залогодержателем третьему лицу, залогодержатель направляет залогодателю заверенную им копию заключенного с третьим лицом договора купли-продажи.
Если же при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога не была осуществлена в срок, установленный в соответствии с п. 5 ст. 24.1 Закона N 2872-1, залогодержатель вправе потребовать обращения взыскания на заложенное движимое имущество в судебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
В случае если сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (п. 11 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если же сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, или цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Такая разница должна быть возвращена в срок, установленный соглашением между залогодателем и залогодержателем, либо, если такой срок не установлен, в течение 10 дней с даты, когда цена за реализуемое заложенное движимое имущество должна быть уплачена покупателем, или с даты, когда залогодержатель приобрел право собственности на заложенное движимое имущество. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке ответственность за возвращение указанной разницы несет перед залогодателем залогодержатель (п. 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Замечу, что п. п. 11 и 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1 дублируют положения п. п. 3 и 4 ст. 350 ГК РФ.
Следует обратить внимание на то, что порядок реализации заложенного движимого имущества на торгах сегодня определен ст. 28.2 Закона N 2872-1. Реализация заложенного движимого имущества по договору комиссии предусмотрена ст. 28.4 данного Закона.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация предметов залога на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.
Если условиями договора залога определено, что предмет залога передается залогодержателю, то в момент передачи заложенного имущества у залогодателя объекта по НДС не возникает. Объясню почему.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
То есть под реализацией имущества в целях обложения НДС понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу как на платной, так и безвозмездной основе.
Попробуем разобраться, происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества.
В п. 1 ст. 341 ГК РФ указано, что право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Право залога на товары в обороте возникает в соответствии с правилами п. 2 ст. 357 ГК РФ.
Согласно ст. 334 ГК РФ сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем из текста статьи следует, что залогодержатель - это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель - лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога.
Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности на это имущество к залогодержателю не переходит.
Таким образом, в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть нет реализации и, соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.
Аналогичные выводы делают и суды. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.06.2010 по делу N Ф09-3980/10-С3 отмечено, что предоставление имущества в залог в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержат очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг.
Следовательно, исходя из положений, предусмотренных ст. ст. 38, 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора залога не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений залога не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект обложения НДС, но только у собственника предмета залога.
Данная позиция подтверждается и судебными органами (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2007 по делу N А65-13250/2006-СА1-29, от 03.05.2006 по делу N А06-5894У/4-5/05).
Обратите внимание: в ст. ст. 334, 341 ГК РФ с 1 июля 2014 г. внесены изменения Законом N 367-ФЗ, которые в рамках рассматриваемой нами ситуации не меняют вышеизложенной позиции.
Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества, то есть тогда, когда обязательство, обеспеченное залогом, не выполнено, на предмет залога обращено взыскание и он реализован.
Реализация предмета залога, напомню, может осуществляться путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Если торги признаются несостоявшимися, залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.
Операция по реализации предмета залога с публичных торгов является объектом обложения НДС при соблюдении двух условий:
1) залогодатель является плательщиком НДС;
2) предмет залога является товаром для целей налогообложения.
Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены предмета залога.
Следовательно, если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, то НДС начисляется именно с рыночной цены.
Правила определения рыночных цен установлены ст. 105.3 НК РФ.
В отношении обложения НДС при реализации предметов залога нужно отметить еще один момент.
Согласно ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ некоторые операции по реализации (например, ценных бумаг, долей в уставном капитале, иного имущества, реализация которого не облагается НДС), а к некоторым из них применяются различные виды ставок, а именно 0%, 10% и 18%.
В связи с этим по операциям с залоговым имуществом могут возникать случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10% и 18% или оно вообще освобождено от НДС.
Если предметом залога выступает имущество, реализация, которого на территории РФ не подлежит налогообложению, то при реализации данного имущества НДС не начисляется.
Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся плательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС также не начисляется.
Итак, при реализации предмета залога НДС необходимо начислять, но только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Так как залогодержатель не является собственником предмета залога, то у него объекта налогообложения не возникает. Налогооблагаемая операция имеет место именно у залогодателя.
Вместе с тем сам залогодатель налог не исчисляет и не уплачивает: эту обязанность за него исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию указанного имущества. Ведь согласно п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
Согласно п. 1 ст. 89 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ) реализация на торгах имущества должника, в том числе имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с законодательством РФ право проводить торги по соответствующему виду имущества.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
Следовательно, налоговым агентом при реализации предметов залога выступает специализированная организация - организатор торгов (Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473).
Напомню: согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Наряду с правами налоговые агенты исполняют обязанности, состав которых установлен п. п. 3 - 3.1 ст. 24 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Так как на основании п. 4 ст. 161 НК РФ организатор торгов по продаже заложенного имущества признается налоговым агентом, он должен определить налоговую базу, исчислить сумму налога и заплатить НДС в бюджет.
Налоговая база определяется налоговым агентом исходя из рыночной стоимости предмета залога.
В целях налогообложения рыночной ценой признается цена товаров (работ, услуг), применяемая между сторонами договора, не признаваемыми взаимозависимыми лицами. Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ.
Обложение налогом производится по ставке 10% или 18%. Так как товары, облагаемые налогом по пониженной ставке, редко выступают предметом залога, обычно используется общая ставка налога 18%.
Налоговый агент, как и обычный налогоплательщик, должен выставить счет-фактуру. При этом, на мой взгляд, он должен руководствоваться общим сроком, предусмотренным законом, - не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара или получения предварительной оплаты.
Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и порядок его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Выписывается счет-фактура налоговым агентом в двух экземплярах: один передается на руки покупателю заложенного имущества, а другой регистрируется налоговым агентом в своей книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
При уплате налога в бюджет налоговый агент руководствуется общим правилом уплаты налога, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ: НДС перечисляется в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором предмет залога был реализован, а сумма налога исчислена налоговым агентом и удержана у залогодателя.
Обратите внимание: налоговый агент, реализующий предмет залога, не вправе воспользоваться налоговым вычетом по сумме "агентского" налога, уплаченного им в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Следует отметить еще один момент: согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговую базу определяют налоговые агенты, которыми признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества и рассчитывается как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога расчетным методом, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
В Письме Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-11/46604 указано, что обязанность по исчислению суммы НДС у покупателей - налоговых агентов возникает при перечислении ими денежных средств в оплату приобретаемого имущества. При этом на основании ст. 174 НК РФ уплату налога в бюджет следует производить по итогам каждого налогового периода исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ данные суммы подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих уплату налога в бюджет покупателем имущества в качестве налогового агента.
В связи с этим, как отмечает Минфин, в случае перечисления должнику покупателем стоимости имущества без уплаты налога в бюджет данные суммы у покупателя вычету не подлежат.
Одновременно Минфин обращает внимание на то, что с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" его позиция не изменилась.
В указанном Постановлении ВАС РФ отмечено, что НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ.
Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. Далее эта сумма распределяется по правилам ст. ст. 134 и 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Наша организация заключила Договор залога денежных средств. Сущность этого договора в том, что та организация, которая внесет обеспечительный платеж, будет выполнять данную поставку оборудования. Сумма залога 10% от суммы основного договора.По тексту договора: Залогодатель передает Залогодержателю залоговую сумму в размере ****** рублей, НДС не облагается, в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по договору поставки оборудования, заключаемому на основании протокола.После выполнения обязательств поставки залог возвращается и оплачивается сумма по договору поставки.В этом случае наша организация должна была начислить НДС с суммы залога, поступившего на расчетный счет?
Однозначного ответа на данный вопрос нет.
По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
В тоже время есть судебная практика, согласно которой, залог не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.
Если же при получении организацией суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Обоснование
Налогообложение
Простой расчет налогов на случай, если ваша компания получит задаток или залог
Компания получила залог
Залог – это активы, которые компания передает своему контрагенту в знак того, что обязательства по договору она выполнит. Если договор будет нарушен, залог остается у залогодержателя. Ну а если обязательства выполнены, то после завершения сделки залог полностью возвращается его владельцу. То есть в отличие от задатка залог не становится средством платежа.
В качестве залога можно получить любое имущество. Так сказано в Гражданского кодекса РФ. А следовательно, и деньги. Но не скроем, часть юристов считают, что деньги выступать в качестве залогового имущества не могут. В своих рассуждениях они опираются на давнее постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. № 7965/95 . В нем судьи решили, что безналичные деньги передавать в качестве залога нельзя.
Однако нам важнее, как на этот вопрос смотрит Минфин России. Ведь налоговые инспекторы скорее будут ориентироваться не на судебную практику, а на позицию главного финансового ведомства. Так вот, чиновники из Минфина России не против денежных залогов (см., например, письмо от 6 октября 2008 г. № 03-1-04/2/153).
Чтобы налоговики не перепутали задаток и залог при проверке, проследите за формулировками в договоре. Из него должно ясно следовать, что полученная вашей компанией сумма будет возвращена на расчетный счет ее владельца. Конечно, при выполнении им условий, определенных в договоре (см. образец ниже). Итак, если в договоре четко сказано о залоге, то в налоговый доход его включать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Теперь разберемся с НДС. По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (письмо от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238).* С такой логикой трудно согласиться. Ведь сумма залога поступит в распоряжение, скажем, арендодателя только при условии, что арендатор нарушит какие-то условия соглашения. Если же все будет хорошо, то залог по окончании срока аренды в полном объеме вернется на счет арендатора. Это следует из Гражданского кодекса РФ, где сказано: при передаче залога право собственности на него не переходит – значит, нет и реализации.
Конечно, для компании, получившей крупный залог, соглашаться с налоговиками невыгодно.* Но вероятность того, что во время проверки инспекторы не заметят полученную сумму, весьма мала. Поэтому, если вы выберете вторую позицию, то приготовьте аргументы для защиты. Главный довод тут такой: по окончании договора деньги будут возвращены.
Из правовой базы
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 22.10.2013 №№ А40-136345/2012, Ф05-12962/2013 Дело А40-136345/2012
Основанием для начисления НДС, штрафа, пени явились следующие обстоятельства. В проверяемом периоде налогоплательщик (арендодатель) предоставлял в аренду помещения. В соответствии с п. 1.1 договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме,* если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.
Налоговый орган счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу.* Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.
Признавая решение инспекции незаконным, суды первой, апелляционной инстанции установили, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.
Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей (п. 4.3 договора), уплата штрафов (п. 8.2; 9.2 договора), неустойка (п. 5.1.8 договора), пени за нарушение условий договора (п. 4.10 договора), возмещение ущерба арендуемому помещению (п. 5.4.8; 6.4; 6.6 договора), возмещение убытков при расторжении договора (п. 6.8 договора), разница страхового возмещения (п. 7.4 договора). В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней (п. 4.11 договора). В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа (п. 9.2 типового договора аренды).
На основании совокупности указанных признаков суды пришли к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.*
В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что данный вывод суда не соответствует договорам аренды, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы, а так же судебной практике применения пп.2 п.1 ст.162 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами (постановление ФАС МО от 19.01.2011года № КА-А40/16866-10, от 19.01.2011 года № КА-А40/16464-10 и другим).
Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами договора аренды. Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и материалам дела.
Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы или являлись частью цены товара - таким образом, во всех случаях обладали платежной функцией.
Таким образом, выводы суда соответствуют материалам дела, закону.
Из правовой базы
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 09.10.2013 №№ А40-136933/2012, Ф05-12060/2013
По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 162 Кодекса не включило в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные по предварительным договорам в счет обеспечения исполнения покупателями своих обязательств по заключению основных договоров купли-продажи машиномест. Указанные платежи квалифицированы инспекцией как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, что послужило основанием для начисления пени по НДС в размере 1 851 924,33 руб.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 163 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со , настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Признавая решение инспекции в рассматриваемой части недействительным, суды исходили из того, что полученные обществом по предварительным договорам спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому они не могут быть признаны объектом обложения НДС.
Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные суммы являются частичной оплатой (задатком, авансом) в счет поставок в будущем по основным договорам, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Исполнение обязательств в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.* При этом положения главы 23 "Обеспечение исполнения обязательств" не содержат запрета на обеспечение исполнения обязательств по заключению основного договора передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг в будущем на основании предварительного договора.
Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, следовательно, задаток представляет собой как способ обеспечения обязательств, так и форму расчетов по договору. При этом задаток может обеспечивать только денежное обязательств по договору, в связи с чем он не может применяться в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора.
Суды правильно указали, что поскольку по условиям предварительных договоров выплачиваемый гарантийный взнос является обеспечением исполнения обязательств покупателя по заключению в будущем в установленный срок основного договора и одновременно основанием для продавца зарезервировать имущество (машиноместо), подлежащее передаче покупателю при заключении основного договора после регистрации права собственности на это имущество за продавцом, то, учитывая обязательный возврат гарантийного взноса после заключения основного договора, данный платеж не является в силу статей 380 , 429 ГК РФ задатком и не может квалифицироваться как форма расчетов по основному договору в связи с отсутствием в нем такого условия. Указанный гарантийный взнос выполняет единственную функцию - обеспечение обязательств покупателя по заключению в предусмотренный срок и в предусмотренном порядке основного договора.*
Также обоснован вывод суда, что гарантийный взнос не является и не может являться авансом, поскольку не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора.
Кроме того, судами при принятии судебных актов учтено, что предварительные договоры не предусматривают передачу права собственности на товары, а лишь обязывают стороны заключить соответствующий договор о передаче товара в будущем при наступлении определенных условий. При этом, на момент заключения предварительных договоров общество не являлось собственником машиномест, поэтому было обязано вернуть гарантийные взносы, если бы по какой-либо причине право собственности на машиноместа у него так и не возникло. К тому же, данные договоры не предусматривали зачет гарантийных взносов в счет оплаты по основному договору.
Несогласие налогового органа с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств и материалов дела, а также иное толкование условий договоров не свидетельствует о неправильном применении или нарушении судами норм материального права и не может служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.
Из правовой базы
ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360 О порядке учета обеспечительного платежа в целях налогообложения прибыли организаций, а также при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обеспечительный платеж признается одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Согласно статье 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ , по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж).
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 381.1 ГК РФ , или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 251 Кодекса говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим.
По мнению Департамента, в силу общей правовой природы залога (() и пункту 2 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.*
В связи с этим, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.*
Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России
Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка
Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж
Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства.* Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.
Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.*
Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.
ОСН
Л.А. Елина,
ведущий эксперт
НДС с обеспечительного платежа
Рассмотрим ситуацию: организация, сдающая в аренду офисные помещения, получила обеспечительный платеж от арендатора. Надо определиться, включать ли такой платеж в базу по НДС или нет. То есть надо ли с такого обеспечительного платежа платить налог в бюджет.
Все зависит от того, какой именно обеспечительный платеж был получен. То есть для обеспечения какого конкретно обязательства этот платеж был перечислен арендатором.
Вариант 1. С обеспечительного (гарантийного) платежа надо исчислить НДС, если одновременно выполняются следующие условияподп. 2 п. 1 , п. 2 ст. 162 НК РФ ; Письма Минфина от 28.12.2018 № 03-07-11/95829 , от 03.07.2018 № 03-07-11/45889 :
договор, по которому получен платеж, предусматривает зачет этого платежа в счет оплаты реализуемых вашей организацией товаров (работ, услуг);
реализация этих товаров (работ, услуг) облагается НДС.
Если ситуация именно такая, то надо исчислить НДС с обеспечительного платежа как с полученного аванса. К примеру, договором аренды может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж зачитывается в счет оплаты аренды за последний месяц аренды или иной период. В таком случае указанный платеж - аналог аванса по предстоящему оказанию услуг по аренде.
Вариант 2. Если условия, указанные в первом варианте, не выполняются, то не требуется исчислять НДС с обеспечительного платежа.
К примеру, не нужно начислять НДС, если договором предусмотрено, что обеспечительный платеж может быть зачтен лишь:
в счет уплаты неустойки или штрафов за нарушение сроков оплаты аренды или иных нарушений арендатора;
в счет возмещения убытков арендодателя.
Если же никаких нарушений арендатором не будет допущено и по его вине не возникнет убытков у арендодателя, такой платеж должен возвращаться арендатору по окончании срока действия договора аренды.
Тогда НДС с обеспечительного платежа начислять не надо, поскольку по общему правилу неустойка и компенсация убытков не облагаются НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 , подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ ; п. 2 ст. 15 ГК РФ ; Письмо Минфина от 22.02.2018 № 03-07-11/11149 .
Также не облагается НДС обеспечительный платеж, который арендодатель получил до заключения основного договора аренды по предварительному договору (в качестве обеспечения обязательств арендатора заключить основной договор). Логика та же: получение обеспечительного платежа не связано с оплатой ваших услуг.
Правда, такой платеж в дальнейшем может быть зачтен в счет обеспечительного платежа по основному договору аренды (предусматривающему его направление в счет уплаты арендных платежей). Тогда на дату заключения основного договора аренды безопаснее всего исчислить НДС с зачтенного обеспечительного платежа как с полученного аванса
"Российский налоговый курьер", 2005, N 19
Если организация вовремя не вернула заемные средства, полученные под залог, то заложенное имущество будет продано с публичных торгов. У кого - кредитора или должника - появляются обязанности по исчислению налогов при реализации предмета залога? Об этом вы узнаете, прочитав статью.
Залог является одним из способов обеспечения обязательства. С помощью залога организация-кредитор может гарантировать своевременное исполнение договоров займа, купли-продажи, аренды, подряда, перевозки, а также кредитных договоров.
Основные положения о залоге
Общие нормы, регулирующие залоговые отношения, установлены Гражданским кодексом. А именно параграфом 3 "Залог" гл. 23 ГК РФ <1>. Кроме того, существуют и специальные нормативные акты, определяющие, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. В частности, это:
- Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", которым регулируется залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (далее - Закон N 102-ФЗ);
- Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог является таким способом обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) этого обязательства получить удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества в преимущественном порядке перед другими кредиторами.
Предметом залога (ст. 336 ГК РФ) может быть любое движимое и недвижимое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключением являются:
- имущество, изъятое из оборота (драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, уран и т.п.);
- требования, носящие личный характер (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);
- иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;
- отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания <2>.
Договором о залоге может быть предусмотрен залог вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. Предметом залога могут быть и товары в обороте. В этом случае они остаются у залогодателя и он имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции). Однако должно соблюдаться такое условие: их общая стоимость при этом не должна становиться меньше той, которая указана в договоре о залоге. Операции с заложенными товарами фиксируются в книге записи залогов, которую в этом случае залогодатель обязан вести.
Напомним, что имущество, на которое установлена ипотека (объекты недвижимости), не передается залогодержателю (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Залогодатель по-прежнему вправе использовать такое имущество в соответствии с его назначением.
В договоре о залоге обязательно указывают предмет залога и его оценочную стоимость, сущность, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. Таково требование п. 1 ст. 339 ГК РФ. Также договором должно быть определено, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество. Если такое условие отсутствует, то заложенное имущество остается у залогодателя (ст. 338 ГК РФ).
Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Если заложены движимое имущество или права на имущество и залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также удостоверяется у нотариуса. Договор о залоге недвижимости (договор об ипотеке) в обязательном порядке удостоверяется у нотариуса (п. 2 ст. 339 ГК РФ). Кроме того, такой договор подлежит государственной регистрации. На это указывает п. 1 ст. 10 Закона N 102-ФЗ.
Залогодателем может быть как сам должник по основному обязательству, так и третье лицо. Причем в залог можно передать как собственное имущество залогодателя, так и имущество, находящееся у него на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Организации, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить движимое имущество и без согласия его собственника, а недвижимое - только с согласия собственника этого имущества. Об этом говорится в п. 2 ст. 295 ГК РФ. Закладывать имущественное право может только лицо, которому оно принадлежит.
Залогодержатель - это кредитор, которому в соответствии с условиями договора залога может быть передано заложенное имущество.
В любом случае, у какой бы из сторон договора ни находился предмет залога, право собственности на него сохраняется за залогодателем. Лицо, у которого согласно договору находится заложенное имущество, обязано (если иное не предусмотрено законом или договором) обеспечить его сохранность, застраховать за счет залогодателя в полной стоимости от рисков утраты и повреждения.
Залогодатель вправе пользоваться заложенным имуществом, если иное не предусмотрено договором. В то же время передавать предмет залога в аренду, ссуду или распоряжаться им иным образом он может только с согласия залогодержателя. Что касается залогодержателя, то он вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в предусмотренных договором случаях, представляя залогодателю отчет о пользовании. Такой порядок установлен ст. 346 ГК РФ.
А если должник (залогодатель) не исполняет основное обязательство или исполняет его ненадлежащим образом? Тогда для удовлетворения требований залогодержателя взыскание может быть обращено на предмет залога. В такой ситуации заложенное имущество подлежит продаже с публичных торгов. Его начальную продажную цену определяет суд, и обычно она соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество тому, кто предложил за него на торгах наивысшую цену. Но сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, может быть недостаточной для покрытия требования залогодержателя. В этом случае он имеет право (при отсутствии иного требования в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Об этом сказано в п. 6 ст. 350 ГК РФ.
Примечание. О залоге денег и векселей
При передаче в залог денег организации следует помнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95. В нем говорится о том, что денежные средства не могут быть предметом залога. Однако в Гражданском кодексе прямого запрета на подобные операции нет.
Нередко организации-должники передают в залог выписанные ими векселя, которые не имели никакого оборота. Может ли собственный вексель быть предметом залога?
Напомним, что такое вексель. Это безусловное обязательство векселедателя уплатить определенному лицу определенную в векселе денежную сумму (ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). В залог же может быть предоставлено всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключениями, установленными законом. При этом залогодателем может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ). В данном случае залогодателю по заложенным векселям принадлежит не право, а обязательства по ним. Поэтому залогодатель не может передавать в залог выписанные им векселя в обеспечение своих собственных обязательств.
Рассмотрим подробнее, какие налоговые обязательства возникают у каждой из сторон договора залога при неисполнении должником своих обязательств и продаже заложенного имущества с публичных торгов.
Операции с предметом залога: налогообложение у залогодателя
Как было отмечено, собственником заложенного имущества до его реализации остается залогодатель. При этом не важно, у какой из сторон договора находится данное имущество. Именно из этого нужно исходить залогодателю при исчислении налогов.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от реализации и внереализационные доходы. Об этом говорится в п. 1 ст. ст. 247 и 248 Налогового кодекса. Реализацией для целей исчисления налогов (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Таким образом, при передаче заложенного имущества залогодержателю у залогодателя не возникает никаких налоговых последствий по налогу на прибыль, поскольку собственник имущества не меняется. По тем же основаниям залогодатель не обязан исчислить налог на прибыль и при возврате заложенного имущества от кредитора (при выполнении должником основного обязательства). Кроме того, в п. 32 ст. 270 НК РФ сказано, что имущество, переданное в залог, не включается залогодателем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Нередко в залог кредитору (залогодержателю) передается основное средство. Имеет ли право залогодатель в налоговом учете продолжать начислять амортизацию по такому объекту? Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества организации, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Но после передачи основного средства, являющегося предметом залога, кредитору (залогодержателю) оно перестает быть средством труда (использоваться в коммерческой деятельности). А значит, с этого момента для целей налогообложения прибыли амортизация по такому объекту не начисляется.
Если же заложенное основное средство не передается залогодержателю, а продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, последний в общем порядке начисляет в налоговом учете амортизацию по такому объекту.
Как уже говорилось, сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана за счет залогодателя застраховать его в полной стоимости (или на сумму не ниже размера требования). Суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования предмета залога, залогодатель включает в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в ст. 263 НК РФ.
Для получения кредита в банке под залог имущества оно должно быть оценено профессиональным оценщиком. То есть у залогодателя появляются затраты на проведение независимой оценки этого имущества <3>. Для целей исчисления налога на прибыль такие затраты залогодатель вправе включить в состав внереализационных расходов. Основанием в этом случае является пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
<3> Оценка имущества проводится в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" на основании договора между оценщиком и заказчиком (залогодателем).
При продаже заложенного имущества с публичных торгов у залогодателя появляется налогооблагаемый доход, как и при реализации любого другого имущества. Налог на прибыль исчисляется в общем порядке в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов применяет залогодатель. Как установлено п. 3 ст. 271 НК РФ, при методе начисления доход признается на дату реализации предмета залога (перехода права собственности). При кассовом методе - на дату поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Исчисление НДС
По тем же причинам, что были рассмотрены при исчислении налога на прибыль, у залогодателя при передаче заложенного имущества залогодержателю и при его возврате объекта налогообложения по НДС не возникает. Это связано с тем, что нет перехода права собственности.
Но как только предмет залога будет реализован на публичных торгах, залогодатель обязан с полученной выручки исчислить НДС в общем порядке. Таково требование пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Исключение составляют переданные в залог ценные бумаги, доли в уставном капитале или иные объекты имущества, реализация которых не облагается НДС на основании п. 2 ст. 149 Кодекса. При реализации такого имущества налоговых обязательств по НДС у залогодателя не возникает.
Пример 1 . 1 июля 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Сигма" заем на три месяца в сумме 180 000 руб. под 24% годовых. Проценты должны быть уплачены при погашении займа. Договором займа и связанным с ним договором залога предусмотрено, что ООО "Сигма" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательства по погашению займа и процентов должно передать в залог ООО "Альфа" (залогодержателю) материалы, учетная стоимость которых равна 150 000 руб. Оценочная стоимость материалов согласно договору залога - 170 000 руб. (кроме того, НДС 30 600 руб.).
В срок, установленный договором займа, ООО "Сигма" долг (сумму займа с учетом процентов) ООО "Альфа" не вернуло. На залог было обращено взыскание, и материалы 20 октября 2005 г. были проданы с публичных торгов за 236 000 руб. (с учетом НДС - 36 000 руб.). Залогодержатель (ООО "Альфа") из суммы выручки от реализации материалов на публичных торгах удержал общую сумму задолженности ООО "Сигма", то есть сумму займа с учетом процентов. А сумму превышения выручки над суммой задолженности ООО "Альфа" возвратило залогодателю (ООО "Сигма").
Обе организации для целей налогообложения прибыли применяют метод начисления, а НДС исчисляют "по отгрузке".
ООО "Сигма" 20 октября 2005 г. в налоговом учете отразило доход от реализации предмета залога в сумме 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) и материальные расходы в размере 150 000 руб. (учетная стоимость списанных материалов). Кроме того, с выручки от реализации организация обязана исчислить НДС в сумме 36 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" (залогодателя) сделаны такие записи:
Дебет 51 Кредит 66-1
- 180 000 руб. - получен заем от ООО "Альфа";
- 170 000 руб. - переданы материалы в залог ООО "Альфа";
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- 10 889 руб. (180 000 руб. х 24% : 365 дн. х 92 дн.) - начислены проценты по займу;
Дебет 45 Кредит 10
- 150 000 руб. - переданы материалы для публичных торгов;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов согласно протоколу о результатах торгов;
Дебет 91-3 Кредит 68
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации материалов (счет-фактура составлен собственником материалов по результатам торгов);
Дебет 91-2 Кредит 45
- 150 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных материалов;
Дебет 76 Кредит 62
- 236 000 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные материалы (согласно протоколу о результатах торгов);
Дебет 66-1 Кредит 76
- 180 000 руб. - погашены обязательства по займу;
Дебет 66-2 Кредит 76
- 10 889 руб. - погашены проценты, начисленные за пользование заемными средствами (за период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Кредит 009
- 170 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных в залог;
Дебет 51 Кредит 76
- 45 111 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб. - 10 889 руб.) - получена от ООО "Альфа" (залогодержателя) сумма превышения выручки от реализации материалов над размером задолженности.
Продажа предмета залога: налогообложение у залогодержателя
Не раз отмечалось, что имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя. Поэтому у него не возникает налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость ни в момент поступления этого имущества, ни в момент продажи предмета залога с публичных торгов. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
Расходы на содержание заложенного имущества, которые несет залогодержатель согласно договору (например, по хранению имущества на складе), признаются для целей налогообложения прибыли. Затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога за время нахождения последних у залогодержателя (после передачи залогодателем), включаются в состав прочих расходов. Основанием является пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" (залогодержателя) перечисленные операции отражаются следующими записями:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 180 000 руб. - выдан заем ООО "Сигма" под залог материалов;
- 170 000 руб. - получены в залог материалы;
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 10 889 руб. - начислены проценты по договору займа;
Кредит 008
- 170 000 руб. - заложенные материалы переданы на публичные торги;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по торгам" Кредит 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу"
- 236 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за проданный предмет залога (при получении протокола публичных торгов);
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по торгам"
- 236 000 руб. - получены денежные средства за реализованные материалы залогодателя;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 58-3
- 180 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 76-3
- 10 889 руб. - погашены проценты по договору займа за три месяца (в период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 51
- 45 111 руб. - сумма превышения выручки от реализации заложенного имущества над размером задолженности возвращена залогодателю.
При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести предмет залога и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Сделать это позволяет п. 4 ст. 350 ГК РФ. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи. Таким образом, как покупатель, залогодержатель имеет право на вычет по НДС в отношении приобретенного имущества в общем порядке после того, как оно будет оплачено и принято к учету согласно требованиям ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Датой оплаты имущества в части суммы долга признается дата принятия его к учету. Если стоимость приобретенного имущества превышает сумму долга, то вычет "входного" НДС, уплаченного со всей стоимости имущества, возможен только после того, как залогодержатель выплатит залогодателю сумму превышения стоимости имущества над суммой долга.
И.Н.Сбитнева
Советник налоговой службы
Управление налогообложения
прибыли (дохода)
Во вторник банкиры одержали принципиальную победу над Федеральной налоговой службой в Высшем арбитражном суде. В банка «Таврический» и МИ ФНС №4 об уплате НДС при реализации полученных по невозвратным кредитам залогов президиум ВАС РФ встал на сторону банкиров. Фактически судьи признали необходимость реализации банками массы залогов кризисным форс-мажором и дали банкам неограниченные во времени льготы на уплату НДС по таким операциям, сообщает газета «Коммерсантъ» .
Коммерческий банк «Таврический» предоставил кредит обществу. Так как, кредит не был возвращен, организация передала банку имущество. Причем стоимость объекта недвижимости была принята на счет «Внеоборотные запасы» с учетом НДС (без выделения суммы НДС на иные счета). В дальнейшем КБ «Таврический» реализовал предмет залога. Расчет НДС при реализации имущества банк осуществил на основании п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определена в виде разницы между стоимостью реализованного имущества и ценой, отраженной на счете бухгалтерского учета «Внеоборотные запасы».
Но налоговая инспекция и ФАС Северо-Западного округа, который поддержал ее позицию, подчеркнули, что банки, применяющие для целей исчисления НДС п. 5 ст. 170 НК РФ, не вправе относить суммы названного налога на увеличение стоимости имущества. Они должны включать их в расходы по налогу на прибыль в момент реализации имущества. Установленный названным пунктом порядок учета и уплаты налога на добавленную стоимость применяется как в отношении имущества, используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для продажи.
Общество не согласилось с такими выводами и обратилось с жалобой в ВАС РФ. Высшие арбитры, изучив материал дела, приняли решение передать дело на пересмотр. Заседание президиума ВАС РФ состоится 31 января 2012 года.
Коллегия судей сделала ссылку на Федеральный закон от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Закон внес изменения, а именно п. 2 ст. 170 НК РФ дополнен подп. 5, согласно которому предъявленные налогоплательщику суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных ТМЦ в случае приобретения банками, применяющими порядок учета названного налога, предусмотренный п. 5 указанной статьи, основных средств (товаров), которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Таким образом, особенности учета банками НДС, уплачиваемого при приобретении товаров, указаны в ст. 170 НК РФ и допускают различное толкование содержащихся в ней норм, что усматривается из судебных актов по данной категории споров.
Похожие статьи
