Бухучет инфо. Нематериальные активы

Организация и ведение учета нематериальных активов (НМА) имеет ряд особенностей, незнание которых приводит к ошибкам*. При этом в бухгалтерском и налоговом учете они зачастую возникают еще на «старте» - при покупке или создании нематериального актива. Об основных моментах учета НМА и пойдет речь в нашей статье.

Рассмотрим основные ошибки при учете нематериальных активов.

1-я ошибка

Признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.

Например, фирма приобретает лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает «нематериальным» критериям.

Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;
использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
фирма не предполагает последующую перепродажу данного имущества;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

В целях налогообложения прибыли к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Однако сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало бы отнести на расходы будущих периодов.

Такая же ошибка часто случается при приобретении компьютерных, например, бухгалтерских, программ. Рассмотрим этот случай.

Организация чаще всего приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.

Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).

Если же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно требованиям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.

внимание

Если фирма покупает бухгалтерскую компьютерную программу по лицензионному договору, она не вправе включить расходы на приобретение программы в состав НМА.

2-я ошибка

Первоначальная стоимость НМА сформирована неверно.

Обратим внимание: фактически, хотя прямо это и не прописано в Налоговом кодексе, правила формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы (изъятия составляют прямые исключения). Прежде всего, это относится к процентным расходам по кредитам и займам, которые вне зависимости от цели кредитования отнесены статьей 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам периода.

Остальные расходы, прямо и непосредственно связанные с приобретение актива, должны формировать его первоначальную стоимость.

Итак, при покупке НМА в бухгалтерском учете, согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, бухгалтер может включить в первоначальную стоимость следующие затраты:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.

Отметим, что на сегодняшний день модификация нематериального актива (любое его изменение) не увеличивает его первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что нормами ПБУ 14/2000 не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не предполагает таких действий и Налоговый кодекс. Однако учетные работники зачастую пренебрегают этим правилом.

3-я ошибка

Неправильный учет затрат на интернет-сайт.

Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:

при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.

4-я ошибка

Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.

Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.

Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 № 115н.

Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.

Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.

5-я ошибка

Отсутствие учета НМА на «упрощенке».

Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.

Зачастую «упрощенцы» вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона т 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2004 г. № А56-7371/04).

Н. Дерябина , консультант ООО «ФинЭкспертиза»

* Подробнее об ошибках, которые совершают бухгалтеры при работе с основными налогами и формами бухгалтерской отчетности, читайте бератор «Энциклопедия бухгалтерских ошибок».

Источник материала -

Практически у любого предприятия есть имущество, которое входит в оборотные активы и необходимо для осуществления текущей деятельности. Однако если с оборудованием и финансовыми накоплениями все понятно, то нематериальные активы вызывают больше вопросов. В материальной форме они не выражены, существуют обычно в плоскости юридических прав. Но, несмотря на то, что никакого физического выражения у них нет, нематериальные активы также являются важнейшей составляющей любой компании, отражают ее ликвидность и стабильность, позволяют получать прибыль.

Существенные признаки нематериальных активов

Нематериальные активы должны соответствовать перечисленным признакам:

отсутствие физической формы;
применение в различных рабочих процессах компании (к примеру, НМА могут потребоваться для организации управленческих или производственных процессов);
нахождение в обороте в течение не менее года;
из НМА можно извлечь прибыль в текущем времени, или же они обеспечат реализацию финансовых целей в рамках стратегического планирования;
правильное оформление (если у компании есть права, но они не оформлены законодательно, то полноценными активами их назвать сложно);
активы могут быть переданы другим лицам.

Организация должна оформить права собственности на НМА.

Состав нематериальных активов

В состав НМА могут входить объекты:

Научные открытия.
Произведения искусства, литературные труды.
Компьютерные программы.
Различные изобретения.
Товарные знаки.
Авторские права.
Права на использование природных ресурсов.
Промышленные образцы.

Очевидно, что обычно нематериальные активы включают в себя права на различные труды и изобретения. Но к ним может быть отнесена репутация фирмы. Это абсолютно нематериальное понятие, но оно существенно отражается на деятельности предприятия.

ПРИМЕР. Лицом была приобретена убыточная компания. Во время ее деятельности были совершены важные изобретения, что привлекло внимание конкурентов и инвесторов. Заключены перспективные контракты, обещающие прибыль в дальнейшем. Все это повышает стоимость компании, открывает для нее новые горизонты, а потому имеет все признаки нематериальных активов.

Что не входит в состав НМА?

К нематериальным активам не относятся:

расходы, возникшие в связи с регистрацией юридического лица;
деловые качества сотрудников компании.

Трудоспособность и квалифицированность персонала – это актив предприятия, который позволяет получать прибыль и формировать деловую репутацию. Однако данные объекты не относятся к правам. Они не могут быть переданы, и, следовательно, не обладают всеми признаками нематериальных активов.

Основания возникновения НМА

Нематериальные активы возникают на определенных основаниях. Их наличие должно быть подтверждено документально. Особенно это важно при бухгалтерском учете НМА. Подтвердить основания получения прав можно следующей документацией:

Патенты.
Договоры на передачу прав.
Договоры купли-продажи.
Лицензии на право эксплуатации.
Договоры о передаче прав на изобретения, ноу-хау.

Нематериальные активы могут как создаваться самим предприятием, так и приобретаться. В первом случае требуется получить патент. К примеру, компания сделала изобретение в производственной отрасли, и активно пользуется им. Однако открытие не будет включено до тех пор, пока не получен патент. Другой пример: организация пользуется изобретением другого лица. Для получения прав на него требуется составить договор на передачу нематериального актива.

Открытие может принадлежать сотрудникам предприятия. В данном случае с работниками заключается договор об исполнении НИОКР. Сам по себе факт того, что сотрудник что-то изобрел, вовсе не означает, что открытие принадлежит предприятию.

Оценка нематериальных активов

Принципы оценки НМА были изобретены экономистом Леонардом Накамурой, работающим в США. Он предложил три основных критерия для проведения оценки:

Предполагаемый финансовый результат. То есть, нужно подсчитать, сколько прибыли принесет приобретенный или разработанный актив.
Затраты, связанные с созданием или приобретением НМА.
Увеличение операционной прибыли благодаря внедрению нематериальных активов.

ВАЖНО! Стоимость определяется исходя их цены объекта на момент его поступления. Обычно первичную стоимость можно определить исходя из заключенного договора на передачу прав. Они могут быть переданы предприятию на безвозмездной основе. В этом случае оценка проводится на основании рыночной стоимости на аналогичные объекты.

Основой оценки может быть совокупность расходов, сопутствующих получению актива. В перечень расходов могут входить:

сумма, выплаченная продавцу;
оплата посреднических услуг;
получение консультаций, связанных с приобретением актива;
таможенные сборы.

Сложнее будет провести оценку активов, которые были созданы самим предприятием. В стоимость будут включены следующие расходы:

зарплаты разработчикам;
социальные отчисления;
материальные затраты для осуществления деятельности по разработке.

Первоначальная стоимость может изменяться только при переоценке или обесценивании. К примеру, организация купила патент, рыночная стоимость на который подскочила. Однако в дальнейшем произошло ее резкое снижение. Следует привести стоимость актива, указанную в бухгалтерских документах, в соответствие с реальной стоимостью.

Правила учета НМА

Единицей измерения НМА является инвентарный объект. Под этим термином понимается совокупность всех прав, связанных с покупкой одного актива. В состав объекта могут входить права на совокупность объектов.

Объекты фиксируются на счете 04 «Нематериальные активы». В учете должна быть указана их первоначальная стоимость. Несколько сложнее ситуация обстоит с амортизацией. Ее, в отношении некоторых активов, нельзя отражать на счете 05 «Амортизация НА». Начисления указываются в графе кредит счета 4 «Нематериальные активы». Поступление в предприятие объектов отражается в дебете по счету 04. Корреспонденцией будет счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Амортизация

Для расчета амортизации применяются два метода:

Линейный. При линейном способе учитываются нормы амортизации, определенные на основании сроков пользования объектом.

ПРИМЕР. Предприятие приобрело активы на сумму 12 000 рублей. Срок пользования составляет 4 года. Для вычисления годовых отчислений нужно сумму разделить на сроки. Получиться 3 000 рублей. Данную сумму можно разделить на 12. Это позволит определить ежемесячные отчисления.

Уменьшаемый остаток. Отчисления рассчитываются на основании остаточной стоимости на начало отчетного периода.

ПРИМЕР. Активы куплены на сумму 10 000 рублей. Для определения годовой нормы нужно 10 000 рублей разделить на 100%. Получится 10%. Годовая сумма амортизации составит 1 000 рублей (10 000 умножить на 10%). Остаточная стоимость составит 9 000 рублей (10 000 – 1 000).

Нематериальные активы, несмотря на отсутствие физической формы, должны быть правильно отражены в бухгалтерском учете. Для этого нужно знать признаки НМА, правила расчета амортизационных начислений.

Ирина Белышева,
Николай Козлов
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Роль нематериальных активов в современной экономике трудно переоценить. Для иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент “капитализация/балансовая стоимость” для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.

Само понятие нематериального актива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века – 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень “Амортизация нематериальных активов” Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 “Затраты на исследования и разработки”, а затем и в МСФО 38 “Нематериальные активы”.

В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия “нематериальный актив”, ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Что такое нематериальный актив?

Поскольку нематериальный актив – понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия “нематериальный актив”.

Одно из самых кратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р.Рейли и Р.Швайс . Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

Хотя существование нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

Нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.

Нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

Наконец, НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем случае гудвилл – это та часть стоимости компании, на которую действующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить следующие компоненты гудвилла:

Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает наличие управления компанией, наличие персонала, наличие активов.

Наличие положительного экономического дохода. Под положительным экономическим доходом понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

Стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

Ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.

Наконец, при анализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимость нематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицировать отдельно.

Нематериальные активы с точки зрения стандартов отчетности

Российские и международные стандарты отчетности по разному подходят к определению нематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во вторых, подконтрольность компании, и в третьих способность приносить экономические выгоды.

Если нематериальный актив связан с каким либо материальным активом, например, программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

В рамках стандарта РСБУ до недавнего времени определение НМА существенно отличалось от определения, данного в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими и международными правилами учета нематериальных активов. Необходимость четкого документального подтверждения нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие “нематериальные активы” с точки зрения РСБУ.

Нынешний стандарт требует для принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

б) первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) организацией не предполагается последующая перепродажа (в течение 12 месяцев

или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

д) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока

полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

е) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще

оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Таким образом, последняя формулировка значительно смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

Перечисленные общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка на учет невозможна.

Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.

Расходы на стимулирование и подготовку персонала возможно поставить на учет согласно МСФО 38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией. РСБУ же не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано в стандарте. До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериального актива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выглядело откровенным курьезом.

Различия в подходах к учету нематериальных активов российскими и международными стандартами отчетности приводят к необходимости корректировки состава НМА при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. В процессе такой корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могут быть отражены в отчетности согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки, при этом расходы по начисленной амортизации следует восстановить. Напротив, активы, которые учитываются согласно МСФО, но при этом списываются на текущие затраты согласно РСБУ (например, лицензии) требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка исходя их рассчитанной величины амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. При внесении в уставный капитал нематериальный актив ставится на учет исходя из денежной оценки, а нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно - по рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости, причем стандарт рассматривает различные случаи приобретения нематериального актива: отдельная покупка, покупка как часть объединения компаний, покупка через правительственную субсидию, приобретение в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы или иные активы. Порядок определения себестоимости определяется в зависимости от вида приобретения.

Согласно МСФО, срок полезного использования актива определяется исходя из многих факторов, таких, как предполагаемый срок использования актива, типичный срок жизни актива и т.д. Метод амортизации выбирается на основе расчетного графика потребления экономических выгод. Стандарт содержит допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не превышает 20 лет. Кроме того, метод амортизации и срок полезного использования нематериального актива должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы должен ежегодно проверяться на обесценение.

Аналогичные требования – требование ежегодной проверки срока полезного использования на предмет его уточнения и требование ежегодной проверки способа начисления амортизации появились в РСБУ лишь с введением стандартов ПБУ 14/2007. Срок полезного использования, согласно РСБУ, определяется исходя из срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности, либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды от его использования, причем если срок полезного использования определить невозможно, то актив не амортизируется.

Учет деловой репутации

В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет.

Аналогичным образом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовой отчетности. В частности, МСФО 22 "Объединение компаний" рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т. е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

Отметим, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.

Почему бухгалтерская отчетность не отражает реальных НМА предприятия?

Если посмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можно увидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную их сумму. Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играют существенной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейших компаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится, насколько значима нематериальная компонента капитала.

Явное несоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов происходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятся на учет, чаще всего базируется на величине затрат, связанных с созданием нематериального актива. Но именно такой подход чаще всего плохо применим к оценке НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяется экономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а эта величина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с теми затратами, которые учитываются для определения балансовой стоимости нематериального актива.

Существенное различие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов характерно и для западных компаний. Для иллюстрации рассмотрим две компании, которые едва ли не ассоциируются с самим понятием “нематериальные активы” - это Google и Microsoft. В следующей таблицы приведены некоторые показатели этих компаний на 31 декабря 2007 года :

Таблица 1. Некоторые показатели компаний Microsoft и Google на 31.12.2007г.

	Microsoft Corporation
	Абсолютная величина	В % к капитализации	Абсолютная величина	В % к капитализации
Активы компании всего, млрд. $
Нематериальные активы, млрд. $
Гудвилл присоединенных компаний, млрд. $
Капитализация, млрд. $

Таким образом, если, например, взглянуть на баланс компании Google, то можно заключить, что материальные активы этой весьма успешной Интернет - компании значительно превышают ее НМА, что в данном случае абсурдно. Но это, конечно, поспешный вывод. Значительное превышение капитализации над величиной материальных активов (согласно таблице, материальные активы составляют лишь 18% и 11% от капитализации соответственно) свидетельствует о том, что основная ценность обеих компаний приходится именно на нематериальную составляющую. Баланс же демонстрирует обратную картину, что говорит о том, что и в условиях МСФО нематериальных активов не отражает их реальную рыночную ценность.

Б.Лев “Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность” М.: Квинто-консалтинг,2003.

Р.Рейли, Р.Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг,2005.

В рамках ПБУ 14 /2000

По данным http:// finance. yahoo. com

Состав нематериальных активов нередко вызывает вопросы у бухгалтеров. О том, что можно отнести к нематериальным активам и как отражать их в учете, мы расскажем в статье.Что относится к нематериальным активам Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее – ПБУ 14/2000), активы считаются нематериальными при соблюдении следующих условий:– актив не имеет материально-вещественной структуры;– актив отделим от другого имущества организации;– актив используется для осуществления производственной деятельности (выполнения работ, оказания услуг, управления организацией);– актив используется в течение периода времени, превышающего 12 месяцев;– организация не предполагает дальнейшую перепродажу этого актива;– актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем;– организация имеет документ, подтверждающий исключительное право на актив.В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; – организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации;– деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.Поясним, что обладателем исключительного права может быть только одна организация (правообладатель), которая учитывает это право в составе нематериальных активов. Если организация использует результаты интеллектуальной деятельности с разрешения правообладателя вместе с другими лицами, то это не исключительное право и оно не относится к нематериальным активам.Поступление нематериальных активов Нематериальные активы можно купить, создать своими силами, получить по договорам мены и дарения. Для каждого случая в ПБУ 14/2000 предусмотрен особый порядок формирования их первоначальной стоимости.Первоначальная стоимость купленного нематериального актива складывается из фактических расходов на его покупку за вычетом НДС. Помимо суммы, уплачиваемой продавцу, к таким расходам можно отнести:– стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой нематериального актива;– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие платежи, связанные с регистрацией исключительных прав;– невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке нематериального актива; – вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;– другие расходы, непосредственно связанные с покупкой нематериального актива.Пример 1 ООО «Пассив» купило у ЗАО «Старт» исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составила 90 000 рублей, в том числе НДС – 15 000 рублей.За регистрацию в Роспатенте договора об уступке исключительных прав уплачена пошлина в размере 500 рублей.Бухгалтер «Пассива» отразил в учете покупку нематериального актива следующими записями:ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 – 75 000 рублей (90 000 – 15 000) – отражена стоимость патента, подтверждающего исключительное право на изобретение;ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 15 000 рублей – учтена сумма НДС;ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 90 000 рублей – перечислены деньги ЗАО «Старт»;ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 – 500 рублей – отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора в Роспатенте;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 500 рублей – перечислена сумма пошлины;ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 – 75 500 рублей (75 000 + 500) – принят нематериальный актив к учету после регистрации договора в Роспатенте;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 15 000 рублей – принят к вычету уплаченный НДС.В случае создания нематериального актива собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на его изготовление. К таким расходам относятся материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т. д. Нематериальный актив, полученный организацией безвозмездно, принимается к учету по рыночной стоимости. Определяя сумму этой стоимости, нужно учитывать положения статьи 40 НК РФ.На каждый поступивший нематериальный объект составляется специальная карточка по форме № НМА-1, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.Амортизация нематериальных активов Способы начисления амортизацииАмортизация нематериальных активов может начисляться по-разному в бухгалтерском и налоговом учете.Для целей бухгалтерского учета предусмотрено три способа ее начисления:– линейный, при котором амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования;– способ уменьшаемого остатка, при котором годовая норма амортизации определяется исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости нематериального актива на начало каждого отчетного года;– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), при котором норма амортизации рассчитывается исходя из предполагаемого выпуска продукции (работ, услуг).В налоговом учете можно применять только два способа начисления амортизации:– линейный;– нелинейный, при котором норма амортизации рассчитывается по формулам:

Отметим, что нелинейный способ можно применять до тех пор, пока остаточная стоимость нематериального актива не достигнет 20 процентов от его первоначальной стоимости. После этого используется линейный метод.Организация самостоятельно выбирает метод начисления амортизации и закрепляет его в учетной политике. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, целесообразно выбрать линейный метод начисления амортизации. Однако, принимая такое решение, организации следует учесть, что нелинейный метод позволяет в первые годы эксплуатации нематериального актива списывать в уменьшение облагаемой прибыли амортизацию в большей сумме.Избранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Это срок определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или другого документа, подтверждающего право организации на него.Если срок полезного использования не установлен, то организация может определить его самостоятельно. При этом за основу берется ожидаемый срок, в течение которого организация собирается получить экономическую выгоду (доход) от использования объекта.Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в целях бухгалтерского учета устанавливаются на 20 лет, но не более срока деятельности организации. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается равным 10 годам, но не более срока деятельности организации. Учет начисленных сумм амортизации Амортизация по нематериальным активам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам можно отражать в бухгалтерском учете одним из двух способов:– начисленные суммы амортизации накапливаются по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;– начисленные суммы амортизации уменьшают первоначальную стоимость объекта и отражаются по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».Пример 2 Воспользуемся условиями примера 1.ООО «Пассив» приняло к учету исключительное право на изобретение стоимостью 75 500 рублей. Срок действия патента составляет 10 лет.Организация использует линейный способ начисления амортизации. Годовая норма амортизации составит 10 процентов (100% : 10 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 7550 рублей (75 500 рублей х 10%).«Пассив» ежемесячно отражает начисленную амортизацию без использования счета 05:ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04 – 629,17 рубля (7550 рублей: 12 мес.) – начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.Выбытие нематериальных активовСтоимость нематериальных активов, которые больше не используются организацией, следует списать с баланса в следующих случаях:– при прекращении срока действия патента, свидетельства или другого документа, подтверждающего право организации на него;– при уступке исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (путем продажи, безвозмездной передачи и пр.). При выбытии нематериальных активов оформляется акт на их списание. Акт составляет комиссия, назначенная руководителем организации. Поскольку специальной формы акта на списание нематериальных активов не установлено, организация может использовать бланк, предусмотренный для списания основных средств.Согласно пункту 23 ПБУ 14/2000, доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты.Пример 3 На балансе ООО «Старт» в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого нематериального актива – 150 000 рублей. Сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05, – 60 000 рублей.Организация продала исключительное право на изобретение ЗАО «Пассив». Стоимость патента по договору – 120 000 рублей (в том числе НДС – 20 000 рублей).Бухгалтер «Старта» отразил в учете продажу нематериального актива следующими записями:ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 – 120 000 рублей – отражен доход от продажи патента;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 20 000 рублей – начислен к уплате в бюджет НДС;ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04 – 60 000 рублей – списана сумма начисленной амортизации;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04 – 90 000 рублей (150 000 – 60 000) – списана остаточная стоимость нематериального актива;ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – 120 000 рублей – поступили денежные средства от покупателя; ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99 – 10 000 рублей (120 000 – 20 000 – 90 000) – отражен доход от продажи нематериального актива.Заметим, что, даже когда нематериальный актив полностью амортизирован, он продолжает числиться в учете, если организация фактически его использует. При отражении амортизации по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» объекты числятся в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией.

Т. В. Демченкова, эксперт АГ «РАДА»

Что такое нематериальные активы, мы рассказывали в нашей . Что относится к НМА в бухгалтерском учете, расскажем в этом материале и приведем примеры таких активов.

К нематериальным активам относят

В общем случае нематериальные активы включают в себя объекты интеллектуальной собственности. Какие объекты относятся к нематериальным активам на примерах? При соответствии определенным критериям к нематериальным активам, в частности, относятся (п. 1 ст. 1225 ГК РФ):

произведения науки, литературы и искусства;
программы для ЭВМ;
базы данных;
исполнения;
фонограммы;
вещание организаций эфирного или кабельного вещания;
изобретения;
полезные модели;
промышленные образцы;
селекционные достижения;
топологии интегральных микросхем;
ноу-хау;
фирменные наименования;
товарные знаки и знаки обслуживания;
наименования мест происхождения товаров;
коммерческие обозначения.

Однако приводя для нематериальных активов примеры выше, мы подразумеваем, что, с одной стороны, любой такой объект может стать НМА для организации. Но, с другой стороны, необходимо при этом, чтобы он удовлетворял определенным условиям.

Напомним, что к таким условиям относятся (п. 3 ПБУ 14/2007):

способность объекта приносить экономические выгоды в будущем (например, использование объекта в производстве продукции или при выполнении работ);
организация имеет контроль над активом (у нее есть право на получение выгод, а также ограничен доступ иных лиц к такому активу);
объект может быть идентифицирован, т. е. отделен от других активов;
объект предназначен для использования в течение срока свыше 12 месяцев;
не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
может быть надежно определена первоначальная стоимость актива;
у объекта нет материально-вещественной формы.

Сказанное выше означает следующее. Например, программа для ЭВМ является объектом интеллектуальной собственности. Предположим, организация создала такую программу собственными силами, но планирует продать исключительное право на нее в течение ближайших 12 месяцев. В этом случае требование долгосрочности не выполняется, поэтому в качества НМА актив учтен быть не может. А если приобретена исключительная программная лицензия - это нематериальный актив, если ее планируют использовать в течение периода свыше 12 месяцев при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.

Приведенный выше список активов, которые могут быть признаны нематериальными активами, не является исчерпывающим перечнем примеров НМА.

В бухучете в составе нематериальных активов учитывается также положительная деловая репутация, которая может возникнуть при приобретении предприятия как имущественного комплекса, если цена, уплаченная продавцу, превышает сумму всех активов и обязательств по балансу приобретаемого предприятия на дату покупки (п.п. 4 , 42 ПБУ 14/2007).

Что не относится к нематериальным активам (НМА)

Что можно отнести к нематериальным активам и при каких условиях, мы указывали выше. Поэтому если, к примеру, объект интеллектуальной собственности не соответствует какому-либо условию признания нематериальным активом, объектом НМА он считаться не будет.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 подчеркнуто, что не признаются нематериальными активами (