При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это, в большинстве своём, приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н) ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности.

В целях же бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на три группы.

Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):

применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
применением учётной политики организации;
классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности, -

а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Среди ошибок по содержанию выделяются:

ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;
ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде;
ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;
ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т. д.;
ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности, например необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т. д.

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Такие ошибки зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.

Бухгалтерский учёт ведётся на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учёте не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент её совершения, ни после её окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учёте в силу пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено:

как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи) в представлении первичных документов,
так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В случае когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации. Ведь подобные действия, как было сказано выше, поименованы в пункте 2 ПБУ 22/2010 в качестве причины возникновения ошибки. Следовательно, использование сведений, отражённых в таких «опоздавших» документах, надлежит расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую надлежит по правилам ПБУ 22/2010.

Создание первичных учётных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) регламентируются графиком документооборота, входящим в состав учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта.

Следовательно, при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учётных документов должно быть выполнено, тем более что в силу упомянутых пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ и пункта 15 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность сведений, отражённых в них, должны лица, обладающие соответствующими полномочиями.

Расценивать же информацию, содержащуюся в несвоевременно поступивших от контрагентов документах, в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, мягко говоря, некорректно.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать также из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» и т. д.

Нередки случаи, когда «увязка» бухгалтерского и налогового учёта осуществляется по методике оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, не соответствует требованиям нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;
неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;
использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, «свёрнуто» сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо по какому-то из объектов начисление амортизации прекратилось.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которые может и закрасться ошибка.

Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Способы исправления

В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

В силу пункта 7 статьи 9 закона № 402-ФЗ допускаются исправления в первичном учётном документе, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. Такое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Пункт 8 статьи 10 закона № 402-ФЗ позволяет осуществлять исправление и в регистре бухгалтерского учёта. Оно должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение данного регистра. Такие исправления производятся также корректурным способом.

Всё тот же корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.

К способу дополнительной записи прибегают, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно привести все обязательные атрибуты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

Порядок исправления

Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Если же ошибка не оказывает влияние на принятие пользователями финансовой отчётности экономического решения, она, по логике, будет несущественной.

Как видим, решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчётности, либо их сочетание.

Организация, оценив уровень существенности, исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения разные пользователи финансовой отчётности могут принять на основе представляемой информации, должна сама определить, какие же ошибки для пользователей будут являться значимыми. Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Определять степень существенности ошибки можно исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя. Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.

Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, возможно осуществление привязки к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели отчёта о прибылях и убытках или приложений, то можно ориентироваться на итоговые показатели.

В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне уместно устанавливать разные уровни существенности. Ведь в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчётности может оказаться существенным отклонение в 1,5 %, а в каких-то и отклонение в большем размере (к примеру, 5–7 %) останется для них практически незамеченным.

Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. При обнаружении же существенной ошибки во втором случае ПБУ 22/2010 выделяются две даты, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности: дата подписания и дата утверждения отчётности. В промежуток между этими датами может вклиниться представление отчётности учредителям, органам власти и иным пользователям. И эта дата вносит вариантность в порядок исправления ошибок. В связи с этим временной промежуток после начала нового года можно условно подразделить на четыре периода:

после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
после утверждения отчётности

Несущественные ошибки

Пример 1

В феврале 2013 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 16 048 руб., в том числе НДС 2448 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.

Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

13 600 руб. (16 048 – 2448) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения;

Дебет 19 Кредит 60

2448 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;

Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

2448 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные»

16 048 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

2448 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2013 года может быть выявлена в первом временн€ом промежутке. Если такая ошибка выявлена по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2014 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 февраля 2013 года объекту амортизация была начислена за 11 месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 6080 руб.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Поэтому в феврале организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности 6080 руб. в виде начисленной суммы амортизации.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2013 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится сторнировочная запись, датированная 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 02

6080 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Идентично исправляются ошибки, найденные ещё в двух временных промежутках: во втором и третьем.

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 3

В декабре 2012 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы - 3265 руб. Они были приобретены по агентскому договору, за что агенту было перечислено 63 720 руб., в том числе НДС 9720 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2012 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, произведённую в 2013 году. В ноябре этого года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту посредничесих услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров комплектующих.

Связанные с приобретением МПЗ вознаграждения агенту в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) включаются в фактическую их себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 135 руб. ((63 720 руб. – 9720 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 3400 руб. (3265 + 135).

Включение в 2012 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг агента - 54 000 руб. (63 720 – 9720) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 2700 руб. (135 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 20 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2012 году производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

54 000 руб. - отражено вознаграждение агенту;

Дебет 91-2 Кредит 10

2700 руб. - учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию.

Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 2700 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

51 300 руб. (135 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) - отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2013 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) комплектующих, то приходящаяся на них часть вознаграждения, 48 600 руб. (135 руб/шт. × 360 шт.), учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

48 600 руб. - учтена часть вознаграждения агенту, приходящихся на 360 комплектующих, вошедших в реализованную в 2013 году продукцию.

В бухгалтерском учёте на 1 декабря продолжают находиться 20 экземпляров комплектующих стоимостью 3400 руб.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4–7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «ПНА/ПНО»

Начислен постоянный налоговый актив.

ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчёт налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведён, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях нлогоплательщик должен представить уточнённые расчёты по налогу за период, в котором была совершена ошибка (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). Следование таким настоятельным рекомендациям фискалов приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт «ПНА/ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

Начислено постоянное налоговое обязательство.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328, от 23.08.04 № 07-05-14/219). Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

Существенные ошибки

Как известно, по общему правилу экономическому субъекту, обязанному составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, надлежит представить один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (п. 1, 2 ст. 18 закона № 402-ФЗ), то есть не позднее 31 марта.

В эти же сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах. Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены б€ольшие сроки для проведения годового собрания, на котором осуществляется утверждение финансовой отчётности. Так, очередное общее собрание:

в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона № 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

При составлении отчётности за 2013 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта была учтена дважды стоимость материалов в сумме 940 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2014 года. Годовой отчёт за 2013 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.

В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2014 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 10

940 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2013 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.

Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Указанный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

Пример 6

В конце 2013 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2003 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации, но при этом была завышена сумма расходов по обычным видам деятельности.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:

во-первых, на сумму расходов на производство;
во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;
в-третьих, на себестоимость продаж и, в конце концов, на финансовый результат.

Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за десять с лишним лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2011–2013 годы.

Исходя из этого необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2003–2010 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2011 года как минимум показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).

В отчёте о прибылях и убытках в графе «за 2012 год» на доначисленную сумму амортизации за год увеличивается показатель, вносимый по строке 2110 «Себестоимость продаж», а указываемые значения по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» уменьшаются на эту величину.

Показатели, заносимые по строкам 2410 «Текущий налог на прибыль» и «Чистая прибыль (убыток)», также уменьшаются.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках корректировке подлежит годовая форма отчёта об изменениях капитала. В частности, в разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за счёт чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и 3501 «Нераспределённая прибыль (убыток) после корректировок» показатели изменятся.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/ 2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности в силу пункта 16 ПБУ 22/2010 надлежит раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, предусмотренном для исправления ошибок предшествующего отчётного года, не являющихся существенными, выявленными после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Следовательно, данные экономические субъекты исправляют указанную ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, ими отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода.

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учёте, искажают реальное финансовое состояние организации. А это, в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. Поэтому экономическому субъекту желательно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежащим образом отразить изменения в бухгалтерском учёте и отчётности.

Не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абзацу 8 пункта 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т. д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.

Специфические ошибки составляют третью группу ошибок. Они обычно возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ (не отслежено изменений нормативных актов по бухгалтерскому учёту или положений учётной политики), а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью «исправлено», подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).

При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Правила исправления существенных ошибок, которые будут найдены в каждом из названных периодов, различны. И чем позже будет обнаружена ошибка, тем сложнее порядок её исправления. Но перед тем как их рассмотреть, обратимся к положению по исправлению несущественных ошибок.

Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2013 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

При исправлении ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):

в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;
во втором - за декабрь отчётного года.

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

В 2015 году были внесены поправки относительно особенностей корректировки ошибок предыдущих периодов в бухучете. До 2015 года ошибки фиксируются в доходах и тратах нынешнего периода. Они оказывают воздействие на финансовые показатели текущего года. На данный момент суммы корректировки ошибки фиксируются с применением счета 84. Он предназначен для отражения нераспределенной прибыли или убытка, который не был возмещен. Основное нововведение 2015 года – необходимость фиксации проведенных корректировок в отчетности. Бухгалтер должен принять во внимание новый порядок исправления ошибок.

Основная информация

В бухучете могут быть выявлены ошибки следующих видов:

В текущем отчетном периоде (обнаружены до завершения года).
В текущем отчетном периоде (обнаружены после завершения года, но до времени утверждения отчетности за данный период).
В периоде, предшествующем текущему году.

Первые два вида отражаются в бухучете в стандартном порядке. Претерпело изменения только исправление ошибок последнего вида.

Что собой представляет ошибка?

Ошибка представляет собой внесение неверной информации о хозяйственной работе предприятия в бухучет и отчетность. Ошибкой также признается отсутствие данных об осуществленных операциях. Однако в ПБУ имеется значимая оговорка: неточности и отсутствие данных при фиксации проведенных операций, обнаруженные при получении сведений, ошибкой признаваться не будут.

К примеру, если контрагент передал компании информацию о наличии ошибок в первичной документации, а осуществленная операция на основании переданных бумаг уже отражена, ошибкой это считаться не будет. Обосновывается это тем, что сама компания не виновата в возникновении неточностей. Поэтому корректировка в данном случае не требуется.

Почему возникают ошибки?

Появление неточностей происходит по множеству причин. Рассмотрим самые распространенные:

Некорректное использование законов, касающихся бухучета.
Неправильное применение учетной политики.
Неверно произведенные вычисления.
Неверная классификация и оценка операций, проведенных в процессе хозяйственной деятельности.
Лица с соответствующими полномочиями допускают недобросовестность в работе.

Данная информация указана в пункте 2 ПБУ. Неточности могут быть как существенными, так и несущественными. Однако в законе не указывается, по каким параметрам можно определить существенность. Поэтому эти параметры могут устанавливаться предприятием самостоятельно. Выбранные признаки существенности должны быть прописаны в учетной политике.

Особенности исправления ошибок

Все обнаруженные неточности, согласно пункту 4 ПБУ, нужно откорректировать. Аналогично исправляются сведения, неправильно отраженные из-за допущенной ранее ошибки. Корректировки должны вносится с подтверждением в виде первичной документации. Потребуется также сформировать . В данных бумагах нужно указать обоснование коррекций. То есть, указывается, что была допущена ошибка.

После того как была обнаружена неточность, следует выполнить соответствующие исправления. В этом помогут следующие данные:

Неточность допущена в предыдущем периоде. Отчетность пока не утверждена. Ошибка признана несущественной. В этом случае корректировки вносятся за декабрь предыдущего года. Отчетность нужно переписать полностью. Обоснование: пункт 6 ПБУ.
Неточность была допущена в предыдущем периоде, выявлена в текущем году. Признана существенной. Отчетность за период, в котором есть ошибка, создана, проставлены подписи. Однако документ пока не был передан лицам, не относящимся к самому предприятию. Можно выделить две стадии исправления: коррекция неточностей за декабрь предыдущего года, создание новой отчетности со всеми исправлениями, проставление необходимых подписей. Обоснование: пункт 7 ПБУ.
Все данные аналогичны предыдущему случаю. Отличие - отчетность создана, подписана и предоставлена внешним лицам. Однако пока документ не утвержден. Коррекция проводится в декабре предыдущего периода. Отчетность требуется создать заново. Документ заверяется руководителем предприятия, после чего предоставляется внешним лицам. Обоснование: пункт 8 ПБУ.
Данные аналогичны предыдущему случаю с отличием в том, что документ уже был утвержден. Коррекция проводится в том году, когда неточности были обнаружены. Вносить исправления в отчетность предыдущего года не требуются. Все коррекции фиксируются в отчетности текущего периода. В отчетность вносятся пояснения. В частности, фиксируется специфика исправленной неточности, суммы корректировок по каждой ошибке. Обоснование: пункт 10 и 15 ПБУ.
Была обнаружена неточность за любой из предыдущих периодов. Исправления нужно вносить в периоде, когда неточность была обнаружена. Изменять корректировки в отчетность за предыдущий год не нужно. Не требуется также подавать данные об исправлениях. Обоснование: пункт 14 ПБУ.

Изменение неправильно указанной информации зависит от специфики ошибки: время обнаружения, существенность.

Отражение в бухучете

Используемые проводки также определяются в зависимости от времени обнаружения ошибки и ее существенности. К примеру, могут применяться следующие проводки:

ДТ 44 КТ 60 (сторнирование долга перед поставщиками).
ДТ 90-2 КТ 44 (сторнирование трат по стандартным направлениям деятельности).
ДТ 44 КТ 60 (фиксация долга перед поставщиком).
ДТ 20 КТ 68 (доначисление налогов).

Проводятся исправления с использованием счетов учета трат, доходов. Если специалист не указал доход или завысил траты, применимы следующие проводки:

ДТ 62, 76. КТ 84 (обнаружение незафиксированного дохода или завышенных трат).

Если допущенная неточность привела к тому, что специалист не зафиксировал расход или завысил прибыль, понадобится следующая проводка:

ДТ 84 КТ 60, 76 (обнаружение незафиксированного расхода или завышенного дохода).

Исправление неточностей должно проводится в соответствии с новыми правилами.

Порядок исправления ошибок с примером

Для корректировки применяются следующие счета:

Счет 91, если ошибка признана несущественной или учет ведется малой организацией.
Счет 84, если ошибка признана серьезной.

Пример

В специализированную программу были внесены сведения касательно продукции, приобретенной 14 апреля 2015 года. Траты при покупке были завышены на 100 рублей. Исходя из этого произошел излишний вычет НДС (перерасход составил 18 рублей). Ошибка была найдена 20 ноября 2016 года. Исправление должно быть проведено в этот же период. Выполняться оно будет со следующими проводками:

ДТ 19 КТ 60. Пояснение: сторнирование ошибки при учете входного налога. Сумма: 18 рублей.
ДТ 68 КТ 19. Пояснение: сторнирование суммы входного налога, который был принят к вычету по ошибке.
ДТ 60 КТ 91-1. Пояснение: учет обнаруженного показателя дохода. Сумма: 100 рублей.

В 1С при внесении записей в книгу приобретений за отчетный период требуется создать запись с ошибкой со знаком «минус». Также проставляется галочка «Запись дополнительного листа». В колонке с корректируемым периодом указывается дата 30 июня 2015 года. Затем требуется создать новую декларацию по налогам с исправленными ошибками за 2 квартал 2015 года. Программа выполняет проводки с корректировками в завершении отчетного времени – 31 декабря 2016 года.

Бухгалтерский стандарт ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» действует сравнительно недавно, потому применение на практике установленных в нем специальных правил, регламентирующих порядок исправления обнаруженных в учете ошибок, зачастую вызывает у бухгалтеров вопросы. На некоторые из них мы постараемся ответить в этой статье.

Поговорим о понятиях

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, искажают реальное финансовое состояние той или иной организации, что, несомненно, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. В связи с этим нужно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежаще отразить изменения в бухгалтерском учете и отчетности. Потому важно определить, что для целей бухгалтерского законодательства следует понимать под ошибкой.

К сведению

Согласно п. 3 ст. 1 , п. 1 ст. 15 Федерального закона № 129‑ФЗ пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы . Отметим, Федеральный закон № 402‑ФЗ , который будет применяться с 1 января 2013 года, перечень пользователей финансовой отчетности не раскрывает. Вместе с тем положения ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» никто не отменял, согласно п. 4 данного стандарта под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Как гласит п. 2 ПБУ 22/2010 , ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. При этом под фактами хозяйственной деятельности согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее – Положение ) понимаются объекты бухгалтерского учета – имущество, обязательства, хозяйственные операции, имеющие стоимостную оценку. Иными словами, суть ошибки, как это следует из п. 2 ПБУ 22/2010 , заключается в неправильном использовании (или неиспользовании) имеющейся в наличии на дату составления отчетности информации.

Очевидно, не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010 . Подсказка на этот счет имеется в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 . Согласно ему не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Выходит, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Формулировка названного абзаца не содержит никаких конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении которых в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует трактовать как ошибки. Однако бухгалтеру важно понимать, имеет он дело с ошибками, подлежащими исправлению по правилам, установленным ПБУ 22/2010 , или с обычной корректировкой, отражаемой в учете. Например, можно ли рассматривать в качестве ошибки для целей бухгалтерского учета получение сведений о расходах организации, отраженных в «опоздавших» документах? Или получение этих сведений следует трактовать как получение новой информации, ранее недоступной организации? Однако к этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде проанализируем причины возникновения ошибок и иные факторы, непосредственно влияющие на порядок их исправления в бухгалтерском учете и отчетности.

Причины возникновения ошибок

В пункте 2 ПБУ 22/2010 законодателем указаны шесть причин возникновения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Сразу оговоримся, что в соответствии с п. 15 названного бухгалтерского стандарта организациям вменена обязанность по раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информации об ошибках.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 перечень причин, приводящих к возникновению ошибок в учете, не является исчерпывающим.

Итак, возникновение ошибок может быть обусловлено:

1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету . Примером таких ошибок по праву можно считать нарушение 129‑ФЗ , которым предписано отражать в учете реально осуществленные и надлежаще оформленные хозяйственные операции в момент их совершения, а если это невозможно – непосредственно после окончания. В пункте 3 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ закреплено аналогичное правило;

2) неправильным применением учетной политики организации . Характерной ошибкой здесь является фактическое использование методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации или признания выручки, отличных от тех, что установлены в учетной политике;

3) неточностями в вычислениях . Это прежде всего технические (арифметические или счетные) ошибки, которые, как правило, не приводят к нарушению в методологии учета (заметим, подобные ошибки исправляются, как правило, проще всего);

4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности . Примером подобной ошибки является единовременное списание в расходы стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств), подлежащих амортизации, то есть отражение капитальных расходов в составе текущих;

5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности . Здесь, очевидно, следует отличать факты неправильного использования информации от фактов ее отсутствия. Например, согласно п. 9 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности события должны быть отражены в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Их отражение в следующем отчетном периоде в соответствии с ПБУ 22/2010 следует квалифицировать в качестве ошибки;

К сведению

Выявление в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией новой информации о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние организации (например, на движение денежных средств или результаты деятельности), обязывает последнюю информировать об этом лиц, которым ранее была представлена данная бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 7/98 ). Такие обстоятельства зачастую могут быть не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 2 ПБУ 22/2010 ).

6) недобросовестными действиями должностных лиц организации . Пример – обладая необходимой информацией (или полномочиями по ее сбору) о совершенном факте хозяйственной деятельности, должностное лицо не предпринимает ровным счетом никаких действий для отражения его в бухгалтерском учете.

Заметим, российское законодательство о бухгалтерском учете в отличие от МСФО не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. При чем здесь международные стандарты, спросите вы? Все очень просто: именно положения данных стандартов лежат в основе отечественных ПБУ. В частности, в международных стандартах проведена довольно четкая грань между ошибкой и мошенничеством, под которым как раз и понимаются преднамеренные действия должностных лиц, приводящие к искажению финансовой отчетности организации (МСФО (IAS 8) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» ). Иными словами, в соответствии с названным международным стандартом ошибка определяется исключительно как результат непреднамеренных действий.

Впрочем, как такового определения понятия «мошенничество» в указанном стандарте (IAS 8 ) не содержится. Оно раскрыто в MCA (ISA) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» , российский аналог – ФСАД 5/2010 «Обязанности
аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» . Однако российский законодатель во ФСАД 5/2010 понятие «мошенничество» все же не использует. Он применяет понятие «недобросовестные действия» – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Как видим, по своему содержанию понятие «недобросовестные действия» (определенное в российском аудиторском стандарте) в полной мере соответствует международным подходам к определению мошенничества. Но в п. 2 ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных указаны в качестве одной из причин возникновения ошибки .

Принимая во внимание изложенное, можно констатировать тот факт, что ошибки, возникающие в бухгалтерском учете, могут быть разнообразными и, как следствие, могут по-разному влиять на достоверность учета и отчетности: последствия одних для пользователей финансовой информации окажутся значимыми, другие, напротив, несущественными.

Порядок исправления ошибки

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, как следует из положений ПБУ 22/2010 , напрямую зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода (даты) ее выявления (обнаружения).

Существенность ошибки

По уровню существенности ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки на существенные и несущественные . Но точного определения термина «существенность ошибки», апеллируя к которому, можно избежать неоднозначности в его толковании, ПБУ 22/2010 не содержит.

Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Соответственно, если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной . То есть решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что в ПБУ 22/2010 в качестве определяющего признака существенной ошибки указан лишь оценочный критерий – влияние ошибки на решения, которые могут быть приняты пользователями информации.

При этом уровень существенности ошибки организация должна определять самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Это следует из п. 3 ПБУ 22/20010 . Иными словами, организация (оценив уровень существенности исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения тот или иной пользователь финансовой отчетности может принять на основе представленной информации о финансовой отчетности) должна сама определить, какие ошибки для пользователей будут являться весомыми. Выходит, организация в силу названного пункта может манипулировать мнением пользователей финансовой информации и влиять на экономические решения, которые они принимают! Хорошо это или плохо? Полагаем, однозначного ответа на данный вопрос нет. Так или иначе организация должна выбрать (и, соответственно, закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета) тот критерий (отправную точку), посредством которого ошибка может быть отнесена к разряду существенных с точки зрения пользователей финансовой отчетности.

Для этих целей оптимальным вариантом, пожалуй, является количественный критерий существенности – например, в процентном отношении к общей сумме, указанной в соответствующей строке бухгалтерской отчетности, разделе бухгалтерской отчетности (или иных показателях баланса). Причем устанавливать один-единственный критерий на все случаи жизни, наверное, неправильно, поскольку в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчетности может оказаться существенным отклонение в 2%, а в каких-то – и отклонение в большем размере (например, 5 – 10%) останется для них практически незамеченным.

Период выявления ошибки

По дате обнаружения ошибки подразделяются на ошибки отчетного года и ошибки предшествующего года.

Но это не единственный временной фактор, влияющий на порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. В положениях ПБУ 22/2010 названы еще два параметра, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учете и отчетности, – это дата подписания и дата утверждения бухгалтерской отчетности. (Кстати, до введения ПБУ 22/2010 нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержали правил исправления ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Это своего рода новация в законодательстве о бухгалтерском учете.)

Итак, для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание

Согласно п. 5 ст. 13 Федерального закона № 129‑ФЗ датой подписания бухгалтерской отчетности является та дата, на которую эта отчетность была сформирована и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Крайний срок подписания отчетности законодательством не установлен. Однако здесь следует вспомнить о 129‑ФЗ , согласно которому отчетность представляется пользователям (в частности, налоговому органу) в течение 90 дней по окончании года. Правда, каких дней – календарных или рабочих, названный пункт не конкретизирует. Учитывая данный факт, ФАС ЦО в Постановлении от 29.02.2012 № А68-4627/11 подчеркнул, что п. 2 ст. 15 Федерального закона № 129‑ФЗ не предусматривает исчисление 90-дневного срока в календарных днях. Следовательно, крайний срок для подачи годовой бухгалтерской отчетности может быть исчислен в рабочих днях с учетом выходных и праздничных дней.

В положениях ст. 18 Федерального закона № 402‑ФЗ на этот счет содержатся более четкие указания. Так, согласно п. 2 названной статьи обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации организации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода . А в пункте 3 говорится о том, что обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс, к которому будет обеспечиваться доступ всех заинтересованных лиц (например, налогового органа).

Добавим, порядок исправления существенной ошибки напрямую зависит от того, когда она обнаружена – чем позже ошибка будет обнаружена, тем сложнее порядок ее исправления. Для наглядности представим порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010 , в виде таблицы.

Период выявления ошибок	Порядок исправления ошибок
Период выявления ошибок	Существенные	Несущественные
Ошибки отчетного года
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения (п. 5)
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года (п. 6)
Ошибки предшествующего года
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п. 14)
После представления отчетности пользователям, но до даты ее утверждения:	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. В пересмотрен-
	ной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса (п. 8)
После утверждения отчетности: Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) 3	Ошибки исправляются: 1) в учете – исправительными записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84; 2) в отчетности – путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности4 (п. 9). Бухгалтерская отчетность за предшествующий период пересмотру, замене и повторному представлению пользователям не подлежит (п. 10) Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности (п. 14)
До начала самого раннего из периодов, представленных в отчетности за текущий год	Корректируются вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов (п. 11).
	Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12)

Ошибка найдена, как ее исправить?

Пунктом 3 ст. 10 Федерального закона № 129‑ФЗ определено, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (в п. 8 ст. 10 Федерального закона № 402‑ФЗ содержится аналогичная норма). Исходя из этого для выполнения данного требования законодательства необходим документ , при помощи которого будут внесены исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

В данном случае, полагаем, не обойтись без бухгалтерской справки – в ней можно не только привести вносимые в учет изменения – например, исправительные записи и суммы, но и пояснить смысл вносимых изменений, а также указать причины, приведшие к ним.

Форма бухгалтерской справки в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлена, однако она, как всякий первичный документ, должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в 129‑ФЗ (аналогичные требования отраженыв п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ ).

На конкретном примере

Рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример

В ООО «Клен» была выявлена следующая ошибка – амортизация по производственному зданию была отражена в учете в двойном размере: вместо 94 000 руб. в расходах учтено 188 000 руб. Ошибка совершена в октябре 2011 г.

Ситуация 1 – ошибка обнаружена в ноябре 2011 года.

Исправительные записи (независимо от уровня существенности ошибки) согласно п. 5 ПБУ 22/2010 вносятся в момент ее обнаружения, то есть в ноябре.

Дебет 20 Кредит 02 – (188 000 руб.) – сторнирована ошибочная запись октября.

Дебет 20 Кредит 02 – 94 000 руб. – начислена амортизация за ноябрь.

Ситуация 2 – ошибка обнаружена в январе 2012 года.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 исправительные записи (приведены в ситуации 1 ) вносятся датой 31.12.2011.

Ситуация 3 – ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию (например, 29.03.2012).

Если ошибка является:

существенной –исправительные записи, как в предыдущих ситуациях, вносятся на дату 31.12.2011. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010 );
несущественной – исправительные записи вносятся в момент обнаружения (29.03.2012) в соответствии с п. 14 ПБУ22/2010 :

Дебет 02 Кредит 91 – 94 000 руб. – исправлена несущественная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, – выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

Дебет 99 Кредит 68 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) – отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2011 год.

В связи с тем что излишне учтенная в 2011 году в составе расходов сумма амортизационных отчислений в 2012 году в бухгалтерском учете включается в состав прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2012 год эта сумма не учитывается , в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражаются следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) (п. 4 , 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ).

Ситуация 4 – ошибка обнаружена после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей (в частности, 16.04.2012). Исправительные проводки аналогичны тем, что приведены в предыдущей ситуации (п. 8 ПБУ 22/2010 ).

Ситуация 5 – ошибка обнаружена после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей (например, 24.05.2012).

Если ООО «Клен» является субъектом малого предпринимательства, ошибка (независимо от уровня существенности ) исправляется в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 . То есть на дату 24.05.2012 делаются записи, аналогичные тем, что приведены в ситуации 3 для несущественной ошибки (п. 9 , 14 ПБУ 22/2010 ).

Если ООО «Клен» не является субъектом малого предпринимательства и ошибка является: существенной –исправительные записи согласно п. 9 ПБУ 22/2010 вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2011 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку, в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Записи в учете будут такими:

Дебет 02 Кредит 84 – 94 000 руб. – исправлена существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 84 Кредит 68 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) – отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2011 год.

При составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей.

В бухгалтерском балансе на 31.12.2011 показатель графы по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» увеличивается на 75 200 руб. (94 000 - 18 800), по строке 1520 «Кредиторская задолженность по налогам и сборам» – на 18 800 руб., по строке 1150 «Основные средства» – на 94 000 руб.

С отчетом о прибылях и убытках ситуация несколько иная. Поскольку выявленная ошибка совершена в IV квартале 2011 года, нужно пересчитывать те сравнительные показатели, что отражены в отчетности по итогам 2011 года. Дело в том, что при составлении промежуточной отчетности в названной форме в качестве сравнительных показателей используются данные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев отчетного и предыдущего периодов. Поэтому в составе промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года ООО «Клен» с измененными сравнительными показателями сдаст лишь бухгалтерский баланс, тогда как отчет о прибылях и убытках в силу особенностей, предусмотренных утвержденной формой, будет сдан без изменений.

В годовой форме отчета и прибылях и убытках ООО «Клен» в графе «За 2011 год» уменьшит строку 2120 «Себестоимость продаж» на 94 000 руб., а строки 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» – на 94 000 руб. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» в этой графе показатель увеличивается на 18 000 руб., а по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» – на 75 200 руб.

В связи с тем что показатели в формах отчетности за 2011 год и промежуточной отчетности за 2012 год не будут совпадать, причины и сумму расхождений имеет смысл отразить в сопроводительном документе – например, в письме. Пояснительная записка, в которой раскрывается информация о расхождениях в разных комплектах отчетности (в частности, за 2011 и 2012 годы), составляется к годовой отчетности. Напомним, состав сведений, подлежащих отражению в пояснительной записке, закреплен в п. 15 ПБУ 22/2010 .

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, корректировке подлежит годовая форма отчета об изменении капитала . В частности, в разд. 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за 2011 год за счет чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибки» и 3501 «Нераспределенная прибыль (убыток) после корректировки» показатели увеличиваются на сумму 75 200 руб.

Обратите внимание

С 2013 года организации, ведущие бухгалтерский учет, будут обязаны представлять в налоговые органы только годовую бухгалтерскую отчетность. Это значит, что промежуточную отчетность (поквартально) сдавать в налоговую инспекцию будет не нужно. Соответствующие поправки в п. 1 ст. 23 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.06.2012 № 97‑ФЗ .

Об «опоздавших» документах

Теперь, как было обещано, проанализируем вопрос о том, можно ли считать ошибкой для целей бухгалтерского учета использование сведений о расходах, полученных в связи с опозданием первичных документов. В этой связи считаем целесообразным напомнить о недавнем Письме Минфина России от 30.01.2012 № 03‑03‑06/1/40 .

В нем, разъясняя вопрос о применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ , определяющего порядок исправления ошибок в налоговой базе, для того чтобы пояснить, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками, финансисты сослались на положения ПБУ 22/2010 . Исходя из этих разъяснений, можно сделать вывод, что использование данных о расходах (например, оправдательных документов), которые на момент составления налоговой декларации налогоплательщику были недоступны, вообще не относится к ошибкам для целей налогообложения, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно .

Бухгалтерский учет (как и налоговый) также ведется на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ ). Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются. Более того, в силу п. 4 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ )ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент ее совершения, ни после ее окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено как минимум двумя причинами. Первая – нерасторопность контрагентов организации, оказывающих, например различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи), в представлении первичных документов, вторая – действия должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В ситуации, когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, вероятно, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации (подобные действия в п. 2 ПБУ 22/2010 поименованы в качестве причины возникновения ошибки). Следовательно, использование сведений, отраженных в «опоздавших» документах, нужно (и должно) расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую следует руководствуясь правилами ПБУ 22/2010 . Поясним.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона № 129‑ФЗ , п. 15 Положения создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете регламентируются графиком документооборота, утвержденным и входящим в состав учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. То есть при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учетных документов должно быть выполнено, тем более что в силу абз. 2 п. 4 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов (а также достоверность сведений, отраженных в них) должны лица, обладающие соответствующими полномочиями (см. также Письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03‑02‑07/1-187 ).

Что касается документов, несвоевременно поступивших от контрагентов, безоговорочно расценивать использование содержащихся в них сведений в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010 , на наш взгляд, было бы неправильно.

Как следует из разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 06.09.2007 № 03‑03‑06/1/647 ,по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы на коммунальные услуги и услуги связи могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии что такой порядок отражен в учетной политике организации. Значит, «опоздавшие» первичные документы в этой ситуации, вероятно, не следует рассматривать как ошибку, подлежащую исправлению по правилам ПБУ 22/2010 .

Вместе с тем, даже признав сведения, содержащиеся в «опоздавших» первичных документах, ошибкой для целей применения упомянутого стандарта, организация имеет все шансы минимизировать свои трудозатраты при ее исправлении, то есть применять менее трудоемкие правила, нежели предусмотрены п. 9 , 10 ПБУ 22/2010 . Ведь для составления и подписания годовой отчетности законодательством о бухгалтерском учете срок отведен немалый. Традиционно он считается равным 90 календарным дням по окончании отчетного года (или трем месяцам), то есть длится до 30 марта года, следующего за отчетным. Хотя, как отмечалось ранее, в судебной практике имеются прецеденты: исходя из Федерального закона № 129‑ФЗ срок этот гораздо больше, если считать его в рабочих днях. Например, в 2012 году крайний срок был 18 мая.

Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Аналогичный перечень пользователей бухгалтерской отчетности приведен в п. 7 ПБУ 22/2010.

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.

Утвержден Приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н.

Выявленная ошибка имеет последствия не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. В рассматриваемом примере организация ошибочно дважды признала в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму амортизационных отчислений. То есть в результате этой ошибки организация занизила налоговую базу за 2011 год, поэтому она должна внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить уточненную декларацию за 2011 год. Кроме подачи уточненной декларации, организация обязана уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В противном случае ей будут начислены штрафные санкции.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Схемы исправления старых ошибок

Как исправить ошибку прошлых периодов в бухучете, налогах и страховых взносах с учетом и официальных, и негласных правил

Ошибки неприятны сами по себе. А если за них могут еще и оштрафовать, совсем невесело. Избежать штрафов можно, если вовремя и правильно все исправить. Эта статья посвящена исправлению ошибок прошлых периодов. Поскольку с текущими периодами, как правило, сложностей не возникает.

Исправляем прошлогодние ошибки в бухучете

Новый Закон о бухучете ничего не изменил в этом вопросе. Таким образом, исправлять ошибки прошлых лет надо по всем знакомой схеме.

1п. 6 ПБУ 22/2010 ; 2п. 3 ПБУ 22/2010 ; 3п. 14 ПБУ 22/2010 ; 4п. 9 ПБУ 22/2010 ; 5подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 ; 6пп. 6- 8 ПБУ 22/2010

Исправляем налоговые ошибки

Под ошибками мы будем понимать неверный расчет в декларации (уже поданной вами в инспекцию) каких-либо сумм, влияющих на расчет налога. Если же вы нашли какие-то неточности в учете до подачи декларации, то просто исправьте их до ее составления.

Универсальный способ исправления ошибок - представить уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (далее - «ошибочный» период). Поэтому сразу хотим обратить внимание на особенности составления и представления в инспекцию уточненной декларации:

составлять ее надо по форме, действовавшей в период совершения ошибк ип. 5 ст. 81 НК РФ ;
на титульном листе декларации надо указать номер корректировки;
уточненная декларация должна включать в себя не только исправляемые данные, а все показатели, в том числе и те, которые были изначально верные;
к уточненной декларации инспекторы часто рекомендуют приложить сопроводительное письмо с описанием сложившейся ситуации и копии платежек, подтверждающих уплату недоимки и пеней (если такая уплата требовалась, например, чтобы избежать штрафо вп. 4 ст. 81 НК РФ ).

Однако конкретный порядок исправления ошибки зависит от вида налога и от того, к чему привела ошибка: к занижению суммы налога или ее завышению.

Ошибки, занизившие налог

Если в результате ошибки сумма налога была занижена, то корректировки надо внести по следующей схеме. Причем не имеет значения, какой именно налог вы занизили.

1пп. 2, 3 ст. 81 НК РФ

(1) Срока для представления уточненной декларации нет. Однако штрафа за занижение налога не будет, только если ошибка обнаружена и исправлена до того, как сама инспекция нашла такую ошибку либо назначила выездную проверку по налогу за этот перио дподп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

Если вы подадите уточненку, но до этого не заплатите недоимку и пени, то вас могут оштрафовать за несвоевременную уплату налог аподп. 1 п. 4 ст. 81 , ст. 122 НК РФ . Правда, подача уточненки в таком случае может быть смягчающим обстоятельством, сославшись на которое, вы сможете уменьшить штра фподп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ ; Постановления ФАС МО от 16.07.2012 № А40-90732/11-91-391 , от 22.05.2012 № А40-41701/11-91-182 ; ФАС СЗО от 22.05.2012 № А05-8232/2011 .

Ошибки, завысившие налог

Ошибки, которые привели к переплате налогов, можно вообще не исправлять, ведь так вы бюджету хуже не сделаете. Но исправление таких ошибок выгодно самой организации - зачем же понапрасну расставаться с деньгами?

Если вы вносите какие-либо исправления в расчет налога, то должны в случае документальной проверки суметь доказать, что налоговая база прошлого периода была рассчитана неверно. Это означает, что у вас на руках должны быть не просто документы, подтверждающие конкретные доходы или расходы. Вам надо иметь все иные первичные документы, которые были учтены при расчете налога за тот год, в котором допущена ошибка.

Особенности исправления ошибок зависят от вида завышенного налога.

Налог на прибыль и НДС можно исправить двумя способами: или подав уточненку, или исправив их текущим периодом. Но сразу оговоримся: при исправлении ошибок, допущенных при расчете НДС, приводимая ниже схема применима только к тем из них, которые связаны с расчетом налоговой базы. То есть были завышены облагаемые доходы, неправильно применена ставка налога (18% вместо 10%) и так далее.

1Постановление Президиума ВАС от 28.06.2011 № 17750/10 ; Письмо ФНС от 21.02.2012 № СА-4-7/2807 ; 2Письма Минфина от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193 , от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188 ; 3п. 1 ст. 78 НК РФ

(1) Риск связан с тем, что проверяющие считают: исправление ошибок, приведших к переплате налога, ограничено сроком, отпущенным НК на зачет и возврат налого вп. 1 ст. 78 НК РФ ; Письмо Минфина от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627 . Если вы готовы пойти на риск, то он оправдан, только если ошибка привела к переплате налога. Ведь только в этом случае вы соблюдаете все условия для исправления ошибок, предусмотренные НК РФст. 54 НК РФ

(2) Учтите, что уточненная декларация, по которой сумма налога уменьшается, - повод для назначения выездной проверки уточняемого периода (в том числе и повторной)п. 10 ст. 89 НК РФ

Исправить ошибку в расчете налога на прибыль в текущем периоде можно так:

<если> ошибка связана с неправильным учетом расходов или убытков - отражаете «забытые» расходы и убытки в текущем период еп. 1 ст. 54 НК РФ ; Письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 :

<или> как расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;
<или> как обычные текущие расходы;

<если> ранее были завышены облагаемые доходы - признаете ошибочно учтенные суммы в составе внереализационных расходов текущего периода - в качестве убытка прошлых летп. 1 ст. 54 , п. 1 ст. 81 , подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Исправить ошибку в расчете налоговой базы по НДС в текущем периоде, если ориентироваться на НК, можно такп. 1 ст. 54 НК РФ :

<если> ошибка связана с неверным выставлением счета-фактуры покупателю/заказчику, то:

составляете исправительный счет-фактуру в двух экземплярах и заполняете строку 1а «Исправления... »подп. «б» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137) ;
делаете исправительные записи в книге продаж за текущий квартал, для этого:

Первоначальный счет-фактуру регистрируете, отражая суммовые данные с минусом;

Исправленный счет-фактуру регистрируете в обычном порядке;

<если> ошибка не затронула выставленные счета-фактуры, то корректируете данные книги продаж. К примеру, если в ней был ошибочно зарегистрирован дважды один и тот же счет-фактура, то в книге продаж текущего периода можно зарегистрировать его суммовые данные со знаком минус.

Однако учтите, что данная схема применима для исправления ошибок в НДС, только если ориентироваться на Налоговый кодекс. Ведь в Правилах ведения книги прода жутв. Постановлением № 1137 нет ни слова об исправлении ошибок в текущем периоде. Более того, эти Правила предусматривают регистрацию исправленных счетов-фактур в дополнительном листе книги продаж за квартал излишнего начисления НДСп. 11 Правил ведения книги продаж ; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением № 1137 . То есть Правила как бы предлагают исправлять все ошибки только в периоде их совершения. За разъяснениями мы обратились к специалистам ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ При необоснованном завышении налоговой базы по НДС в одном из прошлых кварталов (к примеру, при ошибочном включении сумм в облагаемые НДС операции), ошибку нужно исправить. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса предусматривает возможность исправления таких ошибок в текущем периоде. Однако тогда следовало бы в книге продаж за текущий период отразить операцию со знаком минус. А Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением № 1137, не предусматривают подобных записей. Поэтому для того, чтобы исправить ошибку в такой ситуации, надо заполнить дополнительный лист книги продаж за тот период, когда была допущена ошибк ап. 3 разд. 4 приложения № 5, утв. Постановлением № 1137 . То есть исправить ее текущим периодом, учитывая утвержденные Правительством Правила, не получится.

Не исключаю, что на местах налоговые инспекторы могут предъявить организации претензии за занижение базы по НДС текущего периода и привлечь к ответственности по ст. 122 НК Р Ф” .

Получается, что налог на прибыль текущим периодом исправлять можно без опаски. А вот про НДС такого однозначно сказать нельзя. Однако нормы НК, несомненно, имеют больший вес, чем Правила ведения книги продаж. И наверняка арбитражные суды с этим согласятся.

Если же ошибка связана с занижением вычетов по НДС, ее нужно исправлять в особом порядке. Ведь вычеты НДС не участвуют в формировании налоговой базы (которая определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг)п. 1 ст. 154 НК РФ ). Таким образом, принятие вычета, относящегося к прошлому налоговому периоду, не приводит к перерасчету налоговой базы текущего налогового период аПисьмо Минфина от 25.08.2010 № 03-07-11/363 . А значит, приведенная выше схема вообще не применима.

Остановимся подробнее на заявлении забытых вычетов входного НДС - когда вы не отразили счет-фактуру в книге покупок в том периоде, в котором у вас возникло право на вычет.

1Постановления Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10 , от 30.06.2009 № 692/09

(1) Минфин считает, что вычет надо заявлять только в том квартале, в котором право на вычет появилось, и действующими Правилами ведения книги покупок не предусмотрена регистрация счетов-фактур в более поздних квартала хПисьма Минфина от 13.02.2013 № 03-07-11/3784 , от 14.12.2011 № 03-07-14/124 . Однако у Высшего арбитражного суда иная позиция, и ее должны придерживаться нижестоящие суд ыПостановления Президиума ВАС от 22.11.2011 № 9282/11 , от 15.06.2010 № 2217/10 , от 30.06.2009 № 692/09

Если же вы отразили счет-фактуру своевременно - в том периоде, в котором у вас появилось право на этот вычет, однако затем обнаружилось, что ошибка допущена в самом счете-фактуре, ситуация складывается следующая. Поставщик должен выставить вам исправленный счет-фактуру. А вам нужно:

<если> не хотите споров с проверяющим иПисьма Минфина от 02.11.2011 № 03-07-11/294 , от 01.09.2011 № 03-07-11/236 , от 26.07.2011 № 03-07-11/196 :

снять вычет в прошлом периоде, отразив в дополнительном листе к книге покупок суммы неправильного счета-фактуры со знаком минус;
подать уточненную декларацию за квартал, в котором был отражен неправильный счет-фактура;
отразить в книге покупок текущего периода показатели исправленного счета-фактуры;

<если> готовы поспорить с инспекцией - снять вычет в прошлом периоде (как уже было описано выше), но в том же периоде и принять к вычету НДС по исправленному счету-фактуре. Большинство судов такой подход поддерживаю тПостановления Президиума ВАС от 03.06.2008 № 615/08 , от 04.03.2008 № 14227/07 ; ФАС ЦО от 20.08.2012 № А35-8786/2011 ; ФАС МО от 07.09.2011 № А40-136255/10-129-436 ; ФАС УО от 24.05.2011 № Ф09-1652/11-С2 ; ФАС ПО от 12.04.2011 № А55-14064/2009 . Если исправление ошибки не привело к уменьшению суммы налога, то пени платить вообще не придется. А вот уточненная декларация понадобится (если сумма НДС в ошибочном счете-фактуре не совпадает с суммой налога в исправленном счете-фактуре).

Налог на имущество. Исправить ошибку можно, только подав уточненную декларацию за «ошибочный» период.

Виной тому форма декларации и особенности расчета имущественного налога. Ведь в ней отражается остаточная стоимость основных средств только текущего года. Если вы ошиблись со стоимостью ОС в прошлом году и исправите ее в отчетности по налогу на имущество текущего периода, то у вас будет правильно рассчитан лишь налог за последний квартал. А суммы налога за предшествующие периоды не изменятся.

Земельный налог. И тут не обойтись без уточненки. Ведь декларация по земельному налогу составлена аналогично «имущественной»: в ней невозможно отразить перерасчеты налога за прошлые годы.

Но результат исправления ошибок по налогу на имущество и земельному налогу повлияет на расчет налога на прибыль только в текущем периоде - излишне начисленные ранее суммы земельного и имущественного налога можно включить в доходы на момент обнаружения ошибки. Нет необходимости снимать расходы задним числом, подавая уточненку по прибыли. Ведь ранее вы обоснованно включали начисленные налоги в «прибыльные» расход ыПостановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11 .

Исправляем ошибки по страховым взносам

Более подробную информацию о том, как составить бухгалтерскую справку, см.: 2010, № 14, с. 65

Прежде чем их исправлять, определитесь, а точно ли это ошибка прошлого периода. К примеру, если вы ошибочно начислили работнику в прошлом периоде меньше, чем нужно, на сумму страховых взносов прошлого периода это повлиять не должно. Ведь доначисление дохода вы отразите текущим периодом - и в текущем периоде эта выплата должна быть учтена для целей расчета страховых взносов. В таком случае не нужно ни доплачивать взносы за прошлые периоды, ни начислять и уплачивать пени.

Но если это все же ошибка прошлого периода, за который уже сдана отчетность, и она привела к занижению взносов, ее надо исправлять. Вот какой вариант исправления ошибок, приведших к недоплате взносов, № 212-ФЗ № 212-ФЗ . Можно составить и уточненную отчетность, но ее вам в электронной форме сдать вряд ли удастся. Так что придется подавать ее либо лично, либо отсылать по почте.

При исправлении ошибок не забудьте составить бухгалтерскую справку. В ней надо отразить не только суть выявленной ошибки, но и то, как вы ее исправляете и в каком периоде. Такая справка - первичный документ, обосновывающий ваши записи и в бухгалтерском учете, и в налогово мст. 313 НК РФ ; п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал.

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Возможны два варианта.

Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.

Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

А как поступить, когда ошибки были допущены не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете?

Тогда в придется сделать необходимые доначисления. Вот, например, какую проводку нужно сделать по налогу на прибыль, если налоговая база была занижена:

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Во , когда в результате ошибки налоги переплатили, записи сделайте исходя из тех исправлений , которые сделаете в налоговом учете. Тут может сложиться три ситуации.

1. Если подаете уточненную налоговую декларацию за год, в котором ошибка допущена, то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

2. Исправляя ошибки в налоговом учете текущим периодом, в бухгалтерском сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Когда было принято решение не исправлять ошибку в налоговом учете, то и дополнительные записи делать не нужно. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Правка несущественных ошибок в бухучете затрагивает счета финансовых результатов текущего года, в налоговом так происходит не всегда. А значит, возникнут постоянные разницы , которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.

Возможны два варианта. Когда налог на прибыль из-за несущественных ошибок был занижен или завышен.

Вариант 1 – налог на прибыль занижен . В этом случае в налоговом учете исправления делают и подают уточненную налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена. Одновременно доначисляют налог на прибыль. Однако в бухучете это делают . При этом в бухучете нужно отразить постоянный налоговый актив :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не учтена выручка от реализации товаров в размере 250 000 руб. Доходы в «Альфе» признают одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2015 года, которая в бухучете показана в доходах 2016 года, а в налоговом учете – в доходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Вариант 2 – налог на прибыль завышен . В этом случае бухгалтер сам принимает решение , каким периодом вносить правку или даже вовсе ее не делать.

Если он исправит ошибку, пересчитав налог текущего периода, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете изменения он внесет одновременно. Разниц не будет. Они возникнут, только если бухгалтер решит подать уточненную декларацию за прошедший период или же не вносить правку вовсе. Тогда налоговая прибыль текущего периода будет больше той, что получится в бухучете. А значит, возникнет постоянное налоговое обязательство . Его в бухучете отразите так:

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2016 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41
– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»
– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2015 года, которая в бухучете показана в расходах 2016 года, а в налоговом учете – в расходах 2015 года.

За I квартал 2016 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2015 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют . Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет . Но выход есть.

Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения , заплатите пени .

Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи .

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).

Ошибка!

Дебет 20 Кредит 73
– 1200 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм.

Правильно так:

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
– 5000 руб. – начислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Вот как исправить ошибку:

Дебет 91-2 Кредит 73
– 3800 руб. – сторнирована компенсация сотруднику за личный автомобиль сверх норм;

Дебет 20 Кредит 73
– 3800 руб. – доначислена компенсация сотруднику за личный автомобиль.

Ошибка допущена в учете малого предприятия

Существенные ошибки прошлых лет, допущенные в учете малых предприятий , можно исправлять в том же порядке, который . То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

ООО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком в марте 2015 года, – 50 000 руб. (без НДС). В акте же указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносят.

Исправления делают в бухучете 2016 года. В налоговом же учете исправления вносят в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

«Альфа» – малое предприятие, поэтому ПБУ 18/02 не применяет. А значит, отражать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру не придется.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Исправление существенных ошибок прошлого года, выявленных после утверждения бухотчетности, влияет и на баланс и прочие формы текущего года. Только когда установить связь ошибки с конкретным периодом, как и определить ее влияние на все предшествующие периоды, невозможно, исправления делать не придется.

Так, в текущей отчетности нужно пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Это называют ретроспективным пересчетом. Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2016 года после утверждения отчетности за 2015 год бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2015 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2015 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2015 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2016 года:

Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2015 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2015 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2016 год в разделах, где фиксируются показатели 2015 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2015 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о финансовых результатах, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2015 года за соответствующий период. В балансе за 2016 год вступительные остатки на 1 января 2016 года бухгалтер пересчитал исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

Существенная ошибка может быть допущена более двух лет назад. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных годов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;