Как определяется финансовый результат от реализации. Финансовый результат от реализации продукции

Фин. результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки», который имеет одностороннее сальдо. В течение года нарастающим итогом по дебету счета 99 записываются убытки и потери, а по кредиту – прибыли и доходы. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется конечный финансовый результат деятельности орг-ции за отчетный период. Кредитовое сальдо означает прибыль, дебетовое – убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается в течение года на счете 99 из: прибыли или убытка от обычных видов деятельности; прочих доходов и расходов; потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хоз.деятельности; начисленных платежей налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Основную часть прибыли (убытка) орг-ция получает от продажи готовой продукции, товаров, работ, услуг. Финансовый результат от их продажи определяется как разница между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и др.вычетов и затратами на ее производство и реализацию.

Результат от продажи продукции, работ, услуг и товаров выявляют на активно-пассивном счете 90 «Продажи». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость проданной продукции, покупная стоимость проданного товара, расходы, связанные с выполненными работами и оказанными услугами, НДС, налог с продаж и другие расходы. По кредиту счета 90 проводится выручка от продажи продукции, товаров работ и услуг. Сравнивая оборот дебета и кредита счета 90, находят результат (в виде прибыли или убытка), который ежемес. списывают со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки».

При получении прибыли: Д90 К99; убыток – Д99 К90. Счет 90 закрывается и сальдо не имеет.

13. Определение финансового результата от списания и продажи имущества (основных средств, материалов и др.).

На счете 91 в составе прочих доходов и расходов также отражаются результаты от продажи и прочего выбытия: основных средств; нематериальных активов; материалов; другого имущества организации (кроме готовой продукции и товаров).

Сумму денежных средств, которую вы должны получить от покупателей за проданные им основные средства, нематериальные активы и прочее имущество вашей организации, вы должны отразить по кредиту субсчета 91-1: Дебет 62 (76) Кредит 91-1- учтены доходы от продажи имущества. Одновременно остаточную стоимость проданных основных средств, нематериальных активов, а также фактическую себестоимость прочего имущества, переданного покупателям, вы должны списать в дебет субсчета 91-2: Дебет 91-2 Кредит 01 (04, 03, 10, 58, ...)- списана остаточная стоимость проданного имущества. Выручка от продажи имущества организации (за исключением ценных бумаг) облагается НДС. Начислить НДС с выручки от продажи вам следует проводкой: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"- начислен НДС с выручки от продажи имущества. Все расходы, связанные с продажей имущества, вы также должны отразить по дебету субсчета 91-2: Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 25, ...)- учтены расходы, связанные с продажей имущества.

Анализ финансовых результатов от продажи, выбытия и прочего списания имущества (основных средств и прочих активов) предполагает рассмотрение этих операций с точки зрения правильности оценки имущества, определения расходов, связанных с его выбытием, и сопоставления их с доходами от возможной реализации. Расчет прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, а также прибыли от внереализационных операций представлены на рис.

Расчет прибыли от реализации основных фондов имущества и от внереализационных операций.

Целесообразно сопоставить доходы от выбытия имущества с доходами, которые организация может получить в случае продолжения его эксплуатации или предоставления во временное пользование.

Однозначно эффективной является реализация неиспользуемого имущества.

Доходы (потери) от реализации имущества прогнозируется с учетом фактора времени: доход от продажи минус дисконтированный доход от возможной эксплуатации оборудования.

Каждый вид реализации прочих активов (сырья, материалов и т.д.) имеет свою специфику, которую необходимо учитывать при анализе.

Особое внимание следует обратить на реализацию излишних материалов. Это необходимо для выявления излишних запасов, которые приводят к замедлению их оборачиваемости.

При анализе доходов от аренды необходимо сопоставлять их с расходами по содержанию сдаваемого в аренду имущества.

Для ведения бухгалтерского учета в ООО «Инвэнт-Технострой» применяется автоматизированная форма учета с использованием программы «1С: Бухгалтерия 7.7» и « 1С: Бухгалтерия в УПП 8.2».

Финансовый результат от реализации продукции, как отмечалось ранее, представляет собой разницу между суммой выручки от продажи продукции (работ, услуг) за минусом НДС, акцизов и иных налогов и обязательных платежей и полной фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг). Полная фактическая себестоимость включает в себя затраты по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг (без учета управленческих расходов), расходы на продажу и управленческие расходы .

Основными задачами бухгалтерского учета от реализации продукции (работ, услуг) являются:

Контроль за своевременным и правильным оформлением первичных документов по продаже продукции (работ, услуг);

Своевременная выписка и предоставление покупателю расчетно-платежных документов;

Обеспечение информацией о наличии и движении продукции руководителей соответствующих подразделений в целях осуществления контроля за своевременным оприходованием, отгрузкой и сохранностью продукции;

Контроль за своевременным поступлением денежных и иных средств от продажи, сверка взаимных расчетов с покупателями.

Учет финансовых результатов от реализации продукции заключается в его выявлении на бухгалтерских счетах. В ООО «Инвэнт-Технострой» для определения прибыли и убытков от продажи продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». На нем обобщается информация о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности.

Предприятие самостоятельно квалифицирует доходы и расходы, связанные с обычными видами деятельности, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Таким образом, на счете 90 «Продажи» ООО «Инвэнт-Технострой» отражаются финансовые результаты от реализации готовой продукции (труба в полиэтиленовой оболочке, стальной, оцинкованной, в ППУ изоляции, а также отводы, тройниковые ответвления, неподвижные опоры вы ППУ изоляции, стартовые компенсаторы); реализация материалов традиционным методом, и на давальческих условиях субподрядным организациям, а также акты выполненных работ по Казанской Теплосетевой Компании.

Выручка от продажи продукции (услуг) отражается по кредиту счета 90 «Продажи». По дебету счета 90 «Продажи» отражается себестоимость продаж ООО «Инвэнт-Технострой». По готовой продукции себестоимость продаж складывается из стоимости продукции по учетным ценам и разницы между фактической себестоимостью и учетной стоимостью. Такой порядок формирования себестоимости продажи продукции обусловлен тем, что текущий учет ее движения в ООО «Инвэнт-Технострой» ведется по учетным ценам. Их использование на рассматриваемом предприятии является обоснованным, поскольку завод функционирует в химической отрасли с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами применения учетных цен являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки в планировании и учете.

По дебету счета 90 «Продажи» также находят отражение причитающийся бюджету налог на добавленную стоимость и расходы на продажу.

Отражение слагаемых дебета и кредита счета 90 «Продажи» схематично можно представить в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1 - Счет 90 «Продажи» ООО «ИТС»

Существующая в ООО «Инвэнт-Технострой» структура счета 90 «Продажи» с точки зрения практического применения вызывает некоторые вопросы формирования и учета финансового результата от продажи продукции (работ, услуг).

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами предприятия, в частности, поступления сумм НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей. Указанная норма должна была повлечь за собой изменение методики отражения выручки по счету 90 «Продажи». Однако никаких изменений в Инструкцию по применению Плана счетов до сих пор внесено не было.

Все обязательные платежи, которые согласно ПБУ 9/99 не являются доходами, отражаются по счету 90 «Продажи», а значит, Инструкция по применению Плана счетов не учитывает требований документа в системе нормативного регулирования непризнание в качестве доходов НДС, акцизов.

Предприятию предоставляется право уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее. Следовательно, ООО «Инвэнт-Технострой» вправе изменить порядок отражения по счетам бухгалтерского учета НДС.

В этой связи для отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учета рекомендована следующая методика :

К-т сч. 90 «Продажи» - на сумму выручки без НДС;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя (заказчика).

При отражении сумм НДС на счете 90 «Продажи», как это делается в ООО «Инвэнт-Технострой» сумма по статье «выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отчета о прибылях и убытках определяется расчетным путем: как разность между выручкой от продаж и обязательными платежами. Это создает определенные сложности при составлении отчетности и требует определенных затрат времени.

Рекомендуемая методика полностью соответствует нормам ПБУ 9/99. Кроме того, при таком варианте отражения сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя, в бухгалтерской отчетности показатель выручки (нетто) будет соответствовать сальдо по соответствующему субсчету, что существенно облегчает процесс составления формы № 2 Приложение 3.

Исходя из экономического содержания и инструкции по применению Плана счетов записи по счету 90 «Продажи» в ООО «Инвэнт-Технострой» ведутся по следующим субсчетам:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Записи по субсчетам осуществляются накопительно в течение года. По окончании каждого месяца сопоставляются итоги дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1 «Выручка». В случае превышения кредитового оборота над дебетовым по счету 90 «Продажи» выявляется прибыль, в противном случае - убыток. Выявленный результат записывается заключительным оборотом отчетного месяца операцией:

Д-т сч. 90-9 «Прибыль от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9 «Убыток от продаж» (при выявлении убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. В конце декабря производят записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». В результате произведенных записей по состоянию на 1 января следующего отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

Рассмотрим определение финансового результата от реализации в ООО «Инвэнт-Технострой».

ООО «Инвэнт-Технострой» в декабре 2009 г. продало ООО «ППТК» труба стальная в ППУ изоляции ф273*8 на сумму 254,5 тыс. руб. (в том числе НДС - 38,82 тыс. руб.). Оплата от ООО «ППТК» поступила в декабре 2009 г. на сумму 254,50 тыс. руб. Себестоимость проданной продукции составила 169,3 тыс. руб. Сальдо по субсчетам счета 90 «Продажи» на 1 декабря 2008 г. составило:

Кредитовое сальдо по субсчету 90-100 «Продажа готовой продукции по России» - 682563,1 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-20 «Себестоимость готовой продукции» - 481546,3 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-3 «НДС» - 104119,8 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-90 «Прибыль (убыток) от продажи готовой продукции» - 96897,0 тыс. руб.

В настоящее время в практике отечественного учета применяется единый метод учета реализации, рекомендованный МСФО, - метод начисления . В соответствии с ним выручка от продажи возникает в момент отгрузки продукции, и доходы от продаж считаются полученными в том отчетном периоде, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю. ПБУ 9/99 дополняет этот критерий признания выручки четырьмя условиями, содержание которых рассматривается в теоретическом разделе работы. Важнейшим условием при этом является переход права собственности на продукцию к покупателю, поскольку к этому моменту остальные условия, как правило, уже бывают выполнены.

Момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами и может происходить при непосредственной передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по мере исполнения любого иного условия, установленного договором.

Бухгалтерские записи за декабрь 2009 г. отражены в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2 - Определение финансового результата от реализации и закрытие счета 90 «Продажи» в ООО «Инвэнт-Технострой» в 2009 г.

Таким образом, в течение года на субсчетах 1, 2, 3 счета 90 «Продажи» нарастающим итогом собирается информация о продажах в разрезе экономических элементов - выручка, себестоимость, налоги. В конце года они закрываются. На счете 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» в течение года выявляется финансовый результат от продаж ООО «Инвэнт-Технострой» - в нашем случае он составляет 96943,4 тыс. руб. прибыли (Сн90-9 + Доб 90-9 = 96897,0 + 46,4).

В ООО «Инвэнт-Технострой» в большинстве случаев договорных отношений право собственности на продукцию переходит при непосредственной передаче продукции покупателю. В том случае, если договор заключен на условиях предварительной оплаты, получение аванса отражается в учете операцией:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - без использования счета 90 «Продажи», поскольку получение предоплаты не определяет момент перехода права собственности.

Если в договоре момент перехода права собственности на продукцию определен как дата оплаты покупателем, то порядок учета факта перечисления денег изменится. В этом случае, независимо от того, где находится продукция на момент ее оплаты, получение денег ООО «Инвэнт-Технострой» и переход права собственности на оплаченную продукцию к покупателю, отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - обе проводки на сумму фактически полученных денежных средств.

Перешедшие в собственность покупателя товары списываются с баланса записью:

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданных ценностей.

До момента фактической передачи (отгрузки) ценностей покупателю продукция, остающаяся во владении ООО «Инвэнт-Технострой», приходуется записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и при передаче (отгрузке) списывается по кредиту счета 002.

Учет финансовых результатов от продажи продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» можно представить следующим образом:

В соответствии с рисунком 2.1.3 порядок формирования в ООО «Инвэнт-Технострой» финансовых результатов от продажи продукции на счетах бухгалтерского учета следующий. Изначально на основании заключенного договора формируется накладная на отгрузку продукции в четырех экземплярах: в отдел сбыта, на склад, в отдел охраны и покупателю. По каждой накладной составляется расходный ордер. На следующий день после отгрузки продукции отдел охраны приносит накладные с отметкой в получении груза (так называемые пропуска), бухгалтер расписывается в журнале пропусков в их получении. Далее полученные накладные фиксируются в журнале учета хозяйственных операций и формируются проводки:

Д-т сч. 62-11 «Расчеты с покупателями и заказчиками по готовой продукции»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - продана продукция покупателю;

Д-т сч. 90-20 «Себестоимость готовой продукции»

К-т сч. 43 « Готовая продукция» - на сумму отгруженной продукции по учетной цене;

Д-т сч. 90-30 «НДС готовой продукции»

К-т сч. 68-03 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму НДС.

Следует отметить, что в ООО «Инвэнт-Технострой» действует достаточно эффективная система внутреннего контроля за полнотой, правильностью и своевременностью отражения финансовых результатов в учете. Данный вывод сделан нами на основании итогов опроса сотрудников бухгалтерии, проведенного по заранее составленному тесту проверки. Кроме того, эффективность контрольных мероприятий на предприятии определяется автоматической обработкой данных.

Поскольку учет готовой продукции на складе ООО «Инвэнт-Технострой» ведется по учетным ценам, устанавливаемым планово-экономическим отделом, фактическая себестоимость отгруженной продукции определяется расчетным путем.

По завершению каждого месяца обороты по приходу и расходу готовой продукции отражаются в ведомости движения готовой продукции и выверяются: по приходу с производственным сектором, по расходу и остаткам - со складской карточкой учета кладовщика склада готовой продукции. Фактическая себестоимость проданной продукции завода определяется на основании ведомости отгрузки по учетным ценам и средневзвешенного процента отклонений. При расчете процента отклонений используются данные о фактической себестоимости и учетной стоимости выпущенной продукции из производства и ее остатков на складе. Методика расчета фактической себестоимости проданной продукции включает в себя следующие этапы:

1) к остатку готовой продукции на складе по учетным ценам и фактической себестоимости прибавляется, соответственно, выпуск готовой продукции в учетных ценах и по фактической себестоимости;

2) определяется коэффициент соотношения фактической себестоимости к учетной цене;

3) рассчитывается фактическая себестоимость всей отпущенной готовой продукции путем умножения отгруженной продукции по учетным ценам на коэффициент соотношения.

Порядок исчисления процента отклонений и фактической себестоимости проданной продукции покажем с использованием таблицы 2.2.3.

Таблица 2.2.3 - Методика расчета фактической себестоимости реализованной продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» за 2009 год

Показатель	По учетным ценам	По фактической себестоимости
Остаток продукции на складе на начало отчетного периода (руб.)
Поступила из производства продукция на склад (руб.)
Итого (п.1 + п.2)
Отношение фактической себестоимости продукции к ее стоимости по учетным ценам, %	233 900*100/237 000 = 98,69
Продана продукция покупателям (руб.)		(210 000*98,69/100)
Остаток продукции на складе на конец отчетного периода (руб.) (п.3 - п.5)

С помощью представленного в таблице 2.2.3 расчета фактической себестоимости реализованной продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» распределяются фактические затраты между проданной продукцией и ее остатком на складе, данный расчет производится в конце каждого месяца в специально разработанной таблице. Таким образом, фактическая себестоимость проданной продукции исчисляется путем сложения учетной себестоимости и отклонений от нее.

Синтетический учет выпуска готовой продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» осуществляется без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При удорожании себестоимости продукции на сумму отклонений делается обычная запись, а при удешевлении - запись методом «красное сторно». Конкретный порядок формирования в учете ООО «Инвэнт-Технострой» финансового результата от продаж рассмотрен на примере с использованием расчетных значений таблицы 2.2.3.

Рассмотрим: на 01.12.2008 г. на складе ООО «Инвэнт-Технострой» числится отвод стальной бесшовный 159*8 по учетной цене 35 тыс. руб. В декабре на склад из производства поступил отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции 159*8 стоимостью 202 тыс. руб. по учетным ценам. Сумма отклонений по выпущенной продукции за месяц составила 7,9 тыс. руб. (209,9-202,0).

В этом же месяце ООО «Инвэнт-Технострой» отгрузило отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции ОАО «Казаньцентрстрой» по учетной цене на сумму 210 тыс. руб., по продажным ценам - на сумму 278 тыс. руб. (в том числе НДС 42,4 тыс. руб.), экономия по выпущенной продукции составила- 2,751 тыс. руб. (см. таблицу 2.1.3). Оплата от ООО «Казаньцентрстрой» поступила в декабре 2008 г. на сумму 278 тыс. руб.

Бухгалтерские записи по учету описанных операций представлены в таблице 2.2.4.

Таблица 2.2.4 - Бухгалтерские записи ООО «Инвэнт-Технострой» при формировании финансового результата от реализации продукции за 2009г.

				Сумма, т.р.
	Оприходован на склад отвод ст.б/ш 159*8 в ППУ изоляции по учетным ценам

	По окончании месяца отражено отклонение выпущенной продукции по учетным ценам от ее фактической себестоимости
	Признана выручка от продажи продукции ОАО «Казаньцентрстрой»
	Отражен НДС (18%) в конце месяца

	Себестоимость продаж признана расходом отчетного периода
	Отражена экономия по выпущенной продукции (сторно)
	Выявлена и отражена прибыль от продажи продукции (п.3 - п.4 - п.5 + п.6)

Обращает на себя внимание порядок отражения в учете сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к получению от покупателя. Из таблицы 2.2.4 видно, что на предприятии применяется несколько своеобразная методика отражения сумм налога на счетах бухгалтерского учета. Это связано с тем, что до 2009 г. в соответствии с учетной политикой ООО «Инвэнт-Технострой» момент возникновения налогового обязательства по исчислению НДС для уплаты в бюджет определялся «по оплате». Суммы налога по реализованной продукции накапливались на счете 76-50 «Расчеты по НДС». По мере поступления оплаты за отгруженную продукцию на соответствующие суммы налога составлялась запись:

Д-т сч. 76-50 «Расчеты по НДС»

К-т сч. 68-03 «Налог на добавленную стоимость».

Таким образом, по кредиту счета 68-03 «Налог на добавленную стоимость» собиралась сумма оплаченного покупателями налога на добавленную стоимость, которая в соответствующие сроки перечислялась в бюджет.

Возвращаясь к учету продажи продукции по методу начисления, можно сказать, что данный порядок соответствует основополагающему принципу бухгалтерского учета - принципу имущественной обособленности. Именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на его балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, и именно до тех пор, пока право собственности предприятие не утрачивает.

Отдельно следует прокомментировать содержание критериев признания выручки, которые по своей сути во многом определяют формируемые финансовые результаты от продаж. В частности, некоторые сомнения вызывает один из них: выручка признается в бухгалтерском учете, если «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации» (п. 12 ПБУ 9/99). Данное условие признания выручки заимствовано из МСФО 18 «Выручка». Оно успешно применяется на практике в странах с развитой экономикой, где уверенность в получении дохода и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного сторонами договора (дает право подать иск в суд и востребовать неполученный доход). В России, где экономика только входит в рыночные отношения, предприятие может быть уверено в получении дохода, как правило, только при наличии поступивших предоплаты, аванса, а также залога или задатка.

Особенность данного условия заключается в том, что оно порождает проблему практического «совмещения» в бухгалтерском учете допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требований признаний выручки. В случае отсутствия уверенности в получении выручки дата ее признания в бухгалтерском учете откладывается, хотя право собственности на продукцию (работу, услугу) передано покупателю. Этот критерий дает организации право не признавать выручку, если нет уверенности в поступлении активов в составе выручки.

Таким образом, один из основных принципов обеспечения достоверности финансовой информации (требование осмотрительности, предполагающее большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) введен «в механизм признания выручки». При этом возникает методологическая проблема отражения этих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета: с одной стороны, необходимо отразить в учете «отгрузку», с другой, показать отсрочку выручки.

Для целей отражения «неуверенности в увеличении экономических выгод» при продаже продукции (услуг) ООО «Инвэнт-Технострой» следует использовать счета учета доходов и расходов будущих периодов , что и будет означать отсрочку признания доходов и расходов:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражение потенциально определенной выручки на дату отчуждения активов (продукции);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - отражение отгрузки продукции.

В отчетном периоде, когда появится уверенность в получении активов в оплату выручки или поступят активы в оплату (например, денежные средства), следует произвести следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили денежные средства в счет оплаты выручки;

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 90-1 «Продажа» - признана выручка от продажи;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода;

Д-т сч. 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»)

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи») - отражен финансовый результат от продаж.

Предложенный порядок отражения в бухгалтерском учете продажи продукции (услуг) также является возможным для применения на практике, так как позволяет повысить реальность и информативность учетной информации.

На практике могут возникнуть проблемы сопоставления бухгалтерского и налогового учета доходов предприятия. В соответствии с учетной политикой ООО «Инвэнт-Технострой» для целей налогообложения выручка от реализации продукции (услуг, имущества) определяется по методу начисления. В этой связи в налоговом учете для признания дохода от реализации достаточно выполнения условия о переходе права собственности к покупателю, в то время как в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение пяти условий. Следовательно, при определении выручки в бухгалтерском и налоговом учете может иметь место временной разрыв. Возникает он в тот момент, когда право собственности на реализованную продукцию уже перешло, и у предприятия возникла обязанность включить доход в налогооблагаемую базу, но при этом не выполнены все условия признания выручки в целях бухгалтерского учета. В результате, момент признания дохода от реализации для целей налогообложения наступает раньше, чем в бухгалтерском учете, что приводит к образованию временных разниц .

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Согласно п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В процессе реализации продукции, то есть при ее отгрузке и передаче покупателям, возникают расходы на продажу. В бухгалтерском учете ООО «Инвэнт-Технострой» к ним относятся все фактические затраты по отгрузке и сбыту продукции, в частности расходы, связанные с:

Погрузкой в транспортные средства;

Упаковкой;

Хранением;

Транспортировкой продукции до пункта назначения, обусловленного договором (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию);

Другие аналогичные по назначению расходы.

Таким образом, в ООО «Инвэнт-Технострой» для определения прибыли и убытков от продажи продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предприятия, а также для выявления финансового результата от продаж.

Наибольший интерес вызывает учет продажи готовой продукции, который имеет некоторые особенности. Поэтому более детально рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже производимой продукции, так как финансовый результат по ним составляет наибольший удельный вес в общей прибыли от продаж предприятия.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу. Перечень этих затрат определяется Положением о составе затрат....

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам; работам и услугам промышленного и непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета затрат на производство продукции. В тех отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в конце года (растениеводство и т.п.), в течение года на счет 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»).

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На субсчетах 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).

Таблица 12. Журнал хозяйственных операций.

		Корр. счета

	Отражена выручка от реализации продукции, товаров, услуг, работ
	Списана себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг
	На сумму налогов, причитающихся к взносу в бюджеты для целей налогообложения (по методу начисления)
	На сумму НДС, причитающуюся после поступления оплаты для целей налогообложения (по кассовому методу)

2.4 Учет прочих доходов и расходов

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» в течение отчетного периода находят отражение прочие расходы:

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

Курсовые разницы;

Сумма уценки активов;

Перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т. п.

Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Формирование финансового результата от прочих операций происходит по следующей схеме.

Прочие доходы (оборот по кредиту счета 91)

Прочие расходы (оборот по дебету счета 91)

Разность между прочими доходами и расходами (сальдо счета 91)

Рис 9. Схема формирования финансового результата на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

Деятельность коммерческого предприятия направлена на получение прибыли. Успешность компании в достижении этой цели измеряется финансовым результатом. Отчетом, в котором представлен финансовый результат за отчетный период, является форма 2 «Отчет о прибылях и убытках». В общем виде под финансовым результатом понимают разницу между денежными средствами, полученными от продаж, и затратами предприятия на производство товаров или услуг. Рассмотрим финансовый результат и проводки, его описывающие, подробнее.

Проводки для отражения признания выручки

В бухгалтерском учете для отражения проводок, описывающих формирование финансового результата за период, используется счет 90 с субсчетами для отдельного отражения:

выручки;
себестоимости реализованный продукции или услуг;
акцизов;
прибыли или убытка.

На данном счете отражается выручка, полученная от основной деятельности компании (виды деятельности, относимые к обычным, прописаны в уставе организации), выручка от прочей деятельности отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Так, выручка от продажи основного средства не будет отражена на 90 счете, а попадет на 91.

Д 62 К 90.1 - данная проводка отражает признание выручки от продажи товаров и начисления дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете применяется метод начисления - т.е. выручка признается именно тогда, когда товар переходит к покупателю, а не тогда, когда за операцию поступают денежные средства.

Проводки для отражения списания себестоимости

Одновременно с признанием выручки необходимо признать соответствующие расходы - себестоимость того товара или услуги, которые были реализованы покупателю, т. е. признать в данном отчётном периоде понесенные на производство товара или услуги затраты:

Д 90.2 К 41, 43, 45, 20 - данная проводка отражает списание себестоимости реализованных товаров или услуг.

Проводки для отражения начисленного НДС

В цену реализации включен НДС, который необходимо выделить отдельной суммой в следующей проводке:

Д 90.3 К 68 - данная проводка отражает начисление НДС к уплате по реализованным товарам или услугам.

Закрытие периода и отражение финансового результата

На счет 90 по кредиту относится выручка, а по дебету - все расходы, относящиеся к себестоимости, а также НДС и акцизы. Если в конце периода сальдо счета 90 кредитовое (т. е. выручка превысила затраты), то компания признает прибыль в данном отчетном периоде. Если же сальдо счета дебетовое, то финансовым результатом деятельности компании за отчетный период является убыток.

Вышеуказанные субсчета закрываются на субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»:

Д 90.1 К 90.9 - закрытие по результатам отчетного года субсчета 90.1.

Д 90.9 К 90.2, 90.3, 90.4 — закрытие по результатам отчетного года субсчетов 90.2, 90.3, 90.4.

Д 90.9 К 99 - отражено начисление прибыли от реализации товаров или услуг.

Д 99 К 90.9 - отражен убыток от деятельности за период.

Аналогичным образом на счет 99 закрывается счет 91.

Таким образом, в конце каждого месяца счет 90 имеет нулевое сальдо, тогда как его субсчета в течение года остатки имеют. Эти остатки на конец месяца являются входящими остатками на начало следующего месяца, тем самым сальдо по субсчетам растет накопительным итогом, в то время как общий результат по счету 90 равен нулю.

В последний день отчетного периода счет 99 закрывается за счет 84, т. е. 99 счет переходит в следующий период с нулевым сальдо.

Финансовый результат – конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, выражается в форме прибыли (дохода) или убытка.

Балансовая прибыль (убыток) – складывается из прибыли (убытка) от реализации, причитающихся к получению процентов за вычетом подлежащих к уплате, подлежащих к получению доходов по акциям и от участия в совместной деятельности, прочих доходов за вычетом прочих расходов.

Прибыль (убыток) от реализации определяется на счете 90 «Продажи» и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Активно-пассивный счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 90 организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Сферой предпринимательской деятельности является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, и доходы от этой деятельности признаются выручкой от продажи продукции и товаров, поступлениями, связанными с выполнением работ, оказанием услуг, т.е. доходами от обычных видов деятельности.

В частности, это выручка от продажи:

1. Готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства.

2. Работ и услуг промышленного и непромышленного характера.

3. Покупных изделий (приобретенных для комплектации).

4. Строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, НИОКР.

5. Товаров.

6. Услуг по перевозке грузов и пассажиров, услуг связи.

7. Транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций.

По отдельным видам операций организации могут определить самостоятельно, являются ли поступления от них выручкой или они относятся к прочим поступлениям. К числу таких видов операций относятся:

§ предоставление организациями за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

§ предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

§ участие в уставных капиталах других организаций.

Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается в учете на момент ее признания.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия (данная уверенность имеется в случае, когда предприятие получило в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от предприятия к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и др. активов, полученных в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Сумма себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, относящаяся к признанной сумме выручки, списывается:

Д 90 К 20, 23, 41, 43, 45.

В случае, когда в соответствии с учетной политикой расходы управленческого и коммерческого характера признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, они в качестве условно-постоянных подлежат списанию:

Д 90 К 26, 44.

Одновременно в учете отражается сумма налогов и сборов, обязательства по уплате которых возникают у предприятия в момент признания выручки от продаж (НДС, акцизы).