Многим организациям приходится заимствовать деньги. Причины тому самые разные, и среди них главная – недостаток собственных средств. Пример такого заимствования – товарный или коммерческий кредит, заем. В некоторых случаях в заимствование оказываются вовлеченными иностранные компании, появляется контролируемая задолженность, и тогда по правилам налогообложения прибыли в России действуют особые правила учета расходов.

• Иностранной компанией, у которой есть часть в уставном капитале организации не менее 20%.
• Российской фирмой, которая признана по отношению к иностранной организации лицом аффилированным.
• Другими организациями, если гарантом является аффилированное лицо или зарубежная организация, выступающая поручителем оплаты задолженности российской фирмы.
• Аффилированными иностранными компаниями, если долг превысил капитал организации более чем в 3 раза (а если речь идет о банках или лизинговых компаниях – в 12,5 раза).

Контролируемая задолженность возникает у российской компании перед иностранной или приравненной к таковой по нескольким причинам.

Аффилированной признается компания, имеющая возможность влиять на деятельность иной организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона № 948-1 «О конкуренции»).

Считается, что российские организации, использующие схему учета расходов по контролируемой задолженности, имеют возможность уклоняться таким образом от . Этот факт обычно учитывают налоговики и, проверяя налоговую отчетность, особое внимание уделяют организациям, чьими учредителями стали иностранные компании.

Когда задолженность признается контролируемой, дивидендами считаются начисляемые проценты. Налоги, начисленные с них и уплаченные своевременно, отражаются в отчетности по форме КНД 1151056. Показывать их в декларации по налогу на прибыль (лист 03) не нужно, как это принято с обычными дивидендами.

Затруднения налогообложения процентов-дивидендов:

1. Если выручка предприятия превысила уровень в 1 миллион рублей, то налоговая база формируется методом начисления, как гласит гл. 25 НК РФ. В то же время долг признается контролируемым, и налоги с процентов-дивидендов выплачиваются в последний день отчетного периода, а форма отчета заполняется с учетом средств, выплаченных иностранным компаниям.
2. Если перед иностранной компанией имеется контролируемая задолженность, выплачиваются проценты, облагаемые налогом.
3. Когда налоговая служба выполняет анализ отчета компании, представленного организацией по процентам, уже начисленным, а по состоянию на отчетную дату – неоплаченным, она может посчитать этот платеж процентами-дивидендами, а может – наоборот.

Расчет контролируемой задолженности выполняется по требованиям, предусмотренным в налоговом учете (п. 2 ст. 269 НК РФ). Эти показатели рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.

Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмот­рим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.

Какая задолженность признается контролируемой

Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;

В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.

Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):

Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример 1

ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.

Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.

Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.

Как определить предельную сумму процентов, если условия выполняются

Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:

ПП = НП: Кк,

где ПП - предельная сумма процентов;

НП - начисленная сумма процентов;

Кк - коэффициент капитализации.

В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:

Кк = З: (СК х Д) : 3,

где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СК - собственный капитал организации;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале.

Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:

Кк = З: (СК х Д) : 12,5.

Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следую­щей формуле:

СК = А - О + НС,

где А - величина активов;

О - величина обязательств;

НС - задолженность по налогам и сборам.

Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженнос­ти по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частнос­ти, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.

Пример 2

ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:

Сумма активов - 25 300 800 руб.;

Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.

Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?

Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой дея­тельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.

Вычислим величину собственного капитала.

СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.

Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.

Предельная сумма расходов по процентам составит:

Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.

Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как учитывать проценты, если условия не выполняются

Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.

Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

К сведению

В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?

По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:

СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.

Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.

Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.

Нужно ли вносить корректировки, если доля иностранной компании изменилась в конце года

Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?

В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.

Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).

Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.

Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).

Как учесть расходы, если собственного капитала нет

Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?

По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).

Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.

Как быть, если соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в течение года меняется

Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?

Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.

Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.

Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.

На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.

К сведению

С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.

Что будет в учете, если с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения

При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.

Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная ком­пания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?

Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налого­обложения является предотвращение уклонения от налого­обложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.

Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).

Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).

В качестве препятствий для вывода за границу законодателем были предусмотрены нормы о контролируемой задолженности (ст. 269 НК РФ). Например, если российская компания выплачивает иностранной фирме деньги в виде то к расходам, уменьшающим налог на прибыль, в некоторых случаях она может отнести только часть выплаченных процентов.

В настоящее время согласно изменениям, внесенным в статью 269 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 1 января 2017 года, под контролируемой задолженностью стала пониматься непогашенная задолженность российской компании: перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно участвует в деятельности российской фирмы и является с ней, а также перед лицом (юридическим или физическим), которое взаимозависимо с иностранным лицом и по долговому обязательству, по которому любое из названных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании (если п. 9 ст. 269 НК РФ не предусмотрено иное). Согласно пункту 13 статьи 269 Налогового кодекса суд может признать в качестве контролируемой и другую непогашенную задолженность российского предприятия, если установит, что конечной целью окажутся выплаты, перечисленные выше. Например, кипрская компания владеет российским обществом (доля – 45%), задолженность отечественного предприятия перед иностранной организацией является контролируемой, поскольку кипрская компания взаимозависима с российской (доля участия – более 25%).

Новая терминология

С 1 января 2017 года нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ содержат ссылки на статьи раздела V.1 НК РФ, регулирующие положения например, на подпункты 1, 2, 3 и 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. В этих нормах речь идет о том, что под взаимозависимыми понимаются физическое или юридическое лицо, у которого доля прямого или косвенного участия в стороннем бизнесе составляет больше 25 процентов (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо одно и то же лицо прямо или косвенное владеет долей более 25 процентов в каждой из организации (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), либо доля участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет 50 процентов (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Напомню, ранее, до изменений, начавших свое действие с 1 января 2017 года, речь в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса шла об аффилированных лицах.

Что изменилось

Теперь согласно пункту 3 статьи 269 Налогового кодекса при определении размера контролируемой задолженности учитываются все суммы долга, возникшего по всем обязательствам налогоплательщика в совокупности.

Кроме этого, при возникновении контролируемой задолженности нужно всегда помнить о предельных величинах, то есть о сумме процентов, которые можно отнести на расходы, уменьшающие так как не всегда на такие расходы можно отнести всю сумму начисленных процентов по задолженности, полученной от иностранного лица, признанного взаимозависимым с заемщиком.

Обратите внимание

Обратите внимание еще на одно существенное изменение. Теперь согласно новой редакции пункта 2 статьи 269 НК РФ под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранным «лицом», которым в свою очередь может быть как компания, так и иностранец. Это расширяет сферу применения норм о контролируемой задолженности.

Например, если сумма контролируемой задолженности превышает более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – в 12,5 раза) собственный капитал (разницу между и величиной обязательств) российской организации-заемщика, то налогоплательщик обязан рассчитать сумму предельных процентов. Та часть начисленных по договору займа процентов, которая окажется больше предельной суммы процентов, должна быть переквалифицирована организацией при выплате которых российская компании обязана удержать налог у источника.

Этот налог может быть в свою очередь снижен, если между Россией и иностранным государством (куда будут выплачены проценты, переквалифицированные под дивиденды) заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 14 марта 2017 г. № 03-08-05/14396).

Подробно порядок расчета предельных процентов закреплен в пунктах 4–6 статьи 269 НК РФ.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Российская компания получила от иностранной организации займ. Сумма процентов по договору составляет 100 000 руб. Сумма предельных процентов, рассчитанных по правилам пунктов 4–6 статьи 269 НК РФ, составила 40 000 руб. Значит, на расходы, уменьшающие налог на прибыль, компания может отнести только 40 000 руб. С 60 000 руб. фирма должна удержать налог как с дивидендов.

Предельные проценты рассчитываются по следующей формуле.

Формула расчета предельных процентов

Размер предельных процентов, как мы видим, зависит от коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации рассчитывается, в свою очередь, по следующей формуле (см. абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ).

Формула расчета коэффициента капитализации

* под лизинговыми компаниями согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ подразумеваются организации, у которых доходы от лизинговой деятельности составляют не менее 90 процентов прибыли.

Как видим из формулы, коэффициент капитализации зависит от суммы непогашенной задолженности, суммы собственного капитала и доли участия иностранной компании в российской. Соответственно коэффициент капитализации может изменяться.

В налоговом законодательстве с 1 января 2017 года закреплено, что если коэффициент капитализации изменился в последующем периоде по сравнению с предыдущим, то расходы по контролируемой задолженности не пересчитываются, так сказано в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса.

Комментарий эксперта

Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ООО «Юринформ-аудит»:

«Рассмотрим пример:

Иностранная организация заключила договор займа с российской компанией “А”. При этом иностранной организации принадлежит:

60% организации “Б”, которая владеет 15% организации “А”;
- 50% организации “В”, которая владеет 20% организации “А”;
- 10% организации “Г”, которая владеет 70% организации “А”.

Доля косвенного участия иностранной фирмы в организации “А” составит:

Через организацию “Б” – 9% (0,6 × 0,15 × 100%);
- через организацию “В” – 10% (0,5 × 0,2 × 100%);
- через организацию “Г” – 7% (0,1 × 0,7 × 100%).

Суммарное произведение долей равно 26% (9 + 10 + 7).

Таким образом, иностранная фирма косвенно владеет 26% организации “А”, что составляет более 25%. Следовательно, иностранная компании и организация “А” в целях применения НК РФ признаются взаимозависимыми. Долговое обязательство по договору займа организации “А” перед иностранной фирмой будет считаться контролируемой задолженностью.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами считается дивидендами. С 2017 года дивиденды будут облагаться налогом либо по пункту 3 статьи 224 НК РФ, либо по пункту 3 статьи 284 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов, предусмотрена ставка 15%.

По новым правилам статьи 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо. При выплате иностранцу, не являющемуся получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний, обложение налогом будет производиться в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ по ставке 15%. Отмечу, что иностранец в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ. А в пункте 3 статьи 224 НК РФ указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских компаний (15%). Поэтому на законодательном уровне ответ на вопрос, какую ставку применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу – налоговому резиденту РФ, остается неясным».

Контролируемая задолженность. Порядок учета предельного уровня процентов по контролируемой задолженности - подробнее читайте в статье.

Вопрос: Каким образом организация, находящаяся на ОСНО, должна определять предельную величину для целей налогового учета процентов по контролируемой задолженности (займ) в каждом отчетном периоде, если ключевая ставка устанавливается, например, с 19 июня 2017г. (т.е. не с начала месяца)? Нужно ли пересчитывать по дням? Необходимо ли пересчитывать предыдущий период (например, если ставка изменилась во 2 кв, необходимо ли пересчитывать 1 кв)?

Ответ: Для расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности величина ключевой ставки значения не имеет, она не участвует в расчете, так как предельные проценты рассчитываются исходя из величины коэффициента капитализации и непогашенной задолженности, о чем сказано ниже.

Ключевая ставка имеет значение только для расчетов предельной величины по контролируемым сделкам, если у Вас вопрос по контролируемым сделкам, то сообщите нам и мы подготовим отдельный ответ

Обоснование

Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Внимание: с 1 января 2017 года определяйте, какая задолженность относится к контролируемой, по новым правилам. Налогового кодекса РФ действует в новой редакции.

собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке . Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.

Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период - не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ).

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ).

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК РФ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше - учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. и ст. 269 НК РФ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами.

За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».

Внимание: по долговым обязательствам, которые возникли до 1 октября 2014 года, на период с 1 июля 2014 по 31 декабря 2019 года есть особые правила определения предельной величины процентов.

Если обязательство в условных единицах возникло до 1 января 2015 года, то разницы, которые возникают при переоценке, являются суммовыми, а не курсовыми. Их учитывайте при расчете величины собственного капитала (п. 3 ст. 3 Закона от 20 апреля 2014 № 81-ФЗ).

Коэффициент капитализации рассчитайте по общим правилам. Учитывайте задолженность по всем займам, включая тот, который получили до 1 октября 2014 года.

Формула расчета коэффициента капитализации такая:

Сумму непогашенной контролируемой задолженности определите так. Задолженность по всем займам по данному контрагенту, включая беспроцентные, суммируйте (письма Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/613 , от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/433 , от 21 апреля 2011,г. № 03-03-06/1/261 , от 22 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/793 , от 16 сентября 2010 г. № 03-03-05/158 , от 18 августа 2009 г. № 03-03-06/1/534). При этом учтите в том числе займы, которые получили до 1 октября 2014 года и по которым действует особый порядок расчета процентов .

Контролируемую задолженность перед другими кредиторами для расчета коэффициента не суммируйте.

Сумму непогашенного обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, полученным 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на последний день месяца, за который вы считаете проценты;
- по займу, полученному до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на последнюю отчетную дату, но не выше курса на 1 июля 2014 года.

Величину собственного капитала определите так. Обязательства по каждому займу пересчитайте:
- по займам, которые получены 1 октября 2014 года и позднее, - по официальному курсу валюты на отчетную дату;
- по займу, который получен до 1 октября 2014 года, - по курсу валюты на 1 июля 2014 года (т. е. без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки с 1 июля 2014 года по отчетную дату).

Это следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ, пунктов и статьи 2 Закона от 8 марта 2015 № 32-ФЗ.

ООО «Альфа» получило денежные займы от иностранного учредителя. Его доля в уставном капитале «Альфы» - 51 процент.

Приведем расчет предельной величины процентов за август 2016 года.

Данные о займах приведены в таблице.

По условиям договора каждого займа «Альфа» платит проценты в последний день месяца.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Курс доллара США (условно):

Для расчета величины собственного капитала бухгалтер взял показатели баланса:
1. Величина активов - 1 978 146 руб.
2. Величина обязательств - 1 528 146 руб., в том числе:
- сумма непогашенной задолженности по займу от 23 декабря 2013 года - 10 000 долл. США по курсу на 1 июля 2014 года - 33,8434 руб./USD. Сумма в рублях - 338 438 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 15 января 2015 года - 11 500 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 773 433 руб.;
- сумма непогашенной задолженности по займу от 20 июня 2016 года - 5000 долл. США по курсу на 31 августа 2016 года - 67,2550 руб./USD. Сумма в рублях - 336 275 руб.
3. Прочая кредиторская задолженность - 750 000 руб., в том числе задолженность по налогам - 570 000 руб.

Величина собственного капитала равна 350 000 руб. (1 978 146 руб. - (338 438 руб. + 773 433 руб. + 336 275 руб. + 750 000 руб. - 570 000 руб.)).

На 31 августа бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:

(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): 350 000 руб. = 4,14.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов из коэффициента капитализации.

(5000 USD х 67,2550 руб./USD + 11 500 USD х 67,2550 + 10 000 USD х 33,8434 руб./USD): (350 000 руб. х 51%): 3 = 2,70.

По первому займу:

Сумма процентов за август:

5000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 1709 руб.

1709 руб.: 2,70 = 633 руб.

По второму займу:

Сумма процентов за август:

11 500 USD х 5%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3275 руб.

Предельная величина процентов:

3275 руб.: 2,70 = 1213 руб.

По третьему займу:

Сумма процентов за август:

10 000 USD х 6%: 366 дн. х 31 дн. х 67,2550 руб./USD = 3418 руб.

Предельная величина процентов:

3418 руб.: 2,70 = 1266 руб.

Величину собственного капитала определяйте как разницу между суммой активов и величиной обязательств. Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который рассчитываете налог на прибыль.

При этом учтите, что некоторые суммы обязательств из расчета исключают.

Задолженность и переплата по налогам и сборам

Задолженность по налогам и сборам не влияет на величину собственного капитала. То есть такие суммы при расчете исключают из обязательств. То же относится и к отсрочкам, рассрочкам и инвестиционным налоговым кредитам. Это следует из пунктов и статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Переплату же по налогам при расчете собственного капитала, наоборот, учитывают. Ведь излишне уплаченные суммы налогов в бухучете отражают в составе дебиторской задолженности. А значит, переплата будет включена в активы Бухгалтерского баланса по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом исключений как для задолженности в этом случае главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

А как быть с задолженностью по страховым взносам? Такие суммы учитывайте в составе обязательств. Ведь взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний к налогам или сборам не относят ( ,

Похожие статьи