РЕАЛИЗАЦИЯ ЗАЛОГА: ЦЕНА С НДС ИЛИ БЕЗ

Ю. МИРОНЕНКО

При обращении взыскания на заложенное имущество перед взыскателями и Федеральной службой судебных приставов нередко встает вопрос о том, каким образом следует исчислять налог на добавленную стоимость при реализации предмета залога с публичных торгов. Зачастую в судебных решениях об обращении взыскания на имущество при установлении начальной продажной цены реализации не указывается порядок исчисления НДС, что в ряде случаев приводит к невозможности принудительного исполнения судебного акта.

В соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ НДС подлежит уплате при реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
При реализации с публичных торгов имущества должника, не являющегося предметом залога, оценка стоимости производится в соответствии с положениями Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" судебным приставом-исполнителем либо независимым оценщиком с указанием в случае необходимости на размер подлежащего уплате в бюджет налога. При реализации с торгов заложенного имущества начальная продажная цена в соответствии со ст. 28.1 Закона от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" и ст. 54 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" определяется решением суда. При определении начальной продажной цены суд берет за основу либо стоимость предмета залога, указанную в договоре залога, либо рыночную стоимость предмета залога на дату вынесения судебного решения, установленную по результатам независимого оценщика.
Вопрос о необходимости включения в решение суда сведений об НДС следует решать до вынесения судебного акта об обращении взыскания. Во избежание проблем при обращении взыскания сведения об НДС можно включить в договор о залоге (ипотеки). Надо учесть позицию Девятого арбитражного апелляционного суда, который в Постановлении от 04.06.2010 N 09АП-11330/2010-ГК отметил, что если договором о залоге не указано на наличие либо отсутствие суммы НДС в стоимости заложенного имущества, то отсутствие указания на НДС в решении суда об обращении взыскания не противоречит действующему законодательству.
ФАС ДО в Постановлении от 02.04.2003 N Ф03-А51/03-2/480 указывает, что судебный пристав-исполнитель при исполнении судебного акта также не обязан самостоятельно исчислять налог на добавленную стоимость.

Таким образом, размер подлежащего уплате в бюджет налога при реализации предмета залога может быть установлен только судебным актом по заявлению взыскателя.
В то же время ФАС УО в Постановлении от 04.02.2002 N Ф09-63/02-ГК пришел к выводу, что рыночная реализационная стоимость имущества должна включать в себя налог на добавленную стоимость. В силу ст. 52 Закона N 119-ФЗ оценка имущества должника производится судебным приставом-исполнителем по рыночным ценам, действующим на день исполнения исполнительного документа. Реализация арестованного имущества по ценам без учета НДС, а также передача имущества взыскателю в счет погашения имеющейся задолженности (п. 4 ст. 54 Закона N 119-ФЗ) по заниженным на сумму НДС ценам является нарушением права должника на реализацию имущества по надлежащей цене.
При этом суд пришел к выводу, что, поскольку ст. 149 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, но реализация арестованного имущества в него не входит, судебный пристав-исполнитель не вправе был исключать НДС из реализационной рыночной стоимости имущества.
Несмотря на то что в судебных решениях, как правило, начальная продажная цена указывается без НДС, существует судебная практика, когда вопрос исчисления НДС при установлении начальной продажной цены находит свое отражение в судебном акте. Так, Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа в решении от 14.10.1999 N 1044-Г/99, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 06.12.2005 N А40-12048/05-47-80 при обращении взыскания на имущество установили начальную продажную цену и указали, что цена определена без учета НДС. В решениях Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2008 N А40-1836/08-42-19, от 13.03.2008 N А40-62324/07-52-563, от 20.03.2008 N А40-60005/07-52-539 при обращении взыскания на заложенное имущество начальная продажная цена была определена с учетом НДС.

Однозначного мнения о том, как определить размер НДС, не установленный судебным решением, не существует. Например, ФАС ПО в Постановлении от 11.12.2009 N А57-5999/2009 пришел к выводу, что суд не вправе давать разъяснения, включает ли НДС сумма начальной продажной цены, установленная решением суда первой инстанции. Разъяснив, что в решении суда размер начальной продажной цены заложенного имущества установлен без учета НДС, суд тем самым увеличил начальную продажную цену на 18% и изменил решение суда первой инстанции, что запрещено ч. 1 ст. 179 АПК РФ. Из данного судебного акта можно сделать вывод, что, если в решении суда первой инстанции не указан НДС, установить его размер путем подачи заявления о разъяснении решения суда в порядке ст. 179 АПК РФ невозможно.
Таким образом, при заключении договора залога с залогодателем, который является плательщиком НДС, будущему залогодержателю следует заранее оценить необходимость отражения НДС при определении в договоре залога стоимости закладываемого имущества, а в случае обращения взыскания на предмет залога предпринять все меры к тому, чтобы вопрос об НДС был отражен в вынесенном судом решении об обращении взыскания.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Гражданское право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

Наша организация заключила Договор залога денежных средств. Сущность этого договора в том, что та организация, которая внесет обеспечительный платеж, будет выполнять данную поставку оборудования. Сумма залога 10% от суммы основного договора.По тексту договора: Залогодатель передает Залогодержателю залоговую сумму в размере ****** рублей, НДС не облагается, в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по договору поставки оборудования, заключаемому на основании протокола.После выполнения обязательств поставки залог возвращается и оплачивается сумма по договору поставки.В этом случае наша организация должна была начислить НДС с суммы залога, поступившего на расчетный счет?

Однозначного ответа на данный вопрос нет.

По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

В тоже время есть судебная практика, согласно которой, залог не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

Если же при получении организацией суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Обоснование

Налогообложение

Простой расчет налогов на случай, если ваша компания получит задаток или залог

Компания получила залог

Залог – это активы, которые компания передает своему контрагенту в знак того, что обязательства по договору она выполнит. Если договор будет нарушен, залог остается у залогодержателя. Ну а если обязательства выполнены, то после завершения сделки залог полностью возвращается его владельцу. То есть в отличие от задатка залог не становится средством платежа.

В качестве залога можно получить любое имущество. Так сказано в Гражданского кодекса РФ. А следовательно, и деньги. Но не скроем, часть юристов считают, что деньги выступать в качестве залогового имущества не могут. В своих рассуждениях они опираются на давнее постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. № 7965/95 . В нем судьи решили, что безналичные деньги передавать в качестве залога нельзя.

Однако нам важнее, как на этот вопрос смотрит Минфин России. Ведь налоговые инспекторы скорее будут ориентироваться не на судебную практику, а на позицию главного финансового ведомства. Так вот, чиновники из Минфина России не против денежных залогов (см., например, письмо от 6 октября 2008 г. № 03-1-04/2/153).

Чтобы налоговики не перепутали задаток и залог при проверке, проследите за формулировками в договоре. Из него должно ясно следовать, что полученная вашей компанией сумма будет возвращена на расчетный счет ее владельца. Конечно, при выполнении им условий, определенных в договоре (см. образец ниже). Итак, если в договоре четко сказано о залоге, то в налоговый доход его включать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Теперь разберемся с НДС. По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (письмо от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238).* С такой логикой трудно согласиться. Ведь сумма залога поступит в распоряжение, скажем, арендодателя только при условии, что арендатор нарушит какие-то условия соглашения. Если же все будет хорошо, то залог по окончании срока аренды в полном объеме вернется на счет арендатора. Это следует из Гражданского кодекса РФ, где сказано: при передаче залога право собственности на него не переходит – значит, нет и реализации.

Конечно, для компании, получившей крупный залог, соглашаться с налоговиками невыгодно.* Но вероятность того, что во время проверки инспекторы не заметят полученную сумму, весьма мала. Поэтому, если вы выберете вторую позицию, то приготовьте аргументы для защиты. Главный довод тут такой: по окончании договора деньги будут возвращены.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 22.10.2013 №№ А40-136345/2012, Ф05-12962/2013 Дело А40-136345/2012

Основанием для начисления НДС, штрафа, пени явились следующие обстоятельства. В проверяемом периоде налогоплательщик (арендодатель) предоставлял в аренду помещения. В соответствии с п. 1.1 договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме,* если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.

Налоговый орган счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу.* Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Признавая решение инспекции незаконным, суды первой, апелляционной инстанции установили, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей (п. 4.3 договора), уплата штрафов (п. 8.2; 9.2 договора), неустойка (п. 5.1.8 договора), пени за нарушение условий договора (п. 4.10 договора), возмещение ущерба арендуемому помещению (п. 5.4.8; 6.4; 6.6 договора), возмещение убытков при расторжении договора (п. 6.8 договора), разница страхового возмещения (п. 7.4 договора). В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней (п. 4.11 договора). В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа (п. 9.2 типового договора аренды).

На основании совокупности указанных признаков суды пришли к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.*

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что данный вывод суда не соответствует договорам аренды, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы, а так же судебной практике применения пп.2 п.1 ст.162 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами (постановление ФАС МО от 19.01.2011года № КА-А40/16866-10, от 19.01.2011 года № КА-А40/16464-10 и другим).

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами договора аренды. Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и материалам дела.

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы или являлись частью цены товара - таким образом, во всех случаях обладали платежной функцией.

Таким образом, выводы суда соответствуют материалам дела, закону.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 09.10.2013 №№ А40-136933/2012, Ф05-12060/2013

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 162 Кодекса не включило в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные по предварительным договорам в счет обеспечения исполнения покупателями своих обязательств по заключению основных договоров купли-продажи машиномест. Указанные платежи квалифицированы инспекцией как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, что послужило основанием для начисления пени по НДС в размере 1 851 924,33 руб.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 163 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со , настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Признавая решение инспекции в рассматриваемой части недействительным, суды исходили из того, что полученные обществом по предварительным договорам спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому они не могут быть признаны объектом обложения НДС.

Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные суммы являются частичной оплатой (задатком, авансом) в счет поставок в будущем по основным договорам, суды исходили из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Исполнение обязательств в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.* При этом положения главы 23 "Обеспечение исполнения обязательств" не содержат запрета на обеспечение исполнения обязательств по заключению основного договора передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг в будущем на основании предварительного договора.

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, следовательно, задаток представляет собой как способ обеспечения обязательств, так и форму расчетов по договору. При этом задаток может обеспечивать только денежное обязательств по договору, в связи с чем он не может применяться в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора.

Суды правильно указали, что поскольку по условиям предварительных договоров выплачиваемый гарантийный взнос является обеспечением исполнения обязательств покупателя по заключению в будущем в установленный срок основного договора и одновременно основанием для продавца зарезервировать имущество (машиноместо), подлежащее передаче покупателю при заключении основного договора после регистрации права собственности на это имущество за продавцом, то, учитывая обязательный возврат гарантийного взноса после заключения основного договора, данный платеж не является в силу статей 380 , 429 ГК РФ задатком и не может квалифицироваться как форма расчетов по основному договору в связи с отсутствием в нем такого условия. Указанный гарантийный взнос выполняет единственную функцию - обеспечение обязательств покупателя по заключению в предусмотренный срок и в предусмотренном порядке основного договора.*

Также обоснован вывод суда, что гарантийный взнос не является и не может являться авансом, поскольку не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора.

Кроме того, судами при принятии судебных актов учтено, что предварительные договоры не предусматривают передачу права собственности на товары, а лишь обязывают стороны заключить соответствующий договор о передаче товара в будущем при наступлении определенных условий. При этом, на момент заключения предварительных договоров общество не являлось собственником машиномест, поэтому было обязано вернуть гарантийные взносы, если бы по какой-либо причине право собственности на машиноместа у него так и не возникло. К тому же, данные договоры не предусматривали зачет гарантийных взносов в счет оплаты по основному договору.

Несогласие налогового органа с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств и материалов дела, а также иное толкование условий договоров не свидетельствует о неправильном применении или нарушении судами норм материального права и не может служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.

Из правовой базы

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360 О порядке учета обеспечительного платежа в целях налогообложения прибыли организаций, а также при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обеспечительный платеж признается одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Согласно статье 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ , по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж).
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 381.1 ГК РФ , или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 251 Кодекса говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим.
По мнению Департамента, в силу общей правовой природы залога (() и пункту 2 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.*
В связи с этим, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.*

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка

Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства.* Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.*

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

4 апреля Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ был рассмотрен вопрос о том, вправе ли налогоплательщик получить вычет НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога.

Дело рассмотрено в пользу налогоплательщика. (Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2016 № 308-КГ15-16486 по делу № А53-23032/2014
)

Фабула дела: между налогоплательщиком (цессионарий) и банком (цедент) в 2012 г. были заключены договоры уступки прав (требований) к должникам, вытекающих из кредитных договоров, заключенных между цедентом и должниками. К налогоплательщику также перешли права по договорам ипотеки, заключенным между банком (цедентом) и ООО, а также ОАО в обеспечение исполнения обязательств должников по кредитным договорам. В рамках дел о банкротстве ООО и ОАО были признаны несостоявшимися повторные торги по реализации заложенного недвижимого имущества. Налогоплательщик, являясь залогодержателем этого имущества и залоговым кредитором ООО и ОАО, заявив об оставлении предмета залога за собой, по актам приема-передачи заложенного недвижимого имущества (от 05.03.2013 и от 01.04.2013) получил движимое и недвижимое имущество. При этом налогоплательщик выполнил требования п. п. 2 и 4.1 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и перечислил соответствующуюсумм денежных средств, составляющую стоимость имущества (включая НДС) на специальные банковские счета ООО и ОАО. Сумму НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога, налогоплательщик (залогодержатель) предъявил к вычету, что и явилось основанием для налоговых доначислений.

Арбитражные суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указав, что спорные операции не образуют объект обложения НДС, поскольку целью передачи имущества налогоплательщику являлось погашение долговых обязательств ООО и ОАО по кредитным договорам.

Однако СКЭС ВС РФ отменила решения нижестоящих судов и удовлетворила кассационную жалобу налогоплательщика, указав, что в рассматриваемой ситуации имело место оставление за залогодержателем (налогоплательщиком) в порядке, установленном положениями ст. 138 Закона о банкротстве, нереализованного предмета залога (имущества), то есть передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю в связи с неисполнением заемщиками обеспеченных залогом обязательств.

Такая передача права собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора в соответствии с п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией для целей исчисления НДС, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая – вправе принять налог к вычету.

При этом НК РФ не предусматривал освобождение от налогообложения указанных операций в рассматриваемый налоговый период. Изменения в статью 146 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» и с 01.01.2015 пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнен подп.15, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).

Таким образом, в проверяемый налоговый период (2013 год) налогоплательщик имел право на вычет НДС.

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 17

Компаниям, работающим с возвратной тарой, сейчас нужно особенно тщательно подходить к оформлению договоров. Иначе могут возникнуть сложности с определением периода уплаты НДС при невозврате залоговой тары.

Договор избавит от споров

Чтобы обеспечить возврат тары и избежать финансовых потерь, продавцы устанавливают в договоре ее залоговую стоимость. А именно сумму, которую покупатель должен уплатить за тару, помимо цены товара. Если он не возвратит тару, данная сумма остается у продавца и компенсирует его расходы. А право собственности на тару переходит к покупателю, то есть происходит реализация.

В связи с этим возникает вопрос: когда платить НДС по данной реализации? Дело в том, что с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Налоговую базу по НДС надо рассчитать на наиболее раннюю из дат: отгрузки или оплаты в счет предстоящих поставок (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку в Кодексе не прописано, что понимать под отгрузкой, специалисты Минфина России днем отгрузки считают день передачи товара независимо от того, совпадает он с днем реализации или нет <*>. И определения оплаты в целях НДС сейчас в Кодексе нет - исключен п. 2 ст. 167 НК РФ.

<*> См. "Вопрос недели" в "УНП" N 8, с. 8.

Залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ). С них нужно заплатить налог, когда право собственности на тару перейдет к покупателю (п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ). Но чтобы налоговики не посчитали НДС на день получения залога или отгрузки тары, из договора с покупателем должно быть ясно, что передается именно возвратная тара, а не товар. Кроме того, рекомендуем прописать в договоре, что тара подлежит возврату поставщику в четко оговоренные сроки. Не будет лишним указать также способ возврата тары. А точнее, что именно должен сделать покупатель, чтобы тара считалась возвращенной.

Входной налог включают в стоимость

Фактически тара будет использоваться для не облагаемых НДС операций. Поэтому входной налог зачесть нельзя. Так считают и в управлении администрирования косвенных налогов ФНС России, куда обратился корреспондент "УНП". Такое мнение сложилось и у региональных налоговиков (к примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

Пример. Производитель реализовал продукцию в возвратной таре. За нее получена залоговая стоимость в сумме 2000 руб. Стоимость приобретения - 1356 руб. плюс НДС, уплаченный при покупке тары, - 244 руб. По условиям договора в случае невозврата тары в течение двух недель право собственности на нее переходит к покупателю. Покупатель не вернул тару в установленный срок.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет 10-4 Кредит 60 2000 руб.
- учтена тара по залоговой цене;
Дебет 60 Кредит 91-1 400 руб.
- отражена разница между стоимостью тары и залоговой ценой;
Дебет 76 Кредит 10-4 <**>
2000 руб.
- отражена стоимость тары под товаром по залоговой цене;
Дебет 51 Кредит 62 2000 руб.
- получена залоговая стоимость тары. <**> Такая проводка предусмотрена п. п. 176, 180 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Но организация может предусмотреть и иной способ учета: отражать залоговую стоимость на счете 76, а движение тары показывать внутренними записями по счету учета тары (подробнее см. "УНП" N 16, 2005, с. 11).

Залоговая цена + НДС

Теперь рассмотрим, что происходит при реализации тары. На дату реализации продавец начисляет НДС. Как рассчитать сумму налога - начислить НДС на залоговую стоимость или исчислить "в том числе"? В отделе косвенных налогов Минфина России мы получили такое разъяснение: "Налог нужно начислять на залоговую стоимость и вот почему. Залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС. Если покупатель не вернул тару, продавец увеличивает налоговую базу на сумму залога. То есть налог взимается сверх полученной суммы. Зато сумму входного НДС, учтенного в стоимости тары, можно восстановить. Вычет производится при наличии счета-фактуры в том периоде, в котором произошла реализация".

Мы считаем, что можно поступить проще, а результат будет тот же. По п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации имущества, учитываемого с НДС, определяется как разница между ценой (с учетом НДС) реализуемого имущества и его стоимостью. При этом сумма налога определяется расчетным методом.

Продолжим пример:

Дебет 62 Кредит 91-1
2000 руб.
- отражен доход от реализации тары;
Дебет 91-3 Кредит 68
116 руб.
(((2000 руб. x 118%) - 1600 руб.)/ 118% x 18%) - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 76
2000 руб.
- списана залоговая стоимость тары.

Если бы бухгалтер поступил так, как разъясняют специалисты Минфина, то сумма НДС, которую нужно было бы заплатить в бюджет, была бы та же - 116 руб. Начисленный налог составил бы 360 руб. (2000 руб. x 18%), налог к вычету - 244 руб.

В налоговом учете при реализации тары сумма залога включается в доходы от реализации (ст. 249 НК РФ). В расходы списывается цена приобретения тары (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В нашем примере налогооблагаемая прибыль составит 644 руб. (2000 - 1356).

В.Федотов

О.Мещерякова

Задаток, наряду с неустойкой, залогом, удержанием, поручительством и банковской гарантией, отнесен главой 23 Гражданского кодекса к одному из способов обеспечения договорных обязательств. Если одна из сторон нарушает сделку, задаток переходит в собственность к контрагенту. Облагается ли такое имущество налогом на прибыль и НДС?

Награжденному.. .

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК). Причем обязательно соблюдение письменной формы соглашения о задатке, иначе такая уплаченная сумма будет признана авансом (п. 3 ст. 380 ГК).

В целях налогообложения прибыли не должны учитываться доходы, полученные в форме задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Но применимо ли положение подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в случае, если договор не был исполнен контрагентом?

Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Если обязательство было прекращено по соглашению сторон либо вследствие возникновения обстоятельств, за которое ни одна из сторон не отвечает, до начала исполнения этого обязательства, то задаток следует вернуть прежнему «владельцу». Если же обязательство было прекращено вследствие неисполнения договора, дальнейшая судьба задатка будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. «Санкция» в виде однократного размера задатка полагается провинившейся стороне, давшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму (ст. 381 ГК).

Минфин (письмо от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56) советует признать сумму задатка, которая отошла к невиновной стороне вследствие неисполнения договора, внереализационным доходом и включить ее как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК). Ведь «при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом».

Суды, напротив, не разрешают учитывать доходы в форме залога, полученные при неисполнении договора, в целях налогообложения прибыли. При этом они ссылаются на вышеупомянутый подпункт 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13761-05).

Обделенному...

Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны виновника, которому пришлось расстаться с задатком. Может ли он списать на расходы сумму оставшегося у контрагента задатка?

Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли не должны учитываться расходы, переданные в качестве задатка. Однако в случае неисполнения договора контрагентом Минфин рекомендует такие суммы считать безвозмездно переданным имуществом (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12, от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56). По словам министерства, их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли именно на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.

Но существует мнение специалистов, согласно которому задаток, переданный ввиду неисполнения договорных обязательств контрагентом другой стороне, следует рассматривать как санкцию. Соответственно, его можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании статьи 265 Налогового кодекса (подп. 13 п. 1). Ведь в соответствии с указанной статьей расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, как признанные должником, так и подлежащие уплате им на основании судебного решения, признаются для целей налогообложения внереализационными.

Ранее (до 1 января 2006 года) налоговая база по НДС определялась с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК до вступления в силу закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Причем под «иными платежами» понимались и суммы уплаченных задатков (см. письма УФНС от 2 августа 2005 г. № 19-11/54984, УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). То есть с сумм задатка его получателю следовало уплатить НДС. Отметим, что суды при этом ограничивали включение задатка в налоговую базу по НДС временным фактором. Такие суммы можно было учесть только после трансформации задатка в платеж, то есть в момент, когда исполнитель приступает к исполнению обязательств (см. постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. № КА-А40/4283-06).

После 1 января 2006 года официальные органы не давали разъяснений по вопросу включения сумм задатка в налоговую базу по НДС.

По мнению экспертов, вторящих ранним высказываниям арбитров, сумму задатка следует включать в налоговую базу. Но только не при его получении, а в момент его зачета (когда задаток переходит в часть стоимости товара). Основанием таких высказываний послужили следующие размышления. Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Но так как задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Если задаток остался у контрагента вследствие неисполнения договора другой стороной, то он не облагается НДС. Ведь реализация товаров (объект налогообложения по НДС) так и не произошла (п. 1 ст. 39 НК), а сумма задатка так и не стала частью оплаты товара.

Похожие статьи