31 декабря 2002 года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114 "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02". Как мы сообщали в прошлом номере "БУХ.1С", фирма "1С" в связи с этим планирует выпустить новые редакции учетных решений системы "1С:Предприятие 7.7", о чем мы обязательно проинформируем наших читателей. А пока мы предлагаем вам ознакомиться с точкой зрения независимого специалиста. Комментирует основные положения нового ПБУ М. Л.Пятов, к.э.н., Санкт-Петербургский государственный университет.
Что такое "отложенные налоги" и зачем их нужно учитывать
Знакомясь с предписаниями ПБУ 18/02, прежде всего, следует понять, зачем принято данное ПБУ. В чем смысл дополнительных и сложных записей, отражающих в учете "несуществующие" расчеты с бюджетом? Зачем на практике нужен по сути дела "третий учет" - нечто среднее между бухгалтерским и налоговым?
Дело в том, что существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым мы следуем при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.
Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако беда в том, что он составляет отчетность не для себя, а для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.
Правильное прочтение и использование бухгалтерской информации возможно только при условии построения бухгалтерской отчетности на основе одинаковых принципов и правил. Это нужно для того, чтобы отдельные элементы отчетности были сопоставимы. Если же мы, например, в бухгалтерском учете будем признавать доходы, исходя из метода начисления, а в налоговом учете - исходя из кассового метода, то и обязательство перед бюджетом по уплате налога будет исчисляться на основе кассового метода. А это сделает прибыль, отражаемую в отчетности - с одной стороны, и сумму задолженности перед бюджетом - с другой, несопоставимыми по временной составляющей.
Более того, несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на суммы реальных денежных потоков организаций. "Переплата" налога относительно данных бухгалтерского учета в текущем отчетном (налоговом) периоде создает налоговые экономии в будущих отчетных периодах, и, наоборот, "недоплата" налога, создающая в текущем периоде потенциальные обязательства перед бюджетом, увеличивает объем реальной задолженности по уплате налогов, которая возникнет в будущем, что делает необходимым резервирование свободных денежных средств для предстоящих выплат в бюджет.
Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию "отложенные налоги".
Процедуры учета отложенных налогов уже знакомы российским бухгалтерам-практикам в связи с учетом расчетов с бюджетом по НДС. Учитывая факты продажи продукции, товаров (работ, услуг), организации, выбравшие в приказе об учетной политике для целей налогообложения "момент реализации - оплата", до прекращения обязательств покупателей по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражают потенциальную "отложенную" задолженность бюджету по НДС. Эта задолженность становится реальным долгом по уплате налога после получения от покупателей денег или погашения ими своих обязательств каким-либо иным образом. Составление в момент продажи товаров записи по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" позволяет, таким образом, учесть в числе расходов, уменьшающих прибыль от продаж, которая исчисляется исходя из принципа начисления, т.е. по мере признания продаж (п. 12 ПБУ 9/99), и НДС также по начислению, т.е. не тогда, когда будут получены деньги, а уже когда будут проданы товары. Такая методика позволяет избежать завышения отражаемой в бухгалтерской отчетности прибыли организации на суммы НДС, которые нужно будет уплачивать в будущем году с оборотов по продаже текущего года. С другой стороны, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" находит отражение потенциальная (т.е. будущая, отложенная) задолженность бюджета перед организацией по возмещению (зачету) уплаченного поставщикам НДС.
ПБУ 18/02 устанавливает правила учета "отложенных" налогов, которые могут иметь место при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль.
Общий смысл методик ПБУ 18/02
Общий смысл методики бухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.
Использование предлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).
Это достигается введением в бухгалтерскую терминологию таких совершенно новых для нашей практики понятий как постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Постоянные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью и постоянные налоговые обязательства
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В ПБУ приводятся примеры возможных ситуаций возникновения постоянных разниц. Приводимый перечень отнюдь не исчерпывающий, общий же смысл здесь заключается в том, что независимое существование НК РФ и бухгалтерских нормативных документов и, соответственно, независимое существование правил, по которым исчисляется сумма прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчетности и сумма прибыли в налоговых декларациях, создает ситуации, когда доходы и расходы, влияющие на суму бухгалтерской прибыли не влияют на прибыль налогооблагаемую и, наоборот, влияя на сумму налогооблагаемой прибыли, не учитываются при исчислении прибыли бухгалтерской. При этом их признание не переносится на будущие отчетные периоды, а отменяется в принципе. Т.е. в этом случае, например, сумма расхода в текущем отчетном периоде, изменившего бухгалтерскую прибыль, но не уменьшившая выплаты в бюджет, уже никогда налогооблагаемой прибыли не уменьшит.
Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций ПБУ 18/02 предписывает отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Согласно п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 устанавливается, что постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Так, например, организация изготавливает продукцию, себестоимость единицы которой составляет 300 руб. 50 из них - это расходы, не уменьшающие величины налогооблагаемой прибыли. Отражая соответствующие расходы в бухгалтерском учете, мы должны будем сделать записи по кредиту счетов учета материалов, расчетов, амортизации и проч. на 300 руб. и дебету счетов: счет 20 "Основное производство", аналитический счет 1 "Затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 250 руб., и счета 20 "Основное производство" - аналитический счет 2 "Затраты, не уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли" - 50 руб.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, следствием постоянных налоговых разниц является возникновение постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она исчисляется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отражая постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете, мы выделяем из общей суммы отраженной в бухгалтерском учете прибыли, которую необходимо отдать бюджету в виде налога, ту ее часть, которую мы отдаем вследствие различий бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни, образующей постоянные разницы. Составляется запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, из бухгалтерской отчетности мы можем видеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли.
Временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью
Вторая группа возникающих вследствие различий применяемых в бухгалтерском и налоговом учете налоговых разниц определяется как временные разницы, под которыми ПБУ 18/02 понимает доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Иными словами - это суммы доходов и расходов, которые имели место и были отражены в бухгалтерском учете в соответствии с предписаниями ПБУ 9/99 и 10/99 в текущем отчетном периоде. Эти доходы и расходы не принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли, но в будущем (будущих) отчетных периодах их суммы в соответствии с предписаниями налогового законодательства должны будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. Соответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут признаваться для целей налогообложения, и организации, их имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут заплатить налогов больше относительно своей бухгалтерской прибыли, либо наоборот, получат иллюзию налоговой экономии. Это означает, что временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, равняющегося сумме, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) ПБУ 18/02 подразделяет временные разницы на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах, за счет, например, признания в налоговом учете расходов, признанных и отраженных в бухгалтерском учете уже в текущем периоде.
Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Здесь мы наблюдаем обратную ситуацию. Налогооблагаемая прибыль вследствие различий критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в текущем отчетном периоде меньше бухгалтерской. В будущих отчетных периодах это будет откорректировано тем, что, например, расходы, признанные в налогом учете в текущем периоде, будут признаны и в бухгалтерском учете, но налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что уплата налога с суммы бухгалтерской прибыли "переносится" в будущие отчетные периоды.
По аналогии с постоянными налоговыми разницами п. 13 ПБУ 18/02 требует, чтобы вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражались в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
Отражение влияния вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц на финансовое положение организаций достигается представлением в бухгалтерской отчетности информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах. Соответственно, наличие вычитаемых временных разниц - "переплата" налога относительно суммы бухгалтерской прибыли организаций - обусловливают появление налоговых активов; налогооблагаемые временные разницы - "недоплата" налога - формирует отложенные налоговые обязательства. На самом деле "переплата" и "недоплата" налога - это иллюзии, своего рода оптический обман, возникающий при знакомстве с бухгалтерской отчетностью в связи с тем, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль исчисляются по разным правилам.
Отсюда вытекают следующие определения и алгоритмы расчета сумм.
Согласно п. 14, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Согласно п. 15, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Таким образом, отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете - это сумма отвлеченных средств, т.е. средств активов, временно изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источников средств организации, которая будет возмещена в будущих периодах, за счет перераспределения доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.
Отложенное налоговое обязательство - это сумма потенциальной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бухгалтерской прибыли, которая за счет "запоздалого" (относительно налогового учета) признания расходов в текущем отчетном периоде превышает прибыль налогооблагаемую. Такая корректировка позволяет снять возможные заблуждения собственников относительно величины прибыли к распределению, часть которой в будущих отчетных периодах придется отдать бюджету в виде налога на прибыль.
Отражение отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета
ПБУ 18/02, не внося изменений в номенклатуру плана счетов бухгалтерского учета (вероятно, это дело ближайшего будущего), определяет, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов, а отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учете отложенных налоговых обязательств.
Согласно п. 17, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Согласно п. 18 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Для понимания общего смысла предлагаемых ПБУ 18/02 схем проводок необходимо обратиться к далее следующему тексту рассматриваемого нормативного документа, где вводится еще одно принципиально новое для бухгалтерской практики понятие - "условный расход (условный доход по налогу на прибыль)".
Согласно п. 20, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
Таким образом, суть предлагаемой ПБУ 18/02 методики заключается в том, что вся система записей, отражающих отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, строится как комплекс проводок, корректирующих запись по начислению задолженности по налогу на прибыль, составляемую на сумму налога по ставке, рассчитанной с бухгалтерской прибыли. Эта запись и определяется в ПБУ как отражение условного дохода или расхода по налогу.
Итак, первоначально, исходя из суммы прибыли, исчисленной согласно бухгалтерским нормативным документам и отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", начисляется псевдозадолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумму налога от бухгалтерской прибыли, рассчитанного по налоговой ставке в соответствии с гл. 25 НК РФ. На эту сумму составляется проводка:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
В том случае, если бы правила исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете были полностью идентичны, других записей и не потребовалось бы.
Однако они не идентичны, и поэтому далее мы должны составить корректировочные записи, целью которых является довести сумму, отражаемую на счете 68, до нашей реальной задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (или задолженность бюджета перед нашей организацией).
Прежде всего, сумму реальной задолженности относительно отраженного на счете 68 условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, увеличивают суммы постоянных налоговых обязательств, на величину которых, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 мы должны составить проводку по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Далее, в случае наличия временных налогооблагаемых разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, в бухгалтерском учете следует отразить сумму обязательства по налогу на прибыль, которое возникнет в будущих отчетных периодах, но которое при этом обусловлено доходами и расходами, уже признанными в бухгалтерском учете текущего отчетного периода и соответствующим образом повлиявшими на величину прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода. На сумму этого отложенного обязательства согласно п. 18 составляется запись, уменьшающая показанную как условный расход сумму псевдообязательства по налогу на прибыль (Дебет 99 Кредит 68) и одновременно отражающая то, что часть этого псевдообязательства - это условный долг перед бюджетом, который станет реальной задолженностью по уплате налога в будущем:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит "Отложенные налоговые обязательства"
В будущих отчетных периодах на сумму отложенных налоговых обязательств, трансформирующихся в реальную задолженность бюджету, составляется обратная запись:
Дебет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Далее, в случае возникновения вычитаемых временных разниц, т.е. в ситуации, когда налогооблагаемая прибыль организации в текущем отчетном периоде превышает ее бухгалтерскую прибыль, в учете следует показать увеличение реальной задолженности перед бюджетом относительно суммы условного расхода по налогу на прибыль за счет дополнительного отвлечения собственных источников средств организации.
На сумму отложенного налогового актива в соответствии с п. 17 составляется проводка:
Дебет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
В будущих отчетных периодах, когда в связи с признанием соответствующих доходов и расходов в бухгалтерском учете, сумма условного расхода по налогу на прибыль превысит реальную величину задолженности на сумму отраженных в предыдущем отчетном периоде условных налоговых активов, данная разница должна быть откорректирована записью на соответствующую сумму по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы".
Составление рассмотренных проводок приводит к тому, что на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" находит отражение сумма реальной задолженности бюджету по налогу на прибыль, определяемая п. 21 как текущий налог на прибыль.
Отражение информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности
Пунктом 19 устанавливается, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
a) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные нало говые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Заключительными предписаниями ПБУ 18/02, не требующими специальных комментариев, устанавливается, что текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Границы обязательного применения ПБУ 18/02
Заканчивая эту статью, необходимо отметить, что согласно п. 2 ПБУ 18/02, оно может не применяться субъектами малого предпринимательства.
Напомним, что согласно ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности - 100 человек; в строительстве - 100 человек; на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве - 60 человек; в научно- технической сфере - 60 человек; в оптовой торговле - 50 человек; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельнос-ти - 50 человек.
Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.
Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.
При этом п. 3 ст. 3 Закона специально устанавливается, что в случае превышения малым предприятием установленной настоящей статьей численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 21
Несмотря на двухлетний опыт применения ПБУ 18/02 <1>, этот бухгалтерский стандарт на сегодняшний момент остается одним из наиболее сложных для понимания и применения на практике.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В данной статье исследована технология применения ПБУ 18/02, проведен анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности, связанных с введением данного Положения. Также этот бухгалтерский стандарт невозможно использовать без учета изменений, произошедших в налоговом законодательстве. Поэтому будут затронуты и рассмотрены изменения по налогу на прибыль, внесенные Законом N 58-ФЗ <2>. Основной акцент сделан на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения на предприятиях различных организационно-правовых форм.
<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".
Организация учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02
Прежде чем перейти к особенностям и нюансам порядка применения ПБУ 18/02, остановимся на организации бухгалтерского учета возникающих разниц в оценке доходов и расходов и отложенных налогов во исполнение требований данного бухгалтерского стандарта. Правила формирования информации о постоянных разницах, установленные п. 5 ПБУ 18/02, предоставляют организации право выбора для отражения необходимых данных на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Временные разницы в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 18/02 отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.
Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 <3> организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например по учету налога на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
При определении положений по учету расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике на 2005 г., необходимо исходить из этих же принципов. В частности, для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация может самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы. Аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129.
Поэтому одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, который приступает к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Как же сделать, чтобы он был не только грамотно, но и удобно составлен?
Организация аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике.
Ниже приведен образец формы аналитического регистра, которая может быть использована для отражения информации о возникающих постоянных и временных разницах в учете организации.
Данный регистр можно вести по всем разницам, возникающим между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно установить отдельные аналитические регистры.
Применение ПБУ 18/02 на производственном предприятии
Главой 25 НК РФ введен особый порядок оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для целей налогового учета, отличный от применяемого в бухучете. Различия порядка оценки НЗП являются источником возникновения временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). При этом необходимо отметить, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет такого производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим расходам.
В то же время Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок оценки НЗП, вступившие в силу с 1 января 2005 г. В частности, перечень прямых расходов расширен и является открытым. Поэтому организация имеет право сблизить бухгалтерский учет с расчетом налога на прибыль, определив единый перечень прямых расходов при расчете расходов, приходящихся на НЗП. Изменение перечня прямых расходов, включаемых в расчет для целей налогообложения, увеличивает сумму расходов, приходящихся на НЗП, однако это может привести к увеличению налоговой нагрузки налогоплательщика. На практике, как правило, присутствуют различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.
В настоящий момент одним из наиболее применяемых и доступных является метод отражения временных разниц в оценке НЗП исходя из различий по расходам, относящимся к остаткам НЗП, которые включаются в расчет данного производства следующего месяца. Иначе говоря, разницы формируются по расходам, не учитываемым при определении финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли. Данный порядок позволяет вести учет разниц по всем различиям в оценке доходов и расходов между бухгалтерским учетом и расчетом налогооблагаемой прибыли.
В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).
Рассмотрим вышеизложенное на примерах.
Незавершенное производство
Пример 1 . Возьмем ООО "Омега", предметом деятельности которого является производство продукции.
Расчет расходов, приходящихся на НЗП, осуществляется по соответствующим статьям затрат. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны. При этом различия возникнут только в соотношении прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядка расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. В порядке исключения допустим разницу по сумме начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например :
Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода. Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 1 500 000 руб.
Данные по расходам отчетного периода приведены в таблицах.
Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В представленном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 35 000 руб. (150 000 - 115 000). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).
Входящий остаток отложенного налогового обязательства в оценке различий НЗП в бухгалтерском и налоговом учете на начало отчетного периода отражен по кредиту счета 77.
Временная разница на конец периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения. В примере временная разница налогооблагаемая и равна 30 000 руб. (120 000 - 90 000). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).
Обратите внимание: временная разница, возникающая в амортизационных отчислениях, которая входит в расчет НЗП и составляет 20 000 руб. (120 000 + 90 000 - 140 000 - 50 000) (Дебет 20 Кредит 02), в учете является налогооблагаемой разницей превышения сумм начисленной амортизации в налоговом учете над суммой . Налогооблагаемая разница формирует в учете отложенное налоговое обязательство в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
Таким образом, на синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" организуется учет в "аналитике" каждой возникающей временной разницы как текущего отчетного периода, так и предыдущих отчетных периодов. В частности, отдельно по различиям в расчете НЗП, по суммам начисленной амортизации.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 62 | 90-1 | 1 500 000 | |
| Включены в затраты основного производства прямые расходы по сумме амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие расходы | 20 | 02, 10, 60, 69, 70 | 790 000 |
| Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода | 26 | 02, 01, 60, 69, 70 | 390 000 |
| Отражены расходы, приходящиеся на готовую продукцию | 43 | 20 | 820 000 |
| Списаны учтенные в отчетном периоде управленческие расходы | 90-2 | 26 | 390 000 |
| Списана себестоимость реализованной готовой продукции | 90-2 | 43 | 820 000 |
| (1 500 000 - 820 000 - 390 000) руб. | 90-9 | 99 | 290 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (290 000 руб. х 24%) | 99 | 68 | 69 600 |
| налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%) | 68 | 77 | 4 800 |
| расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб. | 77 | 68 | 1 200 |
Отразив в учете данные хозяйственные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, исходя из условного расхода, с учетом возникновения и погашения отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль за отчетный период составит 66 000 руб. (69 600 + 1200 - 4800).
По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 275 000 руб. (1 500 000 - 655 000 - 570 000). Налог на прибыль отчетного периода, отраженный в налоговой декларации, по данным налогового учета будет равен 66 000 руб. (275 000 руб. х 24%).
Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность применяемой методики учета.
Готовая продукция
Пример 2 . Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.
Данные по ГП приведены в таблицах.
| Статьи затрат | Затраты по реализованной продукции | Затраты, приходящиеся на остатки ГП на конец периода |
||||
| Прямые расходы | Косвенные расходы |
|||||
| БУ | НУ | БУ | НУ | БУ | НУ | |
| Амортизация | 140 000 | 120 000 | 50 000 | 90 000 | 20 000 | 15 000 |
| Материальные расходы | 200 000 | 170 000 | 120 000 | 160 000 | 50 000 | 35 000 |
| Заработная плата и ЕСН | 400 000 | 350 000 | 200 000 | 250 000 | 60 000 | 50 000 |
| Прочие расходы | 50 000 | - | 20 000 | 70 000 | 10 000 | - |
| Итого | 790 000 | 640 000 | 390 000 | 570 000 | 140 000 | 100 000 |
Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения.
В нашем примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 25 000 руб. (110 000 - 85 000). Она формирует сальдо отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).
Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения.
В примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 40 000 руб. (140 000 - 100 000). Такая налогооблагаемая временная разница формирует сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).
Рассмотрим порядок отражения отложенных налогов и налога на прибыль:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка от реализации | 62 | 90-1 | 1 500 000 |
| Отражены расходы, приходящиеся на ГП | 43 | 20 | 820 000 |
| Списаны учтенные в общей себестоимости продаж управленческие расходы | 90-2 | 26 | 390 000 |
| Списана себестоимость реализованной ГП | 90-2 | 43 | 790 000 |
| Определен финансовый результат (1 500 000 - 790 000 - 390 000) руб. | 90-9 | 99 | 320 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (320 000 руб. х 24%) | 99 | 68 | 76 800 |
| Отражено ОНО, образовавшееся в результате превышения амортизации в налоговом учете над суммами амортизации в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%) | 68 | 77 | 4 800 |
| Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (7200 - 8400) руб. | 77 | 68 | 1 200 |
| Отражено увеличение ОНО в оценке расходов, приходящихся на ГП на складе на конец и начало отчетного периода (9600 - 6000) руб. <*> | 68 | 77 | 3 600 |
Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Таким образом, сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 69 600 руб. (76 800 + 1200 - 4800 - 3600).
По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 290 000 руб. (1 500 000 - 640 000 - 570 000), налог на прибыль - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%).
Сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой этого налога, определенной по налоговому учету. Из приведенного примера очевидны доступность и правильность применяемой методики учета временных разниц, возникающих по учету НЗП и ГП на складе.
Учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП <4>.
<4> На основополагающие принципы данной методики учета отложенных налогов обращено внимание в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России от 23.04.2004.
Обратите внимание: ПБУ 18/02 введено начиная с отчетности за 2003 г. Как известно, бухгалтерский баланс содержит две группы показателей: на начало и на конец года. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г., поэтому Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 было указано, что формирование сальдо - дело добровольное.
Однако при определении НЗП, ГП на складе, отгруженной, но не реализованной продукции сальдо по отложенным налогам в оценке каждого из вышеприведенных активов обязательно для расчета текущего налога на прибыль. Поэтому бухгалтерские записи по корректировке баланса входящего сальдо временных разниц отражаются в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров).
Применение ПБУ 18/02 многопрофильной организацией
В настоящее время многие организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.
На практике применение положений ПБУ 18/02 вызывает множество вопросов по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.
Многопрофильные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 129-ФЗ <5> в полном объеме. Поэтому они должны применять ПБУ 18/02. Только субъекты малого предпринимательства могут отказаться от его применения (п. 2 ПБУ 18/02).
<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что настоящее положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а, следовательно, на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация является плательщиком налога на прибыль. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина России в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.
Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.
Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в организации, совмещающей обычную систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении определенных видов деятельности.
Пример 3 . ООО "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. При этом в части розницы организация переведена на уплату ЕНВД. По итогам полугодия 2005 г. по оптовой торговле получены доходы - 500 000 руб. (без учета НДС), расходы составили 250 000 руб., из них 20 000 руб. - расходы на благотворительные цели, которые не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. По розничной торговле получены доходы в сумме 200 000 руб. Расходы составили 100 000 руб., а ЕСН по розничной торговле равен 20 000 руб.
В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по оптовой торговле, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). При этом по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, в аналитическом регистре или ином учетном документе отражается постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство отчетного периода в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка по оптовой торговле | 62 | 90-1 Опт | 590 000 |
| Начислен НДС (590 000 руб. / 118% х 18%) | 90-3 Опт | 68 | 90 000 |
| Списаны расходы на продажу | 90-2 Опт | 44 | 250 000 |
| оптовой торговле (590 000 - 90 000 - 250 000) руб. | 90-9 Опт | 99 Опт | 250 000 |
| Отражена выручка по розничной торговле | 50 | 90-1 Розн. | 200 000 |
| Списаны издержки обращения | 90-2 Розн. | 44 | 100 000 |
| Определен финансовый результат по розничной торговле (200 000 - 100 000) руб. | 90-9 Розн. | 99 Розн. | 100 000 |
| Рассчитан условный расход по налогу на прибыль по оптовой торговле (250 000 руб. х 24%) | 99 Опт | 68 | 60 000 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство по не принимаемым в уменьшение прибыли расходам по оптовой торговле (20 000 руб. х 24%) | 99 Опт | 68 | 4 800 |
Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом Минфина России N 67н <6> в бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация по доходам и расходам, являющимся существенными в отношении осуществляемых видов деятельности и составляющим более 5% от общей суммы доходов и расходов организации. Поэтому информация о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, находящимися на разных режимах налогообложения, дополнительно раскрывается в соответствующих строках отчетности.
<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
В Отчете о прибылях и убытках за полугодие 2005 г. эти операции отражаются следующим образом:
| Показатель | За отчетный период, руб. |
|
| Наименование | Код | |
| Выручка от продажи товаров | 010 | 700 000 |
| оптовая торговля | 500 000 | |
| розничная торговля | 200 000 | |
| Себестоимость проданных товаров | 020 | 350 000 |
| оптовая торговля | 250 000 | |
| розничная торговля | 100 000 | |
| Прибыль от оптовых продаж | 135 | 250 000 |
| Прибыль от розничных продаж | 136 | 100 000 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 350 000 |
| Текущий налог на прибыль | 150 | 68 800 |
| ЕНВД | 180 | 20 000 |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | 261 200 |
| Постоянные налоговые обязательства | 200 | 4 800 |
Обратите внимание: положения ПБУ 18/02 применяются только в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Поэтому уплата единого налога рассматривается как обязательный платеж после налогообложения.
Расчеты по налогу на прибыль у организаций, имеющих обособленные подразделения и филиалы
Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации, при этом организации, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. ст. 246, 288 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности, показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.
Расчет налога на прибыль головным подразделением осуществляется в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.
С.В.Смирнов
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета
и налогообложения"
| Название документа: | |
| Номер документа: | 114н |
| Вид документа: | Приказ Минфина России |
| Принявший орган: | Минфин России |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: | |
| Дата принятия: | 19 ноября 2002 |
| Дата начала действия: | 25 января 2003 |
| Дата редакции: | 06 апреля 2015 |
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02*
Документ с изменениями, внесенными:
(Российская газета, N 55, 14.03.2008) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года);
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);
(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 28.03.2011) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).
____________________________________________________________________
________________
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности , утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283 ,
приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
2. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
Министр
А.Кудрин
Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
31 декабря 2002 года,
регистрационный N 4090
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 года N 114н
________________
* Наименование дополнено с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
I. Общие положения
1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
(Пункт дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)
(глава дополнена с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н :
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н);
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
5. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
6. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Временные разницы
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
13. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Базовые данные
Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (pуб.) |
||
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 года со сроком полезного использования 5 лет | ||
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20000 руб. 24% / 100 = 4800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данные
Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:
Для целей бухгалтерского учета (руб.) | Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) |
|
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 года со сроком полезного использования 5 лет | ||
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила | ||
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16130 руб. 24% / 100 = 3871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому вида дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
18. Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
:
абзац утратил силу с бухгалтерской отчетности 2011 года - приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ;
абзац утратил силу с бухгалтерской отчетности 2011 года - приказ Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .
IV. Учет налога на прибыль
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Абзац исключен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения . При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).
приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
(Пункт в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (абзац дополнительно включен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н).
24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.
(Пункт в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
(Абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ; дополнен с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (абзац дополнен с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н .
Приложение к Положению. Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль
Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
ПБУ 18/02, утвержденному приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 года N 114н
(дополнено с бухгалтерской отчетности 2008 года
приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н -
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль*
________________
* Наименование в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2008 года приказом Минфина России от 11 февраля 2008 года N 23н ..
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о финансовых результатах отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
(Абзац в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.
3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2500 руб.
Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1:
Таблица 1
Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) | Суммы, учитываемые при определении налогооблага- | Разницы, возникшие в отчетном периоде |
|
Представительские расходы | 3000 (постоянная разница) |
|||
Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 2000 (вычитаемая временная разница) |
|||
Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2500 (налогооблага- |
Используя приведенные данные в таблице 1, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль | 126110 (руб.) 24/100 = 30266,4 (руб.) | |||||
Постоянное налоговое обязательство составляет | 3000 (руб.) 24/100 = 720 (руб.) | |||||
Отложенный налоговый актив составляет | 2000 (руб.) 24/100 = 480 (руб.) | |||||
Отложенное налоговое обязательство составляет | 2500 (руб.) 24/100 = 600 (руб.) | |||||
Текущий налог на прибыль | 30266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) - 600 (руб.) = 30866,4 (руб.) |
|||||
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о финансовых результатах и в налоговой Декларации по налогу на прибыль, составит 30866,4 руб.
(Абзац в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2:
Таблица 2
Прибыль согласно отчету о финансовых результатах (бухгалтерская прибыль) | 126110 (руб.) |
||
(Строка в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н . |
|||
Увеличивается на | |||
представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | |||
величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) | |||
Уменьшается на | |||
на сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | |||
Итого налогооблагаемая прибыль | |||
Текущий налог на прибыль = 128610 (руб.) 24/100 = 30866,4 (руб.)
Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (с изменениями на 6 апреля 2015 года)
| Название документа: | Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (с изменениями на 6 апреля 2015 года) |
| Номер документа: | 114н |
| Вид документа: | Приказ Минфина России |
| Принявший орган: | Минфин России |
| Статус: | Действующий |
| Опубликован: |
Российская газета, N 4, 14.01.2003 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 10, 10.03.2003 Приложение к "Российской газете", N 8, 2003 год Налоги и платежи, N 3, 2003 год |
| Дата принятия: | 19 ноября 2002 |
| Дата начала действия: | 25 января 2003 |
| Дата редакции: | 06 апреля 2015 |
Внимание! Редакцию документа с изменениями, не вступившими в силу, - см. ярлык "Редакции"
В настоящий документ вносятся изменения на основании приказа Минфина России от 20 ноября 2018 года N 236н с 22 декабря 2018 года. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Организация вправе принять решение о применении предусмотренных настоящим Приказом изменений до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.
Что такое ПНО и ПНА
Елизавета Семенова, г. Москва
У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?
: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?
Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.
ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.
ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.
Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.
| Ситуация | Что возникает | Проводка | Когда погашается | |
| Дт | Кт | |||
| Налоговая прибыль признается раньше, чем бухгалтерская | ОНА | 09 «Отложенные налоговые активы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» | В периоде признания бухгалтерской прибыли обратной проводкой |
| ОНА отражаются в активе баланса (строка 1180) | ||||
| Бухгалтерская прибыль признается раньше, чем налоговая | ОНО | 77 «Отложенные налоговые обязательства» | В периоде признания налоговой прибыли обратной проводкой | |
| ОНО отражаются в пассиве баланса (строка 1420) | ||||
| Бухгалтерская прибыль больше налоговой | ПНА | 68, субсчет «Налог на прибыль» | 99 «Прибыли и убытки», субсчет ПНА | - |
| Бухгалтерская прибыль меньше налоговой | ПНО | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет «Налог на прибыль», субсчет ПНО | - |
| ПНО и ПНА ни на каком счете не накапливаются, поэтому их нет в балансе. На самом деле это составные части текущего налога на прибыль. Не случайно в отчете о прибылях и убытках к строке «текущий налог на прибыль» приводится справочная информация: «в том числе ПНО/ПНА». А значит, названия ПНО/ПНА не соответствуют их сущности | ||||
Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.
Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете
Елизавета Семенова, г. Москва
Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?
: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:
* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.
А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».
Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:
Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.
Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.
При продаже ОС списываем отложенные налоги
Н.В. Крышенко, г. Люберцы
Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?
: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.
Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).
Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции
Марина Ивлева, г. Москва
Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?
: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.
«Лечим» ошибки в налоговой амортизации
Елизавета Некрасова, г. Москва
Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?
: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).
Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы
Яна, г. Уфа
Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?
: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.
Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:
- <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
- <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).
Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02
Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва
Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?
: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .
А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.
Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы
Е.А. Зубачева, г. Москва
Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?
: Есть две точки зрения.
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .
ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.
Мнение профессионального сообщества по рассматриваемому вопросу можно узнать: сайт фонда «НРБУ “БМЦ”» → Документы БМЦ → Толкования → Толкование Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль»И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .
А вот что предлагают независимые эксперты.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.
На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .
При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем
Виктория Ершова, г. Тверь
У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ
. Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?
: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.
Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».
Отражение отложенных налогов в отчетности
Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург
Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?
: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.
Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .
Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться
Игорь Черкасов, г. Москва
У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?
: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.
Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:
- совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
- при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
- по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.
Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.
Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.
Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.
1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством
Абзац утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Информация об изменениях:
Наименование изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
II. Постоянные и временные разницы
Информация об изменениях:
Пункт 3 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее - консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Информация об изменениях:
Пункт 7 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Временные разницы
Информация об изменениях:
Пункт 8 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Информация об изменениях:
Пункт 9 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Информация об изменениях:
Пункт 11 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы образуются в результате:
применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
12. Утратил силу с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н (изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока)
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
Информация об изменениях:
Пункт 14 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Базовые данные
Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
|
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет |
||
|
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004 |
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.)
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. x 24%/100 = 4 800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данные
Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:
|
Для целей бухгалтерского учета (руб.) |
Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.) |
|
|
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет |
||
|
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила |
||
|
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004 |
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.)
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. x 24%/100 = 3 871 руб.
IV. Учет налога на прибыль
Информация об изменениях:
Пункт 20 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Для целей Положения под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в приложении к Положению.
Информация об изменениях:
Пункт 21 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Информация об изменениях:
Пункт 22 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).
Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
Информация об изменениях:
Пункт 24 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
24. Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков.
Информация об изменениях:
Пункт 25 изменен с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:
возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;
признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;
б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
применяемые налоговые ставки;
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянный налоговый расход (доход);
в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Информация об изменениях:
Приложение изменено с 22 декабря 2018 г. - Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н
Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному
приказом Минфина РФ
от 19 ноября 2002 г. N 114н
(с изменениями от 11 февраля 2008 г.,
6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.)
Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией "А" в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)
Налогооблагаемые временные разницы - 70 000 (руб.)
Вычитаемые временные разницы - 10 000 (руб.)
Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) х 20 / 100 = 12 000 (руб.)
2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода
Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) +15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)
Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) х 20 / 100 = 13 000 (руб.)
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период =13 000 (руб.) - (-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)
4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) х 20 /100 = 56 000 (руб.)
5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) - 56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)
6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) х 20 /100 = (-) 30 000 (руб.)
7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.)
8. Чистая прибыль
150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)
150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).
Похожие статьи
