Глава 25 НК РФ предусматривает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с нормами НК РФ (ст. 313 НК РФ).

Цели ведения налогового учета:

• - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
• - обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Из этого следует, что налоговый учет служит инструментом отражения финансовых отношений между организацией и государством. Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в том, что налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообложения (табл. 1). Он должен обеспечить прозрачность всех операций, связанных с деятельностью налогоплательщика, и его финансового положения. Необходимость налогового учета определена тем, что система бухгалтерского учета недостаточна для определения налогооблагаемой базы .

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Создание единой системы налогового учета как аналогичного бухгалтерскому учету отдельного обязательного порядка сбора и систематизации данных о проводимых организацией операциях, влекущих налоговые последствия, законодательством не предусмотрено.

Каждая организация в зависимости от набора и специфики проводимых операций имеет право самостоятельно выбрать способ регистрации данных о проведенных операциях, который определяет порядок их учета при формировании налоговой базы, исходя из законодательно установленного принципа - последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому .

Общие подходы к формированию налоговой учетной политики по налогообложению прибыли приведены в ст. ст. 313, 314 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Она утверждаемой соответствующим приказом руководителя (ст. 313 НК РФ).

Изменения учетной политики допускаются в случае: изменения законодательства; изменения применяемых методов учета; если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности (в учетной политике отразить порядок их учета). Изменения, внесенные в учетную политику, применяются с начала нового налогового периода.

Организация налогового учета на предприятии может осуществляться по трем вариантам:

• 1) обособленный учет - при таком способе организации налоговый учет ведется полностью независимо от бухгалтерского. Такая ситуация возможна в случае, когда в организации имеется возможность создать отдел налогового учета в рамках действующей бухгалтерии;
• 2) объединенный учет - этот способ предполагает ведение бухгалтерского учета по требованиям налогового. При этом методология налогового учета потребует обязательного отражения расходов на счетах рабочего плана счетов. Данный вариант экономически оправдан на небольших предприятиях, где определение налоговой базы для исчисления налога на прибыль не представляет особую трудность;
• 3) смешанный учет представляет промежуточный вариант, при применении которого часть учетной работы производится в традиционных регистрах бухгалтерского учета и отражается на счетах рабочего плана счетов, а регистры налогового учета используются для перегруппировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль».

Таким образом, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.

Данные налогового учета должны отражать:

• - порядок формирования суммы доходов и расходов ;
• - порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• - сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• - порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• - сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должен быть обеспечен набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• 1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Первичный учетный документ бухгалтерского учета является общей информационной базой для составления регистров как бухгалтерского, так и налогового учета. В различных видах бухгалтерских и налоговых регистров информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.
• 2. Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам налогового учета .
• 3. Расчет налоговой базы. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением норм соответствующих статей НК РФ. Например, порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций изложен в ст. 315. В статьях 316-333 конкретизируются правила ведения налогового учета применительно к отдельным видам доходов и расходов (например, порядок налогового учета доходов от реализации, расходов по торговым операциям), отдельным видам организаций (страховых организаций, банков), различным видам договоров (доверительного управления имуществом).

Общая схема постановки налогового учета на предприятии представлена в приложении 1. По данным схемы можно сделать вывод, что первичные документы служат основой для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, учреждение должно разрабатывать их самостоятельно либо вносить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета. И в том и в другом случае регистры необходимо указывать в учетной политике для целей налогообложения.

Организация вправе использовать данные аналитического учета, разработанные в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, при условии, что информация содержит все необходимые сведения для расчета налога на прибыль (Письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531).

В соответствии со ст. 9 ФЗ № 129_ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные документы служат основанием для организации как бухгалтерского, так и налогового учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы .

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• - наименование регистра;
• - период (дату) составления;
• - измерители операции в натуральном и денежном выражении;
• - наименование хозяйственных операций;
• - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. В соответствии со ст. 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражаются только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма. Однако, чтобы облегчить встречную сверку данных бухгалтерского и налогового учета, весьма полезным может оказаться включение в форму регистра налогового учета корреспонденции счетов (но как справочной, а не основной информации).

Согласно ст. 314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

При составлении регистров должно быть обеспечено достижение целей:

• - минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;
• - возможность переносить данные налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;
• - возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

Расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл. 25 НК РФ. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

• 1. Период, за который определяется налоговая база .
• 2. Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде.
• 3. Сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.
• 4. Прибыль (убыток) от реализации.
• 5. Сумму внереализационных доходов.
• 6. Сумму внереализационных расходов

Все коммерческие организации, индивидуальные предприниматели и иные предприятия обязаны выплачивать государству налог на прибыль и некоторые другие сборы – в зависимости от типа деятельно.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Существенное влияние оказывает выбранная система налогообложения. Важно помнить о необходимости ведения налоговой отчетности.

Её организация – процесс не сложный, но имеющий множество различных особенностей. Все их необходимо знать и соблюдать.

Контролем за осуществление такой отчетности занимается специализированное учреждение – Федеральная налоговая служба.

Что нужно знать

Организации ведут налоговый учет по разному. При этом существует лишь небольшой перечень исключений (благотворительные учреждения и некоторые иные) на которые данное правило не распространяется.

Порядок ведения налоговой отчетности утверждается на законодательном уровне, Налоговым кодексом РФ и иными нормативно-правовыми документами

Как главному бухгалтеру, так и руководителю предприятия следует заранее ознакомиться со следующими основополагающими вопросами:

• основные понятия;
• какова цель;
• законодательная база.

Основные понятия

Чтобы избежать всевозможных сложностей и нарушений при ведении налогового учета, потребуется ознакомиться с действующими законодательными нормами.

Для понимания наиболее важных моментов требуется разобраться с некоторыми терминами:

• налоговый учет;
• бухгалтерский учет;
• налогоплательщик;
• НДФЛ;
• камеральная и выездная проверка.

НЧ – процедура сбора и формирования всех имеющейся данных для вычисления величины налоговой базы.

Все необходимые данные берутся из бухгалтерских документов. Они распределены по группам в порядке, обозначенном в НК РФ.

Бухгалтерский учет – процедура сбора и обобщения всей информации о имеющемся имуществе, его состоянии. При этом все данные обозначаются именно в денежном выражении.

Данный момент отражаются в специальных документах – под названием «бухгалтерский учет». В рамках бухгалтерского учета может осуществлять учет налоговый.

В случае расхождения правил учета бухгалтерского и налогового в специальных регистрах делаются определенные корректировки.

Налогоплательщик – в рассматриваемом случае под данным термином понимается предприятие, ИП, физическое лицо, занимающееся коммерческой деятельностью и отчисляющее налоговый сбор.

Правила ведения учета данного типа могут отличаться для предприятий в зависимости от формы собственности. .

Один из основных налогов, уплачивается предприятием (налоговым агентом) из заработной платы своих работников.

В первом случае все документы передаются в органы ФНС, во втором – проверка происходит на самом предприятии.

Какая основная цель

Модели организации учета рассматриваемого типа могут быть различными. Но основная цель всегда остается неизменной.

Это сбор полной и максимально достоверной информации о финансовом, имущественном состоянии конкретного предприятия.

Налоговый учет позволяет также реализовывать следующие важные задачи:

Внутренний контроль за соблюдением налогового законодательства и правил учета подобного рода должны осуществлять следующие лица:

• главный бухгалтер;
• руководитель;
• учредитель.

Важно помнить о наказуемости допущения ошибок при ведении учет подобного типа. Причем в некоторых случаях ошибки грозят не просто штрафом, но также административным и даже уголовным наказанием.

Потому следует избегать подобного рода прецедентов, ответственно относиться к сдаче отчетности, ведению налогового и бухгалтерского учета.

Законодательная база

Осуществлять постановку на налоговый учет необходимо в соответствии с установленным регламентом. При этом следует соблюдать большое количество различных нормативов, правил.

Стоит ознакомиться с ними заранее. Каждый год налоговое законодательство реформируется – важно отслеживать все изменения.

При проведении камеральной или выездной проверки ФНС всегда в первую очередь обращает внимание на все, что связано с нововведениями в налоговой сфере.

Основополагающими нормативно-правовыми актами являются следующие:

	Процесс устранения двойного налогообложения
	Особые моменты налогообложения
	Основные правила ведения налогового учета
	Регистры аналитического характера данного вида учета
	В каком порядке осуществляется составление данных для вычисления налогооблагаемой базы
	Как формируется налоговый учет в случае учета доходов
	Оглашается процедура учета для некоторых, особых типов доходов
	Как допускается определять сумму расходов на реализацию
	Как вычисляются затраты по операциям торгового характера

Для некоторых отдельных предприятий действуют специальные правила ведения учета. Отражаются они в следующих НПД:

Стоит уделить максимально пристальное внимание федеральному законодательству. Особенно это касается учета в коммерческих организациях нематериальных активов.

Различные поправки, реформы проводятся ежегодно. Вся информация публикуется на официальном сайте Федеральной налоговой службы – в интернете.

Порядок ведения налогового учета в организации

Модели организации учета могут быть различными. Но при этом принцип формирования налоговой отчетности и ведения самого учета един для всех предприятий – вне зависимости от формы собственности.

Именно поэтому стоит обязательно ознакомиться со всеми ними. Наиболее важными вопросами являются следующие:

• какими принципами руководствоваться?
• способы ведения на предприятии – ООО;
• с какими проблемами сталкиваются;
• доходы и расходы фирмы – финансовые результаты.

Какими принципами руководствоваться

Максимально подробного все принципы ведения налогового учета отражаются в .

Наиболее важными являются следующие:

Денежного измерения	Вся информация в отчетности всегда отражается только в денежных единицах, без исключения
Обособленности имущества	Находящееся в собственности предприятия имущество находится в обособленном положении в случае необходимости включения его в налоговый учет (затрагивает амортизацию имущества)
Непрерывность работы предприятия	Процесс налогового учета в обязательном порядке должен вестись непрерывно, без каких-бы то ни было интервалов, исключений
Принцип начисления	Представляет собой временную определенность, разбивку на отдельные отчетные периоды ( , )
Последовательность применения	Все отраженные в законодательстве правила, принципы, иные условия в обязательном порядке должны применяться постоянно, от одного отчетного периода к другому
Равномерности доходов и расходов	Подразумевает под собой отражение всех налогов в одном и том же периоде отчетности

Наиболее важным документом в сфере регулирования налогообложения является НК РФ. Стоит уделить рассмотрению данного документа максимальное количество времени.

Важно обязательно разобраться, в каком порядке производится учет всех налоговых сборов.

При обнаружении ошибок ФНС позволит осуществить доработку отчетной документации и сдать .

Но это приведет к потере времени, проведению повторной камеральной, выездной проверки.

Способы ведения на предприятии

Процедура ведения налогового учета может быть различной в ООО. Существует две методики:

• ведение полностью независимого и автономного учета налогов;
• налоговый учет на основе бухгалтерского.

Каждый способ имеет как свои достоинства, так и некоторые важные недостатки.

Независимый учет налогов, который никак не интегрируется с учетом бухгалтерским, требует внесения всех важных данных в специальные регистры.

Применение такой системы по сравнению с интеграцией с бухгалтерией требует некоторого увеличения расходов. Так как потребуется все операции, действия отражать дважды (в бухгалтерии, налоговом учете).

Видео: налоговое планирование и совместная деятельность

Куда более целесообразно использование интегрированной системы ведения бухгалтерского и налогового учета. Подобная схема гораздо менее трудоемка.

Большая часть принципов бухгалтерского и налогового учета совпадает. При этом вычисление налоговой базы допускается на основе данных бухгалтерского учета.

В каждом случае, применительно к отдельным ООО, должна обязательно разрабатываться индивидуальная система бухгалтерского учета. Для реализации данной операции:

Выполняется анализ деятельности предприятия	Выбираются объекты учета (обязательно добиться совпадения правил бухгалтерского и налогового учета)
Определяется порядок применения	Всех данных учета бухгалтерского для определения налоговой базы, иных обязательных действий
Разрабатывается формат	Специальных аналитических регистров для ведения учета рассматриваемого формата
Определяются сферы ведения раздельного учета	Налогового и бухгалтерского (в некоторых случаях правила осуществления его существенно различаются)
Определяются предметы раздельного учета	—

Варианты организации налогового учета могут быть различными. Но в некоторых случаях использование учета совместного типа невозможно.

В таком случае использование интеграции учета налогового и бухгалтерского невозможна – ввиду отсутствия последнего.

С какими проблемами сталкиваются

Формирование налоговой отчетности связано сопряженно с большим количеством сложных моментов. К наиболее существенным можно отнести следующее:

• проведение взаимоотчета;
• перевод долга на третье лицо, погашение задолженностей;
• оплата векселем;
• признание дохода при оплате на упрощенной системе налогообложения.

Если на предприятии используется кассовый метод осуществления расчётов, то все операции учитываются как при получении дохода, так и при оплате денежными средствами расходов.

Аналогичным образом обстоят дела при погашении долга другим способом – на основании . В случае проведения взаимоотчета допускается признание дохода.

Минфин допускает возможность учета в счет погашения задолженности передачу товаров. Данный момент отражается в

Схожим образом обстоят дела при переводе долга на третье лицо, в случае прощения за предоставленный товар. Такая ситуация рассматривается в

При возникновении такой ситуации требуется обязательно руководствоваться гражданским законодательством.

Законодательство данного типа позволяет оплатить задолженность просто . Но при этом необходимо помнить об отсутствии обусловленности оплаты подобного обещания.

Потому для отражения таких доходов в налоговом/бухгалтерском учете обязательно должна быть проведения оплата по векселю.

При отсутствии должного опыта некоторые трудности могут возникнуть в случае уплаты через электронные платежные системы. В последнее время такие способы ведения финансовых операций используются все чаще.

Их применяют практически все ИП, юридические и физические лица. Данный момент рассматривается

Датой получения дохода является день начисления оплаты приобретающим товары. Данный момент отражается в налоговой отчетности.

Доходы и расходы фирмы (финансовые результаты)

Финансовые результаты – доходы и расходы предприятия на конец отчетного периода. Под термином «доход» в данном контексте понимается повышение экономических выгод по причине поступления активов.

В налоговом учете доходы предприятия можно разделить на следующие категории:

• от обычных видов деятельности;
• все остальные.

Расходы организации – снижение экономической выгоды, дохода по причине уменьшения активов (количества средств).

В бухгалтерском и налоговом учете отражаются следующие расходы:

• активы – предоставленные во временное пользование;
• связанные с участием в уставном капитале другого предприятия;
• разница валютных курсов;
• возникшие по причине чрезвычайных обстоятельств.

Возникающие нюансы

Формирование налогового и бухгалтерского учета связано с множеством самых разных нюансов.

К наиболее существенным сегодня можно будет отнести следующие вопросы:
налог на прибыль;
налог на имущество;
особенности в торговых организациях.

Налог на прибыль

Как совместить бухгалтерский иљ налоговый учет

Педченко И.В.
эксперт журнала Российский налоговый курьер
Опубликовано: Российский налоговый курьер. - 2002 N 8
www.rnk.ru

Налоговый учет, введенный главой 25 НК РФ, вызывает множество вопросов у бухгалтеров: как его вести, можно ли совместить с бухгалтерским учетом, можно ли вести налоговый учет вместо бухгалтерского, можно ли корректировать бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, как в прошлом году? В предлагаемой статье автор попытался ответить на эти вопросы.

Организация системы налогового учета

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет -- это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации . При этом в Методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее -- Методические рекомендации), разЪяснено, что в некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. Согласно Методическим рекомендациям при организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть "прозрачность" формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ).

Аналитические регистры налогового учета -- это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные ст. 313 НК РФ:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

МНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета,љ рекомендуемую для исчисления прибыли .

Следует отметить, чтољ регистры налогового учета, разработанные МНС России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации. Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых МНС России.

Различные подходы к ведению налогового учета

Известно, что подавляющее большинство бухгалтеров и руководителей предприятий относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Тем не менее, поскольку глава 25 НК РФ вступила в действие, то есть приобрела силу закона, ее положения, в том числе и по налоговому учету, необходимо выполнять. Дебаты из плоскости "зачем это нужно?" следует перевести в плоскость "как это сделать с минимальными трудозатратами?"

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета.

1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета .

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собойљ регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.

2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.

Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее -- бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.

Однако согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета .

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете автор считает, что совместить два учета в одном не представляется возможным.

4.љ Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в прошлом году. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра -- регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки -- это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований главы 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком обЪеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так какљ ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.

Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся "налоговые" счета, на которыхљ доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.

Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному.

Следует отметить, что по тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ. Правда, сейчас любые компьютерные программы по ведению налогового учета пока еще далеки от совершенства, но в этом виноваты не разработчики. Дело в том, что пока неясности и противоречия, содержащиеся в главе 25 НК РФ, не будут устранены на законодательном уровне, разработчики компьютерных программ не смогут реализовать на практике ее отдельные положения .

По мнению автора, такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов. Далее он рассматривается более подробно.

Счета налогового учета

Записи по счетам налогового учета предлагается делать по аналогии с забалансовыми счетами бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражать увеличение показателей, а по кредиту -- их уменьшение. Номера налоговых счетов в основном аналогичны номерам соответствующих счетов бухгалтерского учета, но начинаются с буквы "Н". В налоговых счетах не применяется принцип двойной записи, так же как и на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При открытии субсчетов к налоговым счетам за основу взят принцип, по которому заполняется налоговая декларация. По каждому налоговому счету (субсчету) ведется аналитический регистр с соблюдением требований ст. 313 НК РФ. При необходимости можно и нужно вести дополнительные аналитические регистры.

Пример 3

ООО "Алитар" продало 1 марта 2002 года (через месяц после наступления срока платежа от покупателя)љ свою дебиторскую задолженность за отгруженную продукцию в сумме 10 000 руб. за 8000 руб.

По налоговым счетам будут сделаны следующие записи.

Дебет Н90.1.8 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" -- 8000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.1.8 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 090 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.30 "Стоимость реализованного права требования после наступления срока платежа" -- 10 000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 220 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 2000 руб. -- определяется как разность между суммами, отраженными на счетах Н90.1.8 и Н90.2.30 по конкретной сделке.Разница между дебетовыми оборотами по счетам Н90.1.8љ и Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 270 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

-- 1000 руб. -- половина полученного убытка списывается с расходов будущих периодов;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящиеся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся к I кварталу 2002 года.љ Дебетовый оборот по счету Н91.2.2

Кредит Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 1000 руб. -- 50% суммы полученного убытка списывается с расходов будущих периодов через 45 дней;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящийся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся ко II кварталу 2002 года. Дебетовый оборот по счету Н91.2.2 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 041 листа 02.

Подобным образом записи по налоговым счетам делаются и при проведении других хозяйственных операций.

Убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды. К ним относятся, например: убытки от реализации ценных бумаг -- как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке (ст. 280 НК РФ); убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (ст. 304 НК РФ); убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ).

В частности, убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) не уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода. На их покрытие может быть направлена прибыль от операций с этими же категориями ценных бумаг, полученная в течение следующих десяти лет.

Убытки по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств на налоговых счетах отражаются следующим образом:

Дебет Н90.1.9 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" -- оборот по дебету счета Н90.1.9 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.31 "Расходы текущего периода, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)" -- оборот по дебету счета Н90.2.31 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 230 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н99.1.3љ "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --определяется как разность между дебетовыми оборотами счетовљ Н90.2.31 и Н90.1.9 в разрезе конкретных сделок, если расходы по конкретной сделке больше доходов по ней. В противном случае запись по дебету счета Н99.1.3 не делается. Оборот по дебету счета Н99.1.3 за отчетный (налоговый) период отражается по строкам280 и 290 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце текущего года делается заключительная запись по счетуљ Н99.1.3 и сумма убытка переносится на счет Н99.2.1 :

Кредит Н99.1.3 "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --на сумму оборота за текущий год по дебету этого счета (закрытие счета Н99.1.3 )

и одновременно на ту же сумму

Дебет Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств".

В следующие десять лет в случае получения прибыли от обслуживающих производств и хозяйств организация может направить эту прибыль (не более 30% налоговой базы отчетного (налогового) периода) на погашение убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. На налоговых счетах будут сделаны следующие записи:

Кредит Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств"

и одновременно на такую же сумму

Дебет Н90.2.32 "Суммы убытков прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего периода, полученной по указанным видам деятельности" -- оборот по дебету счета Н90.2.32 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 300 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце налогового периода (года) все налоговые счета, кроме счетовљ Н01 --Н05 , Н10, Н41, а также Н97 "Расходы будущих периодов" и Н99.2 "Убытки прошлых лет", закрываются.

љ

љ

Мнение специалиста МНС России

Автор справедливо заметил, что в подавляющем большинстве случаев ведение налогового учета на основе бухгалтерского приведет либо к неправильному исчислению налогооблагаемой прибыли, либо настолько исказит показатели бухгалтерской отчетности, что она перестанет соответствовать своему назначению.

При этом автор предлагает обобщать информацию налогового учета на "налоговых" счетах, порядок ведения записей на которых аналогичен порядку, используемому для забалансовых счетов Плана счетов бухгалтерского учета, то есть обязательность двойной записи не предусматривается.

В таком случае фактически речь идетљ о счетах-регистрах, не имеющих прямого отношения к бухгалтерскому учету, а потому их соответствие номерам счетов бухгалтерского учета, по нашему мнению, не несет смысловой нагрузки, а лишь позволяет бухгалтерам легче адаптироваться к новой системе налогового учета.

Автор не приводит последовательную систему ведения записей в регистрах (при наступлении каких обстоятельств, какие данные и в каком регистре следует отразить по той или иной операции), анализ которой позволил бы сделать вывод о соответствии этой системы целям и задачам налогового учета.

Следует обратить внимание, что приводимый автором перечень необходимых регистров и показателей уже, чем перечень регистров и показателей, рекомендованных МНС России (например, в регистре учета товара отсутствуют направление использования товара и обЪект учета, необходимые в случае, если товар выбывает по иным причинам, нежели в результате реализации).

О.Г. Лапина

Советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

: Декларация по налогу на прибыль утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

<3>: Расходы, учтенные на субсчетах счета Н90.2, отражаются в соответствующих строках налоговой декларации только в пределах установленных нормативов, а прямые расходы -- за минусом части прямых расходов, распределенныхљ на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товаров отгруженных и отгруженной, но нереализованной продукции на отчетную дату. Расчет нормативов и распределение прямых расходов можно оформить справкой бухгалтера или специальным регистром-расчетом.

ї Российский налоговый курьер
ї Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97"

В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.

Что такое налоговый учет?

Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов‑фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и продаж и т.д.).

По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем‑то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Данные налогового учета

Данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования сумм доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

Первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формирование данных налогового учета

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения.

Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Организация налогового учета

Налоговый учет возможно организовать так:

1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели.

Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов:

Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы.

Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.

2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).

Показатели налогового учета

В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:

1. Прибыль (убыток) от реализации:

Товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключение прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);

_________________________

* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.

_________________________

Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

Покупных товаров;

Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

Основных средств;

Товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.

Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.

_________________________

** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность

_________________________

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.

3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.

В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом.

Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.

Доходы и расходы: налоговый и бухгалтерский учет

Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.

Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией.

Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.

Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.

Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Таблица 1

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам

Группы и виды основных средств	Начисление амортизации
		для целей налогообложения
Объекты жилищного фонда	не начисляется	начисляется
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста	не начисляется	начисляется
Основные средства, первоначальная стоимость которых от 2000 руб. до 10000 руб.	начисляется	не начисляется
Основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Основные средства некоммерческих организаций, не используемые для предпринимательской деятельности	не начисляется	начисляется

По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды* и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

____________________

* Понятие «агрессивной среды» дано в пункте 7 статьи 259 НК РФ

____________________

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.

Ремонт основных средств

Для организаций, кроме перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ, имеются особенности в признании расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В первом случае все расходы, связанные с ремонтом основных средств, списываются на счета по учету затрат в полной сумме.

Для целей же налогообложения эти расходы признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие этот размер, включаются в состав прочих расходов равномерно:

В течение пяти лет – при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой – десятой амортизационных групп;

В течение срока полезного использования – при ремонте основных средств, включенных в состав первой – третьей амортизационных групп;

Чтобы обеспечить вышеуказанный порядок признания расходов организации должны вести учет расходов на ремонт основных средств в разрезе амортизационных групп. В случае невозможности такого учета суммы расходов на ремонт, относящихся к основным средствам соответственно первой – третьей и четвертой – десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределяемых расходов на ремонт необходимо организовать таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

Убыток от реализации амортизируемого имущества

Имеют место отличия в учете убытка от реализации амортизируемого имущества. Для целей составления бухгалтерской отчетности вся сумма убытка учитывается при расчете финансового результата хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения убыток отражается в учете как расходы будущих периодов, которые включаются в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев его эксплуатации до момента реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании реализованных объектов, по которым возникли расходы будущих периодов, числе месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Во всех вышеперечисленных случаях расхождения в порядке формирования расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения возможны два варианта учета: отдельно для каждой из этих целей или по методике, указанной в Налоговом кодексе. При этом для сокращения учетной работы более предпочтительным является второй вариант.

Исключением является начисление амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, когда для целей составления бухгалтерской отчетности целесообразно начислять амортизацию по основной норме, т.е. без специального коэффициента 0,5. Кроме того, для вышеуказанной цели возможен учет сумм дооценки основных средств при начислении по ним амортизации.

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.

Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.

Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.

Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.

В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

__________________________

* В гражданском законодательстве такие понятия отсутствуют.

__________________________

Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:

1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;

2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

Сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таблица 2

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Группы и виды нематериальных активов	Начисление амортизации
	для целей составления бухгалтерской отчетности	для целей налогообложения
Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых до 10000 тыс. рублей включительно	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы некоммерческих организаций, используемые для уставной деятельности	начисляется	не начисляется
Деловая репутация организации	начисляется	не начисляется
Организационные расходы	начисляется	не начисляется
Исключительное право на фирменное наименование	не начисляется	начисляется
Владение: а) «ноу-хау»	не начисляется	начисляется
б) секретной формулой или процессом	не начисляется	начисляется
в) информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	не начисляется	начисляется

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Решение о внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями Налогового кодекса предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Таким образом, главным вопросом организации налогового учета является проблема его взаимодействия с бухгалтерским учетом.

Организация рационального документооборота в структуре финансово-бухгалтерской службы и его автоматизация предусматривает необходимость максимального сближения двух систем учета, тем более что принципы, заложенные в самом определении налогового учета, его объектов, целей и регистров, имеют бухгалтерское начало. В идеале учетная политика для налогообложения должна базироваться на тех же исходных данных и методах расчета, что и учетная политика, принятая в бухгалтерском учете.

В организации налогового учета наиболее важным является вопрос, связанный с выбором регистров бухгалтерского и налогового учета. В новой редакции ст. 313 НК "Налоговый учет. Общие положения" указано, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК, то организация имеет право включать в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Существуют несколько основных условий, обеспечивающих минимизацию как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными реквизитами.

Прежде всего, следует выбрать одинаковые способы ведения бухгалтерского и налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике (например, линейный способ амортизации объектов основных средств), так и безвариантных (например, учет расходов на оплату услуг банка). При этом достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а налоговые вообще можно не вести. В случае несовпадающих способов ведения учета (например, при учете представительских расходов) целесообразно применять отдельные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Кроме того, важным моментом является обеспечение тождественности в классификации объектов учета, прежде всего по содержанию. Так, отсутствие в налоговом учете понятия "операционные расходы" не означает, что расходы на оплату услуг банка по-разному будут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете. Несмотря на то, что в бухгалтерском учете эти расходы относятся к операционным расходам, а в налоговом учете - к внереализационным расходам, в обоих видах учета указанные расходы не относятся к расходам, связанным с реализацией продукции, товаров, работ и услуг. А вот различия в определении первоначальной стоимости основных средств или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объекта учета, так и по учету его амортизации.

В соответствии со ст. 314 НК аналитические регистры налогового учета - свободные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данного налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период в соответствии со статьей 315 НК составляется налогоплательщиком самостоятельно и должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2 - данного пункта;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - данного пункта.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных";

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

Похожие статьи

Методика, предлагаемая Л

Политика рф счастье людей где

Как правильно приобретать активы

Качество жизни населения Виды социальной помощи