Основные фонды – это значительная часть имущества предприятия, применяемая при изготовлении продукции. В отличие от материальных запасов, они участвуют в производственном процессе неоднократно, а начисленный износ переносится на готовые изделия постепенно. Балансовая стоимость их на протяжении срока эксплуатации может изменяться. Какими причинами это обусловлено и каковы основные методы переоценки основных фондов рассмотрим в этой статье.
Переоценка: причины и законодательная база
Основные средства при поступлении на предприятие учитываются по начальной стоимости, которая сформирована из следующих затрат:
- Выплата поставщику по договору поставки;
- Затраты на транспортировку;
- Расходы на демонтаж и монтаж;
- Проценты по коммерческим кредитам и краткосрочным займам;
- Оплата информационных, консультационных, посреднических услуг;
- Иные расходы.
Получившаяся цена основного средства может быть изменена только на законном основании. Приказ Минфина от 24.12.2010г.называет шесть возможных причин:
- Достройка;
- Реконструкция;
- Модернизация;
- Дооборудование;
- Частичная ликвидация;
- Переоценка.
ПБУ 6/01 предоставляет возможность организациям произвести переоценку всех либо определенной однотипной группы основных фондов на конец года. После этого они будут учитываться по восстановительной, то есть рыночной стоимости на сегодняшний день.
ПБУ 6/01 предупреждает, что, переоценив фонды один раз, предприятие должно будет делать это регулярно, чтобы их восстановительная стоимость не слишком отличалась от рыночной.
Соглашаясь на регулярное изменение стоимости активов, организации преследуют следующие цели:
- Увеличение в будущем уставного капитала;
- Привлечение инвестиций;
- Уточнение себестоимости готовых изделий и их цены.
Переоценивать стоимость допустимо только у тех фондов, которые находятся в собственности предприятия.
Подготовительный этап, выбор метода переоценки основных фондов
Решив произвести переоценку, руководитель предприятия издает приказ с указанием сроков проведения, ответственных, заинтересованных служб. Поскольку все исходные данные берутся по состоянию на 31 декабря, а результаты должны быть отражены в годовом балансе, периодом будет время с начала года до сдачи отчета. На этапе подготовки необходимо составить перечень всех объектов, стоимость которых будет пересчитана. В нем обязательно указываются следующие данные:
- Наименование;
- Дату ввода в эксплуатацию;
- Дату постановки на учет в бухгалтерии;
- Начальная или восстановительная цена, взятая из учетных документов;
- Сумма износа, рассчитанная за весь период эксплуатации.
Экспертный метод переоценки основных средств
В этом случае на предприятии создаются комиссии из числа наиболее опытных и квалифицированных специалистов из разных служб. Они призваны определить рыночную стоимость каждого объекта основных средств. Для этих целей они могут:
- Запросить цену аналогичного оборудования у завода-изготовителя;
- Воспользоваться сведениями статистических управлений, торговых организаций;
- Получить информацию о ценах из СМИ, каталогов, специальных изданий;
- В отношении зданий и сооружений воспользоваться оценочными сведениями в бюро технической инвентаризации;
- Привлечь к решению проблемы компетентных экспертов.
Главное в работе комиссии – обязательное документальное подтверждение всех принятых решений, чтобы можно было аргументированно отвечать на вопросы контролирующих органов.
Экспертный способ требует много времени и финансовых ресурсов, поэтому часто руководители предприятия используют другие возможности.
Индексный метод переоценки основных средств
Этот способ заключается в использовании индексов, учитывающих колебания рыночной цены за прошедший год. До 2001г. такие индексы ежегодно определялись Госкомстатом Российской Федерации. Теперь каждая организация может определять коэффициенты повышения или понижения цен самостоятельно, получив информацию об уровне инфляции в своем регионе. Можно также сделать оплачиваемый заказ на расчет такого показателя в территориальном органе Госкомстата.
Некоторые предприятия пользуются коэффициентом-дефлятором, устанавливаемым ежегодно для изменения налоговой базы по ряду налогов. В его расчете учитывается индекс изменения цены за прошедший год. Принятые индексы для различных групп основных средств должны быть указаны в приказе руководителя или приложении к нему.
Методы переоценки основных средств, применяемые на предприятии, обязательно должны содержатся в учетной политике. Там же нужно прописать способ расчета переводных коэффициентов при индексном методе.
Отражение результатов в бухгалтерском отчете
По итогам переоценки стоимость основных средств может увеличиться (дооценка) или уменьшится (уценка). Дооценка выгодна предприятиям, потому что при анализе бухгалтерского баланса видно увеличение доли собственного капитала предприятия в общем капитале. Этот фактор привлекателен для инвесторов. Однако организации, применяющие общую систему налогообложения, должны будут заплатить повышенный налог на имущество.
В случае дооценки в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
- Д-т 01 / к-т 83.1 – увеличена стоимость основных средств за счет добавочного капитала при первичной дооценке;
- Д-т 83.1 / к-т 02 – доначислена амортизация.
Если в результате последующей переоценки произошла уценка, проводки будут такие:
- Д-т 83.1/ к-т 01 – уменьшена стоимость основного средства в размере, равной сумме прошлой дооценки;
- Д-т 02 / К-т 83.1 – скорректирована амортизация;
- Д-т 84 / к-т 01 – уменьшена стоимость на сумму, превышающую прошлую дооценку;
- Д-т 02 / к-т 84 – скорректирована амортизация.
Как видно из этих проводок, увеличение стоимости основных средств прибавляет добавочный капитал, учитываемый на балансовом счете 83, уменьшение стоимости, соответственно, уменьшает его. Если уценка по результатам нынешнего года превосходит дооценку прошлого, она аннулирует тот добавочный капитал, который образовался в прошлом году. Недостающие средства на покрытие уценки уменьшают сумму нераспределенной прибыли, учитываемой на балансовом счете 84.
Автоматизированный учет позволяет вести аналитику по всем переоценкам, которые имели место на предприятии и формировать корректные проводки.
Проведение переоценки основных фондов может повлиять на увеличение стоимости чистых активов, улучшение показателей работы предприятия. За счет роста рыночных цен возможна дооценка и вытекающие из нее преимущества. Однако, если на предприятии не хватает финансовых возможностей для того, чтобы обновлять устаревшее оборудование, расширять производство, этот эффект будет кратковременным. Морально устаревшие, изношенные основные средства дооценивать не получится. Только комплексный подход к повышению эффективности производства позволит реально увеличить собственный капитал предприятия.
Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.
Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.
Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.
Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.
Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.
Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.
Переоценка сегодня
Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.
Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».
В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).
Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила.
Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.
Порог существенности
Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.
В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.
В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.
Приведем два простых примера.
- 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
- 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)
В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.
В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.
Регулярность переоценки
Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.
Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.
Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.
Метод переоценки
В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.
Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ. N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.
В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.
Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:
- Информация компаний — производителей идентичных объектов;
- Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
- Экспертная оценка независимыми специалистами
Алгоритм проведения переоценки
Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.
Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке.
Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.
В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:
На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом.
Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.
Отражение результатов переоценки
Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь.
При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка.
При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.
Пример:
Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.
Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160: 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272
По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 02 – Кт 01 — 859 968 руб. сумма уценки амортизации;
- Дт 91-2 – Кт 01 — 1 244 272 руб. сумма уценки группы ОС.
В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе.
Представим эти различия в виде таблиц:
Рассмотрим очередной пример:
По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.
Коэффициент пересчёта: 19 400 000: 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.
Эта результирующая должна быть разделена на две суммы.
Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы.
Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.
По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
- Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
- Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.
Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:
- Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
- Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
- Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
- Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
- Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
- Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
- Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
- Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.
Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.
Переоценка основных средств и налоговый учет
Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.
Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.
Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.
Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.
Публикация
Так зачем же нужна переоценка?
Приведем пример: организация год назад приобрела оборудование за 850 000 рублей, за год начисленная амортизация составила 50 000 рублей. Следовательно, остаточная стоимость в размере 800 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке «Основные средства». Но так же известно, что за истекший год фирмой производителем было выпущено новое, более усовершенствованное поколение оборудования, а купленное год назад автоматически устарело, и теперь на рынке его можно продать только за 640 000 рублей. Если будет произведена переоценка оборудования, оно будет учтено на балансе организации по рыночной стоимости- 640 000 рублей, что способствует соблюдению полноты и достоверности информации при подготовке финансовой отчетности.
По сути, переоценка ОС представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество. Причем согласно п.15 ПБУ 6/01 переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Однако если организация приняла решение переоценивать определенные группы ОС, то в последующем их регулярная переоценка будет обязательной (п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 44, 45 Методических указаний).
На практике переоценка ОС может быть вызвана разного рода причинами: например желанием улучшить имидж компании, поскольку если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы; желанием увеличить собственный капитал, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или имеет возможность получить кредит в банке; при грамотном использовании современных методов переоценки основных фондов можно увеличить амортизационные отчисления и тем самым увеличить себестоимость товаров, которые производятся на предприятии, при подготовке предприятия к купле-продаже, необходимо знать рыночную стоимость имущества.
В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. В результате переоценки может измениться сумма залогового обеспечения. Для заемщика это может иметь негативные последствия, так как в случае уменьшения стоимости залогового обеспечения банк может предложить увеличить сумму залога. Кроме того, негативной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам, в свою очередь, искажает достоверность финансовых результатов компании, поскольку в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Указанные нюансы организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.
При принятии решения о переоценке ОС (проводится она или не проводится), оно закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год (Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 07-05-10/74). Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года.
Однако, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно, регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в размере 5%.
В целях документального подтверждения измененной стоимости ОС организация оформляет специальную ведомость результатов переоценки однородных групп ОС. Измененная стоимость ОС подтверждается ведомостью результатов переоценки однородных групп. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно, утвердив в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике. Кроме того, результаты переоценки основного средства необходимо отразить в разделе № 3 "Переоценка" инвентарной карточки данного объекта по форме N ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Предметом переоценки основных фондов являются:
- здания, сооружения;
- рабочие силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- вычислительная техника;
- транспортные средства;
- инструмент;
- передаточные устройства;
- многолетние насаждения;
- производственный и хозяйственный инвентарь;
- другие виды основных фондов, которые действуют, находятся на консервации, в резерве;
- подготовлены к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами;
- незавершенное строительство;
- оборудование, предназначенное к установке.
Текущая (восстановительная) стоимость объектов ОС - это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Она определяется организацией в том числе на основе (п. 43 Методических указаний):
- данных на аналогичную продукцию;
- информации об уровне цен, имеющейся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- данных на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей
- данных об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации (СМИ) и специальной литературе;
- оценки бюро технической инвентаризации;
- экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.
- индексный способ;
- способ прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Так как индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике. Кроме того, используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам, в учетной политике следует закрепить и сам алгоритм пересчета.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.
Таблица 1. Отражение переоценки в бухгалтерском учете
| Результат переоценки | Содержание операции | Дебет | Кредит |
| В случае дооценки | Ранее не была произведена уценка | ||
| Отражена дооценка первоначальной стоимости | 01 "Основные средства" | 83 "Добавочный капитал | |
| Увеличена начисленная амортизация по ОС | 83 "Добавочный капитал | 02 "Амортизация ОС" | |
| Ранее была проведена уценка ОС | |||
| Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке | 01 "Основные средства" | 91.1 "Прочие доходы" | |
| Отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки | 91.2 "Прочие расходы" | 02 "Амортизация ОС" | |
| Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки | 01 "Основные средства" | 83 "Добавочный капитал | |
| Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки | 83 "Добавочный капитал | 02 "Амортизация ОС" | |
| В случае уценки | Ранее не была произведена дооценка | ||
| Отражена уценка первоначальной стоимости | 91.2 "Прочие расходы" | 01 "Основные средства" | |
| Уменьшена начисленная амортизация по ОС | 02 "Амортизация ОС" | 91.1 "Прочие доходы" | |
| Ранее была проведена дооценка ОС | |||
| Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки | 83 "Добавочный капитал | 01 "Основные средства" | |
| Отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки | 02 "Амортизация ОС" | 83 "Добавочный капитал | |
| Уценка восстановительной стоимости в части превышения суммы предыдущей дооценки | 91.2 "Прочие расходы" | 01 "Основные средства" | |
| Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки | 02 "Амортизация ОС" | 91.1 "Прочие доходы" | |
Обратим ваше внимание на то, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом учете. Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Пример 1. ООО "Звезда" решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 225 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 375 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 375 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,122.
Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 265 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 265 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,033.
Пример 2. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 11 724 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации. Коэффициент переоценки определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной.
Рассчитаем коэффициент переоценки основных средств:
11 724 250: 13 535 500 = 0,87.
Сумма пересчитанной амортизации:
5 456 300 x 0,9 = 4 746 981 руб.
Сумма уценки стоимости группы основных средств:
13 535 500 - 11 724 250 = 1 811 250 руб.
Сумма уцененной амортизации:
5 456 300 - 4 746 981 = 709 319 руб.
Общая сумма уценки составит:
1 811 250 - 709 319 = 1 101 931
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства»
- 1 811 250 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости группы основных средств;
- 709 319 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.
В налоговом учете результаты переоценки группы основных средств не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие этой разницы обязывает организации начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление указанного актива сопровождается проводкой:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 220 386,2 руб. (Уценка группы основных средств составила 1 101 931 (1 811 250- 709319) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с 2012 г. начисляемая в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации по группе объектов будет превышать принимаемую в бухгалтерском учете ее величину. В связи с чем величина вычитаемой временной разницы будет уменьшаться, что повлечет за собой частичное погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):
Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09«Отложенные налоговые активы»
- частично погашен отложенный налоговый актив.
Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 15 124 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.
15 124 250: 13 535 500 = 1,117.
5 456 300 x 1,117 = 6 094 687 руб.
Сумма доценки стоимости группы объектов:
15 124 250 - 13 535 500 = 1 588 750 руб.
Сумма увеличения начисленной амортизации:
6 094 687- 5 456 300 = 638 387 руб.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2011 г. эти операции найдут следующее отражение:
- 1 588 750 руб. - отражена дооценка первоначальной стоимости группы основных средств;
- 638 387 руб. - увеличена ранее начисленная амортизация.
Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.
Пример 4. ООО "Звездочка" по решению руководителя организации провело переоценку основных средств на начало 2011 г.
По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:
- первоначальная стоимость - 650 000 руб.;
- текущая стоимость - 533 000 руб.;
- амортизация - 150 000 руб.;
- амортизация начисляется линейным способом.
533 000: 650 000 = 0,82.
Сумма пересчитанной амортизации составит:
150 000 x 0,82 = 123 000 руб.
Сумма уценки амортизации:
150 000 - 123 000 = 27 000 руб.
Уценка стоимости основного средства:
650 000 - 533 000 = 117 000 руб.
Общая сумма уценки основного средства составит:
117 000 - 27 000 = 90 000 руб.
Исходные данные можно представить следующим образом:
- стоимость ОС - 533 000 руб.;
- текущая стоимость - 692 900 руб.;
- амортизация за год составила 65 000 руб.
123 000 + 65 000 = 188 000 руб.
Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:
692 900: 533 000 = 1,3.
Сумма амортизации с учетом дооценки:
1,3 x 188 000 = 244 400 руб.
Сумма дооценки основных средств:
692 900 - 533 000 = 159 900 руб.
Сумма дооценки амортизации:
244 400 - 188 000 = 56 400 руб.
Общая сумма дооценки основного средства:
159 900 - 56 400 = 103 500 руб.
Обратите внимание:
На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и имеет следующий вид:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» Кредит 01»Основные средства»
- 117 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль»
- 27 000 руб. - сумма уценки амортизации.
Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценке, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов. А сумма превышения относится на счет добавочного капитала:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- 117 000 руб. - отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке;
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 27 000 руб. - отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 42 900 руб. (159 900 - 117 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки;
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 29 400 руб. (56 400 - 27 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.
Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77«Отложенные налоговые обязательства»
- 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Возрастание восстановительной основных средств в бухгалтерском учете способствует увеличению начисляемой в последующие годы суммы амортизации. И она будет превосходить принимаемую в налоговом учете ее величину. В результате этого сумма налогооблагаемой временной разницы начнет уменьшаться, а отложенное налоговое обязательство - частично погашаться (п. 18 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно будет осуществляться следующая запись:
Дебет 77«Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Пример 5. ООО "Звезда" в начале года провело переоценку основных средств. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:
- первоначальная стоимость - 400 000 руб.;
- текущая стоимость - 460 000 руб.;
- начисленная амортизация - 82 000 руб.
Коэффициент переоценки основного средства:
460 000: 400 000 = 1,15.
Сумма амортизации после переоценки:
82 000 x 1,15 = 94 300 руб.
Сумма дооценки амортизации будет такой:
94 300 - 82 000 = 12 300 руб.
Сумма дооценки основного средства:
460 000 - 400 000 = 60 000 руб.
Общая сумма дооценки составит:
60 000 - 12 300 = 47 700 руб.
На конец 2011 г. (31 декабря 2011 г.) основное средство переоценили еще раз. Произошла уценка основного средаства.
Представим данные по объекту на конец 2011 г.:
- начисленная за год амортизация - 40 000 руб.;
- стоимость основного средства - 460 000 руб.;
- текущая стоимость - 368 000 руб.
368 000: 460 000 = 0,8.
Сумма накопленной амортизации:
94 300 + 40 000 = 134 300 руб.
Пересчитаем амортизацию после уценки:
134 300 x 0,8 = 107 440 руб.
Величина уценки амортизации будет такой:
134300- 107440= 26 860
Величина уценки стоимости основного средства составит:
460 000 - 368 000 = 92 000 руб.
Общая сумма уценки основного средства:
92 000 – 26 860 = 65 140 руб.
В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 60 000 руб. - дооценено ОС;
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 12 300 руб. - дооценка амортизации по ОС.
На конец 2011 г., как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 "Добавочный капитал".
Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства»
- 60 000 руб. - отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 12 300 руб. - отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки;
Дебет 91.2 « Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства»
- 32 000 руб. (92 000 - 60 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения суммы предыдущей дооценки;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- 14 560 руб. (26 860 - 12 300) - уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 3 488 руб. (17440 (=65 140-47 700) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Проводится ли переоценка земельных участков? У многих организаций в учете числятся земельные участки, купленные давно, следовательно, их стоимость очень часто бывает невелика.
Но когда возникает необходимость получить кредит, многим хочется увеличить стоимость активов организации. И перед организациями вставал вопрос, а можно ли провести переоценку земельных участков, и соответственно, увеличить стоимость активов.
И до 2011 г. сделать переоценку земельных участков было нельзя (абз. 3 п. 43 Методических указаний по учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).
1 января 2011 года был отменен абзац 3 пункта 43 Методических указаний по учету ОС, в котором говорилось, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) нельзя переоценивать. Так как ПБУ 6/01 как документ, имеющий большую юридическую силу, подобного ограничения не устанавливает, организации могут переоценивать подобные объекты ОС.
Следовательно, земельные участки теперь подлежат переоценке, которая может производиться не чаще одного раза в год на конец отчетного года. Организация вправе провести переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости, однако для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки имущества, согласно ст. 257 Налогового кодекса, не учитываются (Минфин России в Письме от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/412).
Исходя из того что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета, при возникновении положительной суммы переоценки ОС возникает дополнительная налоговая нагрузка в виде налога на имущество.
Напоминаем, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектом обложения налогом на имущество организаций не являются (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ), следовательно, их переоценка никак не повлияет на налоговую нагрузку".
Как отразить результаты переоценки в бухгалтерской отчетности?
Бухгалтерский баланс. Раздел III "Капитал и резервы" баланса теперь включает строку 1340 "Переоценка внеоборотных активов", по которой отражается, в частности, дооценка объектов ОС. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1350 без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов.
Отчет о прибылях и убытках. Начиная с годовой отчетности за 2011 г. результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в таблице 1 отчета о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы" и строке 2350 "Прочие расходы" соответственно.
Если по итогам переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно в таблице 2 отчета о прибылях и убытках по строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Здесь нужно показать суммы, начисленные на счете 83 за отчетный период при переоценке.
Отчет об изменениях капитала. В этой форме появились специальные строки "Переоценка имущества". Они включены в расшифровку показателей "Увеличение капитала - всего" и "Уменьшение капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год (строки 3212, 3222 и 3312, 3322 соответственно).
Вместе с тем следует учитывать, что теперь по указанным строкам не отражаются данные по столбцу "Нераспределенная прибыль (убыток)". Ведь начиная с отчетности за 2011 г. уценка относится на счет 91-2, а не на счет 84. Поэтому сформированные показатели по счетам 91-1 и 91-2 следует отражать по строкам 3211, 3221 и 3311, 3321 соответственно, то есть в составе чистой прибыли.
Первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС), т. е. стоимость, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, но и при проведении переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).
Подробнее об особенностях переоценки ОС в бухгалтерском учете и отражении ее результатов расскажем в нашей консультации.
Для чего и как часто проводится переоценка ОС
Цель переоценки – привести информацию о стоимости объектов ОС в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Проведение переоценки – право, а не обязанность организации. Но здесь необходимо учитывать, что если организация однажды решит переоценить объекты ОС, делать в последующем это придется регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты ОС отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что если в каком-либо году стоимость изменится не существенно, переоценку можно будет не делать (п. 44 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Переоценку можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). Переоцениваться должны все объекты ОС, входящие в группу однородных объектов ОС. Однородной группой могут быть здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. Уточнить, какие именно объекты формируют группу однородных ОС, организация может в своей .
Для проведения переоценки и отражения ее результатов потребуются такие сведения (п. 46 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н):
- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект ОС переоценивался ранее) на 31 декабря отчетного года по данным бухучета;
- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на эту же дату;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС на конец отчетного года.
Как отражается переоценка в бухучете
При переоценке основных средств пересчитывается не только их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость, но и сумма амортизации, начисленной на конец года, в котором проводится переоценка.
Результаты переоценки отражаются в бухучете в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка и к чему она привела – к дооценке или уценке активов.
Так, сумма первичной дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал, а первичной уценки относится на прочие расходы.
Если ранее уже проводилась переоценка, то дооценка отражается так (п. 15 ПБУ 6/01):
- если ранее также была дооценка, «новая» дооценка относится на добавочный капитал;
- если ранее была уценка, то дооценка текущего года в пределах прошлой уценки, отнесенной на прочие расходы, увеличивает в текущем году прочие доходы, а сверх «старой» уценки относится на добавочный капитал.
А уценка, которая не является для организации первичной, в учете отражается так:
- если ранее также была уценка, «новая» уценка относится на прочие расходы организации;
- если же ранее была дооценка, то уценка текущего года в пределах прошлой дооценки, отнесенной на добавочный капитал, уменьшает величину добавочного капитала, а сверх «старой» дооценки относится на прочие расходы.
Приведем пример отражения переоценки в бухгалтерском учете организации ().
Первоначальная стоимость объекта ОС на 31.12.2016 составляла 613 000 руб., сумма начисленной амортизации – 91 190 руб. Срок полезного использования – 121 месяц.
Организация приняла решение переоценить объект. Его текущая рыночная стоимость на 31.12.2016 составляет 690 000 руб.
31.12.2017 текущая стоимость объекта основных средств снизилась до 560 000 руб. Накопленная сумма амортизация на отчетную дату – 171 074 руб.
Получается, что уценка объекта ОС составит 130 000 руб. (690 000 – 560 000), что превышает сумму дооценки, проведенной в прошлом году. Напомним, что в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 6/01 уценка стоимости ОС сверх суммы дооценки относится на прочие расходы, а уценка амортизации, соответственно, - на прочие доходы. Следовательно, проводки в бухгалтерском учете организации 31.12.2017 нужно сделать такие:
Если переоцененный объект ОС выбывает и по нему числится сумма добавочного капитала, то такая величина переносится на нераспределенную прибыль организации (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 83 – Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Напоминаем, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль результаты проведенной переоценки объектов основных средств не учитываются (
Похожие статьи
