Для фискальной функции и контроля над доходами предприятий был введен федеральный , то есть на разницу между общей суммой доходов и расходов. Сбор стал одним из ключевых платежей для предприятия, но его уплате подлежать не все организации. Законодательно он регламентируется статьей № НК РФ. В этой статье мы рассмотрим основные аспекты и приведем примеры проводок по налогу на прибыль.
- Компании и учреждение, занимающиеся игорным видом бизнеса.
- Предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения.
- Аграрные организации, с которых удерживается сельскохозяйственный налог.
- Иностранные компании, ведущие организаторскую деятельность в городе Сочи при Олимпийских и Параолимпийских игр.
Всех плательщиков налога с прибыли можно классифицировать на 2 основные группы:
- отечественные предприятия,
- зарубежные компании, находящиеся на территории РФ и ведущие свою деятельность при помощи официальных представительств, получающие прибыль из источников внутри РФ.
Какая прибыль подлежит налогообложению
- Российские предприятия принимают за прибыль разницу, которая остается от дохода после вычета всех производственных расходов. Какие именно статьи затрат принято называть производственными указано в НК.
- Иностранные фирмы и компании, ведущие свою деятельность при помощи представительств и имеющие источники доходов внутри России, считают своей прибылью разницу между всем полученным доходом и произведенными этими представительствами затратами.
- Для всех остальных иностранных организаций – доходы, которые были получены от источников на территории РФ.
Классификатор доходов
1. Доходы, полученные от оказания работ или реализации товара, имущественного права.
Под этим видом доходов следует понимать всю полученную выручку от . Реализованная продукция может быть произведена самостоятельно или ранее куплена у другого производителя. Объем поступающей выручки должен учитываться от всех абсолютно источников поступления, которые могут быть выражены не только в денежной, но и в натуральной форме.
2. Внереализационные доходы
Этот вид получения дохода не связан с реализацией услуг, товаров или их производством, например:
- штрафы, пени, неустойки от других предприятий;
- прибыль за прошлый период, найденная только в отчетном периоде;
- изменения курса валюты в положительную сторону при операциях в иностранной валюте;
- прибыль, полученная при по истечению ее срока годности;
- зачисление долгов, которые считались безнадежными и ранее были списаны в качестве убытков;
- прибыль, которая была найдена при проведении инвентаризации и оприходована в качестве излишков.
Какие расходы имеют право уменьшать размер прибыли
Производственные расходы – это как раз та часть, которая уменьшает размер доходов и как следствие объем прибыли, размер налога с прибыли. Расходы подобно доходам также разделены на 2 группы:
1. Расходы, участвующие в реализации или производстве товаров и работ
Это затраты, которые были необходимы для полноценного производства или оказания услуг. Они имеют документальное подтверждение и поступили от налогоплательщика-юридического лица. Все подобные расходы должны быть выражены в денежном эквиваленте и регламентироваться действующим законодательством на территории РФ или в рамках заключенного договора. В категорию этих расходов попадают все затраты, которые были произведены исключительно для получения дохода. Какими могут быть производственные расходы:
- затраты на приобретение сырья и материалов;
- расходы по оплате заработной платы;
- размер начисленных амортизационных отчислений;
- другие затраты.
2. Внереализационные расходы
- неустойки, пени, штрафы, которые были выплачены в пользу других предприятий;
- убытки прошедших лет, выявленные лишь в подотчетном периоде;
- убытки, полученные в результате содержания заводов, временно законсервированных;
- изменение курса валют в отрицательную сторону при проведении операций в зарубежной валюте.
- убытки, полученные от списания задолженности дебиторов по сроку давности или в результате неплатежеспособности партнера;
- убыток, образовавшийся в итоге нахождения недостачи или порчи продукции при проведении инвентаризации;
- убыток, полученный от списания не полностью амортизированных ценностей.
Основные проводки для отражения, начисления и уплаты налога с прибыли
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 99 | 68 | Размер налога | Бухгалтерская справка, декларация | |
| 68 | Отражение отложенного налога | Размер налога | Бухгалтерская справка, | |
| 68 | Уменьшен или погашен налоговый актив | Объем актива | ||
| 99 | Списание налогового актива, который уже не сможет увеличить прибыли в отчетном и предстоящем периоде | Объем актива | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Отражение отложенного налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | ||
| 68 | Уменьшено или погашено налоговое обязательство | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 99 | Списание налогового обязательства, которое уже не увеличит прибыль в текущем и следующем периоде | Размер налогового обязательства | Бухгалтерская справка, налоговые регистры | |
| 68 | Размер авансового платежа | Банковская выписка | ||
| 68 |
В данной статье мы рассмотрим учет отложенного налога на прибыль. Разберемся в учете условного расхода. Поговорим о влияние отложенных налогов на чистую прибыль.
Присутствие в хозяйствовании компаний двух полноценных разновидностей учета – бухгалтерского и налогового, порождают периодические несоответствия в финансовых результатах. Но это у профессионалов проблем не вызывает, поскольку отложенный налог на прибыль – явление обычное. Возможно ли корректно его учитывать, и как именно, описано ниже.
Понятие отложенного налога на прибыль и ПБУ № 18/02
Работая над налоговой декларацией бухгалтеру необходимо правильно оценивать и определять размер отложенного налога на прибыль (ОНП). Его появление носит объективный характер, поскольку переплетается с отличиями в методиках расчета объемов прибыли в учетах налоговом и бухгалтерском.
Рассчитанный за первичными документами налог, скорее всего, не будет совпадать с размером отчислений, отправленных в казну фактически. Положением о бухучете под номером 18/02 в практическое ведение учета внедрены показатели, увеличивающие (снижающие) прибыль, облагаемую налогом.
Сущность временных разниц и их виды
Неодинаковое регламентирование признания издержек с доходами становится причиной порождения нескольких разновидностей разниц. А именно:
- Временных (ВР).
- Постоянных (ПР).
Когда в финансовых расчетах определенные суммы полученных доходов (понесенных издержек) принимаются в одинаковых размерах для обоих видов учета, но, все же, получается разница по причине несовпадения времени их признания, то она носит название «временная» и автоматически порождает некую величину ОНП. ВР выступает основой появления этого объема ОНП.
ОНП можно определить, пользуясь формулой:
Фирма или компания обязательно произведет перечисление в бюджет этого отложенного на будущее налога. Его объем в теперешнем отрезке времени сказывается (увеличивает или же, наоборот, уменьшает) на величине налога к уплате в еще не наступивших отчетных периодах ведения бизнеса.
Временные разницы могут быть:
- Вычитаемыми.
- Налогооблагаемыми.
Под воздействием вычитаемых ОНП растет, вторых (облагаемых налогом) – уменьшается.
Первая разновидность ВР имеют место, если издержки в учете налоговом фиксируются несколько позднее, а полученные доходы – немного раньше, чем в бухучете.
К вычитаемым разницам принадлежат, в частности:
– амортизационные суммы (по ОС) – когда в бухучете их величина превышает насчитанный объем в учете налоговом;
– убыток налоговый, переносящийся на будущий хозяйственный период;
– издержки с доходами, возникающие, как результат курсовых разниц, неизбежных при проведении инвалютных операций.
Налогооблагаемыми разницами выступают размеры издержек с доходами, положительно влияющие на объем заработанной прибыли:
– в бухучете – если имеется в виду теперешний период;
– облагаемой налогом – в периодах, которые наступят позднее.
Эта разновидность разниц может появиться:
Составные отложенного налога на прибыль
Наличием ВР в признании денежных манипуляций объясняется то, что учетный работник формирует ОНА (отложенный налоговый актив). ОНА – составная ОНП, в последующем отчетном периоде влияющая на его величину в сторону снижения. Появление подобного актива возможно тогда, когда размер общей бухгалтерской прибыли, меньше по сравнению с налоговой.
Чтобы определить ОНА, следует воспользоваться зависимостью показателей:
При наличии разницы налогооблагаемой происходит зарождение еще одного показателя, который сокращенно обозначается как «ОНО», и означает – отложенное налоговое обязательство. ОНО – составная ОНП, увеличивающая его в отрезки времени будущие. Чтобы подсчитать ОНО, необходимо воспользоваться формулой:
Отражение ОНА в бухучете проводится на счет 09, ОНО – на счете 77. (см. → “ “)
Пример 1. Организация под названием «Вектор» начисляет амортизацию, пользуясь способом уменьшаемого остатка. В учете налоговом применяется линейный метод.
Амортизационное отличие по видам учета и методам определения суммы износа составляет (тыс. RUB):
165,00 – 68,00 = 97,00
С окончанием периода службы оборудования, оно буде самортизировано полностью в обоих видах учета. ВР испарится.
Определяем:
97 · 0,2 = 19,4
- текущий налог (бухучет):
580 · 0,2 = 116,00
19,4 + 116 = 135,40
Налог текущий (учет налоговый):
677 · 0,2 = 135,40
Важно! Когда расчет проделан безошибочно, то величины налога на прибыль идентичны.
Учетные записи по отражению ОНА и ОНО
Операции с ОНА записываются в учетных документах так:
Формирование ОНО фиксируется корреспонденцией:
Дт сч. 68 Кт сч. 77
В отчетных периодах, которые наступят позднее, размеры издержек с доходами в бухучете и учете налоговом постепенно сблизятся. ОНО погасятся обратной записью:
Дт сч. 77 Кт сч. 68
Особенности появления постоянных разниц
Определенные виды издержек и доходов, учитываемые исключительно в бухучете (а в налоговом нет), называются разницами постоянными. Эти отличия никуда не денутся и с наступлением будущего периода. Ведь недаром у них такое наименование. В частности, понесенные издержки, безусловно, принимаются в бухучете, однако, по постулатам НК они таковыми не могут быть признаны в налоговых документах.
Среди таких следует выделить:
- расходы, понесенные предприятием, когда имущество не продается, а передается другому владельцу безвозмездно;
- отправленный на будущий временной период убыток, принимающийся таковым в налоговом учете;
- превышение издержек по факту, несомненно отражаемых в бухучете, над нормативными, актуальными в целях обложения налогом: рекламных, представительских затрат сверх лимита, установленного на предприятии. В бухучете они полностью показываются и издержкам признаются. Но снизить на их величину общую прибыль нет оснований, если превышено нормативное значение.
Иногда сформированная разница постоянного характера снижает величину прибыли в налоговом учете. Такое бывает, например, когда предприятие вкладывает часть своего имущества в уставный капитал иной компании, и получает при этом прибыль. Налоговым учетом она не признается, а бухгалтерским – считается со знаком плюс.
Важно! Появление ПР становится возможным в случае признания издержек с доходами доходов лишь одним из учетов.
Разницы постоянного характера порождают:
- ПНО – постоянное налоговое обязательство, способствующее росту отчислений в казну.
- ПНА (постоянный налоговый актив) – помогает снизить указанный объем.
И обязательства такого рода, и активы, учитываются в тот же отрезок времени, когда происходит и возникновение ПР. Определить их можно, используя специальную формулу:
Важно! ВР и ПР обязательны для того, чтобы прибыль в учетах бухгалтерском и налоговом совпадала по объему.
Текущий налог на прибыль: особенности его формирования
ТНП является налоговая сумма, которую необходимо оправить в бюджет в отчетном периоде. Определяется путем пересчета условных доходов (или издержек) на размеры отложенных и постоянных активов с обязательствами за соответствующий отрезок времени:
Где: ДУсл (РУсл) – доходы (издержки) условные касательно налога.
Важно! Если отсутствуют ПР, ВР, влекущие за собой формирование ОНО и ОНА, размер условного расхода не отличается от величины текущего налога на прибыль.
Пример 2. В учетных документах фирмы присутствуют разницы:
| Постоянная | Налогооблагаемая | Вычитаемая | |||||
| Рост (+) | Снижение (-) | Снижение (-) | RUB | ОНА | |||
| прибыль | ПНО | прибыль | ПНА | прибыль | ОНО | ||
| 4000,00 | 800,00 | 6 000,00 | 1 200,00 | 210 000,00 | 42 000,00 | 40 000,00 | 800,00 |
Записи учетного работника:
В 2016 году прибыль бухгалтерская – 1 600 тыс. руб.
Наличие разниц определило такую прибыль налоговую:
1 600 000 + 4000 – 6000 – 210 000 + 4000 = 1 392 000,00
Налог (20%):
1 392 000 · 0,2 = 278 400,00
Условные издержки по налогу:
1 600, 00 · 0,2 = 320 тыс.
Объем налога на прибыль текущего (алгоритм п. 21, в ПБУ 18/02):
320 000 + 800 – 1 200 – 42 000 + 800 = 278 400,00
Результат не отличается от суммы, рассчитанной в налоговом учете. Для самопроверки необходимо проверить остаток на сч. 68. Все расчеты сделаны правильно, если его величина такая же, как и объем текущего налога на прибыль.
Отложенный налог и чистая прибыль
Налог на прибыль, относимый на снижение ее отчетного размера, отражается с помощью записей:
Дт сч. 99 Кт сч. 68
Чистая прибыль, распределяемая внутри фирмы или компании, равняется остатку сч. 99.
Но по постулатам ПБУ од номером 18/02 ОНА и ОНО не фиксируются на указанном счете. Объем прибыли, оставшейся в распоряжении компании, может быть определен некорректно.
Пример 3. Размер прибыли бухгалтерской – 20 тыс. руб.; налогооблагаемая сумма – 25 тыс. RUB. Налог – 5 тыс. RUB (25 · 0,2).
Предположим, что разница в объеме прибыли объясняется тем, что в бухучете некоторая величина издержек признана раньше. Тогда ОНА в бухучете:
(25 – 20) · 0,2 = 1 тыс. руб.
Расчеты по налогу, определяемому от объема полученной прибыли:
| Предписания Положения по бухучету | |||||
| игнорируются | учитываются | ||||
| Дебет | Кредит | RUB | Дебет | Кредит | RUB |
| 99 | 68 | 5 000,00 | 99 | 68 | 1 000,00 |
| 09 | 68 | 1 000,00 | |||
Размер прибыли чистой (тыс. RUB):
- без учета ПБУ 20, – 5,0 = 15,0
- согласно ПБУ 20,0 – 1,0 = 19,0
Налоговые суммы, никак не влияющие на объем чистой прибыли при формировании бухотчетности, фиксируются на сч. 09 (ОНА) и 77 (ОНО). ПНО – на сч. 99, поэтому в расчете прибыли, которую распределяют внутри предприятия, учитывается.
МСФО и налог на прибыль отложенный
ОНП по методологии МСФО определяется:
ПСН – % налога за прогнозом;
ВРН – ВР, облагаемая налогом.
Согласно МСФО, обязательством по отложенному налогу выступает налоговый сбор на получаемую прибыль, уплачиваемый в отчетных периодах, которые наступят позднее.
Определить величину ОНО просто: провести расчеты, подставив соответствующие числовые значения в описанный выше алгоритм.
Учет отложенного налога на прибыль: ответы на вопросы
Вопрос № 1. Какой именно доход или издержки по налогу на прибыль называют «условными»? Можно рассчитать его размер?
Ответ. Под условным доходом (издержками) подразумевают числовое измерение налога на ту прибыль, которая подсчитана за данными бухучета.
Вопрос № 2. Какое воздействие оказывает ОНА на прибыль чистую?
Ответ. Чаще всего, наличие ОНА способствует росту налога на прибыль. В результате такого чистая прибыль уменьшается.
Вопрос № 3. Где отражаются ОНА и ОНО?
Ответ. Размеры ОНА и ОНО находят отражение в балансе. Возможные изменения записываются в отчете о финрезультатах.
Вопрос № 4. Какую часть прибыли предприятия должны перечислять в бюджет? Какова ставка налога актуальна на сегодняшний день?
Ответ. Этот налог является федеральным, и его базовая ставка остается на уровне 20%. В федеральный бюджет направляется 3%, в региональный – 17%.
Вопрос № 5. Какова структура рассчитанного ОНП?
Ответ. Он состоит из ОНА, ОНО, возникающих в налоговом учете в будущем периоде. В процессе ведения бизнеса возникает множество разнообразных доходов и издержек, не одинаково фиксирующихся в учете налоговом и бухгалтерском. Отличия в методологии определения массы прибыли, облагаемой налогом и перечисленной в казну государства, ощутимы. Во избежание, ошибок используются разницы временные и постоянные, позволяющие связать оба расчета прибыли. Действующие постулаты отечественного учета максимально соответствуют МСФО, хотя некоторые отличия остаются.
Рассмотрим, какими проводками должен быть начислен налог на прибыль (убыток), а также уплата его в бюджет. В данном случае большое значение имеет применение или неприменение фирмой ПБУ 18/02.
Кто делает проводку?
Компании на ОСНО обязаны рассчитать сумму налога на прибыль и уплатить ее в федеральный и региональный бюджет. Также у них есть обязанность провести эти операции в бухучете. Порядок отражения зависит от применения или неприменения ПБУ 18/02. Нормы документа позволяют устранить расхождения, которые образуются между бухгалтерским и налоговым учетом.
Но не все организации могут использовать ПБУ 18/02. Оно не распространяется:
- на банки;
- ГУПы и МУПы;
- фирмы, которые используют в своей деятельности упрощенные способы ведения учета.
Составить отчетность по прибыли быстро и с учетом всех изменений законодательства вы можете онлайн при помощи специального сервиса от компании БухСофт:
Заполнить декларацию по налогу на прибыль
Проводки по налогу на прибыль для тех, кто не применяет ПБУ 18/02
Считают показатель по формуле:
Проводка начисления:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
- Постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) c постоянных разниц. Разницы возникают, когда определенный вид дохода или расхода учитывают полностью либо частично в налоговом либо бухгалтерском учете (см. таблицу 1).
Таблица 1 . Образование ПНО и ПНА в учете
|
Почему возникла постоянная разница |
Результат |
Проводка в бухучете |
|
|
Признание дохода только в налоговом учете |
Увеличивает налог |
Дебет 99 субсчет «ПНО» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
|
|
Непризнание расхода в налоговом учете |
|||
|
Признание дохода только в бухгалтерском учете |
Уменьшает налог |
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНА» |
|
|
Признание расхода только в налоговом учете |
Формула расчета ПНО и ПНА такая:
- Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) с временных разниц. Разницы возникают, когда доход или расход по бухучету показывают в одном периоде, а по налоговому - в другом. Есть два вида разниц – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Рассмотрим в таблице 2 почему они возникают.
Таблица 2. Образование ОНА и ОНО в учете
|
Почему возникла |
Результат |
Влияние на налоговый и бухгалтерский учет |
Проводка по отражению и погашению (полностью или частично) в бухучете |
|
Доходы не были отражены в бухучете в текущем отчетном периоде |
Уменьшение суммы налога будущих отчетных периодов. Увеличение налога текущего периода |
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 |
|
|
Расходы не были отражены в налоговом учете в текущем отчетном периоде |
|||
|
Доходы не были отражены в налоговом учете в текущем отчетном периоде |
Увеличение суммы налога будущих отчетных периодов. Уменьшение суммы налога текущего периода |
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
|
|
Расходы не отражены в бухучете в текущем отчетном периоде |
Формула расчета ОНО и ОНА:
Общее значение налога определите по формуле:
Сверьтесь с суммой, указанной в строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль . Если значения совпали, то расчеты в бухучете произведены верно.
При отсутствии в учете постоянных и временных разницы, значение налог в декларации должно совпадать со значением величины условного расхода согласно бухучету.
Уплачен налог на прибыль (проводка)
Перевод суммы налога и авансового платежа в федеральный и региональный бюджеты показывают проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Олег Хороший , начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России.
Организации должны рассчитывать и перечислять в бюджет авансовые платежи и налог на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, если применяют общий режим. При этом начисление и уплату налога надо отразить в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни. Делать это нужно с учетом требований ПБУ 18/02. Только так можно устранить те расхождения, которые есть в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как правильно применять ПБУ 18/02, пойдет речь в этой рекомендации.
К слову, только некоторые категории плательщиков налога на прибыль могут не исполнять требований ПБУ 18/02, а именно:
- кредитные организации, государственные и муниципальные учреждения;
- организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Все это следует из пунктов 1 и 2 ПБУ 18/02, пунктов 1 и 2 статьи 286, пункта 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ.
Как начислять налог на прибыль в бухучете
Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68. Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Те, кто не применяет ПБУ 18/02, вправе отразить в бухучете налог, посчитанный в декларации. Поскольку источником уплаты налога является прибыль, то и начислять его нужно в корреспонденции с дебетом счета 99:
– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Это установлено Инструкцией к плану счетов (счета 68 и 99).
Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете. Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:
- условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
- условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
- постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
- отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.
Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.
Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно). Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.
Теперь обо всем по порядку. Для начала определимся с разницами, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом. И с тем, как отражать в бухучете соответствующие этим разницам налоговые активы и обязательства.
Как определить постоянные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства
Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Вот, например, когда это происходит:
- в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
- затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
- убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.
Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.
| Причина возникновения постоянных разниц | Проводки | ||
| Доходы учитывают только в налогообложении | Постоянные налоговые обязательства (ПНО) | Увеличивают сумму налога | Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит – отражено постоянное налоговое обязательство |
| Расходы, которые не признают при налогообложении | |||
| Доходы отражают только в бухучете | Постоянные налоговые активы (ПНА) | Уменьшают сумму налога | Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив |
| Расходы признают только при налогообложении |
Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:
Быстро определить ПНО и ПНА поможет схема действий: как определить постоянные разницы в бухучете и какие проводки сделать.
В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99)
Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют. Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет. Но выход есть.
Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения, заплатите пени.
Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи сторнируйте.
Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).
| Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).
Ошибка! Дебет 20 Кредит 73
Дебет 91-2 Кредит 73
Правильно так: Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
Вот как исправить ошибку: Дебет 91-2 Кредит 73
Дебет 20 Кредит 73
|
Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства
Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:
- когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
- если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.
Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:
- применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.
Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.
Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.
Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:
| Причина возникновения временных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки |
| Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают | Отложенные налоговые активы (ОНА) | Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают | – отражен отложенный налоговый актив; – погашен (полностью или частично) отложенный налоговый актив |
| Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде | |||
| Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают | Отложенные налоговые обязательства (ОНО) | Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают | – отражено отложенное налоговое обязательство;Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – погашено (полностью или частично) отложенное налоговое обязательство |
| Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают |
Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.
Быстро определить ОНО и ОНА поможет схема действий: как определить временные разницы в бухучете и какие проводки сделать.
Как отразить в бухучете
Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:
Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Пример отражения в бухучете начисления и уплаты налога на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02. По итогам периода в бухгалтерском и налоговом учете определена прибыль
По итогам работы за I квартал по данным бухучета ООО «Альфа» получило прибыль в размере 1 500 000 руб. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. Применяемая ставка налога на прибыль – 20 процентов.
Обороты за I квартал по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Условный расход по налогу на прибыль | 300 000 руб. (1 500 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 16 000 руб. | 99 | 68 |
| Возникло ОНО | 2000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 1000 руб. | 77 | 68 |
| Возник ОНА | 8000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 2000 руб. | 68 | 09 |
Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», составила:
300 000 руб. + 16 000 руб. – (2000 руб. – 1000 руб.) + (8000 руб. – 2000 руб.) = 321 000 руб.
По данным налогового учета сумма налога на прибыль за I квартал также составила 321 000 руб.
Уплату налога на прибыль бухгалтер отразил проводками:
– 48 150 руб. – перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 272 850 руб. – перечислен в региональный бюджет налог на прибыль за I квартал.
Как отразить в бухучете условный доход по налогу на прибыль
Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете. То есть считать его нужно так:
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).
В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива. По итогам налогового периода организация получила убыток и в налоговом, и в бухгалтерском учете
По итогам 2016 года ООО «Альфа» получило убыток:
- по данным бухучета – 100 000 руб.;
- по данным налогового учета – 100 000 руб.
По итогам I квартала 2017 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 200 000 руб.;
- по данным налогового учета – 200 000 руб.
По итогам I полугодия 2017 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 50 000 руб.;
- по данным налогового учета – 50 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – начислена сумма условного дохода;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
– 40 000 руб. (200 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале.
Убыток 2016 года уменьшает налогооблагаемую прибыль за полугодие 2017 года не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 5000 руб. (50 000 руб.: 2 × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2017 года, равна 5000 руб. Кредитовое сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 5000 руб. = 5000 руб.
Текущий налог на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода. В бухучете организации определена прибыль, а в налоговом учете убыток
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно по фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация применяет ПБУ 18/02. «Альфа» занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 157 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по командировочным расходам на сумму 1200 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены полностью. Из-за превышения нормативного размера суточных в налоговом учете командировочные расходы были отражены в сумме 600 руб.
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 157 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 440 руб. (157 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 1200 руб. – списаны командировочные расходы;
– 120 руб. ((1200 руб. – 600 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с командировочных расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 758 400 руб. (600 000 руб. + 157 200 руб. + 1200 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 241 600 руб. (1 000 000 руб. – 758 400 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 320 руб. (241 600 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 600 руб. (оплаченные командировочные расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. (600 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 31 440 руб. – 120 руб. – 48 320 руб. – 120 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Контрольная проверка
Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:
Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.
Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).
Подробно взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование балансовой и налогооблагаемой прибыли, представлена в таблице.
Как отразить в бухучете уплату налога на прибыль
Уплату налога на прибыль в бюджет отражайте проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в федеральный (региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Как учесть особенности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:
- ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
- ежемесячно исходя из фактической прибыли;
- ежеквартально.
Для тех, кто не применяет ПБУ 18/02
Те, кто не применяют ПБУ 18/02, авансовые платежи и налог отражают в бухучете в той же сумме, что и в декларации. При этом необходимо учитывать определенные особенности. А именно то, что начисленные суммы, возможно, придется корректировать:
| Способ перечисления авансовых платежей | Особенности |
| Ежемесячно исходя из налоговой прибыли предыдущего квартала | По итогам квартала начислите налог как в декларации:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль
Если по итогам квартала авансовый платеж получился больше, чем организация перечисляла в его течение, разницу доплатите в бюджет: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Если по итогам квартала авансовый платеж получился меньше, чем организация перечисляла в его течение, ранее начисленные суммы уменьшите. В бухучете отразите сторно:
|
| Ежемесячно исходя из налоговой фактической прибыли | Если по итогам года налог нужно доплатить:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Когда по итогам года сумма начисленных авансовых платежей превысила налог за год: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
|
| Ежеквартально с налоговой прибыли |
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация не применяет ПБУ 18/02, и по итогам года определен убыток
Организация «Альфа» рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.
Размер ежемесячного авансового платежа в I квартале 2017 года определен на основании ежемесячного платежа в III квартале 2016 года и составляет 50 000 руб. Платежи в таком размере (с учетом новых ставок распределения налога между федеральным и региональным бюджетами) организация перечисляла в бюджет 27 января, 28 февраля и 28 марта 2017 года. В эти дни бухгалтер «Альфы» делал в учете проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 50 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за текущий месяц.
В I квартале «Альфа» получила прибыль в размере 900 000 руб. Размер квартального авансового платежа по налогу на прибыль – 180 000 руб. (900 000 руб. × 20%). По итогам I квартала организация должна доплатить в бюджет:
180 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. = 30 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 180 000 руб. – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал.
Сумма ежемесячного авансового платежа на II квартал составляет:
900 000 руб. × 20% : 3 мес. = 60 000 руб.
26 апреля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за апрель и доплату по итогам I квартала:
30 000 руб. + 60 000 руб. = 90 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 60 000 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель.
Аналогичные проводки (по 60 000 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 29 мая и 28 июня при перечислении авансовых платежей за май и июнь.
В первом полугодии 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 200 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 440 000 руб. (2 200 000 руб. × 20%). По итогам полугодия организация должна доплатить в бюджет:
440 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. – 30 000 руб. – 60 000 руб. × 3 мес. = 80 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 260 000 руб. (440 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее начисленных сумм.
Сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал составляет:
(2 200 000 руб. – 900 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 86 666,67 руб.
28 июля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за июль и доплату по итогам первого полугодия:
80 000 руб. + 86 666 руб. = 166 666 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 80 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 86 666 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж за июль.
Аналогичные проводки (на 86 666 руб. и 86 668 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 28 августа и 28 сентября при перечислении авансовых платежей за август и сентябрь.
За девять месяцев 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 900 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 580 000 руб. (2 900 000 руб. × 20%). 30 сентября бухгалтер сделал в учете запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 140 000 руб. (580 000 руб. – 260 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за девять месяцев с учетом ранее начисленных сумм.
Суммы ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2017 года и на I квартал 2018 года составляют:
(2 900 000 руб. – 2 200 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 46 666,67 руб.
Эти суммы бухгалтер отразил в листе 2 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строкам 290–310 (IV квартал 2017 года) и 320–340 (I квартал 2018 года).
По итогам девяти месяцев с учетом ранее перечисленных авансовых платежей у организации возникла переплата в размере:
150 000 руб. + 30 000 руб. + 180 000 руб. + 80 000 руб. + 260 000 руб. – 580 000 руб. = 120 000 руб.
Поэтому в течение IV квартала (до 28 декабря 2017 года) «Альфа» должна перечислить в бюджет только разницу между суммой начисленного авансового платежа и излишне уплаченной суммой налога в размере:
140 000 руб. – 120 000 руб. = 20 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 20 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за IV квартал 2017 года.
По итогам 2017 года «Альфа» получила убыток в размере 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер сторнирует ранее начисленные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
– 300 000 руб. – отражен убыток, полученный по итогам года;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 580 000 руб. – сторнированы ранее начисленные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Перечисленные в течение года авансовые платежи по налогу на прибыль образуют переплату, которая может быть зачтена в счет будущих платежей или возвращенаорганизации.
Для тех, кто применяет ПБУ 18/02
Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств. Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация применяет ПБУ 18/02
ООО «Альфа» применяет ПБУ 18/02. Авансовые платежи по налогу платит ежемесячно исходя из прибыли предущего квартала.
Ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2017 г. «Альфа» платила исходя из прибыли III квартала прошлого года:
50 000 руб. (150 000 руб. : 3 мес.). При этом бухгалтер распределял налог между федеральным и региональным бюджетами по ставкам соответственно 3 и 17 процентов.
Обороты за I квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| 150 000 руб. | 68 | 51 | |
| Условный расход по налогу на прибыль | 260 000 руб. (1300 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 10 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Сальдо по счету 68 | 150 000 руб. | — | 68 |
Таким образом, в I квартале текущий налог в бухучете равен:
300 000 руб. (260 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб.)
При этом в бюджет за I квартал надо доплатить:
150 000 руб. (300 000 руб. – 150 000 руб.)
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 150 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм.
Исходя из полученной в I квартале 2017 г. прибыли, бухгалтер определил размер ежемесячного авансового платежа для II квартала:
100 000 руб. (300 000 руб. : 3 мес.)
Обороты за полугодие 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Авансовые платежи по налогу на прибыль | 600 000 руб. | 68 | 51 |
| Условный расход по налогу на прибыль | 560 000 руб. (2 800 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 10 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 10 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Сальдо по счету 68 | 100 000 руб. | 68 | — |
Таким образом, за полугодие налог на прибыль равен в бухучете:
500 000 руб. (560 000 руб. + 10 000 руб. + (30 000 руб. –10 000 руб.) – 90 000 руб.)
Эта сумма соответствует налогооблагаемой прибыли, определенной в декларации. При этом по итогам полугодия у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
100 000 руб. (600 000 руб. – 500 000 руб.)
Размер ежемесячного авансового платежа для III квартала составил:
66 667 руб. ((500 000 руб. – 300 000 руб.) : 3 мес.)
При этом часть переплаты по авансовым платежам за II квартал пошла в счет III квартала.
За девять месяцев у «Альфы» был зафиксирован балансовый убыток в 250 000 руб. Налоговый убыток составил 270 000 руб. Обороты за III квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» зафиксированы такие:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| 700 000 руб. | 68 | 51 | |
| Условный доход по налогу на прибыль | 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%) | 68 | 99 |
| ПНО | 35 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 20 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 45 000 руб. | 77 | 68 |
С учетом того, что в налоговом учете также получился убыток, возникла вычитаемая временная разница. То есть на сумму условного дохода по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» отразил возникновение отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 000 руб. – отражено возникновение ОНА.
Таким образом, текущий налог за девять месяцев в бухучете равен:
0 руб. (50 000 руб. – 35 000 руб. – (30 000 руб. + 50 000 руб. – 20 000 руб.) + (90 000 руб. – 45 000 руб.))
По итогам девяти месяцев у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
700 000 руб. (700 000 руб. – 0 руб.)
С учетом полученного за девять месяцев убытка перечислять авансовые платежи «Альфе» в течение IV квартала не нужно.
По итогам года у «Альфы» определена бухгалтерская прибыль – 3 850 000 руб. Налоговая прибыль составила 3 700 000 руб.
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Авансовые платежи по налогу на прибыль за квартал, всего | 700 000 руб. | 68 | 51 |
| Условный расход по налогу на прибыль | 770 000 руб. (3 850 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНА | 65 000 руб. | 68 | 99 |
| ПНО | 35 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 80 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 80 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 90 000 руб. | 77 | 68 |
Таким образом, всего за год размер налога на прибыль в бухучете составил:
740 000 руб. (770 000 руб. – 65 000 руб. + 35 000 руб. + (80 000 руб. – 80 000 руб.) – (90 000 руб. – 90 000 руб.))
Эта сумма соответствует налогу на прибыль в декларации.
При этом в бюджет за год «Альфе» надо доплатить:
40 000 руб. (740 000 руб. – 700 000 руб.)
При доплате бухгалтер «Альфы» сделал такую запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 40 000 руб. – перечислен налог на прибыль за год с учетом ранее перечисленных авансовых платежей.
Налоговые агенты
Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.
| Виды доходов | Проводки | ||
| Дебет | Кредит | Назначение | |
| Доходы от операций с ценными бумагами | 91-2 | 66 (67) | Начислены проценты по ценным бумагам (займам) |
| 66 (67) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с процентов по ценным бумагам (займам) | |
| Выплата дивидендов | 84 | 75-2 | Начислены дивиденды |
| 75-2 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы при выплате дивидендов | |
| Доходы от использования интеллектуальной собственности | 20 | 76 | Начислены лицензионные платежи |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с выплат за использование объектов интеллектуальной собственности | |
| Доходы, полученные иностранной организацией от реализации имущества | 08 | 76 | Отражена задолженность перед продавцом за приобретенный объект основных средств |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с доходов иностранной организации от реализации имущества | |
| Прочие доходы (например, доходы, выплаченные иностранной организации за аренду ее имущества) | 20 (26,44) | 76 | Начислена арендная плата |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с арендной платы | |
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).
Как отражать налог на прибыль в бухучете консолидированной группы
Ситуация: как ответственному участнику консолидированной группы отразить в бухучете налог на прибыль, начисленный другими участниками
Прежде чем отразить налог на прибыль к уплате на счете 68, сформируйте его в целом по консолидированной группе (КГН) на счете 78. При этом, формируя налог, каждый участник должен соблюдать ПБУ 18/02.
Несмотря на то что счет 78 не предусмотрен Планом счетов, его удобно использовать для синтетического учета расчетов между участниками КГН. Именно так рекомендует поступать Минфин России в письме от 16 марта 2012 г. № 07-02-06/56. Ведь определить суммарную величину налога в целом по КГН может только ответственный участник группы. «Собственный» налог каждого участника – это еще не обязательства перед бюджетом. Только после того как все сведения о налоге участников будут собраны, можно определить общую сумму.
Что участники отражают на счете 78, перечислено в таблице:
| Ответственный участник КГН | Прочие участники КГН |
| Текущий налог на прибыль с собственной налоговой базы. Вместо счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Налог надо формировать в общем порядке, то есть, балансируя на счете 78 условный расход/доход, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства | |
| Расчеты со всеми участниками КГН по налогу | Расчеты с ответственным участником по налогу |
| Разницу между налогом на прибыль с собственной налоговой базы и тем, что нужно перечислить ответственному участнику, исходя из условий договора о создании КГН | |
| Начисление налога на прибыль в целом по группе | – |
Разницы с собственной налоговой базы каждого участника и теми суммами, что перераспределяют согласно договору КГН, относят на счете 99 «Прибыли и убытки». Этот показатель повлияет на величину чистой прибыли участника.
К слову, возникать подобные разницы могут, если налог в группе перераспределяют исходя из доли, приходящейся на участника. То есть когда сначала определяют общий размер налога по группе. Далее налог перераспределяют ответственному участнику в той доле, которая определена для каждого участник договором. При этом размер налога конкретного участника не имеет значения. Перераспределять налог могут и по другому принципу, записанному в договоре КГН.
В бухучете каждого участника группы расчеты, связанные с уплатой налога на прибыль, отражают следующими проводками:
Дебет 78 Кредит 51
– перечислены ответственному участнику деньги на уплату налога на прибыль (для всех участников группы, кроме ответственного);
Дебет 99 Кредит 78
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница отрицательная;
Дебет 78 Кредит 99
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница положительная.
Отчет о финансовых результатах заполняют исходя из того как финансовый результат зафиксирован по итогам отчетного периода.
Прибыль. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают налог на прибыль, сформированный участником с собственной налоговой базы. Разницу между этим показателем и обязательствами участника по договору КГН отразите отдельно по вписываемой строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков». Отрицательную разницу укажите в круглых скобках, а положительную без скобок.
Убыток. Если по итогам отчетного периода участником получен убыток, отложенный налоговый актив не формируют . В такой ситуации величину текущего налога на прибыль отразите по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» без скобок.
Если еще до входа в КГН участник получал убыток, у него могут остаться несписанные отложенные налоговые активы. Они не уменьшают налоговую базу КГН. Списывают их такой проводкой:
Дебет 99 Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив, не уменьшающий консолидированную налоговую базу (эта проводка должны быть сделана в последнем отчетном периоде до вхождения участника в консолидированную группу).
Операции, которые отражает только ответственный участник
Ответственный участник КГН также делает следующие записи:
– начислен налог на прибыль в целом по КГН;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в бюджет налог на прибыль КГН.
Ответственному участнику целесообразно открыть отдельные субсчета к счету 78 для расчетов по налогу на прибыль с каждым участником. В том числе и на себя. Это упростит контроль за обязательствами участников исходя из условий договора КГН.
Погашение обязательств участников КГН ответственный отражает проводкой:
Дебет 51 Кредит 78
– получены денежные средства от участника группы в счет погашения обязательства по уплате налога на прибыль.
Налог на прибыль с консолидированной налоговой базы в Отчете о финансовых результатах не отражают. Объяснение простое: совокупную базу по налогу на прибыль КГН ответственный участник формирует только в налоговом учете.
Пример отражения в бухучете участником консолидированной группы налогоплательщиков собственного налога на прибыль
ООО «Альфа» – участник консолидированной группы налогоплательщиков.
По итогам работы за I квартал в учете «Альфы» определены следующие показатели, необходимые для расчета налога на прибыль:
Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78, составила:
1 000 000 руб. + 60 000 руб. – (20 000 руб. – 10 000 руб.) + (80 000 руб. – 20 000 руб.) = 1 100 000 руб.
Согласно договору КГН ответственный участник определил долю «Альфу» в общем налоге:
1 000 000 руб.
Положительная разница между текущим налогом на прибыль и частью налога консолидированной группы, приходящейся на «Альфу», составляет 100 000 руб. (1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.).
Списание разницы между собственным налогом на прибыль «Альфы» и суммой к перераспределению в КГН бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 78 Кредит 99
– 100 000 руб. – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, подлежащей перечислению.
В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Альфы» указал:
- по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 100 000 руб. (в круглых скобках);
- по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 100 000 руб. (без круглых скобок).
Пример отражения в бухучете ответственным участником налога на прибыль – собственного и совокупного в целом по консолидированной группе налогоплательщиков
ООО «Производственная фирма «Мастер»» – ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Остальными участниками группы являются:
- ООО «Альфа»;
- ООО «Торговая фирма «Гермес»».
По итогам работы за I квартал в учете «Мастера» определены следующие показатели, необходимые для расчета собственного налога на прибыль:
Для определения обязательств по уплате налога для каждого участника группы бухгалтер «Мастера» открыл к счету 78 соответствующие субсчета. Текущий налог на прибыль с собственной налоговой базы бухгалтер «Мастера» отражает на своем субсчете «Расчеты с «Мастером»».
Сумма собственного текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»», составляет:
1 300 000 руб. + 50 000 руб. – (30 000 руб. – 15 000 руб.) + (95 000 руб. – 40 000 руб.) = 1 390 000 руб.
По результатам работы консолидированной группы за I квартал налог на прибыль, рассчитанный с совокупной прибыли в целом по группе, составил 4 200 000 руб. Сумма налога, определенная исходя из прибыли каждого участника, составила:
- для «Альфы» – 1 000 000 руб.;
- для «Гермеса» – 1 700 000 руб.;
- для «Мастера» – 1 500 000 руб.
Начисление и распределение этих обязательств в учете «Мастера» отражены следующими проводками:
Дебет 78 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4 200 000 руб. – начислен налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Альфой»» Кредит 78
– 1 000 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Альфой»;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Гермесом»» Кредит 78
– 1 700 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Гермесом»;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»» Кредит 78
– 1 500 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Мастером».
Поскольку сумма текущего налога на прибыль «Мастера» (1 390 000 руб.) меньше суммы денежных средств, подлежащих уплате по консолидированному расчету (1 500 000 руб.), образовалась разница, уменьшающая чистую прибыль «Мастера».
Дебет 99 Кредит 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»»
– 110 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 390 000 руб.) – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, направленных на уплату налога за счет средств «Мастера».
В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Мастера» указал:
- по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 390 000 руб. (в круглых скобках);
- по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 110 000 руб. (в круглых скобках).
Совокупный налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в Отчете о финансовых результатах «Мастера» не отражается.
По материалам БСС «Система Главбух»
Похожие статьи
