Данный принцип регламентируется ПБУ14/2007 (пункт 34).

Одновременному списанию подлежит амортизация, аккумулированная по счету 05 (если, конечно, этот счет применялся предприятием для накопления возмещенного износа).

Выбытие и, соответственно, списание нематериальных активов может производиться организацией-правообладателем по следующим возможным основаниям:

• проведенной ревизией установлен факт недостачи (отсутствия) имущественного объекта;
• объект внесен в уставный/паевой фонд иной организации как вклад;
• НМА вносится предприятием-правообладателем как вклад по соглашению о совместной деятельности;
• актив передается иному субъекту по соглашению обмена/дарения;
• моральный износ нематериального актива обусловил невозможность его дальнейшей эксплуатации по назначению;
• права, оформленные организацией в отношении НМА переходят к сторонним субъектам на основании правопреемства или наложенного взыскания;
• актив передается иному лицу по причине отчуждения соответствующего права;
• исключительные права на объект перестали действовать по причине окончания назначенного срока;
• иные обстоятельства, причины, основания.

Читайте также о продаже нематериальны активов в данной статье.

Документы при износе, истечении срока полезного использования

Если завершился регламентированный срок полезного использования НМА, его списание будет сопровождаться оформлением надлежащей первичной документации, что предусматривается требованиями ФЗ-402, актуального по состоянию на 06.12.2011 (статья 9).

Руководство предприятия вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать формы (бланки) соответствующих бумаг (актов). В этих документах обязательно должны указываться все необходимые реквизиты, в том числе и причина (основание) выбытия.

Так, если нематериальный актив списывается предприятием по причине истечения установленного срока его полезного использования, обязательно оформляются следующие бумаги:

• Учетная карточка НМА-1. В ней фиксируется информация о списании актива с хозяйственного баланса организации. Если вносится соответствующая запись, амортизация данного объекта перестает начисляться с месяца, который следует после месяца списания.
• Приказ руководства организации о необходимости списать объект. В документе обязательно указывается основание (причина) для подобного действия.
• Акт списания НМА. На основании этого документа вносится запись в учетную карту списываемого актива. Как и вышеупомянутый приказ, данная бумага подписывается руководителем и содержит сведения о причине, по которой нематериальный актив списывается.

Если процедура осуществлялась особой комиссией, состав которой заблаговременно утверждается руководителем предприятия, данный акт обязательно подписывается всеми её участниками.

Образец приказа

Приказ о списании нематериального актива составляется руководителем организации-правообладателя и содержит следующие реквизиты:

• Наименование приказа, его регистрационный номер, дата составления.
• Субъекты – сотрудники организации, – ответственные за выполнение данного приказа. Каждому субъекту, принимающему участие в процедуре, назначаются конкретные задачи с указанием предельных сроков выполнения.
• Наименование НМА, его краткое описание, инвентарный номер.
• Причина, по которой нужно списать объект.
• Документальное основание (если имеется). Как вариант, решение (заключение) особой комиссии.
• Приказ подписывается непосредственно руководителем организации, а также всеми ответственными субъектами, подтверждающими ознакомление с данным актом.

Скачать образец приказа о списании нематериальных активов – word.

Пример акта

Списать НМА и внести необходимые сведения в его учетную карточку в организации можно на основании соответствующего акта, содержащего такую информацию:

• Наименование акта, его номер регистрационный, дата составления.
• Название организации-правообладателя, списывающей актив.
• Структурное подразделение предприятия, использующее объект.
• Корреспонденция счетов бухучета по факту списания.
• Наименование списываемого объекта НМА.
• Первичная стоимость (по балансу).
• Накопленная амортизация.
• Инвентарный номер.
• Сведения об особой комиссии, производившей ревизию списываемого объекта, и её полномочиях.
• Дата поступления в организацию.
• Причина (основание) списания (например, моральный износ).
• Заключение (решение) особой комиссии.
• Список правоустанавливающих документов.
• ФИО и подписи членов комиссии (в том числе и руководителя).
• Данные о финансовом результате (убытке) по итогам списания.
• Упоминание о закрытии инвентарной карточки.

Скачать образец акта о списании нематериальных активов – word.

Учет нематериальных активов (поступление)

Покупка нематериальных активов (проводки, пример):

В бухгалтерском учете существует счет 04 «Нематериальные активы». Также, как и в случае с основными средствами, учет нематериальных активов происходит по его первоначальной стоимости плюс дополнительные затраты за вычетом НДС. Причем с 2008 года НДС не облагается исключительное право на изобретения, промышленные образцы, программы ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, полезные модели. В качестве дополнительных затрат могут выступать уплата различных пошлин, оплата услуг каких-либо посреднических организаций, оплата консультационных и информационных услуг и другие затраты, связанные с покупкой нематериального актива.

Первичные документы для учета нематериальных активов - Карточка учета НМА-1, также составляется акт-приема передачи.

Проводки при покупке нематериального актива:

Разберем на примере, как ведется учет при покупке нематериального актива, и какие составляются проводки.

Пример покупки нематериального актива:

Фирма 1 купила у фирмы 2 исключительное право на изобретение. Договор уступки патента был зарегистрирован в Роспатенте с уплатой пошлины 2400 рублей. Стоимость патента 59000 рублей.

В данном примере в бухучете будут следующие проводки:

Создание нематериального актива (проводки, пример):

Нематериальные активы считаются созданными, если они получены:

1. В результате выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя
2. От посторонних лиц по заключенному договору на создание.

Проводки при создании нематериальных активов аналогичны предыдущему случаю покупки, только к дополнительным затратам еще можно отнести оплату услуг работников сторонних организаций, участвовавших в создании НМА, оплату труда собственных специалистов, занятых в создании НМА, отчисления на социальный нужды, затраты по содержанию научно-исследовательского оборудования и других основных средств, занятых в создании НМА, а также начисленная амортизация по ним.

Научно-исследовательское бюро разработало новый двигатель, провело успешные испытания, в Роспатент отправили заявку на получение патента.

• заработная плата работников 30 000;
• страховые взносы 7800;
• материальные затраты 10000;
• госпошлина 2000;
• сбор за проведение экспертизы 990.

Патент получен на 5 лет.

Проводки в данном примере:

Сумма	Дебет	Кредит	Название операции
30000	08	70	Учтена з/п работников
7800	08	69	Выделен ЕСН
10000	08	10	Учтены материальные затраты
2000	60	51	Оплачена госпошлина
990	60	51	Уплачен сбор за проведение экспертизы
2000	08	60	Учтена уплата госпошлины
990	08	60	Учтена уплата сбора за проведение экспертизы
50790	04	08	НМА принят к учету

В данном примере стоит отметить, что так будет выглядеть учет нематериальных активов в бухгалтерском учете, в налоговом учете согласно ст. 257 Налогового кодекса уплачиваемые налоги не учитываются в качестве затрат при создание НМА.

Подробнее с налоговым учетом будем разбираться позже в соответствующем разделе данного сайта.

Поступление нематериального актива в виде вклада в уставный капитал (проводки):

Если НМА поступает на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, то вспоминаем счет 75 и составляем следующие проводки:

Д08 К75 - Учтена стоимость НМА,

Д04 К08 - НМА принят к учету.

Выбытие НМА при списании

Если нематериальный актив испорчен, закончен срок его полезного использования, НМА потерял свои функции и свойства и не пригоден к дальнейшему использованию по назначению, то его необходимо списать с учета.

Оценивает состояние актива специальная комиссия, которая выносит решение о необходимости списать объект. При этом составляет приказ, в котором указывается, какой именно НМА подлежит списанию и по какой причине. Сам процесс списания происходит на основании акта списания. Когда объект снимается с учета в карточке учета нематериальных активов НМА-1 делается отметка об этом.

При выбытии нематериальных активов нужно списать остаточную стоимость в расходы предприятия. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и амортизацией, начисленной на дату списания.

Если для начисления амортизации нематериальных активов использовался отдельный счет 05, то начисленная амортизация списывается проводкой Д05 К04. После чего остаточная стоимость, выявленная на 04 счете списывается в прочие расходы проводкой Д91/2 К04.

Если же для амортизации не был открыт отдельный счет, а амортизационные отчисления списывались непосредственно с кредита счета 04, то необходимо просто определить остаточную стоимость актива и списать ее в расходы предприятия.

После этого можно определить финансовый результат от списания (убыток).

Проводки при списании нематериального актива:

Передача нематериального актива за плату

Реализация НМА оформляется также через 91 счет (если, конечно, продажа нематериальных активов не является обычным видом деятельности предприятия). По дебету 91 счета собираются все затраты, связанные с реализацией, по кредиту – выручка от продажи.

При передаче исключительного права на актив другому юридическому или физическому лицу нужно аналогичным образом списать остаточную стоимость актива в дебету сч.91. Проводки выполняются аналогичные списанию при износе.

Ряд объектов НМА освобождены от НДС: исключительное право на программы, базы данных, изобретения, образцы и модели, на топологию интегральных схем и ноу-хау.

Если же актив не принадлежит к перечню объектов, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость, то продажная цена (выручка) должна включать в себя величину НДС. Этот НДС организация-продавец должна уплатить в бюджет. Проводка по начислению НДС к уплате с реализуемого НМА имеет вид: Д91.2 К68.НДС. Выручка от продажи отражается проводкой Д62 К91.1.

По итогам продажи выводится финансовый результат, который отражается на счете 99 (убыток по дебету или прибыль по кредиту).

Проводки при продаже НМА:

Безвозмездная передача нематериального актива другому лицу

При дарении объект передается по остаточной стоимости, которая формируется по кредиту сч.04.

Безвозмездная передача приравнивается к продаже, поэтому для оформления этой процедуры также нужно воспользоваться счетом 91 и не забыть начислить НДС с рыночной стоимость этого НМА.

По дебету счета собираются все расходы по безвозмездной передаче актива: остаточная стоимость, НДС, прочие расходы. Сумма всех этих расходов будет составлять убыток от дарения, который отражается проводкой Д99 К91.9.

Проводки при дарении НМА

Внесение в УК другой организации

Здесь учет отражается несколько по другому. В данном случае внесение НМА в уставный капитал считается финансовым вложением с целью получения прибыли в виде дивидендов. Поэтому тут надо воспользоваться счетом 58. Проводка, отражающая задолженность предприятия по вкладу в УК, имеет вид Д58 К76.

Передача актива выполняется по остаточной стоимости. С кредита сч.04 остаточная стоимость НМА списывается в дебет сч.76. Проводка имеет вид Д76 К04.

Проводки при внесении НМА в УК другого предприятия:

Типовые проводки по выбытию НМА

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Стоимость нематериальных активов, которые выбыва­ют или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Не­материальные активы могут выбывать по следующим при­чинам:

Прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или сред­ство индивидуализации;

Передача (продажа) по договору об отчуждении ис­ключительного права на результат интеллектуальной собственности;

Переход исключительного права к другим лицам без Договора;

Прекращение использования вследствие морального износа;

Передача по договору мены, дарения;

Внесение в счет вклада по договору о совместной де­ятельности;

Передача в качестве вклада в уставный капитал дру­гих организаций;

при передаче в доверительное управление и др.
Основанием для списания являются акты передачи,

акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС: Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопостав­ления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который бу­дет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой: Д-т99К-т91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (саль­до кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99.

При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

Списание начисленной амортизации — Д-т 05 К-т 04,

Списание остаточной стоимости — Д-т 91 К-т 04.

Дебет	Кредит
Продажа НМА
	Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)
	Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя
	Поступление платежа от покупателя
	Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА		76,71, и др.
	Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91 99	99 91
Безвозмездная передача НМА
	Списана сумма начисленной амортизации
	Списана остаточная стоимость
	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной
	Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)		76,60 и др.
	Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА
	Отражен убыток от безвозмездной передачи		91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
	Списана остаточная стоимость НМА
	Списана сумма начисленной амортизации
	Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости
	Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	99 91	91 99

Вопросы для самоконтроля

1. Что относят к нематериальным активам?

2. Оценка нематериальных активов.

3. Способы начисления амортизации НМА.

4. По какой стоимости учитывают НМА в бухгалтерском учете?

5. По какой стоимости отражают НМЛ в балансе?

6. Как определить норму амортизации НМЛ?

7. На какие НМА не начисляется амортизация?

8. Как отражается в учете поступление НМА?

9. Какими бухгалтерскими проводками отражают выбы­тие объектов НМА?

10. На каком счете ведут учет выбытия НМА и определя­ют финансовый результат от выбытия?

Бухгалтерский учет выбытия нематериальных активов из организации во многом схож с . Аналогичным образом доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся к прочим доходам и расходам. Правда, в отличие от списания основных средств, для выбытия НМА не нужно открывать отдельный субсчет на 04 счете.

Выбытие нематериальных активов может произойти в следующих случаях:

• списание вследствие физического или морального износа;
• продажа НМА;
• передача его в устав другой организации;
• безвозмездная передача НМА.

В данном случае нематериальный актив списывается в связи с тем, что закончился его срок полезного использования, или же он не способен больше приносить экономическую выгоду и морально устарел.

Если организация принимает решение о том, что нематериальный актив нужно списать с учета, то руководитель издает приказ, утверждающий объект, который подлежит списанию, и причину, по которой он снимается с учета. Также заполняется акт на списание НМА, а в карточке учета НМА-1 делается отметка о том, что объект списан.

В бухгалтерском учете сначала необходимо списать начисленную проводкой Д05 К04 (если амортизация начислялась на счете 05), после чего остаточную стоимость списать в прочие расходы проводкой Д91/2 К04. Остаточная стоимость формируется, как разность между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией, то есть разность между дебетом и кредитом счета 04.

Проводки при списании нематериальных активов при износе:

Продажа

Помимо списания в связи с износом, нематериальный актив может покинуть организацию в результате его продажи другому юридическому или физическому лицу. Продажа нематериального актива означает, что организация передает исключительное право на владение и (или) использование объекта НМА по договору об отчуждении исключительного права.

Кроме того, составляется акт на выбытие нематериального актива и делается отметка в карточке НМА-1.

При списании объекта для продажи также списывается начисленная амортизация (проводка Д05 К04), после чего определяется остаточная стоимость объекта на 04 счете.

Для учета полученных от продажи доходов и расходов также используется , по дебету которого отражаются все расходы, связанные с реализацией нематериального актива, в том числе его остаточная стоимость (проводка Д91/2 К04), а по кредиту – продажная цена, которая определяется по взаимному соглашению продавца и покупателя (проводка Д62 К91/1).

После чего на 91 счете определяется финансовый результат: убыток (проводка Д99 К91/9) или прибыль (проводка Д91/9 К99).

Если нематериальный актив не освобожден от уплаты НДС, то продажная цена должна включать также сумму НДС, она включается в состав прочих расходов и подлежит уплате в бюджет (проводка Д91/2 К68).

Напомню, что от уплаты НДС освобождены следующие виды нематериальных активов:

• исключительное право на программы ЭВМ, базы данных;
• на изобретения, промышленные образцы, полезные модели;
• на топологии интегральных схем;
• на ноу-хау.

Проводки при продаже нематериальных активов:

Внесение в уставный капитал другой организации

Кроме того, что организация может НМА продать, она его может также внести в другой организации.

Передается объект по остаточной стоимости, то есть списывается начисленная амортизация (проводка Д05 К04) и на 04 счете определяется остаточная стоимость. Задолженность по вкладу в уставной капитал отражается проводкой Д58 К76, а непосредственная передача объекта другой организацией – Д76 К04.

Проводки при внесении нематериального актива в уставный капитал другой организации:

Безвозмездная передача

Еще один распространенный способ выбытия НМА – это его безвозмездная передача (дарение). Передается объект по остаточной стоимости.

Сперва списывается начисленная амортизация (Д05 К04), после чего остаточная стоимость списывается в прочие расходы (Д91/2 К04). Безвозмездная передача приравнивается к реализации, поэтому, если объект облагается НДС, то с рыночной стоимости объекта нужно исчислить НДС и учесть его в качестве прочих расходов (Д91/2 К68.НДС).

Аббревиатура НМА расшифровывается как нематериальные активы. Если их показатели выбывают или не приносят выгоду, их необходимо списать с финансового учета организации. Списание НМА осуществляется бухгалтерией.

Что такое НМА?

Неденежные активы высоко ценятся, но не имеют реальной выраженности.

• Патент на изобретение (селекция/модели/промышленные образцы);
• Уникальное авторское право (программа для электронно-вычислительных машин/база данных);
• Уникальное право на бренд.

Таким образом, отмечаются несколько типов НМА:

• Интеллектуальное обладание;
• Затраты на «потом»;
• Репутация организации.

Вот что относится к запатентованным объектам:

• Новейшее изобретение, полезное на промышленном уровне;
• Образец промышленности, имеющий уникальные внешние внутренние характеристики;
• Эффективные модели;
• Литература, поэзия;
• Фирменное название.

• Программа для электронно-вычислительных машин – общая информация и список команд, обеспечивающих работу электронно-вычислительным машинам и иным устройствам;
• База данных – информативный сборник данных для их обнаружения и обработки.

НМА 1110 счета 4 соотносится со следующими счетами по дебету:

• Капитал (80)
• Расчетный (с учредителями, с различными дебиторами/кредиторами) (51, 75, 76);
• Валютный (52);
• Специальный (55);
• Дополнительный капитал (83);
• Неклассифицированная прибыль (непокрытый убыток) (88).

Соотношение по кредиту:

• Длительные материальные вклады (58);
• Дополнительный капитал (83).

Причины списания

Нематериальные активы устраняются по следующим причинам:

• Организация больше не может влиять на результат интеллектуальной работы/средство организации;
• Переход уникального права к иным лицам без соглашения;
• Остановка эксплуатации по причине морального износа;
• Передача по соглашению дарения;
• В других случаях.

Не важно, посредством чего переданы нематериальные активы, их все равно требуется отразить их в активно-пассивном счете, который находит отражение в строке №48 «Реализация иных активов». В отчете указывают все затраты:

1. Первичная стоимость.
2. Затраты, появившиеся из-за покупки.
3. Размер выручки.

Сопоставленная прибыль или убыток, переносится в строку 2300.

1. Дебет. Данные вносятся в эту строку, в случае превосходства доходов над расходами.
2. Кредит. Показатели переносятся в строку, если убытки превышают прибыль.

Если приобретение нематериальных активов было получено посредством дарения, итоги списания по операции записывают в 1350 дебетовый счет «Дополнительный капитал». Если они нашли непроизводственное предназначение, их отражают в дебете строки 1370 «Нераспределенная прибыль».

Баланс ценности активов может быть ниже договорной стоимости иных предприятий в результате передачи НМА в виде инвестиции. Тогда итоговые суммарные показатели необходимо отразить в прибыли предстоящего времени. Операции, связанные с изменением количества НМА облагаются НДС.

Как происходит списание?

Чтобы списать неденежные ценности, требуется собрать документы, об этом говорит закон № 402-ФЗ от 06.12.11 года . Ну а форму директор избирает самостоятельно, указывая все требующиеся реквизиты. Список требующихся документов:

1. Акт и приказ на списание нематериальных активов. Документ требуется подписать директору. Также необходимо указать причину списания. А если создана особая комиссия, то требуется подпись всех членов.
2. Карта учета НМА. Опираясь на акт, в специальную карту вносятся данные о результатах списания. Амортизация не начисляет средства, с месяца, который наступает после срока выбытия.

Результат о списании создает финансист предприятия на сч. 91 (пункт 35 приложения), включая иные расходы/доходы. Проводки НМА выглядят таким образом:

1. Выбытие посредством полученной амортизации – Д 05 К 04.
2. При использовании сч. 05 выбытие стоимости происходит через другие расходы – Д 91.2 К 05.
3. Не используя сч. 05, выбытие стоимости происходит за счет иных расходов – Д 91.2 К 04.
4. Когда издержки обоснованы выбытием объекта применятся следующее – Д 91.2 К 60, 76, 10, 69 и так далее.

Амортизация НМА соотносится по дебету с иными активами (48), а также по кредиту:

• Капитал;
• Фундаментальное производство;
• Дополняющее производство;
• Расходы от производства;
• Расходы от хозяйства;
• Обслуживающий двигатель хозяйства/производства;
• Расходы предстоящего времени.

Амортизация

Амортизацией называется утерянная стоимость во всем эксплуатированном сроке. Данные отражаются за счет сбалансированного переноса начальной цены НМА на себестоимость создаваемых товаров. Регламент ПБУ 14/2007 отображает правила порядка создания амортизации НМА.

Часто практикуются случаи, когда организации меняются неденежными ценностями по соглашению. Если одна из сторон погашает таким образом обязательство, то ценность НМА определяется от его первичной стоимости. Если ценность невозможно определить по каким-либо причинам, тогда ее назначают в соответствии с ситуацией на рынке, а точнее, определяя стоимость аналогичного неденежного актива.

Есть несколько путей появления нематериальных активов:

1. Инвестиция в уставной капитал.
2. Посредством дарения.
3. Покупка.
4. Самостоятельная разработка.

Если реализовать НМА в уставной капитал, его ценность определяется соучредителями. Если они достались в последствие дарения, то они определяются, как прибыль последующего времени. Их ценность определяется рыночной ситуацией.

НМА включен в учет, он оценивается по начальной цене и затратам, полученным в процессе совершения сделки.

Организация вправе разрабатывать неденежные активы собственноручно. Если есть документы, подтверждающие уникальность НМА, значит, их основало предприятие самостоятельно.

Списываются средства в строке «Амортизация нематериальных активов», а также в строке 1110 «Нематериальные активы». Две строки объединены для полноценного отражения информации о средствах, которые названы нематериальными.

Строка 1110 предназначена для следующего:

• Данные о динамике нематериальных активов;
• Аналитика типов и различных объектов.

Если в организации есть несколько типов нематериальных активов, их следует разделить на подгруппы:

• Интеллектуальная собственность;
• Права пользования ресурсами;
• Прочие объекты.

Раздел аналитического учета нематериальных активов должен отражаться строго по правилам 4 раздел, в котором говорится о составе НМА на конец год, по виду № 5 о приложении к балансу организации по категории НМА.

Пункт 1.3 о методических указаниях гласит, что необходимо проводить отчетность всего имущества предприятия, к этой группе относятся нематериальные активы. Учет поступления и выбытия нематериальных активов должен проводиться по правилам. Проводя опись имущества НМА, организация может преследовать несколько целей:

• Обнаружение НМА;
• Выявление совпадения суммы нематериальных активов с тем количеством, что указано в бухгалтерском учете;
• Оценка полноценного соответствия с реальной ситуацией в учете.

Закон Российской Федерации о правилах бухгалтерского учета гласит, что в обязательном порядке должны быть отражены изменения следующего характера при учете НМА:

• Если имущество выкупается/продается/сдается в аренду;
• До составления годового финансового отчета (не считая имущества, инвентаризированного не раньше 1.10. отчетного года);
• В последствие ЧС (природные катаклизмы, пожар);
• В случае закрытия организации/реорганизации, до его наступления;
• Иные случаи, предусмотренные законом РФ.

Во время данной описи имущества проверке подлежат следующие материалы:

• Документы о праве организации обладать НМА;
• НМА в отчете (верно и вовремя отраженные показатели).

Получается, что для НМА важна их квалификация. Ведь она указывает на то, каким образом необходимо составлять отчет о том, какова динамика неденежных ценностей. Учет выбытия нематериальных активов происходит, несмотря на правовую или организационную форму предприятия по соответствующим видам. Интересно в учете НМА то, что выбывание определяет результат прибыли или убытков. Рекомендуем вовремя составлять данный отчеты.

Журнал "Российский налоговый курьер" № 21 - 2004 год.

Состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете

Проанализировав правила налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА), можно обнаружить существенные отличия как в перечне этих активов, так и в порядке их учета.

В бухгалтерском учете внеоборотные активы можно отнести к НМА, если выполняется единовременно ряд условий. Эти условия перечислены в пункте 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Так, к НМА можно отнести внеоборотные активы, если они:

Не имеют материально-вещественной (физической) структуры;

Могут быть идентифицированы (выделены, отделены) организацией от другого имущества;

Используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

Используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Изначально не предназначены для последующей перепродажи;

Способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

На них имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведен примерный перечень НМА. К ним, например, относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

Наименование места происхождения товаров;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА в бухгалтерском учете также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. К последним относятся затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Определение НМА в налоговом учете дано в пункте 3 статьи 257 НК РФ. Оно практически идентично определению НМА в бухгалтерском учете. Примерный перечень НМА в налоговом учете, приведенный в этом же пункте, также схож с перечнем нематериальных активов из ПБУ 14/2000. Однако есть исключения. Так, в налоговом учете в составе НМА не учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. Поэтому при амортизации (списании первоначальной стоимости) таких НМА в бухгалтерском учете возникнут постоянные разницы, которые приведут к появлению постоянных налоговых обязательств.

Обратите внимание на особые виды НМА, перечисленные в подпункте 6 пункта 3 статьи 257 НК РФ: ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, которыми владеет организация. Они не поименованы в ПБУ 14/2000. Поэтому некоторые специалисты считают, что такие активы не относятся к НМА в бухгалтерском учете. Однако это неверно. В бухучете перечень НМА является открытым. Следовательно, ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта могут быть отнесены к НМА и в бухучете, но при соблюдении тех условий, которые установлены пунктом 3 ПБУ 14/2000.

Формирование первоначальной стоимости НМА

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, как они поступили в организацию.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, приобретенных организацией, включаются расходы на их приобретение, а также на приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. Это установлено пунктом 6 ПБУ 14/2000 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ. При этом в бухгалтерском и налоговом учете может сформироваться разная первоначальная стоимость НМА. Это связано с тем, что в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, начисленные до принятия НМА к учету, признаются внереализационными расходами, а в бухучете они включаются в первоначальную стоимость НМА. Расходы по страхованию нематериального актива, начисленные до принятия его к учету, также включаются в первоначальную стоимость НМА в бухучете, а в налоговом учете они признаются одномоментно. Поэтому возникают налогооблагаемые временные разницы.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление (п. 3 ст. 257 НК РФ и п. 7 ПБУ 14/2000). К ним относятся:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Расходы на услуги сторонних организаций;

Патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, созданного организацией, включаются суммы единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и на обязательное пенсионное страхование, начисленных на оплату труда работников, участвовавших в создании нематериального актива. Основание тому - пункт 5 статьи 270 Кодекса, согласно которому расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, если сравнить бухгалтерский и налоговый учет, то увидим, что при формировании первоначальной стоимости НМА, созданного в организации, образуются разницы только по расходам, учитываемым в особом порядке.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких НМА не определен.

Некоторые специалисты считают, что первоначальную стоимость НМА в налоговом учете можно формировать по правилам бухучета. То есть исходя из оценки, согласованной учредителями.

По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете следует формировать аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Напомним, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения оцениваются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Об этом говорится в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Если провести аналогию, то получится, что первоначальную стоимость НМА следует определять как их остаточную стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Эта стоимость, скорее всего, будет отличаться от оценки НМА, согласованной учредителями. Разная первоначальная стоимость приведет к разным суммам амортизации. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такие разницы в амортизации являются постоянными, поскольку они никогда не погасятся.

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 10 ПБУ 14/2000). Однако в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны. Получается, что различия в оценке могут появиться, только если рыночная стоимость НМА окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. В этом случае первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. Та часть первоначальной стоимости, которая определена по правилам налогового учета, никогда не будет отражена в бухучете. Следовательно, разница в суммах амортизации таких НМА в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Нематериальные активы, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, в бухучете учитываются по стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых (выполняемых) в обмен на НМА. А если в договоре не указана стоимость передаваемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)? Тогда ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (работ, услуг). То есть по рыночным ценам. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 14/2000.

В налоговом учете НМА, полученные по договору мены или в счет выполнения работ (оказания услуг), всегда оцениваются по рыночной стоимости. Поэтому если стоимость передаваемых ценностей, указанная в договоре, ниже рыночной стоимости полученного нематериального актива, то первоначальная стоимость НМА в бухучете будет ниже их первоначальной стоимости в налоговом учете. Эта разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью НМА никогда не будет признана в бухучете. Поэтому по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового актива.

Амортизация НМА

В бухгалтерском учете применяются более строгие правила начисления амортизации по нематериальным активам, чем в налоговом учете. Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, а в бухгалтерском - на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 17 ПБУ 14/2000).

Можно ли минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом? Да, можно. Вспомним о пункте 10 статьи 259 НК РФ. Он допускает применение норм амортизации ниже тех, которые установлены по правилам главы 25 НК РФ. Если «налоговую» норму амортизации уменьшить вдвое, то сумма амортизации совпадет с бухгалтерской. Решение о применении пониженных норм амортизации организация обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Остальные различия, возникающие при амортизации НМА, такие же, как и при амортизации основных средств . Единственный способ амортизации НМА, не порождающий временных разниц (при условии одинаковой первоначальной стоимости), - линейный. Его можно применять и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть в том случае, если срок полезного использования НМА в бухучете определяетcя исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Об этом сказано в пункте 17 ПБУ 14/2000. В налоговом учете такой способ определения срока полезного использования не предусмотрен. Срок полезного использования в налоговом учете определяется строго по документам: договору, патенту, свидетельству и др. Если в этих документах временных ограничений нет, то срок полезного использования НМА в налоговом учете устанавливается равным 10 годам. Об этом сказано в пункте 2 статьи 258 НК РФ. При разных сроках полезного использования НМА в налоговом и бухгалтерском учете появляются временные разницы. Если срок полезного использования меньше в бухучете, образуются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив. Если же наоборот - возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство.

Чтобы избежать разниц, в бухучете надо установить такой же срок полезного использования НМА, как и в налоговом учете, то есть 10 лет.

Данные налогового и бухгалтерского учета по амортизации НМА совпадут, если, во-первых, будут одинаковыми их оценка и срок полезного использования и, во-вторых, применяется линейный способ амортизации.

Существуют различия в порядке отнесения НМА к амортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете все НМА подлежат амортизации, а в налоговом - только НМА стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете НМА, стоимость которых меньше или равна 10 000 руб., списываются на расходы единовременно, а в бухучете - постепенно, путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. Поэтому по таким НМА в бухучете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

ПРИМЕР 1

ООО «Шанс» приобрело исключительные права на компьютерную программу за 11 210 руб., включая НДС - 1710 руб. Срок полезного использования НМА установлен исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Этот срок составил 3 года. В бухучете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Бухгалтер отражает операции по приобретению НМА следующими записями:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60

9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) - приобретены исключительные права на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1710 руб. - отражен НДС по исключительным правам на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»

9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) - учтены в составе НМА исключительные права на компьютерную программу.

В налоговом учете расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это установлено в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В бухучете стоимость программы списывается постепенно, через амортизацию. Это приводит к формированию налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

2280 руб. (9500 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная со следующего месяца в бухучете ежемесячно начисляется амортизация по компьютерной программе по норме 2,78% (1/36 х 100%). При этом происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05

264,1 руб. (9500 руб. х 2,78%) - начислена амортизация по компьютерной программе;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

63,38 руб. (264,1 руб. х 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

Выбытие НМА

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим причинам:

Прекращение срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;

Уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

Непригодность к дальнейшему использованию;

Истечение срока полезного использования.

В налоговом учете выручка от реализации НМА определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ. Она рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные НМА.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому относятся и НМА, приведены в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Однако в этом пункте говорится о порядке расчета остаточной стоимости основных средств, а не НМА.

Специалисты трактуют подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ двояко. Одни считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость НМА, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств. Другие полагают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости НМА Налоговый кодекс не содержит, то уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость НМА вообще нельзя.

Обратите внимание: официальная позиция МНС России по данному вопросу не высказывалась.

Если налогоплательщик при реализации НМА списывает его остаточную стоимость, ранее накопленные разницы по амортизации погашаются. Если же организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете, то образуется постоянная разница. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА обязательно списывается.

ПРИМЕР 2

У организации на балансе числится нематериальный актив, остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете - 200 000 руб., а в налоговом - 150 000 руб. За фактический срок амортизации объекта начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. Организация реализует этот объект НМА.

Посмотрим, как применяется ПБУ 18/02 при разных вариантах учета остаточной стоимости НМА.

Первый вариант . Организация решила в налоговом учете уменьшить доходы от выбытия НМА на его остаточную стоимость. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница в сумме остаточной стоимости НМА. Эта разница, умноженная на 24%, должна быть равна непогашенному отложенному налоговому обязательству (активу). Оно подлежит списанию при реализации НМА.

Бухгалтер организации должен сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

12 000 руб. [(200 000 руб. – 150 000 руб.) х 24%] - погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Второй вариант . Организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете. В этом случае возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА при его выбытии обязательно списывается. Помимо этого организации следует погасить отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство исходя из остаточной стоимости нематериального актива, списанной в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

12 000 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Если НМА был передан другой организации безвозмездно, его остаточную стоимость в налоговом учете признать нельзя. Это следует из пункта 16 статьи 270 Кодекса. В бухгалтерском учете остаточная стоимость НМА, переданного безвозмездно, списывается на операционные расходы. Такой порядок установлен пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Разный способ признания остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Если НМА реализован с убытком, то в целях налогового учета убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации. На это указывает пункт 3 статьи 268 НК РФ. В бухгалтерском учете убыток от реализации НМА признается сразу. Поэтому при реализации НМА с убытком появляются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

О разницах, возникающих в учете основных средств, читайте в статье «Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств» // РНК, 2004, № 10. - Примеч. ред .

Необходимо руководствоваться положениями главы V ПБУ 14/2007. Процедура сопровождается оформлением обязательных оправдательных документов, а в бухучете делаются типовые проводки. Рассмотрим особенности ситуации списания НМА в налоговом и бухгалтерском учете.

Причины списания нематериальных активов

Согласно п. 34 Положения стоимость выбывающего актива или объекта, не способного более приносить экономическую выгоду, подлежит списанию в учете. Одновременно списывается накопленная на сч. 05 амортизация (при использовании этого счета). Возможными причинами для выбытия НМА являются:

• Завершение установленного срока действия исключительных прав на актив.
• Передача на основании отчуждения права на объект.
• Переход прав на актив другим третьим лицам, в том числе по причине взыскания или в порядке правопреемства.
• Наступление морального износа, приводящего к невозможности дальнейшего использования актива.
• Вклад объекта в уставный капитал либо паевой фонд.
• Передача актива по договору дарения/ мены.
• Внесение НМА в качестве вклада при совместной деятельности.
• Обнаружение факта недостачи актива во время проведения инвентаризаций.
• Прочие обстоятельства.

Документы на списание НМА

Процедура списания НМА по истечении срока полезного использования (СПИ) сопровождается оформлением первичной документации в соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 06.12.11 г. Формы могут утверждаться руководителем предприятия с внесением всех обязательных реквизитов, включая причину для выбытия.

Перечень документов для списания актива в связи с окончанием установленного СПИ:

1. Акт и приказ на списание НМА – бланки подписывает руководитель компании, требуется указать основание для списания объекта. В случае работы специальной комиссии, акт подписывают все участники, а состав предварительно утверждается директором предприятия.
2. Карточка учета НМА – на основании составленного акта вносятся соответствующие записи о списании объекта в карточку учета. Начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за периодом выбытия.

Списание НМА – проводки

Финансовый результат от операции выбытия НМА формируется бухгалтером организации на сч. 91 (п. 35 Положения) в составе прочих доходов/расходов. Отражать все типовые операции следует в том периоде, когда фактически образовался доход или расход. При этом делаются следующие проводки:

• Д 05 К 04 – списывается НМА через начисленную амортизацию.
• Д 91.2 К 05 – списывается на прочие расходы остаточная стоимость НМА, если сч. 05 использовался.
• Д 91.2 К 04 – списывается на прочие расходы остаточная стоимость НМА, если не использовался сч. 05.

Если дополнительно предприятие понесло издержки в связи с выбытием объекта, делается проводка:

• Д 91.2 К 60, 76, 10, 69 и пр.

Пример списания НМА

Рассмотрим конкретный пример списания НМА в связи с истечением срока его использования. Допустим предприятие владеет активом с первоначальной стоимостью 90 000 руб. без учета НДС. Срок полезного использования равен 5 годам, истекает в апреле 2017 г. За время эксплуатации на сч. 05 накоплена амортизация в размере 88 500 руб. При выбытии объекта произведены материальные расходы в размере 200 руб.

Типовые проводки:

• Д 20 К 05 на 1500 руб. – начислена амортизация по НМА.
• Д 05 К 04 на 90 000 руб. – списывается амортизация по НМА за общее время эксплуатации.
• Д 91.02 К 10 на 200 руб. – списываются на прочие расходы потраченные при выбытии НМА материалы.
• Д 99 К 91.9 на 200 руб. – отражен убыток от списания НМА.

Похожие статьи