22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс" результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(c) порядок и условия взаиморасчетов.

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Договоры на строительство в определенных отраслях бизнеса занимают существенную часть управленческого учета в связи со своей сложностью. Основная сложность учета операций в строительстве связана с тем, что начало и конец такой экономической деятельности приходятся на различные временные/отчетные периоды, которые часто сильно разнесены по времени. При учете таких операций в денежно-финансовой системе фирмы необходимо произвести распределение статей выручки и затрат по договорам строительства между конкретными периодами производства строительных работ.

Чтобы компании на МСФО имели в своем арсенале управленческий инструмент по стандартизации процессов аналитики и учета строительного раздела деятельности – был разработан и внедрен новый стандарт МСФО, который заменил морально устаревший стандарт, регулировавший этот раздел отчетности прежде. Сегодня речь пойдет о стандарте МСФО (IAS) 11, его ключевых особенностях и применении на практике.

МСФО (IAS) Общие сведения

По стандарту «МСФО IAS 11 Договоры на строительство» принимаются во внимание любые одиночные или совокупные контрактные обязательства, связанные со строительством инженерных, капитальных или инфраструктурных объектов, которые нужны бизнесу в виде оперативной единицы. К таким объектам учета непосредственно относятся любые сделки о строительных услугах, архитектурных работах, планах или изысканиях, а также все совокупные строительные услуги до, в процессе или после окончания строительства, включая договоры на демонтаж, переносы, восстановление и реставрацию объектов и зоны вокруг них. Фактически в рамках стандарта компания должна рассматривать (в виде указанной группировки договоров) любое производство строительных и специфических для этой области работ, закупаемых для собственных нужд.

Сами контрактные документы в рамках стандарта «IAS 11 Договоры на строительство» характеризуются достаточно обширным спектром внутренних характеристик, определяя экономическую суть договора и не меняя применения настоящего стандарта в целях его учета. Сами сделки строительства и таких типовых работ могут предусматривать массу различных экономических условий, которые продиктованы особенностями исполнения конкретного контракта, управленческими характеристиками фирмы или целями проекта.

К примеру, договор может содержать жесткое условие по сумме исполнения контракта (проще говоря, конкретную сумму работ) или наоборот – условия по возмещению подрядчикам непредвиденных расходов с выплатой премии в зависимости от срочности исполнения контракта.

Существуют отдельные виды строительного договора, называемые в учете «затраты плюс», которые предусматривают верхний лимит бюджета исполнения контракта, в рамках которого подрядчик обязуется исполнить все свои обязательства. Одним словом, при согласовании договора и формировании его условий все зависит от управленческой задачи, а принятие договора к учету обусловлено требованиями МСФО IAS 11 и спецификой самого договора в области привязки к строительству.

Международный стандарт IAS 11 – практика применения: учет договоров на строительство в МСФО IAS 11

По стандарту «МСФО Договоры на строительство» требования его положений распространяются индивидуально на каждый заключенный контракт, то есть любой процесс, принимаемый к учету в рамках настоящего стандарта, должен рассматриваться в качестве отдельного объекта учета. Но в случаях, когда необходимо изложить пользователям отчетности суть группы взаимосвязанных по итоговому результату работ договоров, данный стандарт будет применяться как к компонентам этих договоров, так и в целом к самой группе контрактов.

В зависимости от условий конкретной сделки и особенностей логики контракта компания может учитывать одним договором, к примеру, строительство сразу нескольких разных зданий/сооружений, если по условиям контракта смета на строительство и предложение подрядчика были индивидуальны. При этом группа связанных договоров с разными подрядчиками на разные виды работ принимается как единый договор в учете, поскольку по своей логике группа была разработана в качестве неделимого пакета проектно-сметной документации. Эти примеры показывают, что логику принятия договоров к учету определяет специфика договора и исполняемых в его рамках строительных работ.

Действие «МСФО Договоры на строительство» не распространяется на все виды строительных работ. Например, возведение многоквартирного жилого комплекса или группы корпусов одного строительного массива не будет отвечать критериям IAS 11, поскольку такое строительство не выполняется в рамках удовлетворения оперативных потребностей бизнеса. В этом случае стройка – это бизнес, а покупатели не имеют возможности реально оказать влияние на процесс строительства, принимаемые решения, характеристики и особенности будущего объекта. Напротив, строительный заказ компании на возведение комплекса административно-хозяйственных или даже жилых зданий (к примеру, общежитий для расселения рабочих) будет рассматриваться договором на строительство непосредственно в рамках МСФО IAS 11, а по окончании работ и переходу собственности попадет под действие специального стандарта по Основным средствам.

Сумма выручки и расходов в рамках договора на строительство признается по степени договорной завершенности на конец определенного периода в случае, когда конечный результат договора на строительство однозначно вычисляем. Обычно проще учитывать договора с фиксированной ценой, поскольку в рамках исполнения работ есть возможность полной оценки совокупной выручки и дробленых на этапы исполнения работ затрат, а также существует прогноз экономических выгод связанных с данным договором.

Такой метод признания и оценки позволяет выявить объем выполненной договорной деятельности и соотнести расходы компании с этими данными даже при плавающей цене контракта. Выручка, аналогично с расходами, при таком подходе признается в составе прибыли или убытка в разделах работ, которые выполнены полностью в рамках отдельного отчетного периода. Согласно требованиям МСФО IAS 11 любое прогнозируемое превышение размера расходов над размером выручки должно признаваться в качестве расходов незамедлительно.

В той ситуации, когда результат от реализации договора строительства не может быть оценен полноценно, сумма выручки в рамках данного договора признается только в размере суммы затрат, которые вероятно будут возмещены компании. Расходы признаются только в рамках периода, на который они относятся, а ожидаемый убыток – в рассматриваемом периоде незамедлительно.

Выручка по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включает в себя сумму первоначальной выручки, согласованную в документах и отклонения от суммы контракта с учетом дополнительных работ и поощрительных платежей, если совокупная сумма обязательств может быть достоверно установлена. Фактически на оценку суммы выручки влияет слишком много факторов, которые будут зависеть от внешних событий окружения компании. Поэтому по мере реализации договора и устранения неопределенности первоначальные оценки необходимо корректировать и пересматривать в зависимости от результативной части изменений внешних факторов. Поэтому сумма выручки это не статичная величина, которая может расти и падать при переходе от одного периода к другому. К самым явным примерам изменений прогнозов выручки можно отнести формирование дополнительных работ, претензионные изменения и расходы дополнительного характера отнесенные на доработки.

Некоторые отклонения могут касаться сразу изменения спецификации или конструкции самого объекта строительства, тогда как другие будут касаться только непосредственно запланированных работ, их качества, приемки или соблюдения технических и временных обязательств. Изменение суммы выручки на содержание претензии во многом зависит от результатов управленческой работы или проще говоря переговоров сторон, поэтому принятие таких изменений допустимо только на той стадии переговоров ответственных лиц, когда вероятно или очевидно, что стороны придут к соглашению, принятие условий вероятно и сумма может быть в достаточной мере надежно спрогнозирована. Любые поощрительные платежи включаются в состав выручки аналогично с претензионными суммами в тот момент, когда существует точная вероятность возникновения таких платежей в рамках исполнения контракта.

Затраты по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включают в себя непосредственные затраты по исполнению оговоренных в рамках договора работ, затраты связанные с данной договорной деятельностью в целом и любые иные затраты, возмещаемые плательщиком в рамках контракта и приложений к нему. Обычно непосредственно на договора строительства относят расходы на строительный и технический персонал, материалы, основные средства (аренду, приобретение, перемещение, обслуживание), расходы на техническую и конструкторскую поддержку и консалтинг/прогнозируемые расходы на устранение претензий третьих лиц/гарантийное обслуживание и дополнительный объем работ в рамках контракта. Остальные затраты, связанные с договорной строительной деятельностью, включают в себя различные расходы нецелевого характера, такие как всевозможные виды страховых премий, накладные расходы административного и управленческого характера и прочие.

МСФО IAS 11 является одним из немногих стандартов, регламентирующим прежде всего показатели отчета о прибылях и убытках. Кроме того, он может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ и оказание услуг и предусматривает только один принцип учета - по мере готовности. О методах учета по МСФО 11 - в нашей статье.

МСФО 11. Методы учета долгосрочных договоров

Идея МСФО 11 обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

• метод полного завершения;
• метод процента выполнения работ (т.е. по мере готовности).

С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль - 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика - иностранной компании - ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период, тыс. руб.	3200	4800	-	8000
Остаток будущих затрат, тыс. руб.	4800	-	-	-
Общие затраты по договору, тыс. руб.	8000 (3200 + 4800)	8000 (3200 + 4800)	-	8000
Процент выполнения работ, %	40 (3200 / 8000)	100 (8000 / 8000)	-	100
Признанная выручка по договору, тыс. руб.	4000 (10 000 тыс. руб. × 40%)	10 000 (10 000 тыс. руб. × 100%)	-	-
Выручка за отчетный период, тыс. руб.	4000	6000 (10 000 - 4000)	-	-
Валовая прибыль по договору, тыс. руб.	800 (4000 - 3200)	2000 (10 000 - 8000)	-	2000
Валовая прибыль за отчетный период, тыс. руб.	800	1200 (2000 - 800)	-	2000

В международном учете будут сделаны следующие проводки (тыс. руб.):

Название операции/счета	2013	2014	2015
1. Накоплены затраты в незавершенном строительстве
Дт «Незавершенное строительство»	3200	4800
Кт «Материалы, зарплата и прочие затраты»	3200	4800
2. Выставлены промежуточные счета
Дт «Дебиторская задолженность»	3000	4000	3000
Кт «Выставленные счета»	3000	4000	3000
3. Поступили денежные средства
Дт «Денежные средства на счете»	2000	3000	5000
Кт «Дебиторская задолженность»	2000	3000	5000
4. Определен финансовый результат за период
Дт «Выставленные счета»	4000	6000
Кт «Выручка»	4000	6000
Дт «Себестоимость выполненных работ»	3200	4800
Кт «Незавершенное строительство»	3200	4800

Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Этот пример наглядно демонстрирует работу МСФО (IAS) 11 в действии, обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов.

МСФО 11 Договоры на строительство

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию. Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. В примере выше - договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25 процентов».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

• непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
• договоры на разрушение или восстановление объектов;
• договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.

Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

• договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
• по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
• затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах может рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта, насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IAS) 11):

a) первоначальную сумму выручки по договору;

б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка по МСФО (IAS) 11оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

• требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
• претензий подрядчика на компенсацию его затрат, не предусмотренных сметой;
• инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
• штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
• премиальных выплат подрядчику за высокое качество/опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка - 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделке помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

• затраты по конкретному договору;
• затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
• прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

• затраты на оплату труда;
• стоимость материалов, использованных на объекте;
• амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
• расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
• затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
• расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
• компенсации третьим лицам.

Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.

Косвенные расходы - это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

• страховые платежи;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
• накладные расходы строительства;
• капитализируемые затраты по займам.

Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

• административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).

Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.

Все договоры на строительство, согласно МСФО (IAS) 11, можно условно разделить на три категории:

• прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
• убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
• договоры в начальной фазе.

Соответственно и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов - договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

a) общая выручка может быть оценена;

б) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

в) затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;

г) затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов - договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

a) существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;

б) затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Выручка и затраты по договору отражаются в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки. Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утвержденных Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов . А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию. Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы (тыс. руб.):

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период	3200	7800	-	11 000
Остаток будущих затрат	7800 (4800 + 3000)	-	-	-
Общие затраты по договору	11 000 (3200 + 7800)	11 000		11 000
Процент выполнения работ	29% (3200 / 11 000)	100% (11 000 / 11 000)	-	100%
Признанная выручка по договору	2900 (10 000 × 29%)	10 000 (10 000 × 100%)	-	10 000
Выручка за отчетный период	2900	7100 (10 000 - 2900)	-	-
Валовая прибыль (убыток) по договору	(1000) (10 000 - 11 000)	(1000) (10 000 - 11 000)	-	(1000)
Себестоимость за период	3900 (2900 + 1000)	7100 (11 000 - 3900)
Валовая прибыль за отчетный период	(100) (2900 - 3900)	0 (7100 - 7100)	-	(1000)

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

• в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;
• в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ - как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры на начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

а) выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты с большой вероятностью будут возмещены;

б) затраты признаются в периоде их возникновения.

В результате чистая прибыль (убыток) по таким договорам на отчетную дату равна нулю. Однако, как и для проектов на более поздней стадии, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще в 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 тыс. руб., а не 250 тыс. руб. (200 тыс. / 8000 тыс. × 10 000 тыс.).

Надежность оценки результатов исполнения контрактов

Большое внимание в стандарте уделено надежной оценке исполнения договора. В частности, компания должна иметь на руках контракт, который устанавливает (п. 29 МСФО (IAS) 11):

а) законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

б) предполагаемое встречное удовлетворение;

в) порядок и условия расчетов.

Как уже упоминалось, МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы.

В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО, и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, так как нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой - с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11) - путем:

а) определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношению к общему объему затрат по договору;

б) наблюдения за выполненной работой;

в) определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 30%), а выручка - 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, например из пяти этажей был возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 20%), а выручка - 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 20%).

Наиболее простым и надежным способом принято считать отношение понесенных затрат к общему объему запланированных, однако следует иметь в виду, что в их состав не включаются расходы будущего периода, как то (п. 31 МСФО (IAS) 11):

а) затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);

б) авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Изменения в оценках. Поскольку долгосрочным договорам свойственна неопределенность, устранить ее можно только по ходу выполнения договора. Метод процента выполнения работ применяется кумулятивно в каждом отчетном периоде к текущим оценкам выручки и затрат по договору.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем - убыточный. Ретроспективное применение не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

МСФО 11. Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11, организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

а) сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;

б) способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;

в) способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

а) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;

б) сумму полученных авансов;

в) суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

Промежуточные счета выставляются за работы, выполненные по договору строительства, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами признают суммы, полученные от заказчика до выполнения соответствующей работы (п. 41 МСФО (IAS) 11).

В отчете о финансовом положении следует признать:

• в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
• в качестве обязательства - валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли - сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

И наконец, компания раскрывает любые условные активы и условные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», например затраты на гарантийный ремонт, претензии заказчиков или прочих третьих лиц, штрафы или вероятные потери.

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2018 года (см. новости в этом номере), после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.

Данный стандарт определяет порядок учета выручки и затрат по договорам подряда у компаний-подрядчиков, акцентируя особое внимание на:

· Правильном соотнесении выручки и соответствующих затрат по договору подряда;

· Распределении выручки и затрат по договору подряда, на отчетные периоды, в которых производились работы.

Данный стандарт рассматривает договоры подряда, по которым даты их подписания и выполнения оказываются в разных отчетных периодах. К ним относятся договоры в отношении:

· Предоставления услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов;

· Разрушения или восстановления объектов и восстановления окружающей среды после такого разрушения;

Так как продолжительность таких работ может выходить за пределы отчетного периода, МСФО предлагает два основных метода учета затрат и доходов:

1) По частичной готовности (по этапам выполненных работ);

2) По полной готовности

Различают два типа договора подряда:

· Договоры с фиксированной ценой, в которых, как правило, имеется фиксированная договорная цена или фиксированная ставка, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

· Договоры «затраты плюс», в которых подрядчику возмещаются затраты по договору плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

При обоих методах могут создаваться резервы для покрытия возможных убытков. Ввиду того, что подрядчик может одновременно выполнять ряд работ, различающихся своей продолжительностью, одна и та же компания может использовать по отдельным контрактам и метод учета работ по полной готовности, и метод учета работ по частичной готовности.

Второй метод применяют только тогда, когда при оплате по фиксированной цене можно достаточно четко определить как предполагаемые затраты, так и доходы по выполненным этапам работ на дату составления отчетности и сопоставить фактические расходы с намеченными. Если же оплату производят исходя из затрат и наценки, то данные достаточно надежны лишь при соблюдении двух условий:

· Можно четко определить расходы, относящиеся к контракту;

· Можно с большой степенью надежности исчислить другие расходы, компенсируемые согласно условиям контракта.

Общий период отражения затрат, относящихся к контракту, включает время от заключения контракта до его выполнения в связи с полным завершением работ. Поэтому расходы, понесенные подрядчиком до заключения контракта, обычно рассматриваются как расходы того периода, в котором они понесены. Если же расходы относятся к заключаемые контракту и есть твердая уверенность, что контракт будет заключен, то эти расходы зачастую рассматриваются как относящиеся к данному контракту и могут быть отнесены на будущие периоды.

Доход признается по справедливой стоимости полученного (ожидаемого) вознаграждения ± отклонения (при вероятности их согласования с заказчиком и их надежной оценке) + увеличение стоимости и поощрения ± претензии штрафы.

При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаются в той части затрат, которые могут быть возмещены. Он применяется при составлении текущих смет доходов и расходов по подрядам. Доходы включают стоимость подряда и любые выплаты компенсационного характера. Этап выполнения определяется разными способами: пропорционально затратам, прямым или расчетным определением объема выполненных работ.

Метод полной готовности применяется при невозможности точной оценки финансового результата подряда. Доход отчетного периода признается в той части договора, в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат. Затраты признаются в период их возникновения.

Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любом методе чета.

В пояснениях раскрываются полная стоимость подряда, метод учета и признанный доход за отчетный период, затраты и авансы по незавершенным подрядам, дебиторская и кредиторская задолженность по контрактам.

Цель

Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 11 является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. Таким образом, основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения момента признания выручки и затрат по договору на строительство в качестве выручки и расходов в отчете о совокупной прибыли используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности" . Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 11 применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

2 Данный стандарт заменяет собой МСФО 11 "Учет договоров на строительство" , принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.

Договор "затраты плюс" представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования.

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

• (a) договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и
• (b) договоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов.

6 Договоры на строительство могут предусматривать различные условия и, для целей настоящего стандарта, классифицируются на договора с фиксированной ценой и договора "затраты плюс". Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой так и договора "затраты плюс", как, например, договор "затраты плюс", предусматривающий согласованную максимальную цену. В таком случае подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 с тем, чтобы определить сроки признания выручки и затрат по договору.

Объединение и дробление договоров на строительство

7 Требования данного стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных случаях необходимо применять данный стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров, с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.

8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если:

• (a) по каждому объекту были направлены отдельные предложения;
• (b) условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; и
• (c) затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы.

9 Группа договоров, заключаемых с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:

• (a) группа договоров заключалась как единый пакет договоров;
• (b) договора так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
• (c) договора выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

10 Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен внесением положений о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта должно учитываться как отдельный договор на строительство, если:

• (a) объект по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным договором; или
• (b) цена объекта определена вне зависимости от цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

• (a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
• (b) отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи:
  • (i) в той степени, в которой существует вероятность получения выручки; и
  • (ii) если суммы отклонений могут быть надежно измерены.

12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения. На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности, зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

• (a) подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;
• (b) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;
• (c) сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика; или
• (d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

13 Отклонение представляет собой одобренное заказчиком изменение объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений включают изменение спецификаций или конструкции объекта и изменение срока действия договора. Отклонение включается в выручку по договору, если:

• (a) вероятно, что заказчик одобрит отклонение и сумму выручки, возникающей из-за отклонения; и
• (b) сумма выручки может быть надежно измерена.

14 Претензия представляет собой сумму, которую подрядчик намеревается получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включаемых в цену договора. Претензии могут возникать, например, в связи с задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями в работах по договору. Оценка суммы выручки от претензий подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, претензии включаются в выручку по договору только, если:

• (a) переговоры достигли той стадии, когда принятие претензии заказчиком стало вероятным; и
• (b) сумма, которую заказчик, вероятно, примет, может быть надежно измерена.

15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если нормы, предусмотренные договором, выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение работ по договору. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:

• (a) договор находится в той стадии его завершения, когда выполнение или превышение предусмотренных им норм уже вероятно; и
• (b) суммы поощрительных платежей можно надежно измерить.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

• (a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
• (b) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор; и
• (c) такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

• (a) затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;
• (b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
• (c) амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;
• (d) затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;
• (e) затраты на аренду основных средств;
• (f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• (g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
• (h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают:

• (a) страховые платежи;
• (b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; и
• (c) накладные строительные расходы.

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение затрат основано на нормальном темпе выполнения строительных работ. Накладные строительные расходы включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по займам.

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к договорной деятельности или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. Такие затраты включают:

• (a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
• (b) затраты по продаже;
• (c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
• (d) амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).

21 Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно измерены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Признание выручки и расходов по договору

22 Если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, по мере выполнения этапов по договору на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с пунктом 36.

23 В случае заключения договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• (a) совокупная выручка по договору может быть надежно измерена;
• (b) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
• (c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно измерены; и
• (d) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс", результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• (a) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно; и
• (b) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению.

25 Признание выручки и расходов по степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. В соответствии с данным методом, путем сопоставления выручки по договору с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, определяются для целей отражения в отчетности выручка, расходы и прибыль, которые можно отнести к пропорции выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме договорной деятельности и результатах периода.

26 В соответствии с методом процента выполнения, выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Такие затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение вероятно. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно. Однако если возникает неопределенность в отношении собираемости суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в отчете о прибылях и убытках, неполученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Предприятие, как правило, может произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

• (a) законные права каждой стороны в отношении объекта, который должен быть построен;
• (b) встречное возмещение; и
• (c) форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. Предприятие проверяет и, при необходимости, пересматривает оценку выручки и затрат по договору по мере выполнения договора. Необходимость таких пересмотров не обязательно свидетельствует о том, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно измерить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

• (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• (b) экспертная оценка выполненных работ; или
• (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным на определенную дату, в такие затраты включаются только затраты, связанные с завершенными работами по договору на эту же дату. Примерами затрат по договору, которые не учитываются в этом случае, являются:

• (a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и
• (b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

• (a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые вероятно будут возмещены; и
• (b) затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с пунктом 36.

33 На ранних этапах выполнения договора результат часто не может быть надежно оценен. Тем не менее, возмещение понесенных предприятием затрат может быть вероятным. Таким образом, выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые ожидаются к возмещению. Поскольку результат договора не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору немедленно признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, которые вероятно не будут возмещены, немедленно признаются в качестве расходов. Примерами обстоятельств, при которых возмещение понесенных затрат по договору может быть маловероятно и при которых может возникнуть необходимость немедленного признания затрат по договору в качестве расходов, включают договоры:

• (a) которые не обладают исковой силой в полном объеме, т.е. в действительности которых есть основательные сомнения;
• (b) завершение которых зависит от результата проводимого судебного разбирательства или принятия законопроекта;
• (c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет отчуждено или экспроприировано;
• (d) по которым заказчик не может исполнить принятые обязательства; или
• (e) по которым подрядчик не может завершить работы или исполнить другие принятые обязательства по договору.

35 Если факторы неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, более не существуют, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Признание ожидаемых убытков

36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

• (a) того, было ли начато выполнение работ по договору;
• (b) степени выполнения работ по договору; или
• (c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменение оценок

38 Метод процента выполнения применяется к текущим кумулятивным расчетным оценкам выручки и затрат по договору в каждом отчетном периоде. Таким образом, влияние изменения расчетной оценки выручки и затрат по договору или влияние изменения расчетной оценки результата договора отражается как изменение бухгалтерской оценки (см. МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки") . Измененные расчетные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, в периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Предприятие должно раскрывать:

• (a) сумму выручки по договору, признанную как выручка в отчетном периоде;
• (b) методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в отчетном периоде; и
• (c) методы, используемые для определения степени выполнения незавершенных договоров.

40 Предприятие должно раскрывать следующие данные обо всех договорах, незавершенных на конец отчетного периода:

• (a) агрегированную сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
• (b) сумму полученных авансовых платежей; и
• (c) сумму удержаний.

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении оплаты таких сумм, или устранения дефектов. Промежуточные счета представляют собой суммы, выставляемые за работы, выполненные по договору независимо от их оплаты заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Предприятие должно представлять следующие данные:

• (a) валовую сумму, причитающуюся от заказчика за работы по договору, отражаемую как актив; и
• (b) валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору, отражаемую как обязательство.

43 Валовая сумма, причитающаяся от заказчика за работы по договору, представляет собой итоговую величину:

• (b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышает сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой итоговую величину:

• (a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; за вычетом
• (b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" . Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

Похожие статьи