"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 7

Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 85-ФЗ) изменил гл. 26.2 НК РФ в части:

перечня налогов, уплачиваемых "упрощенцами";
ограничений по применению этого режима налогообложения;
перечня и порядка признания расходов;
уплаты налогов, учета доходов и расходов при переходе на применение УСНО либо с применения этого режима;
применения УСНО на основе патента.

Новшества вступят в силу с 01.01.2008. Поправки в ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Знание изменений позволит "упрощенцу" либо налогоплательщику, пожелавшему перейти на УСНО, снизить налоговые риски, более точно трактовать законодательство.

Плательщик НДС

Согласно действующей редакции п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Пунктом 13 ст. 1 Федерального закона N 85-ФЗ, действующим с 01.01.2008, указано, что лица, применяющие УСНО, являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

До 01.01.2008

С 01.01.2006 в гл. 21 НК РФ действует ст. 174.1 "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации". Из ее п. 2 следует, что участник договора простого товарищества, ведущий общий учет операций, и доверительный управляющий признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в соответствии с договорами простого товарищества или доверительного управления имуществом. В результате в законодательстве образовался пробел. С одной стороны, гл. 21 НК РФ не предусмотрено, что положения ст. 174.1 НК РФ не распространяются на лиц, применяющих УСНО, с другой - в ст. 346.11 НК РФ указано, что "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, и не установлены исключения для лиц, поименованных в ст. 174.1 НК РФ. Как нужно трактовать данное противоречие?

По нашему мнению, оно должно быть разрешено в пользу ст. 346.11 НК РФ, которая является специальной по отношению к ст. 174.1 НК РФ, носящей общий характер. О том, что специальная норма имеет приоритет над общей, сказал, например, судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов в Постановлении КС РФ от 14.05.2003 N 8-П.

Финансовое ведомство по-разному подходит к договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом (Письмо от 22.12.2006 N 03-11-05/282): индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора. Аналогичная позиция представлена им в Письмах от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49.

Письмо Минфина России от 18.12.2006 N 03-04-14/27: доверительный управляющий, применяющий упрощенную систему налогообложения, с суммы вознаграждения, получаемого за услуги по управлению имуществом, переданным ему в доверительное управление, налог на добавленную стоимость не исчисляет и в бюджет не уплачивает, поскольку согласно нормам гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

С 01.01.2008...

Статья 346.11 НК РФ будет действовать с уточнением, согласно которому "упрощенцы" признаются плательщиками НДС в отношении операций, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ. Для целей обложения НДС в ст. 174.1 НК РФ сказано, что участник договора простого товарищества, ведущий общий учет операций, и доверительный управляющий выставляют счета-фактуры при совершении операций в рамках договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом. Эти лица могут принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с указанными договорами. Данный участник договора простого товарищества, а также доверительный управляющий (при осуществлении иной деятельности) обязаны вести раздельный учет в отношении активов, используемых в рамках данных договоров и для иной деятельности.

Ограничения по применению УСНО

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель не вправе переходить на УСНО либо применять этот режим, перечислены в ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ. В связи с нововведениями они подкорректированы.

Настоящей редакцией пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять УСНО иностранные организации, но не все, а только имеющие обособленные подразделения на территории РФ. Законодатель отказал в применении этого режима всем иностранным организациям без исключений.

Совмещение режимов налогообложения

Действующей редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ (действует с 01.01.2006) не указан порядок расчета доходов налогоплательщика, уплачивающего ЕНВД, для подтверждения права на переход на УСНО в отношении других видов деятельности. В ней указано, что ограничение по численности работников и стоимости основных средств и НМА определяется исходя из всех видов деятельности. Нужно ли при суммировании доходов учитывать и те, которые получены от деятельности, облагаемой ЕНВД, ведь они несопоставимы, имеют разные объекты налогообложения? Согласно Письму Минфина России от 05.12.2006 N 03-11-05/265 при переходе на упрощенную систему налогообложения ограничения по численности работников и доходам, определяемым в соответствии со ст. 248 Кодекса, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям применяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

С 01.01.2008 в п. 4 ст. 346.12 НК РФ будет действовать уточнение, принятое в пользу налогоплательщиков, согласно которому в предельную величину доходов не включаются доходы от деятельности, по которой уплачивается ЕНВД.

Договоры простого товарищества и доверительного управления имуществом

В ст. 346.14 НК РФ изложены особенности применения объекта налогообложения. Пунктом 3 ст. 346.14 НК РФ (действует с 01.01.2006) предусмотрено, что "упрощенцы" - участники договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, "упрощенцы", которые в течение налогового периода 2006 или 2007 г. стали участниками данных договоров, обязаны были сменить объект налогообложения на "доходы" либо не применять данный режим.

Вопрос: нужно ли до конца налогового периода менять объект налогообложения? Сделать это в некоторых случаях не позволяет п. 2 ст. 346.14 НК РФ, предусматривающий, что объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Возникало противоречие, когда общая норма не разрешает менять объект налогообложения до истечения трех лет применения УСНО, а другая - специальная - обязывает участников договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом сменить объект налогообложения.

Фискальные ведомства запрещают в данных случаях менять объект налогообложения, если срок применения УСНО не превышает трех лет, говоря об утрате права на применение УСНО. Но суды придерживаются иного мнения (см., например, Постановления ФАС УО от 10.04.2007 N Ф09-2404/07-С3, ФАС ЦО от 27.06.2006 N А68-АП-128/11-06).

Законодатель поддержал фискальные ведомства. В перечень критериев, установленных п. 4 ст. 346.13 НК РФ и несоблюдение которых влечет потерю права на применение УСНО, включен п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Теперь "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы", став участником договора простого товарищества или доверительного управления имуществом, теряет право на применение УСНО, если он не сменил объект налогообложения.

Заявление о переходе на "упрощенку"

Действующей редакцией п. 1 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик для перехода на УСНО должен подать в налоговые органы заявление в течение ноября года, предшествующего году, в котором он собирается применять данный режим налогообложения.

Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 <1> утверждено Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1), в котором предусмотрены строки для указания суммы доходов за 9 месяцев, средней численности работников, стоимости амортизируемого имущества. При этом п. 1 Приказа уточнено, что заявление носит рекомендательный характер для организаций и индивидуальных предпринимателей, поэтому налогоплательщики вправе подать его в произвольной форме.

<1> Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

Пунктом 1 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что в заявлении нужно указать размер доходов за 9 месяцев. Следовательно, указание среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества необязательно. Это объясняется тем, что гл. 26.2 НК РФ для перехода на УСНО предусматривает соблюдение только одного критерия - предельного размера доходов организации. Другим критериям необходимо следовать при применении данного режима налогообложения.

Законодатель внес поправки в эту норму. С 01.01.2008 в заявлении нужно указывать также сведения о средней численности работников за 9 месяцев, а также остаточной стоимости основных средств и НМА на 1 октября текущего года.

Обратите внимание: при подаче заявления о применении УСНО с 01.01.2008 данное нововведение еще не будет действовать.

Учет доходов

Иногда покупатель возвращает товар. При этом настоящей редакцией гл. 26.2 НК РФ порядок действий продавца в такой ситуации не рассмотрен, что приводит к вопросам. Так как доходы "упрощенца" учитываются по кассовому методу, полученный аванс включается им в налогооблагаемую базу. Если продавец в случае отказа покупателя от товара и по иным причинам возвращает покупателю аванс, то необходимо осуществить корректировку, потому что доход уже был учтен.

Минфин разрешает сделать корректировку (Письмо от 25.01.2006 N 03-11-04/2/15) в случае возврата неиспользованной части авансового платежа покупателям налогоплательщики могут уменьшать полученные доходы на сумму возвращенных авансовых платежей.

В Письме Минфина России от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 сказано, что при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены.

В Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 сообщается, что возможность пересчета налогоплательщиками налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в случае возврата налогоплательщику (налогоплательщиком) авансов, предусмотрена ст. ст. 54 и 81 Кодекса.

Если ошибки (искажения) допущены в исчислении налоговой базы в текущем налоговом периоде, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в Книге учета доходов и расходов. В случае если ошибки (искажения) произошли в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для налогообложения, а также пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в налоговой декларации по единому налогу в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция изложена в Письмах УФНС по г. Москве от 28.11.2005 N 18-11/3/87288, УМНС от 20.04.2004 N 21-09/26699.

В частности, в ст. 54 НК РФ сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Согласно ст. 81 НК РФ необходимо представить уточненную налоговую декларацию за этот период. Таким образом, при возврате аванса, полученного в предшествующем налоговом периоде, "упрощенец" должен подать уточненную налоговую декларацию по единому налогу за налоговый период, в котором был получен аванс.

Нововведение в п. 1 ст. 346.17 НК РФ разъясняет порядок действий при возврате аванса покупателю: в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Учет расходов

Этот раздел будет интересен тем, кто выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перечень расходов и порядок их учета установлены ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ. "Упрощенцу" необходимо учесть, что нововведения Федерального закона N 85-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Основные средства

Законодатель расширил перечень расходов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. До 01.01.2006 можно было учесть расходы на приобретение основных средств, но не разъяснялось, что следует понимать под приобретением. Фискальные ведомства ограниченно трактовали эту норму и разрешали учитывать только расходы на приобретение основных средств по договору купли-продажи. Суды поддерживали налогоплательщиков, исходя из норм ГК РФ, и позволяли учесть расходы не только на приобретение, но и, например, на создание основных средств.

С 01.01.2006 пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ был дополнен - можно принять расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств. При этом законодатель снова не объяснял, что понимать под приобретением, сооружением, изготовлением - все способы поступления ОС или только некоторые из них? Поэтому споры возникали, в частности, по поводу учета расходов на реконструкцию ОС. Налоговики против их учета - Письма УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@, от 14.09.2006 N 18-11/3/081312@, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186.

Финансисты в первом полугодии 2006 г. также отказывали в учете этих расходов (Письмо от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35). Потом их позиция изменилась (Письма от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226 и от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215): расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости помещения и после введения в эксплуатацию данного помещения учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Неоднозначно их мнение о возможности учета расходов на модернизацию. В начале прошлого года они запрещали принимать их (Письмо от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35), позднее - разрешили учитывать (Письмо от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215).

Узкое толкование фискальными ведомствами пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ привело к тому, что законодатель снова расширил перечень расходов. Он уточнил, что учитываются расходы не только на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение. В п. 4 данной статьи указано, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение учитываются в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. Если данные расходы произведены в период применения УСНО, то они учитываются с момента ввода основных средств в эксплуатацию.

В абз. 2 и 3 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ для приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) НМА до перехода на УСНО уточнен порядок исчисления срока списания остаточной стоимости. Например , действующая редакция Кодекса говорит о том, что в отношении ОС со сроком полезного использования до трех лет включительно остаточная стоимость списывается в течение одного года применения УСНО. Неясно было, как исчислять этот период для случая, когда организация, созданная не с начала года, перешла на УСНО: как 12 месяцев или как период до окончания календарного года? Федеральный закон N 85-ФЗ уточнил, что остаточная стоимость списывается в течение первого календарного года. Аналогичная поправка внесена в порядок списания остаточной стоимости основных средств и НМА со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение необходимо пересчитать налоговую базу.

Частичная оплата. Действующей редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на ОС учитываются на последнее число месяца отчетного (налогового) периода по оплаченным активам.

Но можно ли учесть расходы на суммы частичной оплаты ОС? Позиция фискальных ведомств отражена в Письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140: расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты. Такое же мнение они высказали в Письме от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89.

Федеральный закон N 85-ФЗ устранил разногласия в пользу налогоплательщика: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и их техническое перевооружение отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. То есть, например, по эксплуатируемому основному средству, оплачиваемому в рассрочку, расходы будут учитываться по мере оплаты. Это нововведение распространяется и на расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА.

Корректировка действующих расходов

Сумма единого налога. В пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указано, что включаются в расходы суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством. Исключений из данной нормы нет, а в п. 2 этой статьи не указано, что расходы, поименованные в ее пп. 22, учитываются в соответствии с порядком учета, предусмотренного соответствующими нормами гл. 25 НК РФ. Это приводит к спорам о возможности учета суммы уплаченного единого налога при применении УСНО.

Фискальные ведомства правомерно отказывают в ее учете, но приводят обоснование, которое направлено против них. Например , в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281 сказано, что перечнем п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид расходов, как расходы в виде уплаченного единого налога. Такое объяснение ошибочно, поэтому налогоплательщики решают споры в суде. Суды принимают сторону налоговиков. Федеральный закон N 85-ФЗ поставил точку в спорах, уточнив в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, что не учитывается сумма налога, уплачиваемая в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Приобретение товаров. Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за вычетом суммы НДС. Этот подпункт законодатель периодически корректирует. С 01.01.2006 было уточнено, что можно учесть расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, в том числе на их хранение, обслуживание и транспортировку. Аналогичное указание содержится в п. 2 данной статьи. Так как в отношении реализуемых товаров налогоплательщик несет расходы, связанные не только с их реализацией, но и приобретением, возникает вопрос о возможности учета на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов на приобретение товаров.

Письма Минфина:

от 15.02.2007 N 03-11-05/32: пропорционально стоимости реализованных товаров следует учитывать расходы по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров на склад налогоплательщика;
от 12.01.2006 N 03-11-02/3: расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.

По нашему мнению, финансовое ведомство хотя и в пользу налогоплательщика, но расширительно трактует пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как в нем указано, что учитываются не все расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров, а только те, которые связаны с реализацией. Федеральный закон N 85-ФЗ в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уточнил, что можно учесть расходы, связанные с приобретением товаров, в том числе на их хранение, обслуживание и транспортировку.

Новые группы расходов

Согласно нововведениям Федерального закона N 85-ФЗ расширен перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, - добавлены две группы затрат - п. п. 35 и 36. Первый позволяет учесть расходы на обслуживание ККТ, второй - на вывоз твердых бытовых отходов.

Обслуживание ККТ. Согласно п. 7.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением <2> техническое обслуживание ККТ осуществляется для поддержания их в постоянной исправности, предупреждения выхода из строя при эксплуатации и продления срока службы. Техническое обслуживание означает строгое соблюдение предусмотренных для каждого типа машин структуры планово-предупредительных ремонтов и межремонтных сроков и включает межремонтное обслуживание, осмотр машины, текущий и капитальный ремонты.

<2> Письмо Минфина России от 30.08.1993 N 104.

Несмотря на то что расходы на техническое обслуживание ККТ не поименованы в действующей редакции п. 1 ст. 346.16 НК РФ, их можно учесть в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), учитываемых согласно ст. 254 НК РФ. Подпункт 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. В частности, к таким работам (услугам) относятся контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств.

Фискальные ведомства не препятствуют учету "упрощенцами" расходов на обслуживание ККТ в составе материальных расходов (Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6, ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@).

Налоговые инспекции иногда в ходе проверок придерживаются иной позиции, но суды поддерживают налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС ПО от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9, ФАС ЗСО от 09.02.2006 N Ф04-174/2006(19428-А46-29)).

Федеральный закон N 85-ФЗ уточнил, что расходы на обслуживание ККТ - отдельный вид расходов, поименованных п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вывоз бытовых твердых отходов. Эти расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в то же время их можно учесть как материальные расходы (пп. 5 данной нормы) в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на работы (услуги) производственного характера, в частности, транспортные услуги сторонних организаций.

Производственный характер данных расходов подтверждается требованием законодательства к организациям по обеспечению сбора и вывоза мусора, бытовых отходов, образуемых в процессе производства. Статья 22 Федерального закона РФ от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения": отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для здоровья населения и среды обитания и которые должны осуществляться в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Фискальные ведомства отказывали в учете рассматриваемых расходов (Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@, УФНС по г. Москве от 25.05.2005 N 18-11/3/37734). Арбитражная практика поддерживает налогоплательщика (Постановления ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9, от 29.03. 2006 N А65-25615/05-СА2-9). Законодатель также на его стороне - в п. 1 ст. 346.16 НК РФ поименованы расходы на вывоз твердых бытовых отходов.

В.В.Никитин

Редактор

журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ, направлены на устранение недостатков в применении упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога на добавленную стоимость.

Установлено, что при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения для получения права на освобождение от НДС документом, подтверждающим размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) за 3 месяца, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Скорректирован перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС. Так, добровольно применявшаяся налогоплательщиками льгота по освобождению от налогообложения реализации лома и отходов черных и цветных металлов заменена обязательной к применению аналогичной льготой, но в отношении только цветных металлов. Действующая льгота в отношении реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, распространена на государственные унитарные предприятия при этих учреждениях.

Уточнено положение о налоговых ставках НДС. Конкретизировано, что налогообложение по налоговой ставке 10% производится при реализации лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований. Установлен порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, а также момент определения налоговой базы налогоплательщиками, которые не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Ряд изменений касается порядка отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и налоговых вычетов.

В перечень видов деятельности, к которым может применяться ЕНВД, включена деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также для организации объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Базовая доходность установлена в зависимости от площади земельного участка: не более 10 кв. м - 5000 руб.; выше 10 кв. м - за квадратный метр 1000 руб.

Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением некоторых норм по НДС и упрощенной системе налогообложения, распространяющихся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Статья: Комментарий к Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ ("Налоговое планирование", 2007, N 3) Источник публикации "Налоговое планирование", 2007, N 3

"Налоговое планирование", 2007, N 3

КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 17.05.2007 N 85-ФЗ

Изменения, вносимые в НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, направлены на устранение недостатков в применении налога на добавленную стоимость и специальных налоговых режимов.

Налог на добавленную стоимость

Дополнен перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение (продление срока освобождения) от уплаты налога. Помимо выписок из бухгалтерского баланса (представляют организации), книги продаж, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели), а также копий журнала полученных и выставленных счетов-фактур в данный перечень включены:

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, - выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), - выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Освобождается от налогообложения НДС реализация на территории Российской Федерации:

Лома и отходов цветных металлов. В настоящее время налогоплательщик может добровольно применять освобождение от уплаты НДС при реализации отходов и цветных, и черных металлов. Со следующего года при реализации лома и отходов черных металлов будет взиматься НДС, а при реализации лома цветных металлов - нет;

Товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях (ранее освобождение касалось только мастерских).

Ставка НДС 10% введена и в отношении реализации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

На правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., распространен новый порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, а также момент определения налоговой базы налогоплательщиками, которые не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Чтобы подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0%, такие налогоплательщики должны в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, представлять в налоговые органы следующие документы:

Контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил требуемые документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18%. Уплаченные суммы налогоплательщик сможет вернуть, если впоследствии представит в налоговые органы перечисленные документы.

При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг) суммы налога, принятые к вычету по ним, подлежат восстановлению. К числу исключений отнесена передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Установлено, что организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Покупателям-налогоплательщикам, исполняющим обязанности налогового агента, предоставлено право предъявить к вычету суммы налога:

Предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

Уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

Исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей.

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога и переведенные на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Исключением из этого правила Федеральным законом N 85-ФЗ признан налог на добавленную стоимость, уплачиваемый при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом.

Единый сельскохозяйственный налог

Уточнено понятие налогоплательщика единого сельскохозяйственного налога. Так, в доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных кооперативов будет включаться продукция первичной переработки, произведенная данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов. Разъясняется, что для признания налогоплательщика сельскохозяйственным товаропроизводителем доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для них должна составлять 70% не от общего дохода налогоплательщика, а от его общего дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Ограничения для налогоплательщиков на применение данного специального налогового режима распространены на реализацию сельскохозяйственной продукции собственного производства для членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также на выполненные для них работы (услуги).

Перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, дополнен:

Затратами на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

Потерями от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Упрощенная система налогообложения

Предельная величина доходов для получения права перехода на упрощенную систему налогообложения определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

Установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, изъявивших желание перейти на упрощенную систему налогообложения, в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщать о средней численности работников за 9 месяцев текущего года и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Дополнен перечень расходов, принимаемых при расчете налоговой базы, в него включены расходы:

На достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

Обслуживание контрольно-кассовой техники;

По вывозу твердых бытовых отходов.

Разъяснен порядок признания доходов и расходов. В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Уточнен порядок перехода налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения и перехода с нее на иные режимы налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим применяется другое правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков НДС.

Порядок признания доходов и расходов, введенный Федеральным законом N 85-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Уточнен перечень видов деятельности, осуществление которых дает налогоплательщику право перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Запрещен переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно до истечения периода, на который выдается патент.

Установлено, что патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. Однако налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.

Предусмотрена ежегодная индексация на указанный в абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, если на следующий календарный год он не введен законом субъекта Российской Федерации.

Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

Утративший право на применение данного специального налогового режима индивидуальный предприниматель вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента не ранее чем через три года.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату 1/3 стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налоговая декларация налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения на основе патента в налоговые органы не представляется.

Единый налог на вмененный доход

для отдельных видов деятельности

Запрещено переводить на данный специальный режим налогообложения деятельность по оказанию услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, деятельность в случае осуществления ее в рамках договора доверительного управления имуществом, а также налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших.

Однако право перехода предоставлено налогоплательщикам, оказывающим услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Установлено, что организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на специальный режим налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

В обратной ситуации суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Введены новые понятия, используемые для целей налогообложения ЕНВД.

Стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

Помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений.

Объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).

Площадь стоянки - общая площадь земельного участка, на котором размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Скорректированы физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, базовая доходность в месяц, и установлено, что если нормативным правовом актом представительного органа муниципального района, городского округа, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном порядке новые значения корректирующего коэффициента К2, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2 предыдущего календарного года.

Федеральный закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г,. за исключением положений, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

С.А.Теплова

Консультант журнала

Подписано в печать

еще:

Внесены изменения в главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" части второй Налогового кодекса РФ.

В частности, изменениями, внесенными в статью 145, установлено, что в качестве документа, подтверждающего право на освобождение от НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, для подтверждения размера выручки от реализации продукции будет использоваться выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Изменения в статьи 346.1, 346.11 и 346.26 НК РФ закрепляют за налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.

Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход, дополнен предпринимательской деятельностью по оказанию услуг по передаче в аренду (субаренду) земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Запрещено применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг общественного питания, оказываемых бюджетными учреждениями, так как оказание ими услуг общественного питания неразрывно связано с функционированием данных учреждений и организация питания в них не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, который следует облагать единым налогом на вмененный доход.

Определен механизм постановки на налогоплательщиков единого налога на вмененный доход.

В новой редакции изложена таблица, содержащая физические показатели, используемые для характеристики определенного вида предпринимательской деятельности, и базовую доходность в месяц.

Поправки в статью 346.12 Кодекса уточняют механизм индексации предельного размера доходов организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения, на индекс-дефлятор.

Вводится обязанность организаций указывать в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения данные о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Уточнены особенности уплаты налога на добавленную стоимость при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога и при переходе с уплаты единого налога на общую систему налогообложения.

Установлено, что если , применяющий в виде доходов, стал в течение отчетного (налогового) периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то это является одним из оснований для того, чтобы такой налогоплательщик считался утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанному требованию.

Кроме того, уточнен механизм индексации доходов организации в период применения упрощенной системы налогообложения на индекс-дефлятор.

Изменения, внесенные в статью 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента", связаны с приведением указанных в данной статье видов деятельности в соответствие с Общероссийским классификатором по видам экономической деятельности, вводимым в действие с 1 января 2006 года. Также установлен порядок перехода с упрощенной системы на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно, порядок зачета уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при уплате стоимости патента, порядок представления налоговых деклараций и ведения налогового учета.