Убыток в бухгалтерском учете - это превышение расходов над доходами. Он может возникать как в результате совершения конкретной хозяйственной операции, так и по итогам отчетного периода. Об отражении убытка в бухгалтерском учете и проводках, связанных с учетом убытка, расскажем в нашей консультации.

Бухгалтерский учет прибылей и убытков

Для обобщения информации о формировании финансового результата в отчетном году используется счет 99 «Прибыли и убытки» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это означает, что в проводках по прибыли и убыткам счет 99 используется соответственно по кредиту или по дебету. Счет, корреспондирующий со счетом 99, зависит от того, возникли прибыль или убыток в результате сопоставления или .

Так, ежемесячно путем сравнения дебетовых и кредитовых оборотов отдельно по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» определяется прибыль и убыток по итогам месяца. Убыток возникнет тогда, когда дебетовый оборот счета 90 или 91 превысит кредитовый оборот этого же счета.

Следовательно, на убыток в конце месяца проводки будут такие:

Убыток по итогам года

Если в конце года выяснится, что кредитовый оборот счета 99 оказался меньше дебетового, это будет означать то, что этот год организация завершила себе в убыток. В бухгалтерском учете годовой убыток со счета 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет счета 84 - Кредит счета 99

Бухгалтерский учет прибыли организации по итогам года ведется также на счете 84, просто в случае прибыльности делается противоположная проводка: Дебет счета 99 - Кредит счета 84.

Убыток прошлых лет: проводки

Если в текущем году организация выявила ошибку, которая завысила величину ее прибыли или занизила убыток в прошлом году или ранее, то порядок исправления будет зависеть от того, когда эта ошибка обнаружена, а также является эта ошибка существенной или нет (п.п. 5-14 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в зависимости от их характера и момента выявления мы рассматривали в .

К примеру, если организация после подписания бухгалтерской отчетности обнаружила, что она завысила выручку в прошлом году, то проводка по отражению убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, будет такая:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Сделать эту запись нужно будет в месяце выявления ошибки.

А если эта ошибка оказалась существенной и выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности, то убыток прошлых лет признается в месяце обнаружения ошибки так:

Дебет счета 84 - Кредит счета 62

Как правильно списать убыток прошлых лет. Какие проводки необходимо сделать? По каким строкам Декларации по Налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. отразить?

Вопрос. Как правильно списать убыток прошлых лет. За 2016 г. убыток 1221000р, за 9 месяцев 2017г. прибыль 2880000р. В каком размере, какие проводки необходимо сделать? По каким строкам Декларации по Налогу на прибыль за 9 месяцев 2017 г. отразить?

Ответ. Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое. Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода. Можно рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год. В этом приложении отражается уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков, сложившихся в предыдущих налоговых периодах. Убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев. Сумму убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, покажите по строке 110 листа 02 декларации.

В бухучете сумма убытка признается единовременно. Из-за того что для целей налогообложения убыток будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухучете образуются вычитаемые временные разницы. Они приведут к формированию отложенного налогового актива. По мере списания убытка в налоговом учете сумма отложенного налогового актива будет погашаться. Окончательно он погасится, когда весь убыток будет учтен при налогообложении прибыли. Если по каким-либо причинам организация не сможет учесть весь убыток, в бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать.

Как учесть при расчете налога на прибыль убытки прошлых лет

Как перенести убытки на будущее

Убытки, которые сложились в текущем или предыдущих годах, можно учесть при расчете налога на прибыль в следующих годах. До 2017 года действовало ограничение по срокам: убытки можно было переносить только в течение 10 лет. В последний раз применяйте это ограничение в декларации за 2016 год. По старым правилам удастся учесть лишь убытки, сложившиеся до 1 января 2017 года.

С 2017 года ограничение по срокам переноса убытков не действует. Вместо него установили предельную величину, на которую можно уменьшать налоговую базу. В период с 1 января 2017 по 31 декабря 2020 года эта величина составляет 50 процентов от первоначальной налоговой базы. Другими словами, налогооблагаемую прибыль за год можно уменьшить на любую сумму убытков прошлых лет, но при условии, что сама прибыль уменьшится не более чем вдвое.

Новые правила применяйте к убыткам, полученным с 1 января 2007 года. Таким образом, начиная с деклараций за периоды 2017 года в них можно отражать убытки, сложившиеся в 2007 году и позже.

Ограничение по размеру переносимых убытков не распространяется на организации, которые платят налог на прибыль по пониженным ставкам:
- на резидентов технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер;
- на участников региональных инвестиционных проектов;
- на участников свободных экономических зон;
- на резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
- на резидентов свободного порта Владивосток;
- на участников ОЭЗ в Магаданской области;
- на резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. Несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19 октября 2016 г. № ММВ-7-3/572), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

Пример: как перенести убытки 2006-2008 годов при расчете налога на прибыль за 2017 год

По итогам 2006-2008 годов ООО «Альфа» получило убытки:

в 2006 году - убыток по основной деятельности в размере 100 000 руб.;

в 2007 году - убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;

в 2008 году - убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2009-2016 годы убытки, полученные по итогам 2006-2008 годов, «Альфа» не учитывала.

По итогам 2017 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 300 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2017 год «Альфа» может списать часть убытка за 2007 год в размере 150 000 руб. (300 000 руб. х 50%). Оставшуюся часть убытка за 2007 год (50 000 руб.) и убыток за 2008 год «Альфа» сможет учесть в следующих годах (при наличии прибыли). При этом сначала она должна будет списать остаток убытка за 2007 год и только после этого - убыток за 2008 год.

Убыток 2006 года при расчете налога на прибыль за 2017 год учесть нельзя .

По мере списания убытка в налоговом учете сумма отложенного налогового актива будет погашаться. Окончательно он погасится, когда весь убыток будет учтен при налогообложении прибыли. Если по каким-либо причинам организация не сможет учесть весь убыток, в бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02 , письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
- списан непогашенный отложенный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2017 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2017 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2017 года бухгалтер сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2018 года организация получила прибыль в размере 140 000 руб. Эту прибыль бухгалтер «Альфы» уменьшает за счет убытка, сложившегося в 2017 году, на 70 000 руб. При этом часть отложенного налогового актива он погашает проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) - погашена часть отложенного налогового актива.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет погашена оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. - 14 000 руб.).

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (

" № 2/2017

Механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года. В чем суть изменений и как правильно учесть их в декларации по налогу на прибыль?

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года.

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).

2. Налогоплательщик мог перенести на текущий сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).

3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов.

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)		Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы (п. 1 х 50%)	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог (п. 1 - п. 3)
I квартал
Полугодие
Девять месяцев

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль.

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев
Итого прибыль (убыток)
Налоговая база
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110)

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего
В том числе за 2016 год
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток.

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена , по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков.

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно.

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом.

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Теперь снято 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. С 2017 года сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не на 10 лет. Теперь убытки можно списывать до полного погашения так долго, как это получится. Применить это нововведение можно к убыткам, понесенным за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ

Остальные правила переноса убытков на будущее в 2017 году остались прежними. Как и раньше, переносить убытки в 2017 году можно не только по окончании налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Хотя это следует делать тем, кто работает с устойчивой прибылью. Ведь в случае, когда в течение года компания работала с прибылью и снижала за счет убытков прошлых лет авансовые платежи, но финансовый год завершила с убытком, списанные суммы придется восстановить.

Не изменилось требование о хранении документов, подтверждающих формирование убытков. Их нужно сохранять все время, пока убыток будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу. Плюс еще четыре года. Так что срок хранения этой «первички» нужно будет отслеживать с большей тщательностью.

Налог на прибыль за счет убытков прошлых лет полностью обнулять нельзя

Но, в обмен на снятие одного ограничения появилось другое.

В отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Изменения касаются убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и внесены в статью 283 Налогового кодекса.

Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов. Лимит не распространяется на резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, участников региональных инвестиционных проектов и некоторые другие категории «льготников».

Похожее правило введено и для переноса убытков в 2017 году от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. С января 2017 года базу от таких операций в текущем периоде можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не более чем на 50 %.

Обратите внимание

Новый порядок учета убытков консолидированной группой налогоплательщиков

С 1 января 2017 года вступили в силу изменения, внесенные в пункт 1 статьи 278.1 и в пункт 5 статьи 321.2 Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 30.11.16 № 401-ФЗ).

По ранее действовавшим правилам каждый из участников консолидированной группы не определял собственную облагаемую базу по прибыли. Вместо этого компании передавали сведения ответственному участнику, а он, в свою очередь, считал базу в целом по группе. база представляла собой арифметическую сумму доходов всех участников за минусом арифметической суммы расходов всех участников. Отрицательная величина между доходами и расходами признавалась убытками группы. Их можно было учесть при определении консолидированной базы следующего периода.

С января 2017 года порядок определения базы и учета убытков поменялся. Теперь база для каждого частника консолидированной группы определяется отдельно по правилам, установленным для «обычных» налогоплательщиков . Затем базы суммируются, и в итоге рассчитывается консолидированная база. Убытки, полученные каждым из участников группы, также суммируются. Сумму убытков можно учесть при формировании консолидированной базы в размере, не превышающем 50 % консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода.

Если убытки кого-либо из участников группы остались неучтенными при определении консолидированной базы, такой участник может учесть их в «обычном» порядке, то есть так, как если бы он не входил в группу, а действовал самостоятельно.

В случае, когда в отчетном (налоговом) периоде убытки получены одновременно всеми участниками группы, консолидированная база принимается равной нулю.

Если организация в прошлых годах получила убыток для целей налогообложения прибыли, то возникает вопрос: как сделать перенос убытка прошлого года на текущий год, чтобы уменьшить налог на прибыль. Давайте рассмотрим основные правила учета убытков прошлых лет.

Списание убытков прошлых лет

Уменьшить прибыль на убыток прошлых лет можно без проблем, если только это не убыток, образовавшийся по деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0% (Письмо Минфина от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).

Убыток прошлых лет может быть перенесен на будущее в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он получен (ст. 283 НК РФ). Сумма переносимого убытка не может превышать сумму налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период. Причем уменьшается только прибыль, облагаемая по ставке 20%.

Убытки прошлых лет в 2016 году учитываются так же, как и в прошлом году.

Убыток прошлых лет: пример

Рассмотрим такой пример. Убытки прошлых лет в налоговом учете составили 100 000 руб. Из них:

• убыток 2015 года - 70 000 руб.

В 1 квартале 2016 года организация получила прибыль в размере 40 000 руб. При расчете налоговой базы за 1 квартал 2016 г. организация может учесть:

• убыток 2014 года - 30 000 руб.
• убыток 2015 года - 10 000 руб.

В итоге платить авансовые платежи за 1 квартал 2016 г. не придется.

Декларация по прибыли: убытки прошлых лет

Убытки прошлого года в декларации по прибыли отражаются так. Убыток, полученный в отчетном году, показывается по строке 060 Листа 02 годовой декларации.

Все накопленные и непогашенные убытки за предшествующие 10 лет, показываются по строкам 010-130 Приложения № 4 к Листу 02. Убыток прошлых лет, уменьшающий прибыль текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 110 Листа 02 и по строке 150 Приложения № 4 к Листу 02. А погашение убытков прошлых лет (уменьшение убытка прошлых лет) отражается в Приложении № 4 к Листу 02. Это Приложение сдается только в составе декларации за 1 квартал и за год.

Как видим, убытки прошлых лет и расходы отражаются в декларации отдельно, то есть для убытков предусмотрены свои специальные строки.

А как отразить в декларации убытки прошлых лет, оставшиеся непогашенными на конец года? Они показываются по строке 160 Приложения № 4 к Листу 02 декларации за год.

УСН: убыток прошлых лет

Как отразить убыток прошлых лет при применении УСН? Учитывать убытки прошлых лет могут лишь те упрощенцы, которые применяют объект «доходы минус расходы». Они вправе уменьшить на убыток прошлых лет лишь налоговую базу по итогам года (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). То есть в течение года надо рассчитывать авансовые платежи без учета убытков прошлых лет. Переносить убыток на будущее можно также в течение 10 лет.

Похожие статьи