Принятие к учету расходов на НИОКР — весьма актуальная тема в связи с увеличением объема исследований и разработок, проводимых с целью создания и внедрения новых продуктов и технологий. Как принимать в бухгалтерском учете издержки, сопровождающие исследования и разработки? Как учесть эти траты при расчете налога на прибыль? Разберем нюансы учета затрат на НИОКР в нашей статье.

Налоговый учет расходов на НИОКР

В налоговом учете (НУ) существует специфика того, что можно учесть как уменьшение базы для расчета налога на прибыль. Принять в НУ в качестве НИОКР можно расходы, сопровождающие разработку или совершенствование продуктов, работ или услуг организации.

Состав затрат на НИОКР и порядок их признания

В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:

Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:

зарплату согласно тарифам (окладам);
доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.

ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.

Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.

покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.

Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).

Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.

П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.

То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.

ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.

Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:

начислением амортизации;
включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.

Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.

Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.

Бухгалтерский учет НИОКР

Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н).

Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться. Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:

сумма затрат известна;
все затраты документально подтверждены;
итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию. Стоимость затрат на НИОКР переносится на счета затрат ежемесячно после принятия на счет 04. Срок списания устанавливается в учетной политике, он не должен превышать 5 лет. Списание происходит либо линейным методом, либо пропорционально объему продукции.

При несоблюдении хотя бы одного из этих пунктов траты на исследования и разработки учитываются в составе прочих расходов на счете 91.

Затраты именно как расходы на НИОКР в бухучете признаются, если соблюдены все перечисленные выше условия их признания по ПБУ 17/02.

Итоги

Всё больше организаций участвуют в исследовательских и конструкторских разработках с целью выхода на рынок с новыми технологиями или продуктами и, соответственно, увеличения прибыли. Регламент признания расходов на НИОКР в налоговом учете утвержден ст. 262 НК РФ, а в бухгалтерском — ПБУ 17/02.

В 2018 году вступили в силу изменения в порядке налогового учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), в том числе тех, которые можно осуществлять с применением ускоренной нормы амортизации.

Расходы на НИОКР

НИОКР осуществляются в целях создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг), создания новых или усовершенствования применяемых технологий, методов организации производства и управления. Если учреждения осуществляют данные расходы за счет приносящей доход деятельности, они вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Особенности учета расходов на НИОКР для учреждений-заказчиков и учреждений, осуществляющих указанные разработки для себя, установлены статьей 262 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ (далее – Закон № 166-ФЗ), вступившим в силу 1 января 2018 года, были внесены изменения в НК РФ в части учета расходов на НИОКР. Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:

	1)	амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для проведения НИОКР;
	2)	материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР;
	3)	оплата труда работников, занятых в проведении НИОКР;
	4)	другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, сумма которых нормируется;
	5)	стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для заказчика;
	6)	отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, перечисленные в подпунктах 1–5 пункта 2 рассматриваемой статьи, признаются для целей налогообложения независимо от их результата после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы в части отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

Права на результат интеллектуальной деятельности

Законом № 166-ФЗ перечень затрат на НИОКР дополнен. Согласно новому пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ к ним относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР. Данный подпункт действует временно – до 1 января 2021 года.

Оплата труда

Изменен порядок учета расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР. К расходам на НИОКР относятся расходы на оплату труда работников за период выполнения ими указанных научных разработок. Расходы на оплату труда учитываются в расходах на НИОКР не целиком, а в определенной части. Ранее пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ предусматривалось , что в затратах на НИОКР учитываются:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (

Бухгалтерский и налоговый учет НИОКР, есть налоговые льготы для НИОКР?

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР. Как учесть амортизацию НИОКР. Финансирование фондов НИОКР - читайте в статье.

Вопрос: Есть ли материалы по вопросу:Бухгалтерского и налогового учета НИОКР, есть налоговые льготы для НИОКР?

Ответ: Порядок отражения операций расходов, связанных с НИОКР для целей бухгалтерского и налогового учета, представлен в информации файла ответа.

Действительно, для целей применения главы 25 НК РФ по НИОКР есть послабления в части признания затрат. Так же главой 21 НК РФ по НДС в отношении НИОКР установлена льгота.

Такой льготой можно воспользоваться:

Если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;

Если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
В отношении налога на прибыль если организация выполняет НИОКР по перечню, утвержденному , то она вправе списать отдельные виды расходов на НИОКР в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5. О том, в каких случаях применяется коэффициент и какие нужны для этого документы, см. информацию файла ответа.

Обоснование

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР

Нематериальные активы

Как отразить в бухучете включение расходов на НИОКР в состав нематериальных активов

Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:

Результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);

Работы закончены и их завершение документально подтверждено;

Результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);

Существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;

Результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.

Об этом говорится в пунктах , ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02.

Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Что относится к нематериальным активам .

Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).

Организация может выполнять НИОКР:

Собственными силами;

Силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:

Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23...)
- отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.

Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

В мае - 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

В июне - 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

В июле - 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)
- 100 000 руб. - отражены расходы на проведение НИОКР.

В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет 08-8 Кредит 23
- 100 000 руб. - учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.

В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:

Расходы на НИОКР - 100 000 руб.;

Расходы, связанные с регистрацией патента, - 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В августе в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08-8
- 101 500 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Основные средства

В каких случаях можно включить образец НИОКР в состав основных средств

Результатом НИОКР может стать промышленно применимый образец (например, технологическое оборудование и т. п.). Если организация планирует использовать его более 12 месяцев, то такой образец включайте в состав основных средств (п. , ПБУ 6/01). Основное средство будет признано результатом НИОКР, если оно не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом. Например, если организация не планирует получать патент на изобретение. Если организация получает патент на изобретенный промышленный образец, то результатом НИОКР будет признан патент (нематериальный актив).

Результат работ не признается нематериальным активом или основным средством

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР, если результат не является нематериальным активом или объектом основных средств

Если результат НИОКР нельзя признать нематериальным активом или основным средством, то расходы на проведение таких работ учитываются обособленно на счете 04 «Нематериальные активы». При этом должны выполняться следующие условия:

Работы выполнялись для производственных или управленческих нужд;

Работы должны быть окончены, а факт окончания подтвержден документально (например, актом приемки выполненных работ);

Сумма расходов на НИОКР может быть определена и документально подтверждена;

Использование результатов НИОКР приведет к получению экономических выгод;

Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;

Результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Такие условия перечислены в пунктах , и ПБУ 17/02.

Не включаются в состав расходов на проведение НИОКР:

Работы, связанные с освоением природных ресурсов;

Пусковые работы (затраты на подготовку и освоение производства продукции, новых организаций, цехов, агрегатов) - такие расходы не являются научными достижениями;

Работы по подготовке и освоению выпуска продукции, не предназначенной для серийного, массового производства;

Работы по усовершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества, дизайна и других свойств продукции, выполненные в ходе производственного процесса.

До получения результата расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ПБУ 17/02). Корреспондирующий счет зависит от способа выполнения работ (собственными силами организации или подрядным способом). При этом выполняются проводки:

Дебет 08-8 Кредит 23
- отражены затраты на НИОКР, выполненные силами собственного специального подразделения (например, научной лаборатории (бюро));

Дебет 08-8 Кредит 70 (10, 02, 68...)
- отражены затраты на проведение НИОКР собственными силами организации (при отсутствии специального подразделения);

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на НИОКР, проведенные силами подрядчика.

Учет в составе прочих расходов

В каких случаях расходы на НИОКР включаются бухучете в состав прочих расходов

Если результат выполненных работ не признается нематериальным активом (объектом основных средств) и его нельзя учитывать обособленно по правилам ПБУ 17/02 , то затраты, связанные с выполнением НИОКР, включаются в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором работы были закончены (был подписан акт приемки-передачи работ) (п. 7 ПБУ 17/02 , п. 18 ПБУ 10/99).

В состав прочих расходов нужно отнести, например, затраты на проведение НИОКР, которые не дали положительного результата. В учете такие расходы отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 08-8 (23, 02, 10, 70...)
- отражены в составе прочих расходов затраты, связанные с выполнением НИОКР.

Учет в составе расходов по обычным видам деятельности

Как и в каких случаях расходы на НИОКР включаются бухучете в состав расходов по обычным видам деятельности

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций, то затраты, связанные с их выполнением, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности ().

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде , предусмотрен особый порядок учета расходов на НИОКР. Такие затраты можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности по мере их возникновения (п. 14 ПБУ 17/02).

Порядок списания расходов на НИОКР регулируется разделом IV ПБУ 17/02.

Стоимость НИОКР можно списать на расходы:

Линейным способом (аналогично начислению амортизации);

Способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный метод списания закрепите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация применяет линейный метод, то стоимость НИОКР списывается равномерно каждый месяц в течение срока полезного использования (п. , ПБУ 17/02).

Срок списания стоимости НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды, но не более пяти лет (и не более срока деятельности организации).

Установленный срок полезного использования отразите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация использует линейный метод, то часть стоимости НИОКР, которую нужно списать на расходы в текущем месяце, определите по формуле:

Если организация списывает стоимость НИОКР пропорционально объему продукции, сумму затрат, которая подлежит списанию в текущем периоде, определите по формуле:

При этом чтобы определить часть стоимости НИОКР, которая подлежит списанию в текущем месяце, воспользуйтесь формулой:

Если по окончании отчетного года фактический выпуск продукции будет отличаться от планового, часть стоимости НИОКР, списанную в отчетном году, необходимо скорректировать исходя из фактических показателей выпуска продукции (работ, услуг).

При списании стоимости НИОКР на счета учета затрат сделайте проводку:

Дебет (20, 26, 44...) Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»
- включена в состав расходов часть стоимости НИОКР за текущий период.

Списывать стоимость НИОКР нужно начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором результаты НИОКР стали использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управленческих целях (п. 10 ПБУ 17/02).

При прекращении использования результатов НИОКР несписанную часть их стоимости включите в состав прочих расходов. Например, это возможно, если производственная линия, для открытия которой проводились научно-исследовательские работы, закрывается в связи с убыточностью. При списании оставшейся (несписанной) стоимости НИОКР в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»
- отражена в составе прочих расходов несписанная часть стоимости НИОКР.

Расходы организации, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданием новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления, относятся к расходам на НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Если организация ведет НИОКР, нужно организовать учет расходов по видам работ (договорам) и (если НИОКР выполняются собственными силами) (п. 2 ст. 332.1 НК РФ).

Виды расходов

Расходы на НИОКР включают в себя:

Осуществленные в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов .

Соответствие выполняемых НИОКР перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , определите самостоятельно. Несмотря на то что ранее за таким подтверждением Минфин России рекомендовал обращаться в Минобрнауки России (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/472), запрашивать подтверждение у этого ведомства не нужно. Дело в том, что российское законодательство не вменяет в обязанность Минобрнауки России проводить указанную работу (письмо Минобрнауки России от 7 июля 2009 г. № АХ-584/04). Минфин России с такой позицией согласился (письмо от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/495).

Отчет при применении повышающего коэффициента

Как подтвердить право на применение повышающего коэффициента НИОКР

Отчет о НИОКР должен быть составлен в соответствии с требованиями национальных стандартов, в частности, ГОСТ 7.32-2001 (введен в действие постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 5 марта 2012 г. № 03-03-06/1/119 .

По общему правилу файл с отчетом о НИОКР и налоговая декларация должны быть представлены в налоговую инспекцию одновременно (п. 8 ст. 262 НК РФ). Однако ФНС России рекомендует представлять отчет после получения от налоговой инспекции квитанции о приеме декларации. При этом в тексте сопроводительного обращения укажите имя файла переданной декларации и период, за который она представлена. Это позволит налоговой инспекции соотнести отчет о НИОКР с декларацией по налогу на прибыль. Такой порядок следует из письма ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5206 (документ размещен на официальном сайте ФНС России).

Непредставление отчета может привести к тому, что инспекторы пересчитают налоговую базу без учета повышающего коэффициента 1,5. Отчет о НИОКР не нужно представлять, если работы по перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , были начаты до 1 января 2012 года. Такой порядок следует из положений пунктов и статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Порядок признания затрат

Расходы на НИОКР относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок признания этих расходов прописан в Налогового кодекса РФ.

Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права , то стоимость НИОКР по выбору организации учитывается в составе:

Нематериальных активов;

Прочих расходов.

Выбранный вариант должен быть закреплен в .

Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294 . Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента ().

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции

ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Всего планируется выпустить 10 500 единиц продукции. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции.

Для учета НИОКР бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».

Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. ? 300 ед. : 10 500 ед.).

В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.

В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.

Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница , с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. , ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. ? 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.

При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. ? 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата

В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.

Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:

В январе - 40 000 руб.;

В феврале - 30 000 руб.;

В марте - 20 000 руб.;

В апреле - 10 000 руб.

С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.

В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Как учесть амортизацию НИОКР

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов . Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства. В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

Начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

Платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

Выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов , непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 , п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

На сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии ();

На продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).

Сумму других расходов, не превышающую 75 процентов от расходов организации на оплату труда привлеченных к НИОКР сотрудников, организация, выполняющая НИОКР по перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , вправе учесть в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Сумму других расходов, превышающую лимит , (в т. ч. начисленную амортизацию, оплату труда и материальные расходы) можно будет списать только в размере фактических затрат (без учета повышающего коэффициента).

Финансирование фондов НИОКР

Как отразить финансирование НИОКР в налоговом учете

Финансировать НИОКР могут:

Федеральный бюджет;

Субъекты России;

Муниципальные образования;

Организации;

Физлица.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР - не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений - 25 000 руб.

В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд - 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.

В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Дебет 91-2 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. ? 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

Дебет 91-2 Кредит 76
- 25 000 руб. - отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
- 25 000 руб. - перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. ? 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. - 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом - в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив :

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 1600 руб. ((25 000 руб. - 17 000 руб.) ? 20%) - отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.

Учет расходов на НИОКР у подрядчиков

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ).

Ситуация: как исполнителю отразить в бухгалтерском и налоговом учете выполнение НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков. Результаты работ полностью переданы заказчику

Выполнение НИОКР для заказчика отразите в учете как обычное выполнение работ или оказание услуг.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете исполнителя такого объекта, как «расходы на НИОКР », не возникает в принципе. Ведь организация выполняет НИОКР по заказу другого предприятия. И результаты работ полностью передаст заказчику. Сама же она несет обычные расходы в рамках своего бизнеса. Поэтому такие затраты в бухучете отнесите к расходам по обычным видам деятельности (). А в налоговом - к расходам, связанным с производством и реализацией (на основании подп. и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить часть работ с привлечением субподрядчика. Стоимость таких работ составляет 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС - 3 600 000 руб.). Стоимость работ, выполненных собственными силами, - 10 000 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62
- 25 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, ...)
- 10 000 000 руб. - отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;

Дебет 20 Кредит 60
- 20 000 000 руб. - отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 3 600 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;

Дебет 20 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 3 600 000 руб. - входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;

Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 000 руб. - перечислены деньги субподрядчику;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 50 000 000 руб. - учтена выручка по госконтракту;

Дебет 51 Кредит 62
- 25 000 000 руб. - заказчик произвел окончательные расчеты по договору.

Таким образом, бухгалтер в бухучете включил в состав расходов по обычным видам деятельности:

Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).

При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел:
- 10 000 000 руб. - стоимость работ, выполненных собственными силами;
- 23 600 000 руб. - стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).

Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.

Результаты работ были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные работы субподрядчиком с приложением копий первичных документов.

Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).

В случае когда организация выполняет несколько НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть - в качестве исполнителя, то работы, выполненные для себя, она может учесть в составе НИОКР ст. 262 НК РФ,). В этом случае при расчете налога на прибыль с 1 января 2015 года подрядчик не должен включать в доходы и расходы стоимость полученного исключительного права. Такой порядок установлен подпунктом 51 пункта 1 статьи 251, пунктом 48.19 статьи 270 Налогового кодекса РФ и статьей 2 Закона от 29 декабря 2014 г. № 463-ФЗ.

Как НИОКР облагаются НДС

При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:

Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий;

Создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.

Такое право организациям предоставлено подпунктами и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:

Договором, в котором указан источник финансирования;

Уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР;

Любыми другими документами, которые подтверждают факт выполнения НИОКР за счет средств федерального бюджета.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-11/28473 , от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409 .

Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами. Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций

Начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо, если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в подпунктах и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Независимо от факта признания в расходах по налогу на прибыль, НДС по ним не начисляйте .

Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ) .

Ситуация: в какой момент - при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Работы по НИОКР» - можно принять к вычету входной НДС с расходов по НИОКР

Входной НДС с расходов по НИОКР принимайте при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На многих предприятиях проводятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, главной целью которых является разработка и внедрение инновационных современных технологий, позволяющих снизить расходы и производить более качественную новую продукцию. Расходы на НИОКР, как и любые другие затраты, должны иметь обязательное отражение на счетах бухучета, какую бы форму они не имели – материальную или нематериальную. При данной ситуации следует учесть, что бухгалтерский и налоговый учет различаются. В статье мы рассмотрим как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет НИОКР на предприятии, какие типовые проводки для его отражения

Суть НИОКР в организации

Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.

Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:

Тип договора	Описание
Договор на научно-исследовательские работы	При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит научно-исследовательские работы, указанные в непосредственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований.
Договор на опытно-конструкторские работы	При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит опытно-конструкторские работы, в результате которых создается новый продукт или технология, на которые в обязательном порядке оформляется техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним.

Цель и задачи учета НИОКР

Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения по учету расходов на НИОКР.

В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:

определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.

Особенности учета НИОКР

Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:

все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.

Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.

Бухгалтерский учет НИОКР

Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Налоговый учет НИОКР

Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.

Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде:

Пункт	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Момент отражения расходов в учете	После начала использования результирующих итогов НИОКР	После момента завершения НИОКР
Период списания затрат в учете	В соответствии с периодом полезного использования	Не более 1-го года
Результирующий итог НИОКР	Расходы отражаются при положительном итоге на счете 08 “Нематериальные активы”, а при отрицательном итоге – на счете 91/2 “Прочие расходы”	Расходы учитываются как при положительном, так и при отрицательном итоге НИОКР
Отражение затрат в зависимости от результата	Результат относится к нематериальным активам, основным средствам, прочим расходам или к затратам по основной деятельности	Результат относится к нематериальным активам, основным или прочим расходам по производству и продаже

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

материалы 120 000 руб.;
амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

С.А. Исправников,
начальник отдела корпоративного управления и развития Государственного космического
научно-производственного центра им. М.В. Хруничева

Г.Ю. Касьянова,
ведущий специалист Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов

1. Обложение НИОКР налогом на прибыль

1.1. Общие положения

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В частности, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом в ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом реализация товаров, работ или услуг организацией представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

1.2. Особенности определения доходов при выполнении НИОКР

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Вышеуказанное имущество, в частности, включает средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Статья 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" предусматривает возможность создания внебюджетных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях. Порядок создания и использования таких фондов утвержден постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок", в соответствии с которым внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет собственных отчислений, а также отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями. Учет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Организации, участвующие на договорной основе в создании внебюджетного фонда федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации, перечисляют средства в соответствующий внебюджетный фонд в размерах, определенных договором, и в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль.

Средства внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций направляются на финансирование научных исследований и экспериментальных разработок, в том числе в области создания новых видов наукоемкой продукции, сырья и материалов, разработки новых и совершенствования применяемых технологий, повышения технического уровня продукции, стандартизации и сертификации продукции, охраны труда и техники безопасности.

Выделение из внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций средств на проведение работ, предусмотренных положением о внебюджетном фонде, осуществляется на договорной основе.

На практике часто возникает вопрос о налогообложении денежных средств, полученных организациями-исполнителями как целевое бюджетное финансирование от государственного заказчика в рамках исполнения государственных контрактов, в том числе и на выполнение НИОКР.

УФНС России по г. Москве в письме от 27.01.2006 N 20-12/5529 разъяснило, что перечень средств, относящихся к целевому финансированию, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым. Соответственно средства, полученные организацией-исполнителем от заказчика - государственного органа на выполнение НИОКР, не могут быть признаны целевым финансированием в целях применения главы 25 НК РФ. Следовательно, данные средства включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

1.3. Особенности определения расходов при выполнении НИОКР

Расходы организации на НИОКР относятся к прочим расходам, входящим в группу расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии со ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются:

1) расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Рассмотрим первую группу расходов, которые в том числе включают:

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно;

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов);

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Все вышеуказанные группы расходов на НИОКР признаются таковыми для целей налогообложения при одновременном выполнении трех условий:

Завершение этих исследований или разработок (завершение отдельных этапов работ);

Подписание сторонами акта сдачи-приемки работ;

Использование НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года. Как известно, выполнение НИОКР в ряде случаев может не дать желаемого результата. В таком случае расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, также подлежат включению налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.

Расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), не признаются НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией, и рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Что касается расходов налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", то они признаются для целей налогообложения с 1 января 2008 года в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ). Однако данное правило не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

1.4. Особенности начисления амортизации по основным средствам

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации согласно п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент (табл. 1).

Таблица 1

N п/п	Тип налогоплательщика	Предельный размер повышающего коэффициента к основной норме амортизации
	Все налогоплательщики (кроме указанных в п. 2 и 3), в том числе: налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны	не выше 2
	Налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)	не выше 3
	Все налогоплательщики в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ)	не выше 3

Повышающие коэффициенты не могут применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Для целей исчисления налога на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

1.5. Результаты НИОКР как нематериальные активы налогоплательщика

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания прав в качестве нематериального актива необходимо наличие их способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

2. Обложение НИОКР налогом на добавленную стоимость

2.1. Льготы по уплате НДС

Согласно подпункту 16 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы по уплате НДС в виде освобождения от уплаты этого налога предоставляются в том числе учреждениям образования и научным организациям, выполняющим НИОКР на основе хозяйственных договоров и финансируемым за счет бюджета. По налоговой ставке 0% облагается НДС космическая деятельность.

В соответствии с подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 года не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Кроме того, согласно подпункту 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождено выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

Создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

2.2. Освобождение от уплаты НДС научных организаций

В соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Письмом ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ "О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении научно-исследовательских работ, выполняемых учреждениями науки" разъяснено следующее. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятия "учреждение науки" и "научная организация" НК РФ не предусмотрены. Поэтому при определении вышеуказанных терминов налогоплательщикам следует руководствоваться Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в соответствии со ст. 5 которого научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации. Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную или научно-техническую деятельность.

Согласно письму ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ для освобождения от уплаты НДС организация должна подтвердить факт осуществления научной или научно-технической деятельности в качестве основной. При этом ФНС России указала, что определение основного вида деятельности организации-налогоплательщика осуществляется в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975.

Необходимо отметить, что в настоящее время постановление Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 фактически прекратило действие в связи с утверждением постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, в соответствии с п. 9 которых основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг. Соответственно основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.

2.3. Освобождение от уплаты НДС учреждений образования

В письме УФНС России по г. Москве от 30.03.2006 N 19-11/24319 указано, что статус учреждения образования для целей применения освобождения от уплаты НДС определяется в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", согласно ст. 12 которого образовательным является учреждение , осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ или обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом и может быть государственным (федеральным или находящимся в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальным, негосударственным [частным, учреждением общественных и религиозных организаций (объединений)]. При этом федеральное государственное образовательное учреждение - это образовательное учреждение, находящееся в федеральной собственности и финансируемое за счет средств федерального бюджета.

Государственный статус образовательного учреждения устанавливается при его государственной аккредитации, под которым понимаются тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ.

Согласно ст. 33 Закона РФ "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Таким образом, работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на осуществление образовательного процесса и отнесении выполняемых работ к НИОКР.

2.4. Освобождение от обложения НДС НИОКР, финансируемых за счет бюджета

При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые осуществлением указанных работ, так и их соисполнители.

Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от уплаты НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

2.5. Обложение НДС космической деятельности по ставке 0%

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ, действующей с 1 января 2008 года) налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

При применении налоговой ставки 0% по данному основанию организация должна руководствоваться, помимо НК РФ, нормами Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности", в соответствии со ст. 2 которого под космической деятельностью понимается любая деятельность, связанная с непосредственным проведением работ по исследованию и использованию космического пространства, включая Луну и другие небесные тела.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О космической деятельности" космическая деятельность подлежит лицензированию согласно Положению о лицензировании космической деятельности, которое было утверждено постановлением Правительства РФ от 30.06.2006 N 403.

К товарам в области космической деятельности подпункт 5 п. 1 ст. 164 НК РФ относит:

Космическую технику;

Космические объекты;

Объекты космической инфраструктуры.

В свою очередь, к работам (услугам) в области космической деятельности относятся:

Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Необходимо отметить, что в ранее действовавшей редакции НК РФ налогообложение по ставке 0% применялось только при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Таким образом, в настоящее время применение налоговой ставки 0% расширено за счет реализации товаров в области космической деятельности, а также работами (услугами) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве.

2.6. Получение возмещения при обложении НДС по ставке 0%

Согласно п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган оригиналы или копии следующих документов, а именно:

Договор или контракт с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке;

Акт или иные документы, подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Сертификат, выданный на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары).

Необходимо учитывать, что сертификация космической техники проходит в порядке, установленном ст. 10 Закона РФ "О космической деятельности". Федеральная система сертификации космической техники и знаков соответствия системы была зарегистрирована в Государственном реестре на основании постановления Госстандарта России от 04.07.2001 N 63.

Возмещение уплаченного НДС осуществляется в соответствии со ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, осуществляя камеральную налоговую проверку налогоплательщика в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, по иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения вышеуказанных недоимки и задолженности по пеням или штрафам. Если налоговый орган принял решение о возмещении суммы НДС (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС и иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично). Поручение на возврат суммы НДС, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Соответственно территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения вышеуказанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы НДС в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В то же время налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

3. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

3.1. Учет расходов на НИОКР, которые выполняются организацией собственными силами

Организации, для которых выполнение НИОКР является одним из видов деятельности, при ведении бухгалтерского и налогового учета должны руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденными Миннауки России от 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Методические рекомендации по учету научно-технической продукции).

В отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами (для себя) или (и) являются по договору заказчиком указанных работ, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся:

Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении вышеуказанных работ по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

Стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

Общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

К расходам организации на НИОКР не относятся:

Расходы на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];

Затраты на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

Затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

Затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (п. 4 ПБУ 17/02).

Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных НИОКР, а также НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

3.2. Отражение в бухгалтерском учете расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете:

В качестве вложений во внеоборотные активы;

В качестве прочих расходов (п. 7 ПБУ 17/02).

Условия признания расходов в качестве внеоборотных активов и прочих расходов приведены в табл. 2.

Признание расходов в качестве вложений во внеоборотные активы

Основание

Признание расходов в качестве прочих расходов

Основание

При одновременном выполнении следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); - использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано

п. 7 ПБУ17/02

При невыполнении хотя бы одного из условий, перечисленных в графе 1
Если расходы на НИОКР не дали положительного результата
Если расходы на НИОКР были признаны прочими расходами в предшествовавших отчетных периодах

п. 7 ПБУ 17/02

п. 6 ПБУ 17/02

п. 8 ПБУ 17/02

3.3. Порядок списания расходов

Затраты на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности.

Согласно п. 29 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции учет затрат на оплату работ, выполняемых сторонними учреждениями и предприятиями [в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции], ведется в договорных ценах.

Данные затраты включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) после их фактической приемки и оплаты.

При списании расходов организация должна применять один из нижеследующих способов:

Линейный;

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).

Срок полезного использования произведенных НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого можно получать экономические выгоды от результатов выполненных работ, но не более пяти лет.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР в течение установленного организацией срока.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Однако независимо от применяемого способа расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности в течение отчетного года, равномерно, в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02).

Пример. Списание затрат на опытно-технологические работы.

Мебельная фабрика выполнила опытно-конструкторские и технологические работы, в результате которых были разработаны новые модели офисных кресел - эргономичные, прочные, из легких и недорогих материалов.

При этом затраты организации складывались из следующих сумм:

- стоимость материалов, приобретенных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 12 000 руб., в том числе НДС - 1831 руб.;

- оплата труда инженеров, выполнявших эти работы, - 60 000 руб.;

- сумма единого социального налога, начисленная на сумму оплаты труда инженеров, - 21 360 руб.;

- амортизация оборудования, использованного для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 1200 руб.;

- общехозяйственные расходы - 6000 руб.

Все произведенные расходы были подтверждены документально, результаты выполненных работ будут применяться для производственных целей, разработанная модель кресла была принята комиссией и рекомендована для серийного производства.

Мебельная фабрика оформила в бухгалтерском учете следующие проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 10 "Материалы" - 12 000 руб. - списаны материалы, использованные в ходе опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 60 000 руб. - начислена сумма заработной платы инженерам, производившим опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 21 360 руб. - списаны расходы на социальное страхование инженеров, производивших опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 1200 руб. - списана сумма амортизации основных средств, использованных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - 6000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с проведением опытно-конструкторских и технологических работ.

Таким образом, на счете 08, субсчет 08-8, сформированы затраты мебельной фабрики, понесенные ею при проведении опытно-конструкторских и технологических работ по разработке новых моделей офисных кресел.

Сумма этих затрат составит 100 560 руб. (12 000 руб. *1 + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 1200 руб. + + 6000 руб.).
_____
*1 Сумма НДС, уплаченного поставщику, не возмещается из бюджета, так как это не предусмотрено ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, она также относится на расходы организации.

Произведенные расходы подлежат списанию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Предположим, фабрика установила, что результаты выполненных работ будут применяться в течение четырех последующих лет. Рассчитаем суммы расходов, которые будут списываться фабрикой ежемесячно после начала применения результатов опытно-конструкторских и технологических работ.

Если организация применяет линейный способ списания

Фабрика будет ежемесячно списывать на затраты по основному производству понесенные расходы в сумме 2095 руб. (100 560 руб. : 4 года: 12 мес.).

При этом в учете ежемесячно должна будет оформляться следующая проводка:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - 2095 руб. - списаны затраты по разработке новых моделей офисных кресел на основное производство.

Если организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Предположим, что мебельная фабрика планирует в течение последующих четырех лет выпустить 60 000 офисных кресел новых моделей.

В этом случае сумма затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, приходящаяся на каждое производимое кресло, составит 1,676 руб. (100 560 руб. : 60 000 шт.).

Предположим, что после начала производства новых моделей кресел фабрика выпустила за 1-й месяц - 1200 шт. кресел, за 2-й месяц - 1280 шт. кресел, за 3-й месяц - 2000 шт. кресел.

Суммы затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, подлежащие списанию, составят:

- в 1-м месяце - 2011,20 руб. (1,676 руб. х 1200 шт.);

- во 2-м месяце - 2145,28 руб. (1,676 руб. х 1280 шт.);

- в 3-м месяце - 3352,00 руб. (1,676 руб. х 2000 шт.).

При этом в бухгалтерском учете будут ежемесячно оформляться проводки, аналогичные проводке, приведенной выше для линейного способа списания расходов.

3.4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

О сумме расходов на НИОКР, не списанные на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

О сумме расходов по незаконченным НИОКР (п. 16 ПБУ 17/02).

3.5. Учет себестоимости научно-технической продукции

3.5.1. Общие положения

К научно-технической продукции относятся законченные научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги), опытные образцы или опытные партии изделий (продукции), изготовленные в процессе выполнения НИОКР в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (заказе) и принятые заказчиками.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (п. 4 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции). Исходя из смысла ст. 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль можно применять правила учета расходов, используемые в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов могут совпадать (за исключением отдельных видов затрат, для которых в ст. 264 и ст. 270 НК РФ предусмотрен особый порядок учета).

В себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции.

В фактической себестоимости научно-технической продукции отражаются также согласно п. 5 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции:

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

Суммы пособий в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

Выплаты работникам, высвобождаемым из научных организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности и штатов.

При этом в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции не подлежат включению в себестоимость научно-технической продукции:

Затраты на выполнение самой научной организацией или на оплату ею работ (услуг), не связанных с созданием научно-технической продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказание помощи сельскому хозяйству и другие виды работ);

Затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе научной организации, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

Часть расходов и потери, связанные с производством научно-технической продукции, отражаются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К ним, в частности, относятся:

Затраты по аннулированным договорам (заказам) по вине научной организации;

Затраты на содержание законсервированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников);

Не компенсируемые другими предприятиями и организациями потери от простоев по внешним причинам;

Потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;

Убытки по операциям с тарой;

Судебные издержки и арбитражные расходы;

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных в связи с этим убытков;

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, учреждениями и организациями за продукцию, товары, работы и услуги, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания;

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году;

Некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте;

Другие расходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

3.5.2. Классификация затрат по элементам

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются:

По договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

По календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

По видам затрат (элементам и статьям);

По источникам финансирования;

По месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Классификация затрат по элементам приведена в табл. 3.

Таблица 3

Классификация затрат по элементам

Элементы затрат

Состав затрат по элементам