НИОКР в бухгалтерском учете

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР.

Что входит в расходы на НИОКР и как они учитываются

Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

НИОКР в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 №115н.

Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов.

Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и т.д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется задание, первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

Как и в налоговом учете, в бухучете к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций.

Учет НИОКР: в бухгалтерском учете, в налоговом учете, проводки, у исполнителя и подрядчика

Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все перечисленные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей бухучета расходы на НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.

Срок списания расходов на НИОКР организации могут устанавливать самостоятельно – в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.

Организация должна списывать расходы на НИОКР ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы расходов на эти цели.

Списание расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 17/02 можно производить одним из двух предлагаемых способов: линейным; или способом списания расходов пропорционально продукции.

Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться. Она вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно. Тогда часть расходов, не отнесенную на расходы по обычным видам деятельности, нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 15 ПБУ 17/02).

В случае получения «отрицательного» результата при проведении НИОКР расходы на произведенные работы списываются по правилам бухучета на внереализационные расходы (п. 7 ПБУ 17/02).

Задание 8.1

Выберете или впишите правильные ответы.

1. Исследованиями, направленными преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, называются:

а) фундаментальные научные исследования;

б) прикладные научные исследования;

в) экспериментальные разработки.

2. Научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации, называется ______________________________________.

3. ПБУ 17/02 не применяется:

а) к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат правовой охране и оформлены в установленном порядке;

б) к НИОКР, результаты которых подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке;

в) к НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства;

г) к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

4. Учет расходов на НИОКР ведется на счете:

5. Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

6. Срок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском учете:

а) определяется нормативными документами;

б) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 3 лет;

в) определяется организацией самостоятельно, но не может составлять более 5 лет.

7. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются:

а) расходами будущих периодов;

б) внереализационными расходами отчетного периода;

в) внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

8. Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов:

а) линейный способ;

б) уменьшаемого остатка;

в) способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

9. Расходы налогоплательщика на НИОКР, исследования по которым не дали положительного результата, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав прочих расходов:

а) в отчетном периоде;

б) в отчетном периоде в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

в) равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

г) равномерно в течение трех лет.

Задание 8.2

Организация провела НИОКР, результаты которой не дали положительного результата. Заполните .

Таблица 8.1

Журнал регистрации хозяйственных операций

Задание 8.3

Организация провела НИОКР, результаты которой используются в деятельности организации. Заполните журнал регистрации хозяйственных операций.

Таблица 8.2

Журнал регистрации хозяйственных операций

Читайте также:

Учет нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Особенности учета расходов на НИОКР

Формирование расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в дальнейшем не будут приняты как объекты нематериальных активов, производится по дебету счета 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

НИОКР: учет расходов

Для целей налогового учета такие расходы отражаются на счете Н01.03 "Формирование расходов на НИОКР".

В учете расходов на НИОКР можно выделить следующие этапы:

• Признание расходов на НИОКР;
• Списание расходов по НИОКР;
• Прекращение использования результатов НИОКР.

Признание расходов на НИОКР

По завершении выполнения НИОКР становится ясно принесли ли работы положительный результат и будут самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если результат положительный, то расходы признаются и в дальнейшем учитываются на счете 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Признание расходов на НИОКР отражается документом "Принятие к учету НМА и результатов НИОКР" .

В качестве вида объекта необходимо указать "Расходы на НИОКР" .

Если НИОКР не принесли положительного результата, то флажок "Получены положительные результаты по НИОКР" должен быть сброшен. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата списываются на внереализационные расходы.

В реквизите "Объект внеоборотных активов" необходимо выбрать объект внеоборотных активов, на котором накапливались расходы до момента завершения работ.

В реквизите "НИОКР" указывается инвентарный объект, на котором будут учитываться расходы по выполненной работе. Если сведения об объекте в справочнике отсутствуют, то следует открыть форму ввода нового элемента (пункт "Новый" в меню "Действия" ), ввести в нее наименование нового элемента и затем ввести его в документ.

Совокупность расходов по завершенной работе, указывается в реквизите "Совокупность расходов" . По кнопке "Объем вложений во внеоборотные активы" его можно заполнить на основании бухгалтерских итогов по счету 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Положением переключателя "Списание расходов по НИОКР со счета 04.2" устанавливается будут ли расходы по НИОКР автоматически списываться со счета 04.2 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" документом "Начисление амортизации и погашение стоимости" .

На закладке "Бухгалтерский учет" указывается срок списания расходов, способ списания (линейный или пропорционально выпущенной продукции), счет и аналитика по списанию на расходы.

1. Новые правила признания расходов на НИОКР

С 2012 г. применяется новая редакция НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (НК РФ). В НК РФ теперь содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР (ранее подобного перечня не было). В него включены:

— амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, за полные календарные месяцы такого использования (НК РФ). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (НК РФ);

— оплата труда работников, участвующих в НИОКР (НК РФ). При этом учитывается лишь часть выплат, предусмотренных НК РФ, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам или сдельным расценкам, начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, взносы работодателей по договорам обязательного страхования, на накопительную часть трудовой пенсии работников, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, привлекаются также к осуществлению иной деятельности, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (НК РФ);

— материальные расходы, связанные с НИОКР (НК РФ). Из перечня материальных расходов, содержащегося в НК РФ, к таким затратам на НИОКР относятся только указанные в — и указанной статьи, в частности расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;

— другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (НК РФ);

— стоимость работ по договорам на НИОКР — для заказчика таких исследований или разработок (НК РФ);

— отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (НК РФ). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со НК РФ, и включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены (НК РФ). Если отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности превышают ограничение, предусмотренное НК РФ, то сверхнормативные суммы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (НК РФ).

Указанные в — НК РФ расходы на НИОКР с 2012 г. уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (НК РФ). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Напомним, что до 1 января 2012 г.

Service Temporarily Unavailable

по вопросу о порядке признания расходов на НИОКР, давших положительный результат, у контролирующих органов не было единого мнения (подробнее см. Новые документы для бухгалтера. от 14.04.2010). Кроме того, разногласия возникали и из-за содержащегося в НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) условия об использовании результатов НИОКР в производстве или реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль). Теперь споров по данным вопросам возникать не будет.

Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (НК РФ), при превышении 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно учесть в периоде завершения разработок. Это предусмотрено НК РФ. В данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Однако Минфин России разъяснил, что указанные расходы также учитываются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР (от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены в НК РФ.

В НК РФ переходные положения о включении в расходы закреплены только в отношении исследований из установленного Правительством РФ (Постановление от 24.12.2008 N 988), затраты по которым признаются с применением коэффициента 1,5 в особом порядке. По иным расходам на НИОКР переходные положения не установлены.

В связи с этим Минфин России в от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 разъяснил, что затраты на научные исследования (начатые и завершенные до 1 января 2012 г.), которые остались неучтенными на 1 января 2012 г., необходимо признавать в ранее действовавшем порядке, то есть учитывать равномерно в течение года. Единовременно включить в расходы оставшуюся часть затрат нельзя. Однако затраты на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., но завершенные после этой даты, могут учитываться по новым правилам в периоде их завершения. Это возможно при условии, что налоговый учет данных расходов налогоплательщик ведет также по новым правилам. Аналогичный вывод содержится в Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282.

Принятие к учету расходов на НИОКР — весьма актуальная тема в связи с увеличением объема исследований и разработок, проводимых с целью создания и внедрения новых продуктов и технологий. Как принимать в бухгалтерском учете издержки, сопровождающие исследования и разработки? Как учесть эти траты при расчете налога на прибыль? Разберем нюансы учета затрат на НИОКР в нашей статье.

Налоговый учет расходов на НИОКР

В налоговом учете (НУ) существует специфика того, что можно учесть как уменьшение базы для расчета налога на прибыль. Принять в НУ в качестве НИОКР можно расходы, сопровождающие разработку или совершенствование продуктов, работ или услуг организации.

Состав затрат на НИОКР и порядок их признания

В ст. 262 НК РФ прописан регламент учета издержек на НИОКР. К ним относятся:

1. Амортизация по ОС и НМА (исключая здания и сооружения), задействованным в данных разработках, рассчитанная за полные месяцы.
2. Плата за труд работников, принимавших участие в НИОКР. Перечень этих расходов ограничен пп. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ и включает:

• зарплату согласно тарифам (окладам);
• доплату работникам за ночное время, многосменный режим, совмещение должностей, а также за трудовую деятельность в праздники и выходные, сверхурочную службу, вредные условия труда;
• издержки работодателя, вызванные заключением договоров обязательного или добровольного страхования участников разработок, в порядке, предусмотренном п. 16 ст. 255 НК РФ;
• выплаты по договорам ГПХ лицам, участвующими в НИОКР.

ВАЖНО! Если работники были заняты как в НИОКР, так и в других направлениях деятельности, то зарплатные издержки признаются в расходах на НИОКР соразмерно времени, затраченному именно на проведение исследований.

1. Траты, связанные с приобретением материальных ценностей для осуществления исследований и опытов:
2. Издержки, вызванные сторонними работами, в которых организация выступает заказчиком.

• покупка материалов, необходимого инструментария, устройств, принадлежностей;
• закупка устройств и оснащения, задействованных в НИОКР;
• покупка специальной одежды, средств персональной и общей защиты;
• траты на горючее, воду и энергию всех разновидностей, используемых в этой деятельности.

Эти затраты признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда работы завершены, даже если результат по итогу всех работ отрицателен (исследования на практике не пригодились).

1. Другие затраты, напрямую связанные с проведением исследований, в размере, не превышающем 75% оплаты за труд в них занятых работников.

П. 5 ст. 262 НК РФ позволяет учесть прочие затраты, связанные с НИОКР, в части, превышающей 75%, в составе прочих расходов для расчета налога на прибыль в периоде окончания НИОКР.

То есть, по сути, позволено взять в расчет все затраты в составе прочих, главное, чтобы они были сопряжены с проведением исследований.

ВАЖНО! Обязательно нужно утвердить в учетной политике, какие расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские исследования могут быть учтены в составе расходов, непосредственно связанных с НИОКР.

Результаты НИОКР, давшие в итоге нематериальный актив, включаются в затраты одним из 2 способов, который должен быть прописан в учетной политике:

• начислением амортизации;
• включением в прочие расходы на протяжении 2 лет.

Если какие-то затраты, связанные с новым принимаемым к учету НМА уже были ранее списаны в расходы, то они не восстанавливаются и не включаются в цену НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ).

1. Компания может создавать резервные фонды для НИОКР. Издержки на их создание не должны превышать 1,5% выручки.

Признание издержек на НИОКР в размере 1,5%

Постановлением Правительства РФ «Об утверждении перечня…» от 24.12.2008 № 988 утвержден реестр научных исследований и опытно-конструкторских разработок в конкретных областях, реальные затраты на которые организация может учесть в составе прочих расходов того отчетного периода, в каком они были закончены, с увеличивающим коэффициентом 1,5. Организации, проводящие НИОКР в областях из перечня правительства, по окончании года, в котором данные разработки завершены, вместе с декларацией предоставляют в налоговую инспекцию отчет о проведенных НИОКР.

Бухгалтерский учет НИОКР

Учету данных расходов посвящено ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н).

Расходы на проведение исследований, давших положительный результат, в бухучете накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» после месяца, когда итог этих исследований начинает применяться. Для принятия этих затрат должны быть соблюдены следующие условия:

• сумма затрат известна;
• все затраты документально подтверждены;
• итоги НИОКР результативны и принесут выгоду в дальнейшем;
• результаты НИОКР могут быть продемонстрированы.

После того как все траты на проведение исследований учтены на счете 08, их переносят на счет 04 и учитывают или как НМА, если права на результат юридически оформлены, или как затраты на НИОКР. Стоимость НМА списывается через амортизацию. Стоимость затрат на НИОКР переносится на счета затрат ежемесячно после принятия на счет 04. Срок списания устанавливается в учетной политике, он не должен превышать 5 лет. Списание происходит либо линейным методом, либо пропорционально объему продукции.

При несоблюдении хотя бы одного из этих пунктов траты на исследования и разработки учитываются в составе прочих расходов на счете 91.

Затраты именно как расходы на НИОКР в бухучете признаются, если соблюдены все перечисленные выше условия их признания по ПБУ 17/02.

Итоги

Всё больше организаций участвуют в исследовательских и конструкторских разработках с целью выхода на рынок с новыми технологиями или продуктами и, соответственно, увеличения прибыли. Регламент признания расходов на НИОКР в налоговом учете утвержден ст. 262 НК РФ, а в бухгалтерском — ПБУ 17/02.

Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

• если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
• если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
• результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР

Формирование расходов на НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР
		Отражен НДС, относящийся к НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)
		Отражен НДС по дополнительным работам и услугам
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное средство…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Оприходован нематериальный актив (основное средство)
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)		НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)
Если результат НИОКР -иные внеоборотные активы…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР,если организация решила досрочно прекратить использование результата работ

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

• суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
• стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

• способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, включенных в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» собственными силами выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на изобретенную полезную модель и использовать его для получения дохода. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Работы были начаты в январе, а завершены в марте.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 40 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Ежемесячно начиная с января по март бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на проведение НИОКР» Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)

В апреле «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на изобретенную модель. В этом же месяце организация начала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в апреле бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце бухгалтер сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 103 000 руб., в том числе:

• расходы на НИОКР - 100 000 руб.;
• расходы, связанные с регистрацией патента, - 600 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 2400 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В налоговом учете стоимость нематериального актива сформирована в том же размере.

В апреле в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Затраты на проведение НИОКР»
- 103 000 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.

Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Для организаций, применяющих кассовый метод, затраты на НИОКР должны быть оплачены (ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции

ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Срок применения положительного результата НИОКР, определенный организацией, - 35 месяцев. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции. Всего за 35 месяцев выпущено 10 500 единиц продукции.

Для учета НИОКР в составе нематериальных активов бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».

Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. × 300 ед. : 10 500 ед.).

В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.

В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.

Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница, с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.

При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. × 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата

В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.

Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 30 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.;
• в апреле - 10 000 руб.

С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.

В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Специальный порядок учета НИОКР

Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 году, а завершившиеся в 2012 году&

Порядок учета таких расходов зависит от включения НИОКР в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.

В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, начатые в 2011 году и оконченные в 2012 году, действует специальный порядок. Расходы на работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничения состава расходов с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором работы и исследования были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.

Такие разъяснения изложены в письмах Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/1/282, от 22 августа 2011 г. № 03-03-06/1/511, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/495.

Учет начисленной амортизации

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства? В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права.

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

• начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

• платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

• выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

• на сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).

Такой перечень приведен в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Материальные расходы, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2006, N 2

Бухгалтерский учет в научно-исследовательских и проектных организациях

Бухгалтерский и налоговый учет в организациях, исполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету и НК РФ.

На основании этих документов в целях бухгалтерского и налогового учета научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) по способу учета затрат учитываются раздельно:

• текущие НИОКР;
• капитальные НИОКР.

Текущие НИОКР представляют собой обычную деятельность научно-исследовательских институтов (НИИ) и опытно-конструкторских бюро (ОКБ).

Затраты по текущим научно-исследовательским работам в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

После того как специальная комиссия осуществит приемку законченных НИОКР, собранные на счете 20 затраты переводятся в дебет счета 43 "Готовая продукция". Оформленные результаты сохраняются в техническом архиве научной организации.

Если такие работы были выполнены по заказу сторонних организаций, то при непосредственной сдаче работ заказчику по акту их стоимость списывается на счет 90 "Продажи".

Капитальные НИОКР - научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы.

Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках специализированных НИИ и ОКБ, так и в любых других коммерческих организациях, не относящихся к сфере науки и научных технологий.

В современном бухгалтерском учете в зависимости от вида НИОКР учет расходов ведется по-разному:

1. НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02);
2. НИОКР, которые зарегистрированы государственными органами и относятся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет ведется согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Для того чтобы правильно построить систему бухгалтерского учета, позволяющую в дальнейшем точно рассчитать налогооблагаемые базы по налогам, которые должна заплатить научно-исследовательская или проектная организация, необходимо, как мы уже отмечали, хорошо разбираться в организационно-правовых формах организаций, представлять себе, кто является заказчиком по договору на научные исследования или проектные работы, как будет работать данный договор (имеется в виду оплата в целом за выполненные работы или поэтапная оплата) и т.п.

В зависимости от всех этих условий организация должна спланировать и организовать систему бухгалтерского учета.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в коммерческих научно-исследовательских и проектных организациях.

Согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, т.е. лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Значит, после принятия заказчиком выполненных научно-исследовательских или проектных работ в бухгалтерском учете организации-исполнителя в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной договором на выполнение научно-исследовательских или проектных работ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная выручка от выполнения работ отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка".

Расходы научной организации по выполнению научно-исследовательских работ согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются как расходы, связанные с выполнением работ.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В п. 10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на выполнение научно-исследовательских работ изложены в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. И хотя с введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вышеназванные Типовые рекомендации утратили силу, в части, регулирующей бухгалтерский учет, ими можно руководствоваться с учетом действующих Положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов.

Правила учета затрат на выполнение проектных и изыскательских работ изложены в Письме Минфина России от 23.05.1994 N 66, которым доведены Методические рекомендации по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов.

Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции основной деятельности научной организации, определяется гл. 25 НК РФ с учетом особенностей состава затрат, обусловленных спецификой отрасли.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, всех видов энергии, основных средств, трудовых и других ресурсов. Все затраты, необходимые для производства и выполнения работ по договорам на научно-исследовательские работы, как правило, классифицируются таким образом:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;
• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;
• по видам затрат (элементам и статьям);
• по источникам финансирования;
• по месту возникновения (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Кроме того, затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в зависимости от их экономического содержания по следующим элементам:

• материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Кроме того, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Исключение составляют организации, в которых в бухгалтерском учете принят порядок признания выручки от продажи продукции по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, т.е. "кассовый метод" учета выручки.

При этом методе расходы признаются после погашения задолженности поставщикам и подрядчикам. В настоящее время такой метод учета могут применять только малые предприятия (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 и п. 20 Приказа Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства").

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

• расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расходов может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества.

Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что некоторые расходы, включаемые в бухгалтерском учете в себестоимость продукции, работ и услуг, в целях налогообложения принимаются не в полном объеме.

В частности, это относится к расходам на амортизацию основных средств и нематериальных активов, расходам по страхованию и прочим расходам.

Перечисленные затраты включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в пределах, установленных гл. 25 НК РФ.

Научные организации, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных средств в себестоимость научно-технической продукции, в составе элемента "прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими научными организациями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и др.).

В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных средств на себестоимость научно-технической продукции допускается включение их в себестоимость исходя из установленного научной организацией норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость научно-технической продукции, в составе расходов будущих периодов.

Платежи по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий работников, а также затраты, связанные со сбытом (реализацией) научно-технической продукции, могут выделяться из состава элемента "прочие затраты" в отдельные элементы.

В зависимости от способов включения в стоимость научно-технических работ затраты подразделяются на прямые и косвенные.

• затраты на материалы, спецоборудование, на оплату труда научных работников, специалистов и других работников;
• затраты, связанные с работами, выполняемыми сторонними организациями и предприятиями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями;
• другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся следующие затраты:

• связанные с выполнением нескольких договоров (заказов);
• связанные с управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб);
• расходы на экспериментальные и опытные производства, не состоящие на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Пример 1 . Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно-исследовательские работы (НИР) по двум договорам.

Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 000 руб. (в том числе НДС - 29 288 руб.), по второму договору - 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.).

В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком.

Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 000 руб., по второму договору - 14 000 руб.

Накладные расходы в отчетном месяце составили:

• общепроизводственные расходы - 9000 руб.;
• общехозяйственные расходы - 15 000 руб.

В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20.

Согласно учетной политике для целей налогообложения НДС выручка определяется "по мере отгрузки".

Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа.

В соответствии с Планом счетов прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации, в данном случае пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ.

Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору:

80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%);

по второму договору:

20% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%).

Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке:

• по первому договору - 7200 руб. (9000 х 80% / 100%);
• по второму - 1800 руб. (9000 х 20% / 100%).

Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению:

• по первому договору - 12 000 руб. (15 000 х 80% / 100%);
• по второму - 3000 руб. (15 000 х 20% / 100%).

Соответственно, фактическая себестоимость работ составила:

• по первому договору в отчетном месяце 69 200 руб. (50 000 + 7200 + 12 000);
• по второму договору - 18 800 руб. (14 000 + 1800 + 3000).

Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20, а по второму договору списывается в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Учет операций по первому договору:

Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - списана часть расходов на обслуживание производства - 7200 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списана часть управленческих расходов - 12 000 руб.

Учет операций по второму договору:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 14 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 - списана часть расходов на обслуживание производства - 1800 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 - списана часть управленческих расходов - 3000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - отражена фактическая себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ - 18 800 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка по выполненным работам - 24 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки по выполненным работам - 3661 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат за отчетный месяц - 1539 руб.

Обратите внимание! В гл. 25 НК РФ отсутствует такое понятие, как "себестоимость продукции". То, что в бухгалтерском учете понимается под себестоимостью продукции, в налоговом учете носит название расходов, связанных с производством и реализацией. Состав таких расходов установлен п. 2 ст. 253 НК РФ, в соответствии с которым расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются:

1. на материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

Из этого можно заключить, что гл. 25 НК РФ предусматривает группировку расходов, аналогичную составу затрат, формирующему себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

Учитывая это обстоятельство, бухгалтеру организации в целях уменьшения трудоемкости работ следует организовать бухгалтерский учет затрат таким образом, чтобы полученную информацию можно было использовать для целей налогового учета.

Если же такой учет организовать не удается, то для целей налогового учета, естественно, должны быть открыты специальные налоговые регистры.

Заключая договор на выполнение научно-исследовательских работ, заказчик, как правило, перечисляет денежные средства в виде предоплаты.

Научная организация также может привлекать соисполнителей по договору.

Рассмотрим на примере порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете у организации-исполнителя.

Пример 2 . По договору на выполнение НИР в феврале текущего года организация получила от заказчика 100%-ную предоплату в сумме 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.).

С согласия заказчика работы проведены с привлечением соисполнителя, которому в том же месяце перечислена 50%-ная предоплата в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.) в счет предстоящего выполнения работ.

В мае организация приняла выполненные соисполнителем работы и в июне с ним произведен окончательный расчет.

Результаты НИР переданы заказчику в июле.

Данные операции отражаются в учете следующим образом:

в феврале:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - отражена сумма предоплаты, полученная от заказчика в счет выполнения НИР по договору, - 150 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 68 - отражена сумма НДС к уплате в бюджет по предоплате - 22 881 руб. (150 000 руб. х 18 / 118);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 - перечислена 50%-ная предоплата соисполнителю - 24 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость выполненных соисполнителем работ - 40 678 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 7322 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю в составе предоплаты, - 3661 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - произведен окончательный расчет с соисполнителем - 24 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю за выполненные работы, - 3661 руб. (7322 - 3661);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации заказчику результатов НИР по договору - 150 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по выполненным работам - 22 881 руб.;

Дебет 68 Кредит 62 - зачтен НДС с суммы полученной ранее предоплаты - 22 881 руб.

Пример 3 . Организация-исполнитель заключила договор на выполнение НИР.

По условиям договора стоимость работ установлена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 6000 долл. (в том числе НДС - 915 долл.), расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому Банком России на день платежа.

Под выполнение НИР заказчиком перечислена предоплата в размере 100%.

Затраты организации по договору в части работ, выполненных собственными силами, составили 50 000 руб.

Кроме того, для выполнения работ организация-исполнитель с согласия заказчика привлекла соисполнителя, которому был перечислена 100%-ная предоплата в сумме 54 000 руб. (в том числе НДС - 8237 руб.).

Курс доллара США на дату получения предоплаты под выполнение работ составляет 28 руб. за доллар США; на дату сдачи выполненных работ заказчику - 29 руб. за доллар США. (Для простоты расчета курс определен условно.)

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступление от покупателей денежных средств в виде предоплаты в счет оплаты товаров, работ, услуг не признается доходом организации.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по полученным суммам предварительных платежей в бухгалтерском учете применяется счет 62.

Суммы предоплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

На основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма полученной предоплаты включается в налоговую базу по НДС.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских работ регулируются гл. 38 ГК РФ.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет соисполнителю предоплату в размере 100%.

На основании п. 3 ПБУ 10/99 сумма аванса, выданного в счет оплаты работ, не признается расходами организации.

Для обобщения информации о предварительных расчетах в бухгалтерском учете применяется счет 60.

Суммы предварительной оплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

Суммы предварительной оплаты, зачтенные соисполнителем за выполненные работы, отражаются бухгалтерской записью по соответствующим субсчетам счета 60 в корреспонденции с дебетом счета 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы".

После подписания акта выполненных работ заказчиком организация признает выручку в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99).

Признание выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности с учетом суммовой разницы (п. 6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации на дату сдачи заказчику выполненных работ организация отражает в учете выручку в сумме поступлений, исчисленную в данном случае по курсу на дату получения предоплаты.

Таким образом, в нашем примере у организации суммовой разницы по расчетам с заказчиком не возникает.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, организация, получив предоплату, имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на сумму налога, исчисленную ранее с сумм полученной предоплаты.

Организация отразит указанные операции следующими записями:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - получена предоплата под выполнение НИР - 168 000 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 68 - начислен НДС с предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" Кредит 51 - перечислена предоплата соисполнителю - 54 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражена стоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 8237 руб.;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" - зачтена сумма предоплаты, перечисленная соисполнителю, - 54 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по работам, принятым у соисполнителя, - 8237 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с суммы выручки - 25 627 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 68 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - зачтен НДС с суммы полученной предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 62 - зачтена сумма предоплаты за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 99 - отражен заключительными записями месяца финансовый результат от выполнения работ - 46 610 руб.

Учет НИОКР в прочих организациях

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02.

Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:

• если НИОКР не являются профилем деятельности организации;
• если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (т.е. на результаты этих НИОКР не получены патент или свидетельство);
• если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
• прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

1. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
2. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1. если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
2. если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:

• патентом на изобретение;
• свидетельством на полезную модель;
• патентом на промышленный образец.

Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02. В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В п. 16 ПБУ 17/02 указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе "Внеоборотные активы".

Обратите внимание! Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.

• объектами основных средств;
• объектами нематериальных активов;
• готовой продукцией, предназначенной для продажи;
• товаром, приобретенным для перепродажи.

С другой стороны, отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.

Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.

Эти затруднения обусловлены:

• конкретными условиями деятельности организации;
• спецификой производственного процесса;
• отраслевыми особенностями;
• другими факторами.

Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а у другой - инвестициями во внеоборотные активы.

Например , затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, т.е. в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Поэтому п. 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:

1. расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).

Эти виды расходов осуществляются геолого-разведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (т.е. представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.

В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;

1. расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.

Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.

Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.

Обратите внимание! Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (т.е. в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

1. затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).

В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

1. затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. Поэтому необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;

1. затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

В соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02 для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:

• 20 "Основное производство";
• 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
• 97 "Расходы будущих периодов".

В настоящее время согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Ведение аналитического учета по счету 08 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

Обратите внимание! ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки".

В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:

1. продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;
2. техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
3. организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
4. может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса либо, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для организации;
5. существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В п. 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений ГК РФ.

В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (причем все условия должны выполняться одновременно):

1. сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
2. имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
3. использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4. использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и т.п.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

В силу данного пункта все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

При этом необходимо напомнить, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.

Расходы по НИОКР отражаются в учете по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции:

• с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;
• кредитом счета 10 - стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
• кредитом счета 70 - сумма начисленной заработной платы;
• кредитом счета 69 - на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;
• кредитом счета 60 - на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.

Пример 4 . Допустим, что в ООО "Стройконструкция" в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились ОКР по созданию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.

По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5 апреля.

В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.

Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение четырех лет.

Рабочим планом счетов ООО "Стройконструкция", утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 для учета расходов на НИОКР и их списания:

• субсчет 8 "Затраты на НИОКР";
• субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Затраты по созданию приспособления составили:

1. материальные затраты - 12 000 руб., в том числе:

• январь - 2000 руб.,
• февраль - 5000 руб.;
• март - 5000 руб.;

1. затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 110 000 руб., в том числе:

• январь - 30 000 руб.;
• февраль - 40 000 руб.;
• март - 40 000 руб.;

1. единый социальный налог - 28 600 руб. (26% от суммы начисленной заработной платы):

• январь - 7800 руб.;
• февраль - 10 400 руб.;
• март - 10 400 руб.;

1. начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, - 45 000 руб. (по 15 000 руб. ежемесячно);
2. расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию:

• январь - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.;
• февраль - 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб.;
• март - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.;

1. общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 и списанные на стоимость ОКР, - 40 000 руб., в том числе:

• январь - 5000 руб.;
• февраль - 15 000 руб.;
• март - 20 000 руб.

Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.

В бухгалтерском учете ООО "Стройконструкция" будут сделаны следующие записи:

в январе:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 2000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 30 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 7800 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 40 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 7200 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 5000 руб.

в феврале:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 45 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 8100 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 15 000 руб.

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 5000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 40 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 10 400 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 35 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 6300 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 20 000 руб.

По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР", составило 355 600 руб.

После оформления акта приемки в учете делается внутренняя запись:

Дебет 08, субсчет 9 "Стоимость законченных НИОКР" Кредит 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" - 355 600 руб.

Если выполненные работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п. 7 ПБУ 17/02, то они остаются на счете 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.

Еще раз повторим, что учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.

При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.

Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.

Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то бухгалтерская запись будет следующая:

Дебет 23 "Вспомогательные производства", 25, 26 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам и заказам.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей бухгалтерского учета ПБУ 17/02 определяет совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.

Обратите внимание! Не вся перенесенная на счет 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат.

Во-первых, в соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Во-вторых, списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.

Допустим, что списание расходов по ОКР осуществляется в ООО "Стройконструкция" линейным способом.

В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение четырех лет.

Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию, будет равна:

355 600 руб. / 4 года / 12 мес. = 7408 руб.

Обратите внимание! Списание затрат по ОКР в ООО "Стройконструкция" начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример 6 . Изменим условия примера 5.

Допустим, что выбран способ списания расходов по ОКР пропорционально объему продукции.

Предположим, что ООО "Стройконструкция" планирует выпустить с применением нового приспособления 20 000 условных единиц продукции.

Тогда норма списания затрат по ОКР составит 17,78 руб. за одну условную единицу (355 600 / 20 000).

Если в мае будет выпущено 400 условных единиц продукции, то на себестоимость продукции может быть списано 7112 руб.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/2 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается записью:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91.

При этом составляется запись:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - списаны расходы по НИОКР, применение которых завершено.

В случае прекращения использования результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по ней, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Обратите внимание! Данное положение относится только к бухгалтерскому учету.

Организация может принять решение о полной уступке прав на результаты НИОКР или об их передаче в пользование другой организации.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке, который применяется при продаже или передаче в пользование других видов внеоборотных активов.

В случае полной уступки прав на результаты НИОКР в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается сумма расходов на НИОКР (за минусом величины расходов, списанных в установленном порядке на расходы по обычным видам деятельности) с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а по кредиту счета 91 отражается сумма выручки в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.

На практике часто возникает вопрос по применению ст. 772 ГК РФ.

В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.

Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Но это не правильно.

Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.

Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.

Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты. Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.

Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.

Как мы уже отметили выше, для целей бухгалтерского учета согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В налоговом учете организации начиная с 1 января 2006 г. расходы по НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, и равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
• о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
• о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.

Так как типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Отражение в учете результатов НИОКР

Рассмотрим, как учитываются работы, которые дали положительный результат.

Из этой группы следует сразу выделить результаты НИОКР, когда в итоге произведенных работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В этом случае расходы признаются нематериальными активами, в отношении которых ПБУ 17/02 и ст. 262 НК РФ уже не применяются.

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000.

В налоговом учете подобные затраты выделены в отдельную группу, и для них действует порядок оценки и признания амортизируемого имущества.

ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата НИОКР;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Для целей бухгалтерского учета ПБУ 14/2000 устанавливает при принятии активов в качестве нематериальных необходимость единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше:

• объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и тому подобное. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату (по договору на выполнение НИОКР), определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пример 7 . Организация выполняла ОКР, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.

В январе 2006 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.

Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", результатом которых стал промышленный образец, составили 708 000 руб.

В том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 200 000 руб.;
• зарплата работников - 300 000 руб.;
• сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 78 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.,
• прочие расходы - 30 000 руб.

В бухгалтерском учете записью за 22 мая 2006 г. созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - зачислен в состав нематериальных активов промышленный образец - 708 000 руб.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Обратите внимание! Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Различия между "налоговой" и "бухгалтерской" стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:

1. суммы сверхнормативных командировочных расходов, если командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива.

Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ);

1. суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива. Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

По дебету счета 08, субсчет 5, отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 5, в дебет счета 04.

Основные бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобретением нематериальных активов:

приобретение материальных активов за плату:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 (71 "Расчеты с подотчетными лицами, 76 и др.) - отражены затраты на приобретение нематериальных активов;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

создание нематериального актива самой организацией:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы (оказанные услуги);

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 02 (04, 05 "Амортизация нематериальных активов", 10, 69, 70, др.) - отражены собственные затраты на создание нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - принят к бухгалтерскому учету созданный нематериальный актив.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - по первоначальной стоимости нематериальных активов и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - на основании остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам установлен п. п. 18 и 19 ПБУ 14/2000. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Прекращение начисления амортизационных сумм производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Обратите внимание! Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, причем начисление этих сумм производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Бухгалтер организации может воспользоваться одним из двух возможных способов отражения в бухгалтерском учете сумм амортизации по нематериальным активам: либо путем накопления сумм амортизации на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Естественно, что избранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (п. п. 22, 23 ПБУ 14/2000).

Выбытие нематериальных активов может быть связано:

• с продажей;
• безвозмездной передачей;
• передачей в виде вклада в уставный капитал;
• прекращением срока действия охранных документов;
• прекращением их использования в деятельности организации.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. При этом стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. Поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, - в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются записями:

Дебет 62, 76 Кредит 91 - отражена в составе операционных доходов организации продажная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68, 76 - отражен НДС, начисленный с продажной стоимости нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав операционных расходов.

Обратите внимание! Если организация предоставляет нематериальный актив в пользование третьим лицам, сохраняя за собой исключительные права на него, то этот нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается (п. 25 ПБУ 14/2000).

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно, а амортизация по нему начисляется в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дебет 91 Кредит 04 - списана в состав прочих внереализационных расходов остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС с рыночной стоимости нематериального актива (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

Если выявлена разница между денежной оценкой вклада по учредительным документам и остаточной стоимостью переданного нематериального актива, она отражается по дебету (кредиту) счета 91 в составе операционных расходов (доходов):

Дебет 04, 91 Кредит 91, 04 - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива.

По мере истечения срока полезного использования нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленными законодательством либо обусловленными соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в данном случае не нужно.

Сведения о списании нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования фиксируются в акте, свидетельствующем о его списании. В акте должны быть указаны год создания или изготовления актива, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, а также причины списания.

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патентообладатель может, например, продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия таких прав соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

Организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока действия исключительных прав. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен.

Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, так же как и увеличивать срок его полезного использования.

В этом случае рекомендуется поступать следующим образом: в момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет этот нематериальный актив, но уже как новый.

Тогда первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, осуществленных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

Иногда складывается ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация прекращает его использование в своей деятельности. При этом на основании п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Особенности налогообложения расходов на НИОКР

Нередко при осуществлении НИОКР организациям приходится сталкиваться с возникновением отложенных налоговых обязательств. Рассмотрим на примерах порядок их отражения.

Пример 8

Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.

В бухгалтерском учете такие расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 3000 руб.

В налоговом учете те же расходы будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 3000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. (3000 х 24%).

Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта временная разница в течение оставшихся двух лет использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства по 3000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 720 руб. (3000 х 24%).

Пример 9 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 1 год.

В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 12 месяцев в размере 12 000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 12 000 руб.

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение первых 12 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 6000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта вычитаемая временная разница в течение оставшегося года будет являться основанием для списания отложенного актива по 6000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Пример 10 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

В результате выполнения работ был получен отрицательный результат, и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 91 Кредит 08 - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР, - 144 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 100% указанной суммы в течение трех лет.

Таким образом, эти расходы будут приниматься равномерно в течение трех лет по 4000 руб. ежемесячно.

Возникает временная разница - 144 000 руб., поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 34 560 руб. (144 000 х 24%).

В последующие 36 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно списывается отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 - 960 руб. (34 560 / 36).

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Похожие статьи