Начисление и списание резерва по отпускам. Как создать и использовать резерв на отпуска

По окончании каждого налогового периода предприятия подготавливают годовую декларацию по налогу на прибыль. По статье 289 (пункту 4) НК ее предоставление осуществляется не позже 28 марта. Рассчитывая облагаемую базу, необходимо учесть ряд моментов. В числе них - обязательная инвентаризация по резервам, которые были сформированы в течение года. Она проводится на 31 декабря. Целью данной процедуры выступает выявление неиспользованных сумм или перерасхода, а также корректировка облагаемой базы. Рассмотрим далее, как осуществляется учет резерва на оплату отпусков.

Общие сведения

В ст. 324.1, п. 1 НК содержится положение, предписывающее налогоплательщикам, которые планируют осуществлять расчет резерва на оплату отпусков, отразить в документации принятый ими способ исчисления, а также предельную сумму и ежемесячный процент поступлений по данной статье. Для этой цели составляется специальная смета. В ней отражается расчет ежемесячных сумм в резерве в соответствии с данными о предполагаемых расходах в год. Составление сметы осуществляется с включением размера страховых взносов, уплачиваемых с затрат. Процент поступлений в резерв на определяется в виде отношения предусмотренных годовых расходов на них к предполагаемой годовой сумме на з/п сотрудникам.

Важные моменты

Согласно ст. 324.1, п. 2 НК, начисление резерва на оплату отпусков относится на статьи по расходам з/п соответствующих категорий сотрудников. Руководствуясь нормой, положениями, содержащимися в п. 1, Минфин сделал вывод, что налогоплательщики вправе самостоятельно определять вид расходов, к которым относятся данные затраты. Они могут быть косвенными либо прямыми и относиться как к работникам, привлеченным к производственному процессу, так и к осуществляющим иную деятельность на предприятии, не связанную с выпуском продукции. Свой выбор, тем не менее, налогоплательщик обязан закрепить в документации. Допускается также процентный расчет резерва на оплату отпусков по каждому структурному подразделению. При этом статья данных расходов составляется по предприятию в целом.

Создаем резерв на оплату отпусков

По положениям, содержащимся в абз. 2, пункта 1, ст. 324.1 НК можно составить следующую формулу:

% = (Отпускплан + СВотпуск) / (ОТплан + СВОТ) × 100% , в которой;

После определения процента его необходимо каждый месяц умножать на сумму по фактическим расходам по з/п (включая страховой взнос). Результат, который будет получен, включается в учет резерва на оплату отпусков по ст. 255, п. 24 НК. При этом необходимо следить за тем, чтобы накопленная сумма не превышала предельную величину, установленную в документации.

Пример

Рассмотрим формирование резерва на оплату отпусков для предприятия, занимающегося изготовлением из недрагоценных материалов ювелирных изделий. В декабре было решено составить смету предстоящих расходов на 2013-й год. Для целей налогообложения в учетной документации было закреплено соответствующее положение. Вместе с этим была определена предельная величина сумм поступлений и ежемесячный процент. Предприятие запланировало на 2013 год следующие расходы:

На з/п - 1 миллиона рублей.
Резерв на оплату отпуска - 264 тыс. руб.

На 2013 год ставки страховых сумм с фонда з/п были:

5.1% - в ФФОМС.
22% - в ПФР.
2.9% - в ФСС.

Вид деятельности, которую осуществляет предприятие, относится к 9 классу профриска (код ОКВЭД 36.61). Это означает, что ставка по страховым взносам - 1%. Общий тариф - 31% (22+5.1+2.9+1). Далее проведем начисление резерва на оплату отпусков:

Предусмотренная сумма на год составит:

264 000 р. + 264 000 р. × 31% = 345 840 р.

В документации отражено, что предельная величина расходов - 345 840. Предусмотренный годовой фонд з/п, включая страховые платежи:

3 000 000 р. + 3 000 000 р. × 31% = 3 930 000 р.

Процент отчислений по каждому месяцу:

345 840 р. / 3 930 000 р. × 100% = 8.8%

В соответствии с полученными данными составляется смета

Использование накоплений

Резерв на предстоящую оплату отпусков, согласно ст. 255, п. 24 НК, будет включаться в состав расходов на з/п. При этом не будет иметь значения размер фактически назначенных платежей. Как выше было сказано, также включаются в резерв на оплату отпуска соответствующие Это означает, что данные взносы не относятся к прочим затратам, как, к примеру, страховка, назначенная по з/п. Необходимо иметь в виду, что резерв допускается использовать только при оплате дополнительного и основного отпуска.

Компенсацию за неиспользованный период следует сразу относить к расходам по з/п. Это положение зафиксировано в ст. 255, пункте 8 НК. На данное предписание также указывает письмо Минфина. Здесь стоит отметить, что речь, в частности, ведется о компенсациях при увольнении. Но в ст. 255 говорится о пособиях за неиспользованные периоды, согласно ТК РФ.

Инвентаризация резерва на оплату отпусков

Поскольку на протяжении года налогоплательщики исходят из предполагаемых, а не фактических расходов на отдых сотрудникам, к концу периода может сложиться несколько проблемная ситуация. В частности, сумма, действительно перечисленная сотрудникам в счет отпусков может превысить размер резерва. При этом его величина, которая отнесена на расходы, больше, чем фактические затраты организации. В этой связи вполне естественно, что налогоплательщиком должна быть проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. Данное предписание установлено в ст. 324.1 НК (п. 3, абзац 1). Итоги проведенной процедуры необходимо оформить соответствующим образом. В частности, составляется акт либо (в произвольном виде). Отражение полученных результатов будет зависеть от того, планирует ли предприятие в следующем периоде продолжать составлять запас предполагаемых затрат.

Исключение запаса из будущих расходов

По ст. 324.1, п. 3, абз. 3, в случае, если у предприятия недостаточно средств в фактически начисленном резерве, который подтвержден инвентаризацией на конец периода, налогоплательщик должен по данным на 31 декабря того года, в который он был составлен, включить в затраты фактические суммы на оплату отпусков. Соответственно, добавляются и по которым не был составлен указанный запас ранее. Если, планируя следующий период, предприятие посчитает, что резерв на оплату отпуска нецелесообразен, то сумма остатка, которая выявлена при проверке на 31 декабря, относится на статью внереализационных доходов в текущем периоде.

Включение запаса в план на будущий год

Если учетная политика компании остается неизменной касательно резерва, то по завершению налогового периода может быть выявлен остаток недоиспользованных средств. В соответствии с пунктом 4 указанной выше статьи НК, запас будущих расходов уточняется, исходя из:

Кол-ва дней неиспользованного периода работниками.
Среднедневной величины расходов на з/п сотрудникам.
Обязательных страховых взносов.

Если по результатам сверки размер рассчитанного резерва по неиспользованному отпуску больше фактического остатка резерва к концу года, сумма превышения должна включаться в расходы на з/п. другими словами, если НО > ОНР, то разница равна затратам на оплату труда. Если по итогам сверки сумма окажется меньше, то ее следует включить во внереализационные доходы.

Недостаток средств запаса: пример

Сумма отчислений для резерва оплаты отпусков составляет 345 840 р. На протяжении 2013 года сотрудникам было выдано 310 000 р. Взносы по страховке составили:

310 000 х 31% = 96 100 р.

В ходе сверки в конце годы было выявлено, что фактическая начисленная сумма (в том числе взносы) больше величины резерва на 60 260. Таим образом, средств недостаточно. В этой связи сумма превышения должна включаться в расходы на з/п.

Величина запаса больше фактически выданных средств: пример

Сумма для резерва на расходы для выплаты отпускных - 345 840 р. На протяжении года сотрудникам было выдано 250 тыс. р. Страховка составила 77 500 р. (250 тыс. х 31%). К концу года в ходе инвентаризации выявлено, что сумма резерва больше фактически выданных отпускных (вместе со страховками) на 18 340 р. Превышение подлежит отнесению к внереализационным доходам.

Неиспользованные дни

Их необходимо определять только по состоянию на последнее число календарного года. Уточнение запаса будущих расходов по оплате отпусков на протяжении налогового периода не осуществляется. В ходе сверки зачастую на практике возникает вопрос о том, как следует считать неиспользованные дни. Существует два варианта. По первому следует учесть предполагаемое число дней за год. Оно сопоставляется с количеством фактически взятых. По второму варианту нужно учесть все дни, которые не были использованы на 31 декабря, в числе которых и дни за предыдущие годы. Минфин склоняется к применению первого варианта. В арбитражной же практике имеют место случаи использования второго подхода.

Баланс

В налоговом учете составление резерва на расходы по отпускам выступает в качестве права налогоплательщика, а в бухучете - обязанности. Следует, однако, отметить, что прямого указания об этом в нормативных документах нет. Тем не менее, анализируя ПБУ 8/2010, оплата ежегодного отпуска сотрудникам считают оценочным обязательством организации. Оно признается таковым при исполнении ряда условий, зафиксированных в п. 5 указанного ПБУ. В соответствии с п. 16 этого же документа, размер оценочного обязательства устанавливается предприятием в соответствии с имеющимися фактами хоз. деятельности, опыта применения аналогичных обязательств. При необходимости принимается во внимание и мнение экспертов. Поскольку Закон "О бухгалтерском учете" не формулирует четких правил составления запаса, для многих организаций оптимальным выходом было бы использование порядка, который применяется для целей налогообложения. Таким образом, можно было бы сблизить два баланса и исключить необходимость следовать ПБУ 18/02.

В этой связи вполне логичен вопрос налогоплательщиков о том, имеют ли они право осуществлять расчет оплаты отпуска по правилам НК. Представители Минфина в ответ на это ограничились ссылками на перечисленные выше нормы. В частности, было разъяснено, что оценочные обязательства отражаются в бухучете по правилам ПБУ 8/2010, а в налоговой отчетности - ст. 324.1 НК. В соответствии с положениями указанного ПБУ в пункте 16, предприятию необходимо документально подтверждать обоснованность размера оценочного обязательства. При исполнении указанного условия можно предположить, что резерв предстоящих затрат на отпускные выплаты в случае необходимости может составляться в балансе по правилам, предусмотренным в ст. 324.1 НК. Здесь и дальше подразумеваются взносы на обязательное пенсионное, социальное (при временной нетрудоспособности вследствие материнства, при несчастных случаях и профессиональной болезни), медицинское страхование.

Спорный момент: случай из практики

Налогоплательщик обжаловал решение налоговой службы, сделавшей вывод о том, что отражение затрат по формированию отпускного резерва было осуществлено необоснованно. В этой связи был доначислен налог на прибыль в размере около 1.7 млн. р. Налоговая служба посчитала, что уточнение резерва плательщиком на будущую оплату отпусков сотрудникам, исходя из числа дней неиспользованного периода по всем не взятым отпускам работников с начала функционирования компании, было произведено неправомерно. Судьи, в свою очередь, провели анализ положения, присутствующего в ст. 342.1, п. 4. В частности, они указали, что из содержания приведенной нормы не следует однозначного вывода о том, что речь ведется именно о тех отпусках, которые подлежат предоставлению за настоящий отчетный период. Согласно ст. 3 НК, появляющиеся неустранимые неясности, противоречия и сомнения законодательных актов о сборах и налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика. По ст. 122-124 ТК работодателю вменено в обязанность предоставлять сотрудникам ежегодные оплачиваемые отпуска. Законом при этом предусматривается возможность осуществлять перенос этого периода. Кроме того, нормами запрещено не предоставлять оплачиваемый ежегодный отпуск на протяжении 2-х лет подряд. Из этого следует, что под неиспользованными периодами, согласно ст. 324.1 НК, необходимо понимать непредоставленные дни как в текущем, так и в прошедших периодах.

Программа планирования резерва

Рассмотрим, как составить резерв на оплату отпусков ("1С: ЗУП"). Возможности, имеющиеся в программе, позволяют равномерно включать затраты в производственные издержки либо оборот отчетного периода. Это, в свою очередь, способствует грамотному планированию и распределению финансов. Проводки налогового и бухгалтерского учетов составляются автоматически документом "Отражение з/п в регламентируемом учете".

Настройка составления запаса осуществляется так:

Зайдя в меню "Сервис", следует открыть параметры.
Вкладка "Оценочные обязательства".
Поставить соответствующую галочку на формирование резерва в налоговом учете.
В справочнике "Запасы и оценочные обязательства" следует сделать новый элемент. Отражает резерв на оплату отпусков (счет 96).
В форме элемента заполняется список по базовым параметрам. Здесь приводятся те отчисления сотрудников предприятия, которые используются при расчете сумм для
Величины задаются на год для каждой компании как процент от базовых параметров.

Нюансы ТК

График отпусков, как правило, составляется в зимний период. Согласно нормам, работник должен быть уведомлен о предстоящем отдыхе за 2 недели до его начала. Данная обязанность предписана статьей 123, ч. 3 ТК. Уведомление должно быть оформлено письменно. После ознакомления сотрудник должен удостоверить его своей подписью. Как правило, достаточно издания соответствующего приказа руководителем. Собственно, он и будет выступать как уведомление. В соответствии с общим порядком, выдача отпускных производится за три календарных дня до начала отдыха. В случае задержки на предприятие может быть наложено административное взыскание (штраф). В случае повторного нарушения норм ТК работодатель может быть дисквалифицирован на период от 1 до 3-х лет.

В случае ухода на отдых с последующим увольнением сотруднику также выплачиваются отпускные за три дня, а полный расчет осуществляется в последний рабочий день. Служащий вправе разделить положенный ему период на несколько частей. В законе не установлено ограничений по их количеству. Однако при этом существует определенное условие. Хотя бы одна часть отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Оставшийся период может быть разбит сотрудником по его усмотрению.

Однако здесь следует упомянуть об одном важном нюансе. Сотруднику может быть отказано в отдыхе, если в соответствии с графиком этот период назначен на другое время. Например, работник должен уйти в отпуск дважды в год - одну и три недели. Сотрудник просит отдых на три дня с сохранением ему з/п. В этом случае руководитель может ему отказать. Это обусловлено тем, что график по отпускам является обязательным для исполнения как работником, так и нанимателем. Это предписание зафиксировано в ст. 123, части 2 ТК. В случае, если уход работника на отдых может неблагоприятно сказаться на производительности предприятия, этот период можно перенести. Однако на это обязательно должно быть согласие самого сотрудника. Законом при этом запрещено непредоставление отпуска в течение 2-х лет подряд. Определяя этот период, следует учитывать рабочие годы, а не календарные. Таким образом, отсчет нужно вести с со дня начала его профессиональной деятельности в штате предприятия. Более того, в законе предусмотрена для работодателя, который не отпустит сотрудника, не достигшего 18 лет либо занятого на вредном или опасном производстве, на отдых.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

На последний день месяца
На последний день квартала
На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту .

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на , тоже прошлого года (без взносов)
Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит , а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
20	96	Создан резерв на оплату отпусков	324 955	Бухгалтерская справка
96		Начислены отпускные	78 729	Ведомость по начислению заработной платы
96	69

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

фонду оплаты труда (далее — ОТ);
средней дневной заработной плате;
отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

Месяц		Страховые взносы (ОТ × 30,2%)	Резерв (ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33

Январь 20 15
Февраль 2015
Март 2015
Апрель 2015
Май 2015
Июнь 2015
Июль 2015
Август 2015
Сентябрь 2015
Октябрь 2015
Ноябрь 2015
Декабрь 2015
Итого	1 290 000

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

отпускных;
компенсации за неиспользованный отпуск;
страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.

Резервирование денег на отпуска необходимо для равномерного распределения расходов на оплату времени отдыха сотрудников. Создание таких «запасов» является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Вопрос о том, формировать резервы в налоговом учете или нет, компания решает самостоятельно (Письма Минфина от 19.10.2012 г. № 03-03-06/4/104, от 17.12.2009 г. № 03-03-06/2/234). Денежный «мешок» нужен тогда, когда расходы запланированы на конец года. Ежемесячно организация может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в создаваемые запасы.

Расходы в виде переводов средств в резерв на предстоящую оплату отпусков осуществляются в соответствии со . Они включаются в расходы на оплату труда на основании

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ, компания, решившая вести равномерный учет для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент переводов в указанный резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет, в котором будет прописан расчет размера ежемесячных отчислений, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме затрат на оплату отпусков, включая сумму с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру затрат на заработную плату.

Размер ежемесячных отчислений в отпускную «копилку» будет определяться как произведение полученного процента отчислений и суммы расходов на оплату труда за текущий месяц. На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ отчисления в «отпускной» резерв включаются в состав расходов на оплату труда.

Важные моменты

Пункт 4 статьи 324.1 НК РФ предусматривает, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы трат на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов. Алгоритм создания данного «запаса» предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы отпускных, а лишь предполагаемые. Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Если по итогам проверки сумма «запасов» в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумму превышения нужно включить в состав расходов на оплату труда.

Размер ежемесячных отчислений в отпускную «копилку» будет определяться как произведение полученного процента отчислений и суммы расходов на оплату труда за текущий месяц. На основании отчисления в «отпускной» резерв включаются в состав расходов на оплату труда.

Если же инвентаризация покажет, что размер резерва в части неиспользованного отпуска окажется меньше фактического остатка «запасов», то отрицательную разницу необходимо включать в состав внереализационных доходов ().

Законодательство позволяет компании переносить остаток неиспользованного отпускного резерва на следующий год. Однако делать это можно только в том случае, если такой резерв создается вновь. То есть, если фирма намерена в новом году резервировать суммы на оплату отпусков, то это необходимо отметить в налоговой политике и произвести расчет остатка «запасов». При определении неиспользованного резерва организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано персоналом, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и устанавливает сумму отпускных по «не отгулянным» дням, которая и является остатком резерва.

Если фирма формирует резерв на предстоящую оплату отпусков, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода она уже не может. Также компания не вправе создавать отпускные «запасы» только в отдельных .

На примерах

На основании пункта 2 статьи 324.1 НК расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Зарезервированные суммы необходимо отражать по кредиту счета 96, на отдельном субсчете «Резерв на оплату отпусков»:

Дебет 20 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков» -начислен резерв на оплату отпусков работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков»
-начислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым в процессе обслуживания производства;

Дебет 26 Кредит 96«Резерв на оплату отпусков»
начислен резерв на оплату отпусков управленческому персоналу.

В бухгалтерском учете суммы отпускных, начисленных сверх резерва, необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 70
- отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 69
- отражена сумма обязательных страховых взносов на отпускные, начисленные сверх резерва.

В бухгалтерском учете сумму резерва на оплату отпусков необходимо регулярно (ежеквартально или ежемесячно) уточнять следующими проводками:

Дебет 20 (25, 26…) Кредит 96
-увеличена сумма резерва на оплату отпусков;

Дебет 96 Кредит 91.1
- уменьшена сумма резерва на оплату отпусков (уменьшена величина оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков).

Начисление отпускных за счет резерва, созданного на счете 96, отражается в учете следующими проводками:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет) Кредит 70
-начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет) Кредит 69
- начислены за счет резерва обязательные страховые взносы с отпускных.

Организация в текущем году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 руб. В течение года фирма принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому фактическая сумма отпускных превысила размер резерва. Возникшую разницу в сумме 20 000 руб. (220 000 руб. - 200 000 руб.) организация обязана включить в расходы 31 декабря текущего года.

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней, которые не отгуляли сотрудники, на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск. К полученному результату нужно прибавить страховые взносы, начисленные на соответствующую величину.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, это и есть остаток резерва, который бухгалтер может перенести на следующий год.

Организация в 2013 году создала резерв на оплату отпусков в размере 200 000 руб.

Работник организации Иванов И.И. в текущем году находился в отпуске 14 дней. Предположим, что сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 20 000 руб.

Остальные работники организации отгуляли свои отпуска полностью, общая сумма начисленных отпускных (с учетом сумм страховых взносов) составила 160 000 руб.

Организацией принято решение и в следующем году формировать резерв.

Рассчитаем сумму «запасов», которую можно перенести на следующий год, Сначала определим по состоянию на 31 декабря 2013 года количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных: (28 дней - 14 дней). Их получилось 14. Далее рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом страховых взносов):

14 дней * (20 000 руб. / 28 дней) = 10 000 руб.

Следовательно, 10 000 руб. - это остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Далее, необходимо определить сумму неиспользованного в 2013 году резерва: 200 000 руб. - (160 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.) = 20 000 руб. То есть 20 000 рублей - это и есть та часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2013 года.

Екатерина Никиташина , для журнала «Расчет»

Резерв на отпуска в бухгалтерском учете является сложным моментом для бухгалтера. Как считать, когда отражать — на все эти вопросы вы найдете ответы в нашей статье.

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

Например:

будущим отпускам работников;
планируемым начислениям налогов;
затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов.

ВАЖНО! Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва .

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Счет Дт	Наименование счета	Счет Кт
	Внеоборотные активы
	Основное производство		Начислен резерв на отпуск сотрудников (счета выбираются в зависимости от подразделения, в котором трудится сотрудник)
	Вспомогательное производство
	Общехозяйственные затраты
	Расходы на продажу
Прочие затратные счета компании, на которых учитываются расходы по зарплате
69 (по субсчетам)	Расчеты с внебюджетными фондами	96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников»	Начислены страховые взносы с суммы рассчитанного резерва
	Резерв на оплату отпусков сотрудников	70 «Расходы на оплату труда»	Начислены отпускные за счет сформированного резерва
	Резерв на оплату отпусков сотрудников	69 «Расчеты с внебюджетными фондами»	Начислены страховые взносы за счет резерва

Как видно, начисление резерва всегда производится на те же счета, что и зарплата сотрудников. Страховые взносы начисляются по такому же принципу, но — в корреспонденции со счетом резерва, а не со счетами для расчетов с внебюджетными фондами.

Сальдо по счету 96 при формировании периодичной отчетности отражается в пассиве баланса. Для этого предназначена строка 1540 «Оценочные обязательства».

Обратите внимание: если резервы в организации создаются только в бухгалтерском учете, то база для расчета налога на прибыль не снижается, и возникают временные налоговые разницы, в соответствии с ПБУ 18/02. Если же в учетной политике для налогового учета указано, что данный резерв учитывается при исчислении налога на прибыль, появляется право создать его в порядке, определенном ст. 324.1 НК РФ.

ВАЖНО! Создание резерва для налоговых целей — дело добровольное, зависящее только от решения хозяйствующего субъекта.

Подробнее об информации, необходимой для отражения в учетной политике, вы можете прочитать в нашей статье .

О положениях налоговой политики можно прочитать в материале .

Методика расчета суммы резерва на оплату отпусков

Так как законодательно формула, которая используется для расчета величины резерва, не определена, каждая компания определяет ее самостоятельно. При этом разработанный способ следует закрепить в учетной политике.

ВАЖНО! Любое оценочное обязательство должно быть максимально приближено к достоверной денежной оценке будущих расходов. Резерв должен определяться на основе существующих фактов хоздеятельности организации, а расчет должен опираться на накопленный опыт работы и, возможно, некие экспертные мнения. То есть расчеты должны подкрепляться документально и быть предельно обоснованными.

Таким образом, для обоснования суммы начисленного резерва на оплату отпусков организации необходимо иметь:

Закрепленный в учетной политике способ расчета резерва, который бы обеспечивал достоверную оценку расходов по этой статье.
Разработанный первичный документ для отражения рассчитанного резерва (справку, например). К нему стоит приложить первичку, информация по которой была использована при расчете (табель учета рабочего времени, расчетную ведомость и т. д.).

Есть несколько способов расчета резерва на оплату отпусков. Рассмотрим один из них, в достаточной мере точный, — он опирается на фактическое количество неиспользованных дней отпуска и среднего дневного заработка сотрудников:

Сначала следует разбить всех сотрудников по подразделениям для определения используемых счетов начисления затрат (20-26, 44 и т. д.).
Необходимо иметь информацию по количеству дней отпуска, положенного каждому сотруднику. При наличии автоматизированного учета сбор данной информации не представляет затруднений. Суммировать эти дни следует по каждой из групп сотрудников.
Рассчитываем средний дневной заработок (СДЗ) работников по каждой группе. Для этого необходимо всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) сначала разделить на количество календарных дней в этом периоде, а затем — на количество работников в группе. Наглядно данная формула выглядит так:

СДЗ работника = ЗП / ДН / К,

ЗП — зарплата за период,

ДН — календарные дни периода,

К — количество работников в группе (или фирме в целом).

ВАЖНО! Не следует путать календарные и рабочие дни, так как количество дней отпуска всегда считается в календарных днях — следовательно, заработок для подсчета отпускных также следует считать по календарным дням.

Финальный момент — расчет суммы самого резерва (не забывайте посчитать страховые взносы с данного резерва). Конечная величина резерва будет рассчитана по такой формуле:

Резерв = (СДЗ работника × К × ДНО) + (СДЗ работника × К × ДНО) × Сст,

ДНО — дни неиспользованного отпуска,

Сст - суммарная ставка страховых взносов в %.

ВАЖНО! Наиболее точным способом расчета резерва будет подсчет, произведенный индивидуально по каждому сотруднику. В таком случае сумма резерва будет состоять из суммы обязательств перед каждым сотрудником. Правда, если численность работников в компании велика, данный процесс будет достаточно трудоемким.

Пример расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета резерва на отпуск

Компания «Книга» отразила в учетной политике, что резерв на оплату отпусков формируется ежеквартально. Для начисления зарплаты и страховых взносов используется счет 44 «Издержки обращения», всего в компании трудится 20 человек. Оснований для применения пониженных и повышенных страховых взносов у компании не имеется (суммарная ставка страховых взносов - 30,2%). На 31.03.2016 года данные за квартал следующие:

количество дней неиспользованного отпуска — 134;
за 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 руб.;
в квартале 91 день.

Рассчитаем резерв на 31.03.2016:

СДЗ = 678 000 / 91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.

Проводки:

Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 998 380,40 руб.

Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 301 510,88 руб.

Добавим в данный пример еще несколько данных, чтобы разобраться, как корректируется резерв по отпускам:

на 31.03.2016 начислен резерв на отпуск и страховые взносы в размере 1 299 891,28 руб.;
во 2-м квартале сумма начисленных отпускных и страховых взносов с них составила 140 900 руб.;
количество неиспользованных дней отпуска на конец 2-го квартала составляет 120 дней;
заработная плата за 2-й квартал и количество работников остались такими же, как в предыдущем периоде.

Таким образом, по состоянию на 30.06.2016 величина неиспользованной суммы резерва равна 1 299 891,28 - 140 900 = 1 158 991,28 руб.

Сумма резерва на 30.06.2016:

СДЗ = 678 000 /91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 120 × 20 + 372,53 × 120 × 20 × 30,2% = 894 072 +270 009,74 = 1 164 081,74 руб.

Сумма для отчислений в резерв по состоянию на конец 2-го квартала:

1 164 081,74 (рассчитанный резерв) - 1 158 991,28 (остаток резерва, сальдо по сч. 96) = 5 090,46 руб.

Если бы величина резерва на сч. 96 превышала рассчитанную сумму на конец квартала, резерв следовало бы уменьшить. В нашем случае необходимо сделать проводку доначисления.

Проводки:

Дт 44, 69 Кт 96.01 — 5 090,46 руб.

Итоги

Начисление резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете — процесс трудозатратный, однако необходимый как управленцам (для принятия правильных финансовых решений), так и бухгалтерам (для соблюдения требований законодательства).