Для многих компаний, особенно для тех, которые только начинают свою деятельность, актуальным может оказаться вопрос переноса убытков на будущее.

Перенос убытков на будущее регулируется ст. 283 гл. 25 Налогового кодекса РФ , согласно которой налоговая база в текущем налоговом периоде может быть уменьшена на часть суммы или на всю сумму убытков, полученных в предыдущих периодах. При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10-ти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убыток не был перенесен на ближайший следующий год, то он может быть перенесен целиком или частично на последующий за ним год. В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от 20 марта 2007 № 03-03-08/1/170 перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

В данной статье мы рассмотрим процедуру переноса убытков на будущее в программе «1С:Бухгалтерия 8» в организациях, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В программе «1С:Бухгалтерия 8» перенос убытков прошлых лет на будущее осуществляется с помощью ручной операции путем ввода документа (Меню→Операции→Операции, введенные вручную) , который включает следующие проводки:

• ДТ 09 по виду «Расходы будущих периодов» – КТ 09 по виду «Убыток текущего периода» на сумму убытка, умноженную на ставку налога на прибыль. Суммы НУ, ПР, ВР не заполняем
• ДТ 97.21 «Расходы будущих периодов» – КТ 99.01.1 . «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Сумма НУ равна сумме убытка по дебету и по кредиту. Сумма ВР равна сумме убытка с минусом по дебету и по кредиту. Суммы БУ и ПР не заполняются.

Документ «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)» вводится ДО ЗАКРЫТИЯ ГОДА НА ДАТУ ПОСЛЕДНЕГО ДНЯ ГОДА .

В декларации по налогу на прибыль будут отражены убыток и нулевой показатель налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках (форма 2) в стр. 2300 «Убыток до налогообложения» будет показана та же сумма убытка, что и в декларации. Показатель чистой прибыли в форме 2 (стр. 2400) будет равен сумме убытка до налогообложения, уменьшенной на сумму отложенного налогового актива.

При наличии прибыли в последующем налоговом или отчетном периодах при выполнении регламентной операции программа сформирует проводку ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 на сумму убытков прошлых лет.

В результате проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль» налог на прибыль будет уменьшен на сумму отложенного налогового актива, что будет отражено программой с помощью проводки ДТ 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» – КТ 09 «Отложенные налоговые обязательства» по виду «Расходы будущих периодов».

В декларации по налогу на прибыль налоговая база (Лист 02, стр. 120) будет уменьшена на сумму кредитового оборота счета 97.21. НУ (стр. 150 Прил. 4 к Листу 02).

В форме 2 в стр. 2400 показатель чистой прибыли будет показан как разность финансового результата от деятельности предприятия (стр. 2300) и условного расхода по налогу на прибыль.

Рассмотрим вышеописанную процедуру на конкретной ситуации.

Допустим, по итогам 2011 года организация получила убыток в размере 10 000 руб . На 1.01.2012 мы имеем отложенный налоговый актив в сумме 2 000 руб. (10 000 х ставку налога на прибыль 20% ).

Для переноса убытков на будущее выполняем следующие действия.
1) В справочнике «Расходы будущих периодов» добавляем новый элемент расходов «Убытки 2011 года» и заполняем его, как показано на рис. 1. Реквизиты Счет и Субконто указывать не нужно.

Рис. 1. Образец заполнения элемента РБП для переноса убытков прошлых лет на будущее

2) На дату 31.12.2011 ДО ВЫПОЛНЕНИЯ РЕГЛАМЕНТНОЙ ОПЕРАЦИИ «РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА» посредством ввода документа «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)» (Меню→ Операции→ Операции, введенные вручную) записываем следующие проводки (рис. 2.):

Рис. 2. Образец заполнения документа «Операция (бухгалтерский и налоговый учет)»

В качестве субконто к счету 97.21 выбираем созданный перед этим элемент расходов будущих периодов «Убытки 2011 года». ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ПО 97.21 СЧЕТУ НЕ ЗАПОЛНЯЕМ .

3) Проводим регламентную операцию «Реформация баланса» .
В случае получения в 1 квартале 2012 года прибыли 10 000 руб. убыток прошлых лет будет автоматически списан регламентной операцией «Списание убытков прошлых лет» , что в свою очередь будет отражено проводкой ДТ 99.01.1 – КТ 97.21 (рис. 3).

Рис. 3. Результат регламентной операции «Списание убытков прошлых лет»

При отсутствии убытка 2011 года налог на прибыль, подлежащий уплате, был бы равен 2 000 руб. Это отражено проводкойДТ 99.02.1 – КТ 68.04.2 (рис. 4). Но учитывая убыток 2011 года, текущий налог на прибыль будет равен нулю.

Рис. 4. Проводки регламентной операции «Расчет налога на прибыль»

При формировании декларации по налогу на прибыль в Приложении 4 к Листу 02 автоматически заполнятся стр. 130 и 150.Для автозаполнения стр. 110 Листа 02 и стр. 140 Приложения 4 к Листу 02 необходимо заполнить признак (код) налогоплательщика в Приложении 4 к листу 02. (рис. 5)

В Отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения в 1 квартале 2012 года будет указана в сумме 10 000, изменение отложенных налоговых активов минус 2 000. Таким образом, чистая прибыль будет равна 8 000 руб. (рис. 6).

Рис. 6. Отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2012

В рамках этой статьи мы рассмотрели самый простой пример. На практике же часто встречаются случаи, когда на будущее переносятся убытки нескольких налоговых периодов. Кроме того, эти убытки могут переноситься не полностью, а частично.

В типовой программе «1С:Бухгалетрия 8» для понимания ситуации с учетом убытков прошлых лет необходимо сформировать три отчета: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 99.01 и 97.21 и анализ счета 68.04.2, что не совсем удобно.

Посредством разработанного специалистами компании RG-Soft программного продукта «RG-Soft:Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02» информация по учету убытков прошлых лет может быть получена «в один клик». Данная информация выводится в одной таблице в разрезе убытков разных лет (рис. 7).

Рис. 7. Пример отображения информации по учету убытков прошлых лет в программном продукте «RG-Soft: Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02»

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

• медицинские и образовательные организации;

• сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

• от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;

• от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740.

Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет (кроме убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях). Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль суммы доходов, отраженные в листе 04 налоговой декларации, не учитываются.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль за отчетный период зачета убытка прошлых лет

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально.

По итогам 2015 года «Альфа» получила убыток по основной деятельности в сумме 20 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). До этого времени убытков у организации не было. Операций, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке, «Альфа» не ведет.

В I квартале 2016 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 10 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации). Текущая налоговая база составила 10 000 руб. (строка 100 листа 02 декларации).

Расчет суммы убытка, переносимого на I квартал 2016 года, бухгалтер отразил в приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В нем бухгалтер указал:

• сумму убытка прошлых лет (строки 010 и 040) - 20 000 руб.;
• сумму налоговой базы за I квартал 2016 года, которая может быть уменьшена на прошлогодний убыток от основной деятельности (строка 140), - 10 000 руб.;
• сумму убытка, на которую можно уменьшить текущую налоговую базу (строка 150), - 10 000 руб.

По строке 160 бухгалтер поставил прочерки.

В уменьшение налоговой базы за I квартал 2016 года (строка 100 листа 02 декларации) «Альфа» зачла часть убытка прошлых лет (строка 060 листа 02 декларации за 2015 год) в размере 10 000 руб. (строка 110 листа 02 декларации за I квартал 2016 года).

Пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль

По итогам 2014-2015 годов ООО «Альфа» получило убытки:

• в 2014 году - убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
• в 2015 году - убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

По итогам 2016 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 200 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2016 год «Альфа» может списать убыток, сложившийся в 2014 году.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль перенести на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода?

Нет, нельзя.

В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.

Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения. Это следует из письма Минфина России от 25 октября 2010 г. № 03-03-06/1/657.

За счет чего погашать убытки

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

• убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств . Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК РФ);

• убытков по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Покрытие убытка за счет прибыли от ценных бумаг

При расчете налога на прибыль доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами следует учитывать в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с обращающимися ценными бумагами. Это следует из пункта 21 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли за счет прибыли по операциям с необращающимися ценными бумагами покрыть убыток прошлых лет, полученный по основной деятельности организации? Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Да, можно.

Уменьшать за счет прибыли от операций с ценными бумагами сумму убытка по основной деятельности налоговое законодательство не запрещает. Причем если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами, то объект обложения налогом на прибыль не возникает. Это следует из положений пунктов 21, 22, 24 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/192, от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/1/194, от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/68, от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/507.

Правомерность уменьшения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Покрытие убытка по ценным бумагам

Доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ). Поэтому убытки от операций с такими ценными бумагами нужно учитывать в общем порядке. При этом убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с обращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, также уменьшают общую налоговую базу. Их можно перенести на будущее ежегодно в течение 10 лет в сумме не более 20 процентов от первоначального убытка, определенного на 31 декабря 2014 года.

Это следует из положений части 3 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Иной порядок действует при получении убытков от операций с необращающимися ценными бумагами. Этот убыток можно учесть при расчете прибыли от операций с аналогичными ценными бумагами отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК РФ). Отметим, что убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с необращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. При этом в год можно уменьшить налоговую базу по необращающимся ценным бумагам не более чем на 20 процентов от первоначальной суммы таких убытков, определенных на 31 декабря 2014 года. Это следует из положений части 4 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Убытки от реализации земельных участков

Ситуация: можно ли в целях расчета налога на прибыль перенести на будущее убыток от реализации земельного участка (права на земельный участок)?

Да, можно.

При этом порядок переноса убытка зависит от того, когда был заключен договор о приобретении земельного участка, и от того, кому участок принадлежал до его приобретения.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы на приобретение участка учитываются в соответствии с положениями статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Согласно этой статье убыток, полученный при реализации права на земельный участок, организация должна включить в состав прочих расходов. Сделать это можно одним из трех способов, предусмотренных для списания расходов на приобретение государственного (муниципального) земельного участка. Это следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752 и от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Первый способ заключается в следующем. Расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает равномерно в течение срока, который она определила самостоятельно (но не менее пяти лет) (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Второй - когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает ежегодно в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. При этом период списания расходов (убытков) организация тоже определяет самостоятельно. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

И в том и в другом случае сумму убытка нужно учитывать равными долями в течение периода, который организация установила для списания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Продолжительность этого периода рассчитайте как разницу между сроком, установленным для списания расходов на приобретение права на земельный участок, и сроком фактического владения этим участком. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

Третий вариант - когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль, но предельный срок списания таких расходов в учетной политике не устанавливает. В этом случае организация может списывать убыток от реализации земельного участка в течение срока, равного сроку фактического владения этим участком. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Для расчета убытка используйте формулу:

Это следует из подпункта 2 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.

Важно: предусмотренный статьей 264.1 Налогового кодекса РФ порядок признания расходов (убытков) распространяется не только на земельные участки, которые используются в основной деятельности организации, но и на участки, занятые объектами обслуживающих производств и хозяйств. По общему правилу налоговая база по налогу на прибыль в отношении подобных объектов определяется отдельно (ст. 275.1 НК РФ). Однако к расходам на приобретение земельных участков для обслуживающих производств и хозяйств это правило не применяется. Организация вправе включать такие расходы в расчет налога на прибыль без учета положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 мая 2014 г. № 1160/14. Из постановления следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, при возникновении спора с налоговой инспекцией в аналогичных обстоятельствах арбитражный суд встанет на сторону организации.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно

В январе 2014 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет. Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение этого периода, составляет 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 лет).

В январе 2015 года организация продала приобретенный участок за 600 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (600 000 руб. - (1 000 000 руб. - 200 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет - 1 год). Ежегодно в течение 2015-2018 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2015 году, составила 250 000 руб., в том числе:

В 2016 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2015 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2016 году, составляет 240 000 руб.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организация определяет самостоятельно

В январе 2013 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 050 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год в течение 5 лет.

В 2012 году налоговая база по налогу на прибыль составила 700 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2013 года, составляет 210 000 руб. (700 000 руб. × 30%). По итогам 2013 года организация получила прибыль.

В январе 2014 года организация продала приобретенный участок за 640 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (640 000 руб. - (1 050 000 руб. - 210 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет - 1 год). Ежегодно в течение 2014-2017 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2014 году, составила 250 000 руб., в том числе:

• 200 000 руб. от основной деятельности;
• 50 000 руб. от реализации земельного участка.

В 2016 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2014 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2016 году, составляет 240 000 руб.

Оставшуюся часть убытка в размере 10 000 руб. (240 000 руб. - 250 000 руб.) бухгалтер «Альфы» может перенести на следующий налоговый период. Если в 2017 году налогооблагаемая прибыль «Альфы» превысит 10 000 руб., бухгалтер организации уменьшит налоговую базу на эту сумму.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация в течение фактического срока владения этим участком списывает в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организацией не определен

В январе 2015 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год. Ежемесячно в расходы включается 1/12 указанной суммы. Период списания расходов организацией не определен.

В 2014 году налоговая база по налогу на прибыль составила 900 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2015 года, составляет 270 000 руб. (900 000 руб. × 30%).

Ежемесячно начиная с января 2015 года бухгалтер «Альфы» списывал на расходы по 22 500 руб. (270 000 руб. : 12 мес.).

1 сентября 2015 года организация продала приобретенный участок за 700 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток:
700 000 руб. - (1 000 000 руб. - (22 500 руб. × 8 мес.)) = 120 000 руб.

До того как продать участок, «Альфа» владела им в течение 8 месяцев. Следовательно, период, в течение которого организация вправе равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, тоже составляет 8 месяцев. Ежемесячно на протяжении этого срока бухгалтер организации будет включать в расходы по 15 000 руб. (120 000 руб. : 8 мес.). Если эта сумма не превысит установленного ограничения (30% налогооблагаемой прибыли за 2015 год в расчете на месяц), то полностью убыток от реализации земельного участка организация сможет списать в апреле 2016 года.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, положения статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не применяются (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).

Не применяются эти положения и в тех случаях, если до приобретения земельный участок был в собственности какой-либо организации или гражданина. Поскольку нормы этой статьи распространяются только на государственную (муниципальную) собственность.

В таких случаях организация вправе учесть расходы по приобретению земельного участка только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282).

При этом если земельный участок реализован с убытком, то организация может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

• либо на всю сумму полученного убытка;

• либо на часть суммы полученного убытка (т. е. перенести убыток на будущее).

Неперенесенную часть убытка организация вправе учитывать при расчете налога на прибыль целиком или частично в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 9 июля 2010 г. № ШС-37-3/6383.

Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить убыток от реализации права на земельный участок ?

В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток, связанный с реализацией права на земельный участок, отражаются по отдельным строкам 240-260 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

По строке 240 укажите цену реализации права на земельный участок, по строке 250 - невозмещаемые затраты на его приобретение, а по строке 260 - убыток от реализации права на земельный участок. Убыток определяйте по каждому земельному участку отдельно.

Такие правила установлены в пункте 8.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Данные, приведенные в строках 240-260, перенесите в состав суммарных показателей соответственно по строкам 340 и 360 приложения 3 к листу 02.

При заполнении декларации по налогу на прибыль суммы убытков, которые не уменьшают налоговую базу отчетного периода, должны быть восстановлены. Для этого в листе 02 предусмотрена строка 050, показатель которой увеличивает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В эту строку переносится значение строки 360 приложения 3 к листу 02. В расчет итогового финансового результата деятельности организации (строка 060 листа 02) этот показатель включается со знаком плюс.

Показатель строки 340 приложения 3 к листу 02, включающий в себя доход от реализации права на земельный участок, перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Тем самым налогооблагаемая прибыль отчетного периода увеличится.

Невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на земельный участок (строка 350 приложения 3 к листу 02), включите в состав текущих расходов (строки 080 и 130 приложения 2 к листу 02). На эту сумму уменьшите налоговую базу отчетного периода (строка 030).

Убыток от реализации права на земельный участок, который уменьшает налоговую базу отчетного периода, отразите сначала по строке 110 приложения 2 к листу 02, а затем (в составе суммарных показателей) - по строке 130 приложения 2 к листу 02 и строке 030 листа 02.

Такие правила следуют из положений пунктов 8.8 и 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль доходов и расходов, связанных с реализацией прав на земельный участок. От реализации прав на земельный участок получен убыток. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально

В декабре 2014 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 70 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет.

Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, составляет 14 000 руб. (70 000 руб. : 5 лет).

В декабре 2015 года организация продала приобретенный участок за 40 000 руб. На момент продажи участка сумма невозмещенных расходов, связанных с его приобретением, составила 56 000 руб. (70 000 руб. - 14 000 руб.).

В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 16 000 руб. (40 000 руб. - (70 000 руб. - 14 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 5 лет. Ежегодно начиная с 2016 года бухгалтер организации будет включать в расходы по 3200 руб. (16 000 руб. : 5 лет).

Выручка «Альфы» от реализации продукции за 2015 год составила 1 500 000 руб. Расходы, связанные с производством и реализацией (без учета расходов на приобретение земельного участка), - 500 000 руб. Из них 400 000 руб. - прямые расходы, 100 000 руб. - косвенные.

В декларации по налогу на прибыль за 2015 год перечисленные доходы и расходы отражены следующим образом.

Приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)»

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
…
Цена реализации права на земельный участок
Сумма не возмещенных налогоплательщику затрат, связанных с приобретением права на земельный участок
Убыток от реализации права на земельный участок
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180, (210-211), 240 прил. 3 к листу 02)
Итого расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190, (220-221), 250 прил. 3 к листу 02)
Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 прил. 3 к листу 02)

Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам

При расчете налоговых начислений учитываются, согласно статье 283 НК РФ, убытки за прошлый год. Данная мера обеспечивает снижение прибыли, что сокращает налоги. При процедуре требуется учитывать некоторые правила. В частности, учитываются только те расходы, которые образовались согласно главе 25 НК РФ. Убытки, которые появились при работе в рамках других налоговых форм (к примеру, УСН), не могут явиться причиной снижения прибыли и последующего уменьшения налогообложения. Порядок проведения процедуры указан в Письме Минфина РФ от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Основные правила

При переносе трат на последующие периоды актуальны такие правила:

• Перенос может быть осуществлен на срок, не превышающий 10 лет.
• Перенос проводится в соответствии с очередностью появления трат (правило основывается на пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ).

Совокупность убытка по всем действиям, на которую начисляется налог по ставке 20%, при переносе на последующие периоды не снижают на сумму прибыли с начислением налога по ставке 0,9 и 15%. Данное правило оговорено Письмом Минфина от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.

Для покрытия некоторого числа убытков может использоваться доход только от некоторых видов деятельности предприятия:

• Убытки от работы обслуживающих объектов (к примеру, хозяйств) погашаются за счет доходов, появившихся в результате деятельности этих объектов (правило установлено абзацем 9 статьи 275.1 НК РФ).
• Расход, сформированный в связи с действиями с ценными бумагами, можно погашать только используя средства дохода, полученного в результате аналогичных действий (правило обусловлено абзацами 3 и 4 пункта 10 статьи 280 НК РФ). Значение имеет и то, обращаются ли эти ценные бумаги на рынке. К примеру, если они обращаются на профессиональных рынках, то покрыть убыток можно только средствами, полученными от действий с бумагами с таким же статусом.
• Расход по действиям со срочными сделками, которые не фигурируют на профессиональном рынке, погашается только средствами, полученными от аналогичных действий (правило обусловлено пунктом 4 статьи 304 НК РФ).

ВАЖНО! Можно ли покрывать убыток суммами, сформированными в результате действий с ценными бумагами, если предприятие – непрофессиональный участник рынка? В этом случае налоговая база выделяется в отдельном порядке (согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ). При этом в законе не предусмотрен отдельный расчет налога на прибыль с рассматриваемых объектов налогообложения. Существуют определенные ограничения по снижению доходов по рассматриваемым операциям. Они перечислены в пункте 10 статьи 280 НК РФ. Полученная прибыль не снижается на сумму убытков от действий с ценными бумагами, которые фигурируют на профессиональном рынке.

Учет убытков

Перенос расходов осуществляется различными методами. Все зависит от политики конкретного предприятия. В частности, перенос может выполняться следующими способами:

• Проведением процедуры в каждом отчетном году.
• Проведением с допущением перерывов во времени.

Вне зависимости от выбранного метода, период, на протяжении которого происходит снижение налоговой базы за счет убытков, не может быть больше 10 лет. Если расходы за это время не были списаны, они приобретают статус непогашенных. Рассматриваемое правило оговорено абзацем 3 пункта 2 статьи 283 НК РФ.

ВАЖНО! При определении налога на прибыль не выполняется перенос убытка, выявленного по итогам отчетного времени, на следующий период. Обоснование этого правила содержится в пункте 7 статьи 274 НК РФ. На протяжении периода расчет базы по налогу проводится с нарастающим итогом. Убыток, который сформировался по итогам отчетного срока, признается в качестве промежуточного итога.

Подведем итоги. Перенос на следующий год проводится только в отношении убытка, возникшего по результатам налогового периода (составляет год). Расходы за отчетные сроки (месяц или квартал) переноситься не могут.

Снижение налоговой базы на примере

Проще всего понять принцип сокращения налоговой базы на конкретных примерах.

Пример №1

Предприятие «Орион» производит выплаты каждый квартал. По результатам 2016 года у структуры обнаружился убыток в размере 40 тысяч рублей. В начале 2017 года предприятие получило доход, составляющий 10 тысяч рублей. База, облагаемая налогом, составила сумму, аналогичную сумме расходов, перенос которой выполняется на 1 квартал 2017 года. Бухгалтерия обязана прописать в Приложении 4 к листу 02 декларации следующие данные:

• Размер расхода за прошедшие отчетные периоды – 40 тысяч рублей.
• Сумма налогооблагаемой базы за первый квартал 2017 года – 10 тысяч рублей.
• Размер расхода, на который снижается нынешняя текущая база, – 10 тысяч рублей.
• Остаток расходов прошлых периодов, который пока не был перенесен, – 30 тысяч рублей.

Согласно подсчетам, за первый квартал 2017 года предприятие засчитывает часть убытков предыдущих периодов, равную 10 тысячам рублей.

ВАЖНО! Расходы, выявленные более чем в единственном налоговом периоде, должны быть перенесены в определенной очередности. В частности, перенос выполняется согласно очередности поступления убытков. Учет расходов в базе производится после покрытия сумм за прошлое время. Данное правило обусловлено статьей 283 НК РФ.

Пример №2

По результатам 2015-2016 года ОАО «Народное СМИ» выявило расходы. В 2015 году они составили 200 тысяч рублей, в 2016 году – 50 тысяч рублей. По результатам 2017 года у ОАО выявлена прибыль, составляющая 150 тысяч рублей. При расчете начислений за 2017 год может выполняться сокращение базы на сумму 150 тысяч рублей.

ВАЖНО! В бухучете сумму нужно отразить единовременно. Рассмотренное правило указано в соответствующей Инструкции. Учет производится в следующих периодах, а потому в бухучете появляются вычитаемые разницы времени. Все это ведет к созданию отложенного актива по налогу.

Пример №3 (с использованием проводок)

По итогам деятельности ООО «Оникс» за 2015 год появился убыток, составляющий 90 тысяч рублей. В декабре 2015 года в бухучете выполняется проводка:

• ДТ09 КТ 68 (открывается субсчет). Сумма: 21 600 рублей (90 тысяч рублей*24%). Пояснение: фиксирование актива по налогу.

В 2016 году изменилась налоговая ставка, поэтому производится пересчет созданного актива. Отражается операция следующим образом:

• ДТ 84 КТ 09. Сумма: 3 600 рублей. Пояснение: списание разницы, появившейся вследствие изменения ставки.

В первом квартале 2016 года ООО получило прибыль, составляющую 70 тысяч рублей. Сумма используется для погашения прошлого убытка. Часть отложенного актива отражается посредством проводки:

• ДТ 68, (открывается субсчет) КТ 09. Сумма: 14 тысяч рублей. Пояснение: списание отложенного актива.

Остается убыток, составляющий 20 тысяч рублей. Именно на эту сумму будет производиться снижение налоговой базы в последующих периодах. Происходит списание части отложенного ранее актива, составляющей 4 тысячи рублей (21 600 рублей – 3 600 рублей – 14 000 рублей).

Если сумма убытка не была покрыта за 10 лет, ее требуется списать. Для этого используется проводка:

• ДТ 99 КТ 09. Пояснение: списание отложенного актива.

Все выполненные проводки и размер убытка должны подтверждаться документацией. Все первичные документы хранятся в течение всего срока, на протяжении которого можно покрыть убыток.

Какой финансовый результат показывала ваша компания в предыдущие годы? Были убытки – их можно списать. Чтобы избежать претензий налоговых инспекторов, списывать убытки прошлых лет надо по правилам Налогового кодекса. Разберем порядок переноса убытков на будущее.

Правило 1. На перенос убытков на будущее - 10 лет

Организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Например, убыток по итогам 2015 года можно учитывать вплоть до 2025 года.

С 1 января 2017 года исключается положение о 10-летнем сроке переноса убытка. Теперь в периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база (за исключением некоторых случаев) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

А что если за десять лет после убыточного года компания так и не получила достаточной прибыли, чтобы покрыть убыток? Тогда убыток останется непогашенным. Остаток убытка по итогам 2015 года списывать в 2026 году будет рискованно.

Обратите внимание: чтобы начать переносить убытки прошлых лет, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Ваша компания вправе перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка уже на первый отчетный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правило 2. Убытки прошлых лет переносят в пределах налоговой базы по прибыли

Что это означает? Допустим, сумма убытка, который вы хотите списать, составляет 12 000 рублей. Налогооблагаемая база текущего налогового периода — 10 000 рублей - нельзя «уйти в минус» и списать убытков больше этой суммы.

Правило 3. Порядок переноса убытков на будущее - «по очереди»

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде — переносите их на будущее в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть, сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки. Разберем на примере, как в текущем году правильно учесть убытки прошлых лет и меньше заплатить налог на прибыль.

Пример : убытки получены в течение двух лет подряд:

• по итогам 2010 года — 12 000 руб.;
• по итогам 2011 года — 5000 руб.

В последующих годах компания получила прибыль. База по налогу на прибыль составила:

• по итогам 2012 года — 10 000 руб.;
• по итогам 2013 года — 40 000 руб.

Совокупная сумма убытка, которую можно перенести на 2012 год, не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2012 год организация сможет перенести лишь часть убытка 2010 года — 10 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 года составит ноль.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2013 году, составит 7000 руб. (2000 руб. + 5000 руб.). С учетом перенесенных убытков 2010 и 2011 годов налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 года составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

Правило 4. Документы, подтверждающие убытки: виды, сроки хранения

Списать убытки можно при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Какие это документы? Вопрос неслучайный, поскольку в Налоговом кодексе этот момент не уточняется.

Убытки подтвердит первичная документация компании: накладные, ведомости, счета, карточки, по которым организация вела свой учет. Подразумеваются не документы учета: оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета, налоговые регистры, а именно первичная документация.

Храните подтверждающие убыток документы до тех пор, пока не спишете его полностью. Хранить подтверждающие документы придется все время, пока списываете убыток в уменьшение налоговой базы. Иначе споров с налоговой инспекцией не избежать. После того, как сумма убытка будет погашена полностью, подтверждающие его формирование документы следует хранить еще четыре года (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Как отразить убытки прошлых лет в декларации по налогу на прибыль?

Для подтверждения данных налогового учета организации должны составлять Расчет налоговой базы за отчетные и налоговый периоды нарастающим итогом с начала года (абз. 1 ст. 315 НК РФ).

Отразите в следующих строках декларации по налогу на прибыль:

• по строке 140 Приложения № 4 к листу 02 декларации — сформированную налоговую базу, которую можно уменьшить на сумму убытка;
• по строке 010 Приложения № 4 к листу 02 — остаток неперенесенного убытка, который есть на начало налогового периода. Этот показатель формируется из неперенесенного убытка, полученного за предыдущие 10 лет.

Важно: сумму, которая указана в строке 010, надо разбить (расшифровать) по строкам 040 — 130 в зависимости от года образования соответствующей части убытка. Показатель строки 140 равен значению строки 100 листа 02 налоговой декларации.

Проверьте: сумма убытка, которая принимается в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода, отражается по строке 150 и не может быть больше показателя, который отражен по строке 140. Показатель строки 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.

Научитесь без ошибок вести учет доходов, отражать расходы и определять налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создавать идеальную учётную политику на онлайн-курсе в Контур.Школе « »

Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки по нему требуют особого внимания бухгалтера. Эта процедура оказывает влияние на величину налога на прибыль не только текущего, но и последующих периодов. В данной статье раскроем эту тему подробно.

Как отражается финрезультат - проводки

Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:

		Описание
		Показана прибыль по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 больше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
		Показан убыток по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 меньше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.)
		Показана прибыль по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 больше оборота по Дт 91.2)
		Показан убыток по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 меньше оборота по Дт 91.2)

Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:

Убыток бухгалтерский и убыток налоговый - проводки

Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.

Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?» .

Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.

Подробнее о налоговом убытке читайте .

Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.

Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.

Одинаковый убыток в БУ и НУ

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:

• Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.

• Дт 09 Кт 68 — ОНА.

Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).

О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль» .

Убыток в НУ, прибыль в БУ

Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые активы (ПНА) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНА, тем самым приводя текущий НП к 0.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:

		Сумма, тыс. руб.	Описание
		70 (350 × 20%)	Показано ОНО по амортизационной премии
		80 (400 × 20%)	Показан ПНА по безвозмездно полученному оборудованию
90.9 (91.9)			Определена прибыль по данным БУ
		50 (250 × 20%)	Определен условный расход по НП
		100 (500 × 20%)	Определен ОНА по налоговому убытку

На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.

О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?» .

Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.

Убыток в БУ, прибыль в НУ

В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянное налоговое обязательство (ПНО). Рассмотрим пример.

Пример

В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:

		Сумма, тыс. руб.	Описание
		90 (450 × 0,2)	Показан ОНА на разницу по суммам амортизации
		30 (150 × 0,2)	Списан ОНА по погашенному убытку
	90.9 (91.9)		Определен убыток по данным БУ
		60 (300 × 20%)	Определен условный доход по НП

Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.

Погашение перенесенного на будущее убытка

В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.

О БРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст . 283 НК РФ и с учетом ограничения .

Итоги

Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.

Похожие статьи