Распространенное явление, когда бухгалтера отражают идентичные трансакции в учетах по-разному в силу действующих правил и объективных причин. Это приводит к тому, что возникает дисбаланс в базе, подлежащей в последующем обложению императивными платежами в бюджет. Все это вызывает начисление и появление в учете постоянных налоговых обязательств. Здесь важно понимать, что обозначает такое содержание отчетности, откуда берутся разницы и какой проводкой бухгалтер начислит постоянное налоговое обязательство.
Общие понятия
ПНО - переменная, которая рассчитывается посредством умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Предпосылками расхождения чаще всего служат расходы, которые с позиции налогового учета не являются таковыми (пени по фискальным платежам).
Существует также понятие постоянные налоговые обязательства или активы. Этот термин подразумевает под собой расчет базы под налогообложение, что содержит неучитываемые доходы, который влечет увеличение или снижение налоговых платежей по прибыли в конкретном периоде.
Оба понятия нельзя отождествлять, хотя их сущность имеет общее. Ключевым отличием является исчисление величины прибыли в конкретном учете. Если бухгалтерская превышает над налоговой, то это актив, когда наоборот – обязательство.
Расчет ПНО осуществляется посредством простой формулы: ПР * НП (актуальная на момент вычисления %-я ставка налога).
Постоянной разницей (ПР), которая влечет к двум вышеперечисленным явлениям в отчетности, является нестыковки дохода и расхода в разных видах учета, которое даже спустя время не может быть устранено.
Вместе с тем бывают отчетные противоречия и периодического характера. Они именуются временной разницей и представляют собой расхождение в отчетности расхода или дохода в одном периоде в фискальном учете, а в другом в финансовом. По истечении некоторого времени нестыковки будут приведены к единому значению и самоустранятся.
Отложенные НО (англ. язык - Deferred Tax Liabilities), по МСФО представляют собой суммы налога, которые требуется внести в перспективе временных разниц по отношению к облагаемым обязательными платежами в бюджет.
Постоянные налоговые обязательства возникают в результате расхождений данных в отчетности
Что такое ПНО
Финансовые поступления и траты, являющиеся следствием осуществления хоз.деятельность юрлица, в учетах по бухгалтерии и налоговом отлично отражаются. Отдельные показатели могут сосредотачиваться по бухгалтерии в иных цифрах, нежели в налоговом учете. Нередко имеются нестыковки и в начальной стоимости активов по разным видам учетов.
Соотношение налога, расчет которого производится в рамках налогового учета и в рамках бухгалтерского, может выражаться через:
- ПНА (доходы принимаются исключительно с финансовой позиции или расходы - с фискальной) - по факту прибыль превышает ту сумму, которая подпадает под налогообложение.
- ПНО (доходы расцениваются таковыми только с позиции обложения пошлинами, но при этом с бухгалтерской стороны таковыми не признаются) – означает, что прибыль облагается налогом в завышенном размере по отношению к той, что идет по бух. учету.
Законодательная база
Регламентация отображения противоречий осуществляется положением 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ), которое введено в действие в 2002 году 114 приказом российского Минфина.
Данный НПА един для всех субъектов хозяйствования, которые в результате деятельности имеют прибыль и являются плательщиками отчислений в бюджет от ее сумм.
Правила, установленные положением, не касаются лишь:
- Некоммерческих и кредитных организаций.
- Учреждений бюджета.
Небольшие послабления в этой части предусмотрены и для предприятий, которые признаются малыми – компании, фирмы и т. д. обладающие признаками, установленными в ФЗ №№209 и 156 2007 и 2015 годов, соответственно. Они самостоятельно в своей учетной политике отражают решение о применение или неиспользовании данного Положения.
Не меньшее значение имеет и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12, который служит основой для локальных актов.
Как и иные формы обязательств, ПНО регулируется законодательно
Когда возникает ПНО
Ввиду того, что обязательства по налогам, относящиеся к категории постоянных, являются результатом признания расходов таковыми в учете только с финансовой точки зрения либо использования при расчете налога в учете фискальном, то трансакции, которые приводят к их возникновению, достаточно разнообразны. Таковыми являются:
- Безвозмездное отчуждение имущества, принадлежащего юрлицу, как собственнику. Такая сделка не подлежит отражению в отчете в качестве расходов только для налоговой, в бухгалтерии она будет числиться именно таковой. По аналогии обстоит дело и с товарами и прочими материальными ценностями, которые поступили на баланс конторы без ее оплаты, т. е. даром. Их учет осуществляется при исчислении налога на прибыль.
- За итоговый год по фискальному отчету числится убыток, фактически это означает, что предприятие сработало «в минус» и величина дохода меньше расходов. Уменьшение базы налогообложения допускается на всю сумму убытка в течение 10 лет с момента его возникновения, дальнейший учет не ведется. Что касается финансового, то таковой продолжается и сверх этого срока.
- Траты, которые пошли на корпоративные мероприятия. Чтобы расходованные средства принять к учету по налогу на прибыль, все должно подтверждаться документально с обоснованием и напрямую быть сопряжено с хозяйственной деятельностью. Корпоративы не отвечают таким требованиям и не принимаются фактически к фискальному учету. Сюда же входят и выплаты на добровольную медстраховку для работников, командировочные, рекламу и представительские расходы.
- Переоценка основного средства, которая вытекает из изменения его рыночной стоимости. В результате таких действий пересматривается либо начальная, либо текущая цена (второе актуально для случаев, когда ранее стоимость уже пересматривалась). Следствием является пересчет амортизации с первого дня эксплуатации объекта. Все это актуально для бух.учета, но не для налогового.
- Компенсационные выплаты сотрудникам, не вытекающим из заключенного с ними трудового договора или контракта (мат.помощь и т. д.). Бухгалтерия такие суммы проводит и отражает в отчетах, но налог на прибыль от их наличия не меняется.
- Санкционные суммы (штрафы, пени и т. д.), которые были переведены в пользу бюджета.
ПНО имеет свои особенности отражения в бухучете
Бухгалтерская отчетность и учет
Отражено постоянное обязательство по налогу проводками в дебете в строке с одноименным наименованием на 99 счете, а по кредиту на 68 в позиции «Расчеты по налогу на прибыль».
Активы же фиксируются через обратную проводку, в которой требуется использовать дебет и кредит по 68 и 99 счетам.
В балансе эти показатели не отражаются, а подлежат анализу в рамках «отчета о финансовых результатах» (строка 2421). Расчетная величина указывается для справки и исключается из вычисления итоговой суммы платежа в бюджет. При этом начисленное налоговое обязательство постоянное в проводках всегда идет со знаком «минус», а ПНА, наоборот.
Особенностью учета является то, что ПНО подлежит включению только в бух.учет, фискальный не предусматривает формирование и фиксации постоянных разниц. Информация о ПР подлежит расшифровке и уточнению в приложении к обязательным отчетным документам.
О налоговых обязательствах будет рассказано в видео:
Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статьей могла устареть!
Наш юрист может бесплатно Вас проконсультировать - напишите вопрос в форме ниже:
Бесплатная консультация с юристом
Заказать обратный звонок
Порядок начисления и отражения этих активов и обязательств регулируется в соответствии с Приказом « » от 19 ноября 2002 года.
Бухгалтерская прибыль — убыток часто может отличаться от налогооблагаемой. Это связано с тем, что могут применяться правила для определения объема дохода, которые будут учитывать постоянные и временные разницы. Признание дохода происходит при помощи использования специальных нормативных актов по бухучету, утвержденных законодательной системой РФ по сборам и налогам.
Временные разницы могут по-разному влиять на объем прибыли или убытка, в зависимости от их характера и влиятельности их можно классифицировать:
Временные разницы с вычетом
Такой вид разницы означает создание отложенного налога на прибыль, что приведет к уменьшению налоговой базы в следующем или в последующих за отчетным периодах. Другими словами, это и приводит к формированию ОНА – отложенного налогового актива. Чтобы привести бухгалтерские движения в порядок должен использоваться счет (отложенные налоговые активы).
При создании размер налога на прибыль в бухгалтерском периоде будет приближаться к этому значению только для налогового подотчетного периода. В последующих месяцах можно будет проводить полное или частичное погашение ОНА в счет уменьшения-увеличения условного дохода-расхода.
Временные разницы с налогообложением
Налогооблагаемые разницы при формировании прибыли, убытка для вычисления налога на прибыль приводят к созданию ОНО (отложенного налогового обязательства). Таким методом налогооблагаемая база в отчетном периоде уменьшается, а для последующих сроков она будет увеличиваться за счет переноса оплаты.
Чтобы привести в порядок бухгалтерские проводки при движении ОНО, используется бухгалтерский счет (отложенные налоговые обязательства).
При аналитическом учете каждая временная разница должна учитываться индивидуально в зависимости от группы активов или обязательств. Проще говоря, все отложенные налоговые обязательства нельзя суммировать в общем и привести к одному единственному сальдированию.
Чем грозит отказ от применения Приказа?
Данный бухгалтерский регламент может не применяться в некоммерческих организациях или в рамках малого предпринимательства. Многие бухгалтера уверенно не хотят использовать данный Приказ. Они считают его запутанным, непонятным и тяжелым для восприятия. Поэтому нам предстоит разобраться в возможных последствиях игнорирования ПБУ.
В случаях, когда компания отказывается применять ПБУ, она теряет возможность полной или частичной неоплаты налога на прибыль в подотчетном периоде. Скорее всего, что в таком случае налоговая служба предъявит претензии к руководству и бухгалтерии предприятия за грубые нарушения и некорректные проводки в учете.
Для ответственного лица это может обернуться наказанием в виде штрафа размером в 15 тысяч рублей. Также органы контроля могут применить штраф за административное нарушение в пределах 2-3 тысяч рублей. Все подобные наказания могут достичь 10% платежа от общей искаженной картины в бухгалтерском учете.
Во всех остальных случаях, когда ПБУ применяется в полной мере и на законных основаниях, возможные ошибки можно полностью избежать и в налоговом и в бухгалтерском учете. Руководствуясь данным приказом, большинство бухгалтеров отлично справляются с нахождением неточностей и ошибок, связанных с определением некоторых налогов и платежей. Это также помогает разобраться с моментами и сроками признания доходов, расходов в подотчетном периоде.
Основные проводки по 77 и 09 счете при формировании ОНА и ОНО
| Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
| 68 | Проводка по начислению отложенного налогового актива | Сумма, увеличивающая условный доход или расход | Бухгалтерская справка-расчет, декларация, | |
| 68 | Полное или частичное списание ОНА | Сумма погашения ранее сформированного ОНА | Банковская выписка, платежное поручение | |
| 68 |
Постоянные разницы возникают в результате отличий осуществления бухгалтерского и налогового учета. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) образуются из-за превышения налога на прибыль, рассчитанного на основании налогового учета, над налогом с бухгалтерской прибыли. Формирование постоянного обязательства производится на основании ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н).
Что такое постоянные налоговые обязательства
Доходы и расходы, образующиеся в результате ведения предпринимательской деятельности, по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. Некоторые виды этих показателей признаются в обоих учетах в разных суммах. Также формирование начальной стоимости активов различается в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим и возникают ПНО.
Различия между налогом на прибыль, рассчитанном на основании налогового учета, и налогом с бухгалтерской прибыли бывают двух видов:
- Постоянные налоговые активы;
- Постоянные налоговые обязательства.
Постоянные налоговые активы появляются, когда какие-то расходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то доходы отражаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим прибыль по бухгалтерскому учету превышает налогооблагаемую прибыль. ПНА равен величине расходов или доходов, принимаемых в налоговом или бухгалтерском учете соответственно, умноженной на 20%.
Появление ПНО означает, что какие-то доходы признаются только в учете для целей налогообложения или какие-то расходы признаются только в бухгалтерском учете. В связи с этим возникает ситуация, когда прибыль по данным бухгалтерского учета меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Постоянное обязательство рассчитывается как расходы, принимаемые в бухгалтерском учете (доходы, учитываемые в налоговом учете), умноженные на 20%.
Один из смыслов, для которых производятся расчет и учет вышеописанных величин, заключается в объяснении разницы в размере прибыли по данным бухгалтерской и налоговой отчетности.
Операции, из-за которых возникают ПНО
Поскольку постоянные налоговые обязательства появляются в результате того, что расходы признаются таковыми только в бухгалтерском учете либо доходы учитываются только в налоговом учете при создании базы по налогу на прибыль, то существует множество операций, влекущих за собой возникновение ПНО:
- передача имущества организации, принадлежащего ей на праве собственности, третьему лицу без оплаты, то есть безвозмездно. В налоговом учете такая передача, а также остаточная стоимость этого имущества не учитываются в составе расходов. В бухгалтерском учете безвозмездная передача признается расходом;
- у организации образовался убыток в налоговом учете, то есть по итогам года при исчислении базы по налогу на прибыль расходы превысили доходы. До 2017 года базу по налогу на прибыль можно было уменьшить на сумму убытка в полном объеме в течение 10 лет с момента, как образовался убыток. По прошествии 10 лет убыток нельзя учесть в налоговом учете, в то время как в бухгалтерском учете он продолжает учитываться;
- расходы, связанные с проведением корпоративов. При принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь обоснование, а также должны быть связаны с предпринимательской деятельностью. Поскольку затраты на корпоративы этим требованиям не соответствуют, то и в налоговом учете они не принимаются;
- переоценка основного средства, связанная с изменением стоимости объекта на рынке. В ходе переоценки пересчитывается первоначальная стоимость ОС либо текущая (если объект уже переоценивался). Это влечет за собой пересчет амортизации с момента начала использования объекта. Однако эти изменения учитываются только в бухгалтерском учете, для учета по налогам они не имеют значения.
Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.
Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.
Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.
Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.
1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.
Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .
К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:
- Упрощенная система налогообложения (УСНО);
- Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
- Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.
2. Организация аналитического учета возникающих разниц.
Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.
В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.
В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).
В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.
Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).
Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?
Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.
- Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.
- Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.
3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Что же такое «временные разницы»?
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .
Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.
Временные разницы подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры вычитаемых разниц:
- сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
- налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
- убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
- доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
- расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
- и т.п.
Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
- сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
- таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
- брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
- расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
- и т.п.
При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.
Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.
ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.
ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
- при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».
При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.
Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.
ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.
5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.
Теперь рассмотрим постоянные разницы .
В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.
Примеры постоянных разниц:
- расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
- расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
- доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
- и т.п.
ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению
ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.
ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:
- при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
- при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.
Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:
- Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
- Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.
Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).
7. Схема по ПБУ 18/02 .
О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей и отмечали, что такие разницы бывают вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). ВВР ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а НВР - к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п.11, 12 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движения ОНО Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» ().
Бухгалтерский учет на счете 77
77 счет бухгалтерского учета - это пассивный синтетический счет. По кредиту счета 77 отражается отложенный налог, который уменьшает величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 77
Величина ОНО, отражаемая в данной проводке, определяется по формуле:
ОНО = НВР * С,где С - ставка налога на прибыль, действовавшая в отчетном периоде.
В общем случае ОНО составляет 20% от НВР (п. 2 ст. 284 НК РФ).
Если возникновение ОНО отражается по кредиту счета 77, то по дебету этого счета учитывается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:
Дебет счета 77 - Кредит счета 68
Если объект, по которому было начислено ОНО, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 77 - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
Аналитический учет на счете 77 ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла НВР.
В бухгалтерском балансе сальдо ОНО отражается в пассиве в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»: пример
Налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО, в частности, могут возникать в результате (п. 12 ПБУ 18/02):
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухучета в момент начисления, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения;
- других аналогичных различий.
Простейший случай возникновения ОНО - различие в способах начисления амортизации, в результате чего суммы амортизационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.
К примеру, за первый год начисления амортизации объекта основных средств амортизация составила:
- в бухгалтерском учете - 250 000 рублей;
- в налоговом учете - 320 000 рублей.
При прочих равных условиях данное различие ведет к тому, что бухгалтерская прибыль за этот год окажется больше налоговой на 70 000 рублей (320 000 рублей - 250 000 рублей). Поэтому и возникает ОНО: Дебет счета 68 - Кредит счета 77 на сумму 14 000 (70 000 х 20%).
По мере того, как бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую, ОНО будет погашаться: Дебет счета 77 - Кредит счета 68.
Похожие статьи
