Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Правила, в соответствии с которыми осуществляется учет доходов и расходов для целей налогообложения и составления бухгалтерской отчетности, имеют ряд отличий. В связи с этим суммы, отраженные в одних документах, не совпадают с показателями других. Соответственно, при оформлении отчетности нередко возникают сложности.

ПБУ 18/02

Это положение было введено для отражения разниц сумм налога в отчетности. ПБУ дифференцирует показатели на постоянные и временные. К первым относят доходы/расходы, которые отражаются в бухучете, но никогда не принимаются в расчет налоговой базы. Они также могут учитываться при определении последней, но не подлежат фиксации в бухгалтерской документации. Временными именуют поступления/затраты, которые показывают в отчетности в одном периоде, а для целей обложения принимаются в другом временном промежутке. Вследствие возникновения этих разниц появляется отложенное налоговое обязательство. Это ПБУ также предусматривает определенный порядок отражения отчислений с прибыли. Условный расход/доход равен произведению ставки платежа в бюджет и На корректировку этого показателя влияют отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а также постоянные разницы. В итоге определяется сумма, которая отражается в декларации.

Терминология

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отчисления в бюджет, которая в следующем периоде должна привести к увеличению суммы платежа. Для краткости на практике используется аббревиатура ОНО. Отложенное налоговое обязательство - это временная разница, возникающая, если поступления в до обложения больше, чем в декларации. Для определения показателя используется формула:

ОНО = ставка отчисления с прибыли х временная разница.

Отложенные налоговые обязательства: счет

В бухгалтерской документации предусматривается специальная статья, по которой отражается ОНО. Это сч. 77. Отложенные налоговые обязательства по балансу показывают по стр. 1420. В отчете об убытках/прибылях данный величина отражается по строке 2430.

ОНА

Если вычитаемая разница умножается на ставку отчисления, получается сумма, уже выплаченная в бюджет, но подлежащая зачислению в предстоящем периоде. Данная величина именуется отложенным активом. ОНА - положительная разница между текущим, действительным отчислением и условным расходом по сумме, исчисленной из прибыли. Списание ее осуществляется со сч. 09. Если в будущем цикле предусматривается амортизация, то в бухучете она не начисляется на ОС, а в налоговом - рассчитывается.

Временная разница (ОНО)

Она определяется аналогично способу, приведенному для ОНА. Однако у этой величины противоположный знак. Отложенное налоговое обязательство - это сумма, приводящая к повышению платежей в бюджет в будущих периодах. Эти отчисления нужно будет доплатить впоследствии.

Специфика

Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется в том периоде, в котором возникли соответствующие разницы. Чтобы лучше понять суть, можно взять НДС с прибыли при определении момента появления сумм, подлежащих отчислению в бюджет в предстоящем цикле. В качестве будущего отчисления НДС отражается по сч. 76. Аналогично фиксируется ОНО, только по статье 77.

Корректировки

В процессе уменьшения либо полного устранения временных разниц будет уменьшаться и отложенное обязательство. В аналитике статьи информация будет корректироваться. При выбытии объекта актива либо обязательства, по которому выполнялись начисления, эти суммы не повлияют на величину отчисления в будущих периодах. В таких случаях осуществляется списание ОНО. Отражение отложенных обязательств производится по счету прибылей и убытков. Они показываются в дебете сч. 99. При этом сч. 77 кредитуется. В отчетном периоде в процессе определения показателя по стр. 2420 вносятся погашенная сумма и показатель вновь возникших ОНО. При заполнении строк 2430, 2450 следует использовать правило "дебет-кредит". По сч. 09 и 77 из приходного оборота вычитают расходный, затем определяют знак полученного результата. В отчетности в соответствующих строках указывается положительная либо отрицательная (в скобках) величина. При изменении ОНО в сторону увеличения отчисление с прибыли будет уменьшаться. И, наоборот, при его уменьшении платеж увеличится.

Текущее отчисление с прибыли

Оно состоит из суммы, фактически уплаченной в бюджет в пределах отчетного периода. Данная величина рассчитывается на основании размера условного дохода/расхода, а также его корректировок на показатели, используемые при формировании ОНА, ОНО и постоянных платежей. Для вычислений, таким образом, применяют формулу:

ТН = УР(УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Модель расчета определяется в ПБУ 18/02, в пункте 21. Проверить правильность исчисления можно, используя альтернативную формулу:

Практическое применение

Как показывают отложенное налоговое обязательство? Пример можно привести такой. Допустим, организация приобрела компьютерную программу. Стоимость ПО - 8 тыс. р. При этом разработчиками был ограничен срок использования программы. В этой связи директор предприятия распорядился производить списание затрат на приобретение ПО на протяжении двух лет. В финансовой документации сумма включена в затраты будущих периодов. Допускается в налоговом учете списать стоимость программы единовременно в расходы. В итоге появилась временная разница. Условный платеж с прибыли будет выше, чем текущий, на величину ОНО: 8000 х ставка отчисления. В финансовой документации это будет отражаться так:

В этом случае статья, на которой отражается сумма предстоящих платежей, выступает как пассивная балансовая. На ней аккумулируются суммы налога, подлежащие доплате в будущих периодах. Списание ОНО производится в предстоящие циклы. В рассматриваемом примере компьютерная программа выбыла из налоговой отчетности. Соответственно, она никаким образом не влияет на расходы предприятия. В бухгалтерском учете, напротив, списание распространяется только на определенную часть программы, которая приходится на текущий финансовый период. Отражается информация следующим способом:

• Дт сч. 20 Кд сч. 97 - часть стоимости компьютерной программы (не включая НДС);
• Дт сч. 19/04 Кд сч. 97 - размер отчисления

В такой ситуации величина текущего платежа в бюджет будет больше условного. Часть последнего следует доплатить. В проводках получается дебетовый оборот.

Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».

Что такое отложенные налоговые обязательства

При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.

Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.

Причины возникновения отложенных налоговых обязательств

Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:

• применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
• признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
• различающийся учет процентов по кредитам и займам;
• прочие аналогичные различия в учете.

Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств

Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.

Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.

Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:

Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,

где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.

Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.

Бухгалтерский баланс (форма N 1) является основной формой бухгалтерской отчетности, которая выглядит как сводная ведомость, характеризующая финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражающая информацию о состоянии средств организации в денежном выражении:

1) по их составу и размещению (актив);

2) по их источникам, целевому назначению и срокам возврата (пассив).

В бухгалтерском балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Формирование отложенных налоговых активов происходит при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.

Помимо этого, вычитаемые временные разницы могут возникнуть у организаций, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом, так как в данном случае стоимость товаров (работ, услуг), которая не оплачена поставщикам (подрядчикам), но отражена в бухгалтерском учете в составе расходов (к примеру, если списаны в производство неоплаченные материалы), не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до момента оплаты.

Значение отложенного налогового актива исчисляется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. Отражение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем, когда расходы, прежде списанные в бухгалтерском учете, будут признаны в целях налогообложения прибыли, значение отложенных налоговых активов уменьшится. Данный момент отражается следующей проводкой:

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового актива.

Справочно: с отчетности 2008 г., из п. 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели (отложенный налоговый актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство), следовательно, как правильно делать проводки, бухгалтер должен для себя решить исходя из того, как данные суммы корректируют налог на прибыль.

Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" может быть незначительным по сумме. Тем не менее по своей существенности это важный показатель, отражающий сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Вследствие этого отложенные налоговые активы необходимо зафиксировать в балансе отдельной строкой. Данную сумму в состав прочих внеоборотных активов (строка 150) включать нельзя.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;

2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Для этого нужно установить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В случае если дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" баланса. При этом строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.

И наоборот: в случае, если сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше, чем остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы", разница между ними отражается по строке 515. Тогда в баланс не нужно включать строку 145.

В бухгалтерском балансе по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данный счет применяют организации, использующие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Формирование отложенных налоговых обязательств происходит при возникновении налогооблагаемых временных разниц и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Данные разницы формируются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход принят в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах данный расход будет отражен и в бухгалтерском учете.

Сформироваться налогооблагаемые временные разницы могут и тогда, когда для расчета налога на прибыль организацией используется кассовый метод.

Исчисляется величина отложенного налогового обязательства как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку по налогу на прибыль. Отражение суммы отложенных налоговых обязательств осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

В случае погашения отложенных налоговых обязательств производится обратная проводка:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списана сумма отложенных налоговых обязательств.

Справочно: с отчетности 2008 г. порядок списания отложенных налоговых обязательств из п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключен, нужно обращаться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

В бухгалтерском балансе сумма отложенных налоговых обязательств непременно должна отражаться отдельной строкой, даже если она кажется незначительной.

Если организация суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражает свернуто, то баланс при этом она заполняет следующим образом: при кредитовом остатке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", большем дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. В данном случае строка 145 "Отложенные налоговые активы" в баланс не включается.

И напротив: если сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше, чем остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", заполняется лишь строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77), следовательно, не надо включать в баланс строку 515 "Отложенные налоговые обязательства".

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается информация об отложенных налоговых активах, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Величина показателя строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые активы формируются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большем размере, чем подобный расход в налоговом учете, но при этом планируется, что в последующих периодах данные расходы будут признаны в налоговом учете.

В течение отчетного года сформированные прежде налоговые активы погашаются, а также возникают новые. Начальный и конечный остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должен быть дебетовым. Чтобы избежать влияния отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их надлежит прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2). Соответственно, если оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" больше оборота по кредиту, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается положительная величина без круглых скобок. В случае если кредитовый оборот больше дебетового, то выйдет отрицательная величина, которая указывается в строке 141 в круглых скобках.

В бухгалтерском балансе при выполнении установленных формальностей можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", однако в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Отложенные налоговые активы = Оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" - Оборот по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы"

Величина показателя графы 4 строки 141 "Отложенные налоговые активы" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Отложенные налоговые обязательства формируются в случае, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но планируется, что в следующих периодах данная разница будет погашена (следовательно, расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Так как счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" является пассивным, поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Значение показателя строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Чтобы избежать влияния отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2).

Следовательно, если обороты по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина. При этом показатель строки указывается в круглых скобках.

В случае, если кредитовый оборот счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма, без круглых скобок.

Отложенные налоговые обязательства = Оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - Оборот по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Величина показателя графы 4 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 142 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянные налоговые обязательства формируются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он учитывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются обособленно.

Значение строки 200 Отчета о прибылях и убытках рассчитывается как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчета "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, в форме N 2 отражаются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99 "Прибыли и убытки".

В случае, если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше кредитового (т.е. величина постоянных налоговых обязательств больше, чем величина постоянных налоговых активов), по строке 200 формы N 2 показывается отрицательный показатель в круглых скобках.

Бухгалтерский учет - сложная система, в которой все взаимосвязано, одни расчеты вытекают из других, а весь процесс жестко регламентируется на государственном уровне. В нем существует масса терминов и понятий, которые не всегда понятны людям без профильного образования, а понимать их в определенных ситуациях необходимо. В этой статье рассматривается такое явление, как отражение в балансе отложенных налоговых обязательств, что это за явление, для чего необходимо и другие нюансы вопроса.

Бухгалтерский баланс

Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи - отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.

Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название "План счетов бухгалтерского учета". Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.

Актив и пассив

Баланс разделен на два столбца: актив и пассив. В каждом содержатся строки с определенным имуществом или его источником формирования. Как же узнать, отложенные налоговые обязательства в балансе - это актив или пассив?

В активе баланса находится две группы: оборотные и внеоборотные средства, то есть, которые используются в производстве менее одного года и более, соответственно. Все это - здания, оборудование, НМА, материалы, долгосрочные и краткосрочные

Пассив же отражает источники формирования средств, перечисленных в активе: капиталы, резервы, кредиторская задолженность.

Отложенные налоговые обязательства в балансе - это что?

В бухгалтерском учете существует два понятия, которые схожи наименованием, а потому могут ввести в заблуждение неосведомленного человека. Первое - отложенный налоговый актив (в аббревиатуре ОНА), второе - отложенное налоговое обязательство (в сокращении ОНО). При этом цели и результат применения этих бухгалтерских явлений противоположны. Первое явление уменьшает суммы налогов, которые организация должна выплатить в следующих за отчетным периодах. При этом сумма итоговой прибыли в отчетном периоде будет уменьшена, так как платеж по налогам окажется больше.

Отложенные налоговые обязательства в балансе - это явление, вызывающее увеличение чистой прибыли в данном отчетном периоде. Происходит это за счет того, что в следующих периодах суммы выплачиваемых налогов будут больше, чем в текущем. Из этого вывод, что отложенные налоговые обязательства в балансе - это пассив, так как компания использует указанные средства в данный момент времени как прибыль, обязуясь выплатить их в отчетных периодах, которые последуют за данным.

Как образуются такие явления, как ОНО и ОНА

Организация одновременно ведет несколько видов учета, а именно бухгалтерский, налоговый и управленческий. Появление отложенных налоговых активов и обязательств связано с временными разницами в ведении этих участков учета. То есть, если в бухгалтерской разновидности учета расходы признают позже, чем в налоговой, а доходы раньше, появляются временные разницы в расчетах. Получается, отложенный налоговый актив - это итог разницы между оплаченной суммой налога на данный момент и исчисленной с положительным результатом. Обязательством, соответственно, является разница с отрицательным результатом. То есть, компания должна доплатить налоги.

Причины временной разницы в расчетах

Существует несколько ситуаций, при которых возникает временной разрыв в расчетах бухгалтерского и налогового учета. Представить их можно следующим списком:

• Получение организацией возможности отсрочить оплату налогов или рассрочки по платежам.
• Предприятие с работы начислило штрафные санкции контрагенту, но деньги не поступили вовремя. Такой же вариант возможен с выручкой от продажи.
• В бухгалтерской отчетности указана меньшая сумма расходов, чем в налоговой.
• В бух. учете и налоговом используются разные методы начисления амортизации, вследствие чего возникла разница в исчислениях.

Отражение в Форме № 1

Так как обязательства относятся к источникам формирования денежных средств и имущества организации, относятся они к пассиву баланса. В балансе отложенные налоговые обязательства - это оборотные средства. Соответственно, в таблице они отражаются в правом столбце. Данный показатель относится к четвертому разделу - "Долгосрочные обязательства". В данном разделе находится несколько сумм, относящихся к разным источникам. Каждой из них присвоен свой индивидуальный код, он же называется номером строки. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это строка 515.

Исчисление и корректировки

ОНО учитываются строго в том периоде, в котором были выявлены. Для того чтобы вычислить сумму обязательств, необходимо налоговую ставку умножить на временную налогооблагаемую разницу.

ОНО постепенно погашаются с уменьшением временных разниц. Информация о сумме обязательства корректируется на аналитических счетах соответствующей статьи. Если объект, по которому возникло обязательство, выбывает из оборота, в дальнейшем эти суммы не будут влиять на налог на прибыль. Тогда их необходимо списать. Отложенные налоговые обязательства в балансе - это счет 77. То есть проводка, по которой списываются обязательства по выбывшим объектам налогообложения, будет выглядеть так: ДТ 99 КТ 77. Списываются обязательства на счет прибили и убытков.

Расчет чистой прибыли и текущего налога

Текущий налог на прибыль - сумма фактического уплаченного платежа в бюджет государства. Размер налога определяется исходя из разницы доходов и расходов, корректировок этой суммы, отложенных обязательств и активов, а также постоянных налоговых обязательств (ПНО) и активов (ПНА). Все эти составляющие складываются в следующую формулу расчетов:

ТН = УД(УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, где:

• ТН - текущий налог на прибыль.
• УД(УР) - удельный доход (удельный расход).

В этой формуле используются не только отложенные, но и постоянные активы и обязательства по налогам. Отличие между ними состоит в том, что в случае с постоянными нет временных разниц. Эти суммы всегда присутствуют в учете на протяжении всего процесса хозяйственной деятельности организации.

Расчет чистой прибыли производится по формуле:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТН, где:

• БП - прибыль, учтенная в бухгалтерском учете.

Этапы расчета и отражения в учете

Для отражения всех вышеописанных явлений и процедур в учете используются определенные проводки на основании утвержденного бухгалтерского плана счетов. На первом этапе формирования проводок и осуществления расчетов необходимо отразить следующие операции:

• ДТ 99.02.3 КТ 68.04.2 - в проводке отражается произведение оборотов по дебету счета на налоговую ставку - это постоянные налоговые обязательства.
• ДТ 68.04.2 КТ 99.02.3 - отражается произведение оборота по кредиту на ставку налога - это постоянные налоговые активы.

Постоянные налоговые активы образуются в балансе, если прибыль по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового. И соответственно, наоборот, если прибыль меньше - образуются налоговые обязательства.

На втором этапе расчетов отражаются убытки текущего периода. Вычисляется он посредством разницы между произведением конечного остатка по дебету на налоговую ставку в налоговом учете и конечного остатка по дебету счета 09 бухгалтерского учета. На основании вышеизложенного формируем проводки:

• ДТ 68.04.2 КТ 09 - если сумма отрицательна.
• ДТ 09 КТ 68.04.2 - если сумма с положительным знаком.

На третьем этапе расчетов выводятся суммы отложенных налоговых обязательств и активов с учетом временных разниц. Для этого необходимо определить остаток налогооблагаемых разниц в целом, рассчитать остаток на конец месяца, который должен отражаться на счетах 09 и 77, определить итоговые суммы по счетам, а затем их скорректировать согласно расчетам.

Похожие статьи