Проценты по контролируемой задолженности учитывают в особом порядке. Все зависит от суммы задолженности и размера собственного капитала организации.

Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам п.2 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, то проценты учтите также исходя из фактической ставки, указанной в договоре.

Проценты по контролируемой задолженности

По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Предельные значения процентов по контролируемой задолженности могут быть привязаны:

• к ключевой ставке Банка России;
• международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.

Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, рассчитанные исходя из предельной величины. Это следует из положений статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Контролируемая задолженность: расчет процентов

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения зависит от ее размера на последнее число отчетного (налогового) периода. Он равен общей сумме контролируемых долгов по всем долговым обязательствам, которые возникают в разных случаях. Долговые обязательства - это кредиты (в т. ч. товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета и другие заимствования независимо от способа оформления. Суммы начисленных по ним процентов в размер долговых обязательств не входят (п. 1 ст. 269 НК).

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации не более чем в три раза, то проценты, начисленные за этот период, учитывайте в общем порядке. Сравнивайте с собственным капиталом общую сумму по всем контролируемым обязательствам.

Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, вправе применять общий порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал не более чем в 12,5 раза. Это правило для организаций, у которых доходы от лизинговой деятельности за отчетный (налоговый) период - не менее 90 процентов всех доходов. В расчет идут доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК).

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке. Организация, которая занимается лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 3 ст. 269 НК). Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 1 п. 3 ст. 269, п. 3 ст. 273 НК).

Как применить «правила недостаточной капитализации» к процентам по контролируемой задолженности? При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 3 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом расчет процентов по контролируемой задолженности проводите по формуле:

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК).

Коэффициент капитализации рассчитайте исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам, а не отдельно по каждому кредитору. Это следует из пункта 3 статьи 269 НК, письмо Минфина от 10.08.2016 No 03-03-07/46763.

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 4 ст. 269 НК). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше - учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину. Предельные проценты рассчитывайте на отчетную дату. Это последнее число каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 269 НК).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы организация должна удержать налог на прибыль или НДФЛ (п. 6 ст. 269 НК).

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю). Другими словами, вся сумма процентов будет признана дивидендами. За рубежом признание процентов (части процентов) дивидендами в таких случаях называют «правилом недостаточной капитализации».

Приравненные к дивидендам проценты, которые выплачиваете по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, облагайте с учетом норм международного договора (п. 1 ст. 7 НК). При этом применяйте правила международных соглашений, предусмотренные именно для дивидендов, а не для процентов (письма Минфина от 27.12.2017 No 03-03-06/1/87340, от 17.06.2013 No 03-03-06/1/22382, п. 14 обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда 16.02.2017). Право на льготу подтвердите документами. Если такие проценты были выплачены иностранной компании ранее отчетной даты, перечислите удержанный налог в бюджет на отчетную дату (письмо Минфина от 24.05.2017 No 03-03-РЗ/31710).

Это следует из пункта 6 статьи 269, пункта 3 статьи 284 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.07.2010 No 03-03-06/1/465, ФНС от 10.04.2012 No ЕД-4-3/6008, УФНС по г. Москве от 18.04.2006 No 20-12/31077. Суды также указывают на то, что при недостаточной капитализации учесть «избыточные проценты» при расчете налога на прибыль нельзя и они признаются дивидендами (см., например, постановления Президиума ВАС от 15.11.2011 No 8654/11, Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 No Ф05-16095/2014).

Российские предприятия в процессе своей операционной деятельности до наступления кризиса динамично пользовались кредитами и займами иностранных заимодавцев. Случалось, что кредиторами выступали не только иностранные основатели самой организации, в том числе и владеющие 20% уставного капитала, но и неаффилированные заимодавцы.

В кризисное время большая часть заемщиков была не в состоянии соблюдать условия кредитного договора, поэтому, защищая свои интересы, кредиторы покупали бизнес заемщиков. Для предотвращения таких действий был изменен налоговый статус задолженности: она переставала существовать, что обязательно должно было быть отражено в бухгалтерском учете при помощи корректировок, либо становилась контролируемой.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие «контролируемая задолженность» попадают нижеперечисленные факты:

• любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
• обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
• задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
• задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков — более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Согласно п.2, ст.2, 269 НК Российской Федерации, расчет предельной величины процентов, которые признаются расходом, — это отношение начисленной суммы процентов на коэффициент капитализации.

Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода. Формула расчета:

Sпред = Sфакт% х Ккап

• Sпред — предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
• Sфакт% — начисленная сумма процентов;
• Ккап — коэффициент капитализации.

Расчет коэффициента капитализации:

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

• Нкз — сумма непогашенной контролируемой задолженности;
• Скап — размер собственного капитала организации-заемщика;
• Дафф — пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца — задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов — форму отчетности КНД 1151056. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:

1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14).
3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
4. Последняя группа трудностей — это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

• реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
• уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

Контролируемое обязательство

Приведем пример: организация — резидент Российской Федерации — имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:

1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом — год.

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Неконтролируемое обязательство

Ориентируясь на ставку налога и на налогооблагаемую прибыль, которая была рассчитана путем нарастающего итога, налогоплательщиками исчисляется сумма авансового платежа. Поэтому, если задолженность по займу была признана в конце отчетного периода, в котором задолженность была признана контролируемой, а в итоге следующего отчетного периода перестала быть контролируемой, то расходы в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не пересчитываются.

Учет контролируемой задолженности

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:

Начисление процентов по контролируемой задолженности:

Дебет 91.2………………………………………………….100

Кредит 66…………………………………………………………..100

Начисление ПНО:

Дебет 99……………………………………………………..20

Кредит 68…………………………………………………………20

Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):

Дебет 68……………………………………………..20

Кредит 99………………………………………………………20

Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 08……………………………………………………………..100

Кредит 66………………………………………………….100

Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.

Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмот­рим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.

Какая задолженность признается контролируемой

Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;

В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.

Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):

Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример 1

ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.

Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.

Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.

Как определить предельную сумму процентов, если условия выполняются

Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:

ПП = НП: Кк,

где ПП - предельная сумма процентов;

НП - начисленная сумма процентов;

Кк - коэффициент капитализации.

В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:

Кк = З: (СК х Д) : 3,

где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СК - собственный капитал организации;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале.

Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:

Кк = З: (СК х Д) : 12,5.

Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следую­щей формуле:

СК = А - О + НС,

где А - величина активов;

О - величина обязательств;

НС - задолженность по налогам и сборам.

Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженнос­ти по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частнос­ти, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.

Пример 2

ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:

Сумма активов - 25 300 800 руб.;

Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.

Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?

Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой дея­тельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.

Вычислим величину собственного капитала.

СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.

Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.

Предельная сумма расходов по процентам составит:

Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.

Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как учитывать проценты, если условия не выполняются

Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.

Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

К сведению

В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?

По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:

СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.

Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.

Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.

Нужно ли вносить корректировки, если доля иностранной компании изменилась в конце года

Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?

В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.

Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).

Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.

Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).

Как учесть расходы, если собственного капитала нет

Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?

По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).

Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.

Как быть, если соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в течение года меняется

Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?

Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.

Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.

Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.

На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.

К сведению

С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.

Что будет в учете, если с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения

При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.

Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная ком­пания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?

Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налого­обложения является предотвращение уклонения от налого­обложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.

Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).

Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией?

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее - контролируемая задолженность) может возникнуть только у российской организации при выполнении любого из следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

Напомним, что аффилированным лицом в данном случае признается организация, способная оказывать влияние на деятельность другой организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК).

Одной из характеристик бизнеса является цикличность развития. Каким бы ни было предприятие, оно рано или поздно входит в фазу кризиса. Именно в этот период руководство компаний включает максимум инструментов, которые могут вывести фирму на новый уровень. В числе эффективных механизмов, которыми пользуются представители бизнеса, заемные средства иностранных компаний. Обращение к зарубежным партнерам зачастую связано с низкой активностью банковского сектора, который часто имеет личную ориентированность государственного сектора.

Что такое контролируемая задолженность?

Под определением контролируемой задолженности понимается долг, который возникает у российской организации по отношению к иностранной фирме. Использование средств и их погашение характеризуются некоторой спецификой ведения бухгалтерского учета. Контролируемая задолженность в отношении займов у иностранных организаций подпадает под нормы российского законодательства. Основным руководящим документом для ведения отчетности по зарубежным долгам, является Налоговый Кодекс Российской Федерации. задолженность, подлежащая особому контролю, должна соответствовать следующим условиям:

• Возникновение контролируемого обязательства неразрывно связано с процессов вовлечения иностранных инвесторов в круг участников компании, которая одалживает деньги. Проще говоря, владелец капитала становится учредителем фирмы. Таким образом заимодавец получает контроль над текущими процессами, получает право участия в жизнедеятельности компании. российский законодатель устанавливает минимальный порог для вхождения иностранного капиталиста для контроля выданного им долга. Доля в уставном капитале не должна быть менее, чем 20 процентов.

На практике возникновение кредитных отношений контролируемой задолженности происходит между российскими компаниями, одна из которых контролируется афиллятом из-за рубежа. Иностранная фирма по сути выступает поручителем.

• Для отнесения юридического лица к категории зависимых организаций происходит в соответствии с требованиями.
• К числу долгов, которые считаются непогашенными, относятся займы, которые превышают общую капитализацию компаний заемщиков более, чем в 3 раза. Если организациями, которые привлекают финансирование, выступают финансовые институты (лизинговые компании или банковские учреждения), норма по соотношению долга и капитала должна составлять не менее 12,5 раза.

Принято считать, что привлечение иностранных инвестиции является одним из способов агрессивной оптимизации налогообложения. Именно поэтому налоговые инспекции особенно тщательно проверяют отчетность тех компаний, которые в структуре капитала имеют зарубежные активы. Со дня, когда задолженность предприятий становится контролируемой, уже начисляются проценты за пользование привлеченными денежными средствами. Обычно выплаты иностранным инвесторам назначаются в виде дивидендов. Согласно действующему законодательству именно этот способ выплаты учредителям признается легальным. Оформить такой вывод средств не трудно, - отчетность по таким расходам компании показывать в декларации по налогу на прибыль не нужно. Для них предусматривается специальная форма КНД 11510056.

НК РФ

Контролируемой задолженности перед иностранными компаниями посвящена отдельная статья Налогового Кодекса, - номер 269 . В целях ограничения нагрузки на бизнес, НК РФ предусматривает систему ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга:

• Если обязательства оформляются в российской валюте – рублях и признаются в соответствии с правилами контролируемыми, то ставка по таким займам может устанавливаться в диапазоне от 75 до 125 процентов. Предельные значения меняются ежегодно. Если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала, следует применять процентное соотношение от ставки рефинансирования.
• Для долгов, которые оформляются в валюте государства заимодавца, например, евро, применяется значение EURIBOR (ставка предложения для европейских банков), увеличенное на 4 пункта. Максимальное значение процентной ставки может достигать EURIBOR, увеличенного на семь пунктов.
• Российский законодатель предусмотрел ограничения для сделок, которые совершаются в фунтах стерлингов. Аналогично евро, применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».
• Для контролируемых обязательств, оформленных российскими компаниями в иенах, а также швейцарских франках, применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышенных соответственно на 2 и 5 пунктов.

В статье 269 Налогового Кодекса приводится точное определение контролируемой задолженности. Это прежде всего остаток невыплаченного займа у организации, учредителем которой выступают иностранные фирма или гражданин. Предприятию, ведущему учет таких долгов, разрешается относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода. Как правило, это последняя дата месяца. Исчисление финансовой нагрузки происходит путем деления суммы начисленных процентов на заранее рассчитанный коэффициент капитализации. Последний параметр, в свою очередь, вычисляется как соотношение между общей суммой оставшегося займа и размером собственного капитала (уставного).

Обязательства по займам

Как уже отмечалось выше, определенный налоговый режим часто может использоваться для оптимизации налогового бремени. К налоговому законодательству по этому вопросу подключились и другие министерства, и ведомства. Так, Минфин Российской Федерации в своем письме 2013 года № 23476 приводит факторы, которые являются уточняющими при определении явной зависимости между заемщиком и заимодавцем. Так, при определении контролируемой задолженности следует проверять следующие моменты (равно как и следить организациям за их выполнением):

• В компании, которая привлекает финансирование из иностранных источников, должно быть подтверждено участие капиталиста владением определенного пакета акций.
• При отнесении задолженности к разряду контролируемых часто применяется понятие перекрестного владения. Укрепление партнерских отношений часто сопровождается взаимным вхождением учредителей с обеих сторон в процесс капитализации предприятия. Так, фирма Н, которая одалживает компании А некоторую сумму, получает во владение 25 процентов акций компании А. В свою очередь, предприятие А приобретает пакет из 50% акций конторы Н. Все просто.
• В статье 105.2 все того же Налогового Кодекса приводится понятие владения по кольцевому типу. При таком способе взаимодействия между партнерами наблюдается косвенное участие в капитале. Доказуемость такого факта подтверждается построением цепочки бенефициаров.

В продолжение вопроса о контролируемой задолженности Минфин ссылается на довольно консервативный, и вместе с тем не потерявший своей актуальности в современных реалиях Закона РСФРР о конкуренции, монополии и иной деятельности, осуществляемой на товарных рынках. Уже тогда в нормативном документе приводилось , которые напрямую или косвенно участвуют в управлении бизнесом с целью извлечения прибыли.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией: если меняется соотношение

Вообще такой процесс считается вполне естественным, так как финансовые директора компаний не могут не предлагать снижение нагрузки на предприятие за счет частичного погашения крупных контролируемых долгов. По этой причине соотношение между собственным капиталом и привлеченным ранее займом в течение года может меняться. Ряд российских компаний обратились за разъяснениями в Минфин. Ответ не заставил себя долго ждать. Содержание следующее:

• Если в отчетном периоде происходит изменение соотношение между собственным и привлеченным капиталом, организация не обязана осуществлять пересчет ранее произведенных расходов.
• Траты компании на выплату процентов по контролируемой задолженности следует определять дискретным или же прерывным способами.
• Для осуществления расчетов по предельным суммам необходимо воспользоваться алгоритмом расчета, применяемого в конечную дату каждого месяца. Для того чтобы пересчитать уже совершенные расходы, придется сформировать отчеты по каждому месяцу. Накопительные итоги при этом формировать не нужно.

Для случаев, когда происходит изменение доли участия иностранной компании в судьбе заемщика, предусматривается условленный порядок действий в учете долговых процентов. Так, если до определенного момента размер капиталовложения иностранного представителя превышал собственный фонд российской компании в 3 или же в 12.5 раз соответственно, пересчет осуществляется аналогичным способом. Ситуация возникает довольно часто, так как доля в уставном капитале может продаваться, что равнозначно погашению долга. Особенности применения льготного режима следующие:

• Если до момента изменений доля иностранного капитала превышала 20 процентов, следует применять правила, описанные в пункте втором статьи 269 НК РФ.
• Бывают ситуации, когда зарубежные инвесторы полностью отказываются от учредительства российской фирмы. В этом случае размер доли достигает нулевой отметки, что влечет за собой прекращение действия порядка начисления процентов за пользование контролируемым кредитом. Законодатель отправляет бухгалтера к правилам, описанным в пункте первом статьи 269 НК РФ.
• Для случаев, когда на конец налогового периода (года), начисленные ранее проценты по контролируемой задолженности уже погашены, отпадает необходимость в пересчете.

Применение особых правил

Обращаясь все к той же статье 269 Налогового Кодекса, можно отметить, что законодатель предусматривает работу предприятия в особом налоговом режиме если у него есть на балансе контролируемая задолженность. Так, если общая сумма долга превышает уставный капитал фирмы (а это нетрудно, так как большинство компаний – общества с основным фондом при учреждении 10-000 рублей), организация уже попадает под льготный режим. Правда, для банков и лизинговых компаний, итак имеющих высокие капиталы по умолчанию, условие является труднодостижимым. Участвовать таким организациям в схемах с привлечением иностранного капитала могут себе позволить только крупные корпорации.

На практике часто бывает так, что задолженность перед иностранным предприятием становится неконтролируемой. Ввиду того, что подсчет процентов по займам ведется по истечении каждого месяца, ровно также могут меняться условия сотрудничества между компаниями по заемному капиталу. Для разрешения вопроса следует обращаться к статье 272 Налогового Кодекса. В норме ясно указывается на то, что при исчислении следует опираться на учетную политику организации, в которой установлена периодичность для отчетности по налогу на прибыли.

Заключение дополнительных соглашений в целях исключения двойного налогообложения

Одним из ведущих принципов разработки российского и международного законодательства по налогам контролируемой задолженности является исключение из деятельности хозяйствующих субъектов случаев начисления одновременно исчисления налоговой базы несколькими странами. Упредить такие прецеденты можно, основываясь на нормах международного права. Для этого достаточно заключить дополнительное соглашение или прописать соответствующий пункт в основном договоре между компаниями.

Принцип первый. В случае, если российская фирма осуществляет выплаты в пользу иностранных юридических лиц, то доходы, получаемые второй стороной, необходимо учесть на стороне плательщика. Под таким действием подразумевается именно фиксация налоговой базы, в связи с чем у получателя дивидендов, выплачиваемых под видом процентов по контролируемому долгу, будут совершенно другие проводки. Правило отражения в учете обеих стран стоит прописать в международном договоре. На основе раздела контракта можно внести изменения в учетную политику предприятия заемщика.

Если проценты по контролируемой задолженности начислены своевременно, соблюдаются все условия статьи 269 Налогового Кодекса и двойное налогообложение исключается соответствующим пунктом договора между заемщиком и заимодавцем, появляются все основания к расчету предельной ставки дисконта по кредиту. Расчет ставки необходимо производить с учетом капитализации организации, за которой числится контролируемая задолженность.

Учет при отсутствии собственного капитала

Собственный капитал российских компаний, использующих практику контролируемой задолженности, обязательно используется в качестве основного параметра в расчетах. Для случаев, когда разница между финансовыми показателями становится равной нулю или уходит в минус, следует руководствоваться следующими правилами:

• Предел для начисления процентов вне зависимости от валюты привлеченного капитала становится равным нулю.
• Сумма всех начисленных доходов приравнивается к выплаченным дивидендам.
• Для целей определения расходов проценты по имеющейся задолженности не принимаются к учету.

Согласно разъяснению Министерства Финансов, стремление расчетных показателей к нулю или выход в отрицательные значения делает невозможным начисление процентов по взятым обязательствам. В этом случае вполне логично применять для исчисления расходов нулевую ставку.

Нюансы

В своем стремлении пресечь преступления экономического характера, законодатель ведет перманентную работу по совершенствованию нормативов. Практика распределения финансовых потоков в организациях, использующих контролируемую задолженность как эффективные инструмент, показывает явно уклонение от уточнения налоговой базы. Получается так, что превалирующее большинство сделок между предприятиями с общими бенефициарами, выходило из-под правового поля налогового режима. Именно последние изменения в законодательстве позволили вооружить блюстителей финансовой дисциплины новым инструментом контроля нерадивых предприятий. После уточнения параметров приведения к условиям контролируемых сделок, определенная часть международных хозяйственных контрактов стала выпадать из льготного режима налогообложения. То есть часть сделок уже не стали признаваться контролируемыми.

Второй вопрос, который назревал годами, требовал внесения ясности по определению правил недостаточной капитализации. Так, начиная с 2017 года условия выдачи займов в особом налоговом режиме стали возможными только при непосредственном вхождении владельцев капитала в бизнес кредитуемого предприятия. Это стало означать только одно, - для признания взаимозависимости, зарубежный инвестор должен появиться в выписке из единого государственного реестра. Таким образом, законодатель фактически признал, что правовое поле признания международных сделок по займам достойными налоговых льгот, являлось несовершенным.

Инструмент довольно быстро был освоен компаниями как инструмент ухода от налогов. Новая редакция законопроекта основана на нерушимом принципе фискальной политики: все сомнения и противоречия должны трактоваться в пользу того, кто платит налоги.

Похожие статьи