Особенности бухгалтерского и налогового учета по договору цессии у цессионария и цедента. Формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС? В случае заключения договора без вознаграждения обоснование для налогового органа, а также доначисление прибыли контролирующими органами при проверках?

Учет у цедента

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи права требования признается прочим доходом. В бухучете ее отражайте по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому организация вправе открыть отдельный субсчет «Расчеты по договору уступки права требования». На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– реализовано право требования по договору цессии.

При поступлении оплаты от цессионария по договору уступки права требования сделайте проводку:

– получена оплата от цессионария по договору цессии.

При передаче имущественных прав у цедента может возникнуть обязанность начислить НДС, если сумма дохода от передачи требования превышает размер самого требования. То есть, цедент определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налог на прибыль

Особенности в учете операций по уступке права требования и при расчете налога на прибыль обусловлены тем, какой финансовый результат получает организация (цедент) при реализации права требования: прибыль или убыток. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке .

Учет у цессионария

Бухгалтерский учет

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)
– погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, – в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99 , п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76
– получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
– учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
– учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности). Доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга.

Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Если должник перечисляет задолженность частями, доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов. То есть, в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов.

Налоговая база по НДС определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Более подробно по данному вопросу можете прочитать в рекомендациях ниже.

В случае заключения договора без вознаграждения риски могут возникнуть, если такие договора заключены с взаимозависимыми лицами.

Как цеденту оформить и отразить в бухучете уступку права требования

При уступке права требования кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. Например, кредитор вправе передать свои права требования, когда должник не может вовремя погасить свою кредиторскую задолженность.

Основания для уступки права требования

Передать свои права другому лицу кредитор может:

по договору цессии;
на основании закона (например, по решению суда, при реорганизации организации).

Стоимость права требования, по которой оно учитывается на балансе цедента, отразите в составе прочих расходов по дебету счета 91 (п. и ПБУ 10/99). При этом на дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76, 58)
– списана с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии.

При поступлении оплаты от цессионария по договору уступки права требования сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
– получена оплата от цессионария по договору цессии.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , ).

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении

ОСНО: налог на прибыль

Если организация, применяющая метод начисления, получила убыток, порядок его учета в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому в бухучете образуются постоянные или временные разницы, что приводит к возникновению постоянного или отложенного налогового обязательства (актива). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 18/02.

Ситуация: как при методе начисления рассчитать убыток от уступки права требования, если договором предусмотрена частичная оплата в течение определенного срока. На момент уступки покупатель погасил часть долга

Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;
при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация – первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 ().

Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Как цессионарию оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение права требования по договору цессии

Бухучет

Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты . Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе , а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике .

При приобретении права требования долга по номинальной стоимости по договору цессии в бухучете сделайте проводки:

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»
– отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51
– произведена оплата по договору цессии права требования.

При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»
– получена задолженность от должника.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Бухгалтерское отражение переуступки долга в учете осуществляется в зависимости от стороны договора:

По договору цессии у цессионария в качестве финансовых вложений.
У цедента в качестве реализации имущества.
По договору перевода долга у делегата прибывает дебиторка, у делеганта выбывает, у делегатария меняется должник.

Переуступкой долга называется передача дебиторской задолженности или других обязательств для взыскания другому лицу. Подобные договора нужны организациям, которые хотят получить хоть какую-то прибыль от безнадежного долга.

Документальное оформление переуступки у цессионария

Гражданским кодексом понятие переуступки долга не оговаривается. Для манипуляций с передачей обязательств закон предусматривает два варианта:

уступка права требования;
перевод долга.

Обязательства передаются по договорам перевода процедурой, описанной в ст. 391 ГК РФ . А уступку права требования регулирует ст. 388 ГК РФ . Временами возникает путаница между уступкой права требования и переводом долга.

Примечание от автора! Уступка права требования - это ситуация, когда меняется кредитор, то есть сторона, взыскивающая дебиторскую задолженность. Перевод долга, напротив, смена должника, который отдает свои обязательства третьей стороне.

Особенности отображения операций в бухгалтерии предприятий зависят от стороны, на которой выступает участник соглашения. В случае передачи своих прав заключается договор цессии. Кредитор, уступающий первоначальные права на взыскание обязательств, называется цедентом, а новый владелец задолженности цессионарием.

Для цессионария вновь полученная задолженность становится финансовым вложением по п. 3 ПБУ 19/02 . Конечно, для этого должен быть соблюден ряд условий:

Наличие первичных документов по возникновению обязательств.
Возможность получения экономических выгод от приобретенного обязательства.
Финансовые риски, связанные с недоимкой.

Цессионарий вносит у себя специальные бухгалтерские записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» - Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Новый владелец записывает у себя выгодную задолженность по совокупности понесенных затрат на ее покупку:

за информационные и консультационные услуги;
вознаграждения посредникам;
цеденту за приобретение.

Когда дебитор гасит свои денежные обязательства, цессионарий проводит в бухгалтерской программе необходимые операции:

Дебет 76 счета Кредит 91.01 «Прочие доходы» - приходуется финансовый результат в виде погашенного по цессии долга.
Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» - гасится передаваемая дебиторка.
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 счета - пришли от должника деньги по безналу.

Поскольку дебиторская задолженность включает в себя начисленный налог на добавленную стоимость, то цессионарию тоже надо учесть у себя НДС:

Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 68.02 «Налог на добавленную стоимость» .

Как отразить долг цеденту

Цеденту, который передал новому владельцу свою дебиторскую задолженность, необходимо совершить в связи с уступкой прав требования определенные движения в учете. Так как по п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования составляют долю имущества компании, то фактически цедент продает его по договору цессии.

Поэтому цедент заработок от реализации дебиторки учитывает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в рамках операционной деятельности.

В свою очередь, по дебету счета 91 отображаются расходы, которые цедент понес при продаже своего права требовать. В совокупности цедент должен провести у себя операции:

Дебет 76 счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Цессионарий» Кредит 91.01 «Прочие доходы» - отображается совокупность долгов, переданных по договору цессии.
Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - списывается сумма реализуемой дебиторки, стоящей на балансе у цедента.

Пример операции

Например, ООО «Предпочтение» сдало в аренду помещение ООО «Параграф». ООО «Параграф» год не платило аренду и не выходило на контакт с арендодателем, поэтому общество передало свое право требовать долги АО «Вариант». Просроченное обязательство по соглашению аренды составляет 1 200 000 рублей, в том числе НДС 18% 183 050, 85 рублей.

Себестоимость услуги аренды за год составила 800 000 рублей. Соглашение цессии было заключено на 1 000 000 рублей. Таким образом, можно рассчитать, какие проводки нужно сделать цеденту:

Д 62 субконто «Параграф» К 90.01 «Выручка» на сумму 1 200 000 рублей за выставленную аренду.
Д 90.03 «Налог на добавленную стоимость» К 76.05 субконто ООО «Параграф» - начислен НДС с аренды 183 050, 85 рублей.
Д 90.02 «Себестоимость продаж» К 20 «Основное производство» - списывается себестоимость выставленной аренды 800 000 рублей.
Д 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» - отображается финансовый итог от продажи 216 949,15 рублей.

Чтобы найти финансовый результат от продажи, нужно сделать следующий расчет:

1 200 000 - 183 050,85 - 800 000 = 216 949,15 руб.

Теперь надо показать проводки, возникающие после заключения договора цессии:

Д 76 субконто АО «Вариант» К 91 на сумму 1 000 000 рублей переданного права требования.
Д 76.05 субконто ООО «Параграф» К 68.02 «Налог на добавленную стоимость» на сумму начисленного НДС 183 050,85 рублей со стоимости реализованных услуг по договору аренды.
Д 51 К 76 субконто АО «Вариант» - поступили денежные средства по договору цессии 1 000 000 рублей.
Д 91.02 К 62 субконтно ООО «Параграф» - списывается дебиторская задолженность по аренде 1 200 000 рублей.
Д 99 К 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» - показывается отрицательный итог от уступки права требования в размере 200 000 рублей.

Для наглядности можно составить таблицу:

Таблица №1. Корреспонденция счетов у цедента ООО «Предпочтение».

Корреспонденция счетов РСБУ		Сумма операции в рублях	Наименование субконто
		Сумма операции в рублях	Наименование субконто
			ООО «Параграф»
			ООО «Параграф»


			АО «Вариант»
			ООО «Параграф»
			АО «Вариант»
			ООО «Параграф»

Что делать при переводе долга

В отличие от договора цессии соглашение по переводу долга обязательно должно быть трехсторонним, так как, по сути, должник сообщает кредитору, что больше не является таковым.

Стороны соглашения называются:

делегатарий (кредитор);
делегант (первоначальный должник);
делегат (новый должник).

Каждый из них должен сделать в бухгалтерском учете собственные проводки по движению обязательств. Делегант, передающий долг, проводит операции:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 58.03 «Предоставленные займы» - отражается долг, переходящий к новому дебитору.

Кредитор проведет у себя операции по отгрузке товара, описанные выше, затем при получении соглашения перевода долга сделает корректировку задолженности в учете, сменив одного контрагента на другого:

Дебет 62 субконто делегат Кредит 62 субконто делегант.

Новый должник, то есть делегат, проведет полученные обязательства:

Дебет 60 счета Кредит 76 - приняты новые обязательства.
Дебет 76 Кредит 51 - выплачен долг делегатарию.
Дебет 10 (41) Кредит 60 - отражена поставка по долгу.
Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС от суммы поставки;
Дебет 68 Кредит 19 - вычитается НДС у делегата на отгруженный товар.

Перевод долга, равно как и уступка прав требования, является объектом повышенного внимания со стороны налоговых и прочих проверяющих органов. Это связано с подложными соглашениями переуступки долга, позволяющими нечистоплотным юридическим лицам избавиться от обязательств мошенническим способом. Поэтому надо внимательно относиться к сбору необходимых документов.

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

договора

Порядок признания доходов

Основание

(гл. 25 НК РФ)

Метод начисления

Кассовый метод

Дата отгрузки

(передачи) товаров

(работ, услуг)

покупателю (заказчику)

Дата подписания акта

уступки права требования

Пункт 3 ст. 271.

Пункт 2 ст. 273

Дата подписания акта

уступки права

требования

Дата зачисления денежных

средств на банковский

счет, поступления их в

кассу, поступления иного

имущества и (или)

имущественных прав

Пункт 5 ст. 271.

Пункт 2 ст. 273

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид дохода от реализации
		Организация	долга организации "Бета", произведенной после наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Бета", произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Дельта", произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Контрагент	Вид расхода по реализации	признаваемого расхода, руб.	непризнаваемого расхода, руб.
Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной наступления установленного срока платежа
Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа
Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору (ст. 410 ГК РФ).

Таким образом, уведомить должника о смене кредитора (т. е. об уступке права требования) в интересах цессионария, так как это позволит избежать ему всех неблагоприятных последствий, связанных с уступкой права требования. Формы, по которой нужно уведомить должника, законодательно не установлено. Поэтому составить такой документ можно в произвольной форме.

Однако по договоренности сторон договора цессии должника может уведомить и цедент. Законодательство это не запрещает. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 382 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

По дебету счета 58 приобретенное право требования отражайте по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:

сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);

иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).

Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76

- отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)

- погашена задолженность перед цедентом по договору цессии.

По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, - в составе прочих доходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76

- получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1

- учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58

- учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости ?

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты. Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В бухгалтерском балансе, а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике.

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»

- отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51

- произведена оплата по договору цессии права требования.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если расходы, связанные с приобретением права требования, превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный цессионарием по договору цессии, если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник?

Ответ: нет, нельзя.

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности), признавайте доходами и расходами от реализации имущественных прав (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Убытки, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, поименованы в главе 25 Налогового кодекса РФ. В отношении договоров цессии к убыткам, уменьшающим налоговую базу, относятся убытки от реализации права требования, которые несет первоначальный кредитор (цедент) (подп. 7 п. 2 ст. 265, п. 1-2 ст. 279, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В то же время в отношении цессионария Налоговым кодексом РФ не предусмотрено уменьшение налоговой базы на сумму полученного убытка по договору цессии.

Кроме того, в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда убыток от продажи имущества и имущественных прав учитывается при расчете налога на прибыль. Это происходит при реализации имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. В свою очередь положения указанных подпунктов распространяются только на имущество. А подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, посвященный имущественным правам, в пункте 2 статьи 268 не указан. Следовательно, по имущественным правам убыток, полученный цессионарием, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Таким образом, если стоимость приобретения долга, которую цессионарий заплатил кредитору (цеденту), превышает сумму долга, которую погасил дебитор, убыток, полученный от этой операции, при расчете налога на прибыль не учитывайте. То есть расходы от реализации права требования (стоимость приобретенного права) можно будет учесть только в сумме, не превышающей доходы от этой же операции.

Такой позиции придерживается и налоговая служба (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 19-11/101852).

Так как в бухучете убыток от операций, связанных с приобретением и реализацией права требования, учитывается в составе расходов при формировании финансового результата, образуются постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Совет: есть аргументы, позволяющие цессионарию учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный в результате приобретения и реализации права требования по договору цессии. Они заключаются в следующем.

Во-первых, прямого указания на то, что убыток, полученный в результате приобретения и реализации права требования, не признается для целей налогообложения налогом на прибыль, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

Во-вторых, расходы в части, превышающей доход от погашения должником своего обязательства, не включены в перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, установленный статьей 270 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, если сумма долга, которую погашает должник меньше стоимости его приобретения, которую цессионарий заплатил кредитору (цеденту), полученный убыток можно учесть при расчете налога на прибыль.

Однако если организация воспользуется этой точкой зрения, то, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.

В арбитражной практике есть судебные решения, подтверждающие правомерность включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытка от реализации права требования (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. № Ф09-4483/05-С7, Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. № А56-23172/03).

Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов.

Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования. Такой порядок учета доходов и расходов при частичном погашении задолженности разъяснен в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028, от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

Если организация применяет кассовый метод:

доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);

расходы учитывайте в момент их оплаты (т. е. на дату уплаты цеденту стоимости приобретения дебиторской задолженности по договору цессии).

Такой порядок предусмотрен статьей 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению дебиторской задолженности на основании договора уступки права требования. Учет у цессионария

В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма Гермес» право требования (дебиторскую задолженность) к ОАО «Производственная фирма Мастер». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Приобретенное право требования вытекает из договора купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС.

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно. Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Январь:
Дебет 58 Кредит 76
- 550 000 руб. - приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);
Дебет 76 Кредит 51
- 550 000 руб. - произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Февраль:
Дебет 51 Кредит 76
- 590 000 руб. - получена задолженность от должника;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 550 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования.

Так как сумма, полученная от должника, больше цены приобретения долга, бухгалтер в день прекращения обязательства начислил НДС на сумму превышения.
«Входной» НДС в сумме 83 898 руб. бухгалтер к вычету не принимал.

Февраль:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 6102 руб. ((590 000 руб. - 550 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения долга над ценой приобретения дебиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 590 000 руб. в составе доходов и 550 000 руб. - в составе расходов.

ОСНО: НДС

Погашение обязательства является объектом обложения НДС. Налоговой базой в этом случае будет превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга. Данное правило применяется, только если денежное требование вытекает из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. Такие правила содержит пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

В этом случае организации, которые являются плательщиками НДС, на полученную разницу (между суммой погашения и ценой приобретения) должны начислить НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сделать это нужно в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). В этот же день необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Начисление НДС отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС на сумму превышения долга над ценой приобретенного обязательства (дебиторской задолженности).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС

Ответ: нет, нельзя.

Передача имущественных прав (в т. ч. уступка права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС и рассматривается как обычная реализация (п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть организация получит счет-фактуру от цедента с выделенной сумой налога (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако для принятия НДС к вычету нет оснований. Объясняется это особым порядком формирования базы по НДС при последующей реализации имущественного права новым кредиторам (или его погашении должником).

Налоговая база по НДС в таком случае определяется как превышение суммы погашаемого обязательства над ценой приобретения долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). То есть в этом случае налогом облагается не вся сумма дохода, полученного от последующей продажи (погашения) имущественного права (как при обычной реализации), а только разница между ней и расходами на покупку. Это не в полной мере отвечает требованиям пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, предъявляемым к порядку вычета НДС.

В связи с изложенным можно сделать вывод, что входной НДС по приобретенному праву требования является частью расходов организации на его покупку и уменьшает налогооблагаемую базу НДС при последующей реализации имущественного права (погашении долга).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40.

Совет: есть аргументы, которые позволяют организациям принять к вычету входной НДС, выставленный цедентом при первичной уступке права требования. Они заключаются в следующем.

Общие условия для вычета НДС по приобретенным имущественным правам указаны в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В частности, необходимым требованием является использование приобретенного имущественного права в операциях, облагаемых НДС. Поскольку и дальнейшее погашение обязательства, и переуступка права требования являются налогооблагаемыми операциями, при соблюдении прочих условий (наличие счета-фактуры и принятие полученного права на учет) применение вычета правомерно.

Однако в связи с выходом письма Минфина России от 17 февраля 2010 г. № 03-07-08/40 следование данной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии? Организация применяет упрощенку

Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-11-06/2/112, УФНС России по г. Москве от 18 января 2005 г. № 18-09/01679.

Договор цессии может предусматривать условие, при котором должник в счет погашения долга передает товар по договору поставки. Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.

При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа. В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204. Если цессионарий получил от должника сумму, превышающую цену, уплаченную цеденту, разницу нужно включить в доход (письмо Минфина России от 2 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/151).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 24 июля 2012 г. № 03-11-06/2/93.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования не влияет.

Ситуация: нужно ли цессионарию на ЕНВД заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования? Должник погасил задолженность, приобретенную цессионарием по договору цессии

Ответ: да, нужно.

При получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД.

Значит, у организации (цессионария) - плательщика ЕНВД при получении дебиторской задолженности от должника в счет погашения обязательства появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы, связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Приобретение права требования по договору цессии является отдельной операцией, на которую распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с такой операции организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Поэтому операции по приобретению права требования и его погашению должником учитывайте при расчете налогов в том же порядке, что и организации на общей системе налогообложения.

Договор уступки права требования долга или договор цессии – это соглашение по отчуждению права на кредиторскую задолженность одной стороны в пользу другой на законном основании. По другому, это своего рода договоренность о передаче долга (уступка прав требования), без согласия должника. В статье расскажем про договор уступки права требования проводки в бухучете, дадим пример составления.

Что такое договор уступки права требования

Применим данный договор во многих сферах деятельности, однако, не каждое материальное требование можно передать таким образом. Например, обязательства в виде алиментов, либо по возмещению материального ущерба от нанесения вреда здоровью или жизни, либо компенсация морального вреда.

Необходимость в таком соглашении появляется в тех случаях, когда кредитор не может самостоятельно взыскать нужную сумму.

Примером может служить ситуация, когда при разводе бывшие супруги делят обязательства, либо реорганизация компании. Способом передачи права требования может быть как безвозмездная передача, так и продажа. При этом, после передачи направляется уведомление о заключении договора несущему обязательства субъекту. Регламентируется договор цессии в соответствии с ГК РФ с.382-392.

Виды договоров уступки права требования у цессионера/у должника

Разберем для начала, кто выступает в роли участника договора цессии:

Цедент – это собственник изначально, который собственно и передает права;
Цессионарий – новый собственник требований;
Должник – тот, кто обязан выплачивать долг.

Договора цессии можно разделить на несколько видов, в зависимости от его участников:

Между двумя юридическими лицами. Это и есть реорганизация компании, один из самых распространенных видов договора. По факту происходит только смена наименования фирмы-должника.
Между физическими лицами. Например, когда делят имущество при разводе, либо переход долга детей на родителей, которые согласны принять на себя такую ответственность.
Между физ- и юрлицом. Это так называемый перевод долга. При ликвидации компании бывший директор принимает на себя обязательства, как физлицо, по долгам организации.
Трехсторонний договор цессии составляется в тех случаях, когда нужна гарантия, что должник оповещен о соглашении. Читайте также статью: → « ».

В зависимости от вида цессии также различают несколько видов договоров:

Договор возмездной цессии и безвозмездной цессии. В том случае, если цедент продал свои обязательства и получил какую-то сумму, договор определяется как возмездный. Когда оплата не предусматривается по договору, то мы имеем дело с безвозмездным договором.
Оплатный перевод долга и безоплатный. В случае, если дебитор меняется за определенную сумму – оплатный, и безоплатный – наоборот.
По исполнительному листу. Очень часто встречающаяся ситуация, когда по решению суда передается право требования третьему лицу.

Проводки по договору у цессионария

На основании ПБУ 19/02 п.3, приобретаемая на основании договора цессии задолженность, это объект финансовых вложений. При этом должны соблюдаться такие требования:

Обязательно должен быть подтверждающий документ о праве получения активов, либо денежных средств;
К цессионарию также переходят финансовые риски, относящиеся непосредственно к долгу;
Такая задолженность может приносить в будущем экономическую выгоду.

Когда все эти требования соблюдены, приобретенный по договору долг у цессионария учитывается на 58 счете «Финансовые вложения». Читайте также статью: → « ». Основанием является приказ Минфина N94н от 31.10.2000 г. Таким образом, у цессионария имеет место следующая проводка:

Дт 58 Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Долг, приобретенный цессионарием, отражается в бухучете по общей сумме затрат на приобретение, которая складывается из:

суммы, которая по договору уплачена цеденту;
суммы, которые были уплачены за консультацию, либо за получению информации о приобретаемом долге;
вознаграждения посреднику, при привлечении такого;
иные затраты, имеющие отношение к долгу.

Основные проводки:

Проводки по договору у цедента

Сам факт, что соглашение об уступке прав требования подписано, в бухучете не приводит к возникновению ни доходов, ни расходов. Но факт того, что эта операция выполнена, предполагает увеличение ликвидности экономической деятельности цедента. В результате этой операции происходит трансформация активов предприятия. Например, активы отражались как дебиторская задолженность, а стали отражаться в виде денежных средств на расчетном счете или в кассе компании.

Учет по договору уступки права собственности у цедента ведется на 91 счете «Прочие доходы и расходы», в качестве реализации прочих активов.

Основные проводки при этом выглядят так:

Пример бухгалтерских проводок

Какие проводки по договору уступки права требования имеют место в учете должника, рассмотрим на конкретном примере. Сумма, которую должен оплатить должник, отражена по кредиту, причем на этом счете указывается конкретно кому принадлежит долг. А значит, при смене кредитора это также нужно отразить.

ООО «Континент» купила у ООО «Ромашка» товар:

Д41 «Товары» К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»(ООО «Ромашка»)

По договору цессии ООО «Ромашка» уступает долг третьей организации ООО «САНДЕЙ». ООО «Континент» получает уведомление о переуступке долга и отражает это проводкой:

Д60 (ООО «Ромашка») К60 (ООО «САНДЕЙ»)

Это означает, что проводка такого плана отражается только в аналитическом учете. Потому, погашение долга проводиться ООО «САНДЕЙ», которое получило право требования по договору цессии:

Д60 (ООО «САНДЕЙ») К51

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Наша фирма выступает цессионарием по договору уступки права требования. Нужно ли по сумме договора делать проводку по НДС?»

В случае, когда приобретаемый вами долг возник от реализации товаров(работ, услуг), то начисляется НДС с от суммы превышения по погашаемому долгу над расходами, связанными на его приобретение (НК РФ ст.164, п.4 и ст.155, п.2).

Вопрос №2. «Согласие нового кредитор должно быть обязательно в договоре цессии?»

Не обязательно. Вы можете составить отдельный документ, например информационное письмо, в котором новый кредитор подтверждает свое согласие.

Вопрос №3. «Основным видом деятельности нашей организации является продажа долгов. Как в учете мы должны отражать кредиторскую задолженность?»

В этом случае вашей компании следует отражать кредиторскую задолженность в качестве торговой.