Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли , если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения - когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.

Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи , а также накладной , вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте .

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте - это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

1. Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
2. Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад . В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи , то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором - оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель - розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй - подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра - один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН - комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН - комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН - комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема - такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Российским законодательством предусмотрено большое количество разновидностей коммерческих отношений. В числе таковых — комиссионная продажа непродовольственных товаров.

Данный вид активностей регулируется отдельными источниками права. Какова специфика комиссионной торговли в РФ? Каким образом фиксируются относящиеся к ней финансовые операции в

Законодательный источник правил

Рассмотрим правила комиссионной торговли непродовольственными товарами с точки зрения регулирующего законодательства. Основной нормативно-правовой акт, который их устанавливает — Постановление правительства № 569 от 6.06.1998 г. Данный источник коррелирует также с Законом «О защите прав потребителей».

Таким образом, комиссионная торговля — это деятельность, которая регулируется на уровне федерального уровня. Изучим структуру базового источника, определяющего правила соответствующего типа коммерческих активностей, — Постановления № 569.

Общие положения

Основные понятия, утвержденные рассматриваемым правовым актом - «комиссионер», «комитент» и «покупатель». Законодательство регулирует отношения, в которых участвуют три указанных субъекта. Рассмотрим сущность указанных терминов подробнее.

Комиссионер, в соответствии с Постановлением правительства № 569 — это организация или ИП, которые принимают те или иные товары на комиссию и продают их в розничном формате. Комитент - это человек, который отдает товар под комиссию с последующей целью продажи при участии комиссионера и выплате ему вознаграждения. Покупатель - это гражданин, который намеревается купить или фактически приобретающий товары для своих нужд, которые не связаны с предпринимательскими активностями.

Комиссионная торговля возможна, если в ней участвуют как граждане РФ, так и иностранцы либо лица, не имеющие подданства в отношении какого-либо государства. В отношении комитента образуется на продукцию, которая принята под комиссию — до тех пор, пока он не продаст ее покупателю. Иной порядок реализации права собственности может быть предусмотрен отдельными нормами гражданского законодательства.

Комиссионер несет ответственность перед комитентом на предмет сохранения потребительских Он также обязан информировать комитентов и покупателей относительно наименования своей компании, ее адреса, режима работы путем размещения вывески. Аналогично человек в статусе ИП должен предоставлять заинтересованным лицам данные, отражающие факт государственной регистрации фирмы.

Прием товаров

Рассмотрим то, как осуществляется прием товаров в рамках комиссионных коммуникаций. На что обращать внимание в первую очередь? В соответствии с соглашениями между комиссионером и комитентом, прием товара должен осуществляться посредством составления отдельного документа. Чаще всего это договор комиссионной торговли. Также он может дополняться накладными и иными типами источников. В документе, о котором идет речь, фиксируются дата его составления, номер, информация о сторонах сделки, порядок перечисления комиссионного вознаграждения, его потребительские характеристики и цена. Также в структуру источника могут быть включены дополнительные пункты, которые не должны ущемлять законные права комитента. В случае если осуществляется передача нескольких товаров, то формируется их перечень, который должен быть отражен в договоре.

Торговля транспортными средствами

Комиссионная торговля транспортными средствами осуществляется по особым правилам. Так, автомобили, мотоциклы и иные типы техники, которые подлежат обязательной государственной регистрации, могут быть приняты на комиссию, только если в распоряжении продавца окажутся документы, подтверждающие право собственности в отношении них, а также источники, по которым можно определить факт снятия транспортных средств с учета. Законодательство РФ также предписывает оформление для автомобилей временных знаков типа «транзит». Если транспортное средство иностранного происхождения, и его владелец находится в РФ временно, то комиссионная торговля в этом случае возможна, только если в наличии будут необходимые документы, выданные таможней.

Какие товары не принимаются под комиссию?

Есть товары, которые не могут приниматься под комиссию. В общем случае это все те изделия, которые изъяты из оборота в РФ, а также те, продажа которых ограничена или полностью запрещена российскими властями. Невозможна торговля комиссионным товаром, если они не подлежат возврату либо обмену. Нельзя продавать лекарственные средства, предметы гигиены, парфюмерию и косметику, нижнее белье, носки, бытовую химию. Таким образом, комиссионная торговля непродовольственными товарами в достаточной мере осложнена в силу наличия законодательных ограничений.

Оформление товара на продажу

Рассмотрим некоторые нюансы, касающиеся корректного оформления изделия на продажу. Прежде всего, к нему должен быть прикреплен ярлык. Если товар имеет небольшой размер, то это ценник, в котором фиксируется номер документа, имеющий отношение к процедурам приема изделия на комиссию.

Как мы отметили выше, в ряде случаев может формироваться отдельный перечень продаваемых предметов. Если это так, то ярлык для соответствующего типа товаров должен включать сведения, которые описывают потребительские свойства изделия. Например, то, является ли оно новым или, наоборот, было в употреблении. Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами предписывают продавцам сообщать достоверные сведения об изделиях покупателям.

Права и обязанности участников сделки

Изучим такой аспект, как права и обязанности участников правоотношений, о которых идет речь — комитента и комиссионера. На что здесь можно обратить особое внимание? В соответствии с постановлением Правительства № 569, комитент имеет право в любой момент отказаться от исполнения контракта, заключенного с комиссионером. То есть он может аннулировать поручение, данное партнеру. Но при этом комиссионер имеет право требовать возмещения возникших вследствие расторжения договора убытков. Комитент должен в сроки, которые указаны в договоре, начать распоряжаться собственным имуществом, которое временно находится в ведении комиссионера. Если он этого не сделает, то комиссионер может отдать товар на хранение — и оплачивать этот сервис будет комитент, либо продать, но по цене, которая должна быть как можно более выгодной для партнера.

Определение цены товара и величины вознаграждения комиссионера

Ключевой, возможно, нюанс соответствующего типа коммерческих отношений — определение цены товара, который идет под комиссию, а также величины вознаграждения, который должен заплатить своему партнеру комитент. Правила торговли комиссионными товарами не включают каких-либо рекомендаций, касающихся определения цены реализуемой продукции. Партнерам в любом случае придется договариваться в индивидуальном порядке. Что касается вознаграждения, то оно в любом случае должно быть выплачено комиссионеру. Но вполне возможен вариант, при котором величина соответствующей компенсации не зафиксирована в договоре. В этом случае размер вознаграждения определяется исходя из общепринятых в конкретном сегменте рынка показателей.

Как осуществляется продажа

Выше мы рассмотрели, каковы базовые требования к товару, выставленному на продажу — это наличие ценников и иных элементов, информирующих покупателя о свойствах приобретаемых им изделий. Теперь мы можем рассмотреть то, каким образом осуществляется продажа товаров, которые приняты на комиссию, более подробно. На что здесь полезно обратить внимание?

Правила, в соответствии с которыми осуществляется комиссионная предписывают соответствующим субъектам рассматриваемых коммерческих активностей запускать товар в продажу на следующий рабочий день после того, как он принят. Если этого не произойдет, то комитент вправе рассчитывать на неустойку от партнера. При этом она приличная — 3% от суммы, которая должна быть уплачена комиссионеру в качестве вознаграждения. При этом партнеры могут договориться о более высоких величинах неустойки.

Комиссионер обязан продать товар на условиях, которые в наибольшей степени выгодны для его партнера. Соответствующие критерии могут быть определены самим комитентом и зафиксированы в договоре, а если они будут отсутствовать — нужно руководствоваться принятыми в конкретном сегменте бизнеса обычаями. При этом комиссионер может отклониться от установленных критериев, если это будет в интересах партнера, а также при условии, что согласовать изменения по объективным причинам не представляется возможным. Однако как только продавец выйдет с комитентом на связь, он должен проинформировать его о соответствующих корректировках в политике продаж.

Если в распоряжение комиссионера попадает новый товар, и в нем обнаруживаются недостатки, которые не были замечены в процессе оформления его в продажу, то соответствующее изделие должно быть возвращено партнеру. Стороны могут договориться и об ином порядке взаимодействия по подобным вопросам. Если изделие возвращается комитенту, то никакой компенсации за хранение своего имущества он комиссионеру не выплачивает.

Гарантия и возврат

Товары, имеющие должны иметь документы, подтверждающие его. Это может быть соответствующего типа талон, техпаспорт или, например, сервисная книжка от производителя. Если покупатель купил некачественное изделие и при этом не был предупрежден о его недостатках комиссионером, то он может потребовать замену товара на аналогичный, продукцию другого бренда (с пересчетом цены), уменьшения стоимости, проведения немедленного ремонта либо возмещения издержек на исправление недостатков изделия.

Вместе с тем законодательством определено, что покупатель также вправе потребовать возврата уплаченных за изделие денежных средств. Одновременно, разумеется, он должен возвратить товар продавцу. Мы вполне можем отметить, что гражданин, приобретающий комиссионные товары, имеет достаточно широкий спектр прав.

Продаются ли услуги по комиссии?

Возможна ли комиссионная торговля услугами? В соответствии с ГК РФ, в рамках соответствующего механизма правоотношений могут заключаться любые законные сделки. Договор комиссии возможен как для товаров, так и для сервисов.

Однако, заключая подобные контракты, стороны сделки должны в большей степени руководствоваться положениями именно Гражданского кодекса РФ, в частности его 51-й статьи, а не Постановлением № 569, которое регулирует только один из аспектов комиссионных отношений — а именно оборот непродовольственных товаров в соответствующем формате.

Бухгалтерское сопровождение

Рассмотрим другой примечательный аспект, которым характеризуется комиссионная торговля — бухгалтерский учет. Что нас будет интересовать в первую очередь? Финансовые расчеты — элемент, который практически всегда включает в себя комиссионная торговля. Проводки, таким образом, должны быть корректными. Изучим их специфику.

Принятие товаров по договорам соответствующего типа фиксируется следующей проводкой:

• Дебет 004, то есть «Товары, принятые на комиссию».

Если необходимо отразить в бухучете списание реализованных изделий, их возврат либо уценку, то необходимо зафиксировать следующую проводку:

• Кредит 004.

Если речь идет о записи в бухгалтерские реестры факта поступления наличных средств в кассу как результата продажи принятых товаров либо за услуги по их хранению, то необходимо осуществить следующие проводки:

• Дебет 50, то есть "Касса".
• Кредит 90, то есть «Продажи», затем субсчет 1 «Выручка» (отражается величина денежных поступлений за проданные изделия).
• Кредит 91, то есть «Прочие доходы и расходы» (отражаются расчеты за хранение товаров).

Бухгалтеру также необходимо начислить НДС по проданным изделиям. Это нужно сделать посредством следующих проводок:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 3, то есть «НДС».
• Кредит 68, то есть «Расчеты по налогам и сборам».

Если речь идет о списании издержек, то это фиксируется в следующих проводках:

• Кредит 44, то есть «Расходы на продажу».

Перечисление комитентам финансовых средств за проданные изделия необходимо отразить посредством следующей проводки:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 2, то есть «Себестоимость продаж».
• Кредит 76, то есть «Расчеты с дебиторами и кредиторами».

Перед бухгалтером может быть поставлена задача - сопоставить обороты по дебету и кредиту соотносительно с показателями субсчета по счету 90, чтобы определить финансовые итоги от продажи товаров. Каким образом ее решить? С помощью следующих проводок:

• Дебет 90, то есть «Продажи», затем субсчет 9, то есть «Прибыль или убыток от продаж».
• Кредит 99, то есть «Прибыли и убытки».

В некоторых случаях комитенты должны получать неустойку. Она фиксируется в проводках:

• Дебет 91, то есть «Прочие доходы и расходы».
• Кредит 50, то есть «Касса».

Такова специфика, которой характеризуется комиссионная торговля. Бухгалтерский учет по ней ведется в соответствии со стандартизованными критериями. Соответствующие коммерческие правоотношения имеют устойчивую законодательную базу. Если бухгалтеру нужно зафиксировать те или иные финансовые операции, которые включает в себя комиссионная торговля, проводки, предусмотренные для этого, вполне доступны и логичны.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии зависит в первую очередь от того, участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом или нет. То есть проходят ли через расчетный счет комиссионера денежные средства, причитающиеся комитенту от покупателя за реализованный товар (или покупателю от комитента — за приобретенный товар). Возникает также немало практических ситуаций, для которых бухгалтеру приходится разрабатывать нетипичные схемы проводок.

Главная особенность, непосредственно влияющая на схемы бухгалтерского учета по договору комиссии, состоит в том, что имущество, реализуемое или приобретаемое в рамках такого договора, принадлежит исключительно комитенту. У комиссионера отсутствуют основания для отражения подобных активов на собственном балансе. Поэтому Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций 1 предусмотрено открытие и ведение у посредника двух забалансовых счетов. Для учета товаров или иных активов, полученных для продажи, используется счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет применяется только при исполнении посреднических договоров. Для учета имущества (в течение периода нахождения его на складах или в хранилищах посредника), приобретенного в интересах комитента, применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Упомянутый счет может использоваться и для других целей. Например, для учета имущества, на которое не поступили сопроводительные документы, или имущества, от которого покупатель отказывается.

Денежные средства, опосредующие движение активов, принадлежащих комитенту, комиссионер также должен учитывать особым образом. В частности, суммы, полученные от реализации товаров, переданных для комиссионной торговли, не отражаются в составе доходов комиссионера, а суммы стоимости переданного имущества - в составе расходов. Соответствующие нормы прописаны в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, в системном учете посредника отражаются только суммы полученного (начисленного вознаграждения) за исполнение договора комиссии - в составе доходов и суммы затрат, осуществленных в соответствии с условиями договора комиссии, - в составе расходов, относимых на уменьшение бухгалтерской прибыли.

Основные варианты учета

Комиссионер для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, открывает и ведет счет 004. На этом счете товары учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и комитентам.

Вариант 1
Комиссионер участвует в расчетах

Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, по счету 76:

На сумму стоимости отгруженных товаров, включая НДС;

Дебет 76 Кредит 68

На сумму НДС, исчисленную с цены, указанной комитентом.

Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:

Кредит 004 2

На сумму стоимости отгруженных товаров.

Комиссионное вознаграждение начисляется проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи»

На сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

На сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Поступление денежных средств от покупателя на счет комиссионера отражается проводкой:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62

На сумму поступивших денежных средств.

Получив денежные средств от покупателя, комиссионер перечисляет их (за минусом комиссионного вознаграждения) на счет комитента:

Дебет 76 Кредит 51

На сумму задолженности комитенту.

Предъявленный комитенту НДС подлежит вычету на общих основаниях:

Дебет 68 Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

На сумму НДС, предъявленного к вычету.

Проиллюстрируем порядок оформления в бухгалтерском учете операций по договору комиссии на конкретном примере.

Пример 1

Организация оптовой торговли (комитент) заключила договор комиссии с комиссионером с целью реализации партии товара. Цена приобретения товара комитентом - 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Стоимость реализации товара покупателю определена договором и составляет 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Размер комиссионного вознаграждения по договору составляет 15% от фактической цены реализации (без НДС), то есть 15 000 руб. Комиссионер по договору участвует в расчетах.

Приведем перечень основных проводок, которые оформляет комиссионер:

Дебет 76 Кредит 76

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю, включая НДС;

Дебет 76 Кредит 68

18 000 руб. - на сумму НДС, начисленного с цены товара, указанной комитентом;

Кредит 004

118 000 руб. - на сумму стоимости товаров, реализованных покупателю;

Дебет 62 Кредит 90

17 700 руб. - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68

Дебет 51 Кредит 76

118 000 руб. - на сумму оплаты за товар, поступившей от покупателя;

Дебет 76 Кредит 51

100 300 руб. - на сумму выручки от реализации (за минусом комиссионного вознаграждения), перечисленной комитенту;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - на сумму НДС, уплаченного при оказании услуги по реализации товара по договору комиссии;

Дебет 68 Кредит 19

18 000 руб. - на сумму «входного» НДС, предъявленного к зачету;

Дебет 68 Кредит 51

Вариант 2
Комиссионер не участвует в расчетах

Если комиссионер в расчетах не участвует, в его учете будут отражаться операции, связанные только с начислением и получением комиссионного вознаграждения.

На сумму стоимости полученного товара в учете комиссионера делается запись по дебету счета 004. При реализации товаров покупателю их стоимость списывается со счета 004.

Комиссионное вознаграждение начисляется так же, как и в предыдущем варианте. При фактическом получении такого вознаграждения комиссионер оформляет проводку:

Дебет 51 Кредит 62

На сумму фактически полученного от комитента вознаграждения.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и изменим их. Предположим, что по договору комиссионер не участвует в расчетах.

В этом случае записи в учете комиссионера будут такими:

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, принятого на комиссию;

Кредит 004

118 000 руб. - на сумму стоимости товара, отгруженного покупателю;

Дебет 62 Кредит 90

17 700 руб.- на сумму начисленного комиссионного вознаграждения (с НДС);

Дебет 90 Кредит 68

2700 руб. - на сумму НДС, начисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

17 700 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения, поступившую от комитента;

Дебет 68 Кредит 51

2700 руб. - на сумму НДС, перечисленного в бюджет с комиссионного вознаграждения.

С юридической точки зрения неучастие комиссионера в расчетах означает, что комитент вступил в непосредственные отношения с третьим лицом (покупателем). В подобных ситуациях роль комиссионера может сводиться к поиску вероятного покупателя, а также выполнению некоторых действий, не подпадающих под действие договора комиссии (например, услуги по хранению товара).

Комиссионер приобретает имущество для комитента

Приобретение активов комиссионером в интересах комитента - второе направление деятельности, которая является предметом договора комиссии. В качестве приобретаемого комиссионером имущества могут выступать товары, предназначенные для перепродажи комитентом, объекты основных средств, нематериальных активов, материально-производственные запасы и т.п.

При приобретении товаров, их получении и списании комиссионер счет 41 не использует, так как имущество для перепродажи на его балансе не появляется. Комитент учитывает приобретенные товары в общем порядке с отнесением стоимости вознаграждения, выплаченного (начисленного) комиссионеру на увеличение стоимости товаров, либо списывает непосредственно на счет учета продаж.

Таким образом, возможны две схемы бухгалтерских проводок.

Комиссионер участвует в расчетах

У комитента:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру для приобретения товаров;

Дебет 44 Кредит 60

На сумму начисленного вознаграждения комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 60

На сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионеру;

Дебет 60 Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату начисленного вознаграждения;

Дебет 41 Кредит 60

На сумму стоимости полученных от комиссионера товаров;

Дебет 19 Кредит 60

На сумму НДС по стоимости полученных товаров;

Дебет 90 Кредит 41

На сумму стоимости проданных товаров (фактической себестоимости приобретения);

Дебет 90 Кредит 68

На сумму НДС по стоимости проданных товаров;

Дебет 90 Кредит 44

На сумму вознаграждения, уплаченного посреднику;

Дебет 62 Кредит 90

На сумму договорной стоимости проданных товаров.

У комиссионера:

Дебет 51 Кредит 76

На сумму денежных средств, полученных от комитента для оплаты товаров;

Дебет 76 Кредит 60

На сумму стоимости приобретаемых товаров по договорным ценам.

По счету 60 отражается задолженность перед поставщиком товаров, по счету 76 - задолженность комитента по стоимости тех же товаров. В результате данной бухгалтерской проводки остатки по дебету и кредиту счета 76 должны оказаться равными (как минимум в том случае, когда товар приобретается по цене, ранее согласованной с комитентом, а полученный аванс покрывает всю стоимость сделки по покупке товара). Однако свернуть сальдо (провести взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с комитентом) на данном этапе, по нашему мнению, нельзя. Вплоть до момента приемки товара представителем комитента имеется риск утраты или порчи имущества, что предполагает иное списание остатков, образовавшихся по разным сторонам счета 76.

Дебет 002 3

На сумму стоимости приобретенных товаров;

Дебет 62 Кредит 90

На сумму вознаграждения, причитающегося к получению от комитента;

Дебет 90 Кредит 44 4

На сумму расходов на продажу;

Дебет 90 Кредит 68

На сумму НДС по сумме начисленного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

На сумму полученного вознаграждения;

Кредит 004

На сумму стоимости товаров, переданных комитенту.

Комиссионер не участвует в расчетах

В этом случае схема бухгалтерских проводок будет аналогичной той, которая приведена выше (в учете отражаются только расчеты, связанные с начислением и получением вознаграждения). Единственное отличие - в номере забалансового счета: если в течение какого-то периода приобретенные комитентом товары хранятся на складе комиссионера, последний отражает их стоимость на счете 002.

Проиллюстрируем сказанное примером.

Пример 3

Организация заключает договор комиссии на приобретение производственного оборудования на сумму 500 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 25 000 руб., расходы по оказанию услуг - 20 000 руб., расходы по хранению оборудования на складе комиссионера до момента их передачи комитенту - 3000 руб. Оплата услуг по хранению товара на складе комиссионера - 5000 руб. Для расчетов за хранение заключен отдельный договор. Расходы, связанные с вводом оборудования в эксплуатацию (расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.

У комитента:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

500 000 руб. - на сумму денежных средств, необходимых для приобретения оборудования;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60

25 000 руб. - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 60

4500 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг комиссионера;

Дебет 08 Кредит 60

5000 руб. - на сумму оплаты услуг по хранению приобретенного оборудования комиссионером;

Дебет 19 Кредит 60

900 руб. - на сумму НДС по стоимости услуг по хранению оборудования;

Дебет 08 Кредит 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.)

15 000 руб. - на сумму дополнительных расходов, связанных с вводом приобретенного оборудования в эксплуатацию;

Дебет 08 Кредит 60

500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, приобретенного комиссионером и переданного комитенту;

Дебет 60 Кредит 51

36 400 руб. (29 500 руб. + 5900 руб.) - на сумму денежных средств, перечисленных комиссионеру в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

545 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 5000 руб. + + 15 000 руб.) - на сумму первоначальной стоимости приобретенного и введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

У комиссионера:

Дебет 51 Кредит 76

500 000 руб. - на сумму полученных денежных средств для приобретения оборудования для комитента. Отражение данной суммы в составе авансов полученных, по нашему мнению, является неправомерным, так как полученные средства по своему экономическому содержанию авансом не являются, в обеспечении деятельности собственно комиссионера не участвуют.

Дебет 76 Кредит 60

500 000 руб. - на сумму задолженности по стоимости приобретаемого оборудования (по расчетам с поставщиком оборудования);

Дебет 60 Кредит 51

500 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату оборудования;

500 000 руб. - на сумму полученного оборудования (предназначенного для передачи комитенту);

10 000 руб. - на сумму расходов комиссионера, связанных с выполнением договора комиссии;

Дебет 90 Кредит 68

4500 руб. - на сумму НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Дебет 62 Кредит 90

29 500 руб. - на сумму задолженности комитента по оплате комиссионного вознаграждения (с учетом НДС);

Дебет 90 Кредит 10 (70, 69, 23 и т.д.)

3000 руб. - на сумму расходов по хранению оборудования;

Дебет 90 Кредит 68

900 руб. - на сумму НДС по договорной стоимости услуг по хранению;

Дебет 62 Кредит 90

5900 руб. - на сумму договорной стоимости услуг по хранению (задолженности комитента по услугам, оказанным в рамках договора хранения);

Кредит 002

500 000 руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного комитенту;

Дебет 76 Кредит 76

500 000 руб. - на сумму взаимозачета обязательств перед комитентом по сумме полученных средств для оплаты оборудования и задолженности комитента по стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 51 Кредит 62

36 400 руб. - на сумму денежных средств, полученных на расчетный счет от комитента в оплату комиссионного вознаграждения и услуг по хранению оборудования.

Формирование финансового результата комиссионера

По общему правилу комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Отдельно оговорено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Таким образом, фактически может быть установлено две схемы расчетов между комитентом и комиссионером.

Первая схема. В договоре комиссии указывается только размер вознаграждения, который должен покрывать все расходы комиссионера и нормальную прибыль. Состав расходов и их стоимость, подлежащая возмещению, в договоре не прописываются, комиссионер самостоятелен в выборе средств (и состава расходов). Финансовый результат комиссионера определяется сопоставлением размера полученного вознаграждения и суммы произведенных расходов.

Вторая схема. В договоре комиссии отдельно прописывается сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру за исполнение комиссионного поручения, и состав расходов, которые комитент будет обязан возместить. Могут быть также установлены условия, в соответствии с которыми размер вознаграждения может быть изменен (бонусы за досрочное исполнение поручения, уменьшение за нарушение сроков и т.п.). По отдельным видам расходов могут заключаться отдельные договоры или устанавливаться дополнительные условия, при которых расходы будут приниматься к возмещению. Доход комиссионера в данном случае определяется на уровне вознаграждения (так как при этой схеме расходы, как правило, возмещаются в размере документально подтвержденных затрат, на размер бухгалтерской прибыли такое возмещение влияния не оказывает).

Дополнительное вознаграждение за делькредере (если таковое указано в договоре комиссии) уплачивается вне зависимости от состава и размера расходов, поэтому подлежит полностью включению в состав прибыли комиссионера. Но если у комиссионера возникает необходимость осуществления дополнительных расходов в связи с принятым на себя ручательством, их суммы в части, не покрываемой расчетами по претензиям (с лицом, за которое комиссионер поручился), относятся в состав прочих расходов. Дополнительное вознаграждение за делькредере учитывается в составе доходов от продаж. То есть фактически финансовый результат по данной части договора комиссии отдельно не определяется, а может быть рассчитан только по данным регистров бухгалтерского учета.

Практические ситуации

Предпринимательская деятельность предполагает различные риски, ведущие к убыткам одной из сторон. Но могут возникать ситуации, при которых одна или обе стороны договора комиссии получают незапланированную прибыль (дополнительную выгоду). Такие случаи обусловливают необходимость применения корректирующих схем бухгалтерского учета.

Товар продан по цене ниже согласованной

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу (если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки) (ст. 995 ГК РФ). Следовательно, в общем случае комиссионер обязан уплатить комитенту разницу между ценой товара, указанной в договоре, и фактической ценой продажи.

Выше мы приводили схему бухгалтерских проводок, в соответствии с которой при отгрузке товаров комиссионером одновременно возникала дебиторская задолженность покупателя (по суммам стоимости приобретенных товаров) и кредиторская задолженность по расчетам с комитентом (на ту же сумму). Рекомендовалось учитывать возникшую задолженность по соответствующим сторонам разных субсчетов, открытых к счету 76.

После окончания расчетов с комитентом фактически производился взаимозачет задолженностей и сальдо по счету 76 сворачивалось в ноль.

Таким образом, при использовании подобной схемы на субсчете «Расчеты с комитентом» счета 76 в описанной ситуации (комиссионер продал товар по цене ниже согласованной) образуется кредитовый остаток. Наиболее очевидным источником списания возникшей разницы является финансовый результат комиссионера. Проще говоря, остаток непогашенной задолженности относится на счет учета прочих расходов (в дебет счета 91).

На размер вознаграждения комиссионера факт продажи товаров по более низкой цене не влияет. Поэтому не возникает необходимости в корректировке расчетов по суммам полученного вознаграждения, а также по сумме НДС и налога на прибыль.

Пример 4

В соответствии с комиссионным поручением комиссионер должен продать товар на общую сумму 1 млн руб. Фактически выручка составила 950 000 руб. Вознаграждение комиссионера в соответствии с договором - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете, в частности, будут оформлены проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

950 000 руб. - на сумму стоимости проданных товаров;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

50 000 руб. - на сумму разницы между ценой, по которой товар был передан для комиссионной торговли, и ценой, по которой он был фактически продан;

Дебет 62 Кредит 90

118 000 руб. - на сумму вознаграждения комиссионера;

Дебет 90 Кредит 68

18 000 руб.- на сумму НДС по сумме вознаграждения комиссионера.

Товар куплен по цене выше согласованной

В том случае, когда предметом договора комиссии является приобретение комиссионером имущества для комитента, может возникнуть иная спорная ситуация - комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом.

Комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом (п. 3 ст. 996 ГК РФ).

Таким образом, законодательство предлагает комитенту согласиться с изменением цены и произвести необходимую доплату. В этом случае в бухгалтерском учете комиссионера может измениться только один показатель - задолженность перед комитентом по суммам стоимости приобретаемого имущества (или по сумме предварительной оплаты такого имущества, если договором аренды предусмотрен именно такой порядок расчетов).

В то же время комитент имеет право отказаться от имущества, приобретенного (или приобретаемого) по цене, которая выше согласованной. Гражданское законодательство не обязывает стороны расторгать договор комиссии - по существу, комиссионеру предлагается найти другого поставщика, готового продать активы по более низкой цене. Обращаем внимание на то, что из буквального прочтения процитированной нормы ГК РФ следует: право комитента отказаться от имущества возникает только после того, как сделка с продавцом (поставщиком имущества) уже заключена. Таким образом, в этом случае комиссионер вынужден принимать все расходы, связанные с заключением договора, на свой счет, то есть списать их в дебет счета 91 (на уменьшение балансовой прибыли). Денежные средства, полученные от комитента, использоваться не должны. Если они все-таки были частично использованы, комиссионер обязан их возместить.

Поясним ситуацию. Ранее в схемах бухгалтерских проводок мы исходили из того, что все суммы, полученные от комитента (а также от третьих лиц, если предметом договора является продажа товаров, полученных от комитента), учитываются на счет 51. Однако, по нашему мнению, в случае, когда договором комиссии предусматривается приобретение активов в интересах комитента, наиболее правомерным и рациональным представляется открытие специального счета в банке и отражение в бухгалтерском учете всех операций со средствами на этом счете на синтетическом счете 55. В приводимом ниже примере предполагается, что денежные средства комитента учитываются обособленно - на специальном счете.

Пример 5

Комиссионер получил на специальный счет в банке 2 млн руб. для приобретения объектов основных средств для комитента. В соответствии с приложением к договору комиссии стоимость приобретенных объектов должна составлять 1 800 000 руб., сопутствующие расходы - 200 000 руб. (размер вознаграждения комиссионера для условий примера значения не имеет, поэтому проводки, связанные с его начислением и получением, не приводятся). Комиссионером заключен договор на поставку имущества по цене 1 850 000 руб. Расходы комиссионера, связанные с заключением договора (преимущественно командировочные и представительские) составили 20 000 руб. Расходы оплачены безналичным путем со специального счета. Комитент отказался от получения объектов основных средств по указанной цене, в результате чего договор поставки был расторгнут.

В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие проводки:

Дебет 55 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, поступивших на специальный счет комиссионера для финансирования комиссионного поручения;

Дебет 60 Кредит 55 «Специальные счета в банках»

20 000 руб. - на сумму денежных средств, списанных со специального счета в оплату указанных расходов;

Дебет 20 Кредит 60

20 000 руб. - на сумму расходов по заключению договора (счет 20 используется для учета расходов, включаемых в себестоимость услуги по выполнению комиссионного поручения, которые возмещаются, как правило, из сумм вознаграждения комиссионера).

После расторжения договора:

Дебет 91 Кредит 20

20 000 руб. - на сумму списанных расходов (не подлежащих включению в себестоимость услуги по договору комиссии);

Дебет 55 Кредит 51

20 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных на восстановление израсходованных сумм со специального счета;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 55 - 2 000 000 руб. - на сумму денежных средств, перечисленных со специального счета комитенту в связи с расторжением договора комиссии.

Как видно из примера, на момент отказа от имущества комиссионер не вышел за пределы договорной суммы. В принципе договором комиссии может быть установлено дополнительное ограничение права комитента на такой отказ, если общая сумма расходов превышает общую сумму, выделенную комитентом для исполнения комиссионного поручения. Но если такой оговорки нет, комитент имеет формальное право отказаться только на основании завышения цены собственно имущества. Готовность комиссионера уменьшить сопутствующие расходы в данном случае можно не принимать во внимание.

Комиссионер принимает разницу в цене на свой счет

Руководствуясь ст. 996 ГК РФ, комиссионер вправе принять разницу в цене (см. ситуации 1 и 2) на свой счет. В этом случае комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Пример 6

Продолжим предыдущий пример и условимся, что комиссионер принимает разницу в цене на свой счет (предположим, что сопутствующие расходы произведены в полном объеме):

Дебет 76 Кредит 60

1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенных объектов основных средств;

1 850 000 руб. - на сумму приобретенных основных средств, доставленных на склад комиссионера;

Дебет 76 Кредит 60

180 000 руб. - на сумму дополнительных сопутствующих расходов комиссионера, связанных с исполнением обязательств по договору (и исполнением комиссионного поручения);

Дебет 55 Кредит 51

50 000 руб. - на сумму разницы в цене приобретенного имущества, принятого на свой (комиссионера) счет;

Дебет 60 Кредит 55

1 850 000 руб. - на сумму стоимости приобретенного имущества;

Дебет 60 Кредит 55

180 000 руб.- на сумму оплаты дополнительных сопутствующих расходов;

Кредит 002

1 850 000 руб. - на сумму стоимости объектов основных средств, переданных комитенту;

Дебет 76 Кредит 76

2000 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом в пределах сумм, указанных в договоре комиссии;

Дебет 91 Кредит 76

50 000 руб.- на сумму образовавшегося дебетового сальдо по расчетам с комитентом. Фактически подобным образом комиссионер отражает принятие на свой счет разницы в цене приобретенного объекта.

Комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей

Статьей 997 ГК РФ комиссионеру предоставлено право удовлетворения требований из причитающихся комитенту сумм: комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Под «всеми суммами» понимается вознаграждение комиссионера и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Разумеется, прежде всего имеется в виду договор комиссии, предметом которого является продажа комиссионером товаров комитента.

Мы уже ссылались на мнение ВАС РФ, приведенное в информационном письме № 85 по данному поводу: высшие арбитры признали, что комиссионер имеет право удержать всю сумму вознаграждения из первой же поступившей суммы за реализованные товары, принадлежавшие комитенту. Не имеет значения, будет ли в дальнейшем комиссионное поручение выполнено полностью или частично. Если в договоре комиссии подобная ситуация отдельно не зафиксирована (и не предусмотрена выплата вознаграждения пропорционально стоимостной оценке выполнения поручения), комитент в дальнейшем может попытаться истребовать часть удержанной суммы в судебном порядке. Однако перспективы такого взыскания с учетом позиции ВАС РФ не ясны.

В бухгалтерском учете комиссионер просто отражает зачет задолженности по расчетам с комиссионером - уменьшает задолженность по стоимости товаров, которые надлежит продать на сумму причитающегося ему вознаграждения.

Пример 7

По договору комиссии комиссионер должен продать товаров на сумму 800 000 руб. Его вознаграждение составляет 10% от указанной суммы. Оговорка о том, что сумма вознаграждения определяется из расчета стоимости проданных товаров, в договоре отсутствует. После продажи первой партии товара на сумму 120 000 руб. комиссионер удержал в полном размере свое вознаграждение из суммы оплаты, поступившей от покупателя. Для учета платежей за товар, реализованный по договору комиссии, комиссионер открыл специальный счет в банке.

В учете комиссионера будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с покупателем» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

120 000 руб.- на сумму стоимости реализованной партии товара;

Дебет 51 Кредит 76

120 000 руб.- на сумму поступившей выручки;

Дебет 62 Кредит 90

94 400 руб.- на сумму вознаграждения, причитающегося комиссионеру (с учетом НДС) по договору;

Дебет 90 Кредит 68

14 400 руб.- на сумму НДС, начисленного на вознаграждение;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62

94 400 руб.- на сумму взаимозачета задолженности по расчетам с комитентом;

Дебет 76 Кредит 51

25 600 руб. (120 000 руб. - 94 400 руб.) - на сумму остатка выручки, перечисленной комитенту.

В дальнейшем все поступившие суммы будут просто списываться с кредита счета 51 в дебет счета 76 - до полного погашения задолженности перед комитентом.

Приведенная схема, безусловно, привлекательна для комиссионера. Но возможна ситуация, когда срок договора комиссии охватывает несколько отчетных периодов и расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, отдельно не возмещаются, а уменьшают финансовый результат от сделки. В этом случае могут возникнуть вопросы о признании затрат, осуществленных после признания дохода.

Дополнительная выгода

Сложности в учете могут возникнуть и в ситуации, когда по договору комиссии получена дополнительная выгода. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ). Распределение полученной выгоды не может быть ограничено только перечислением комитентом сумм дополнительной выручки комиссионеру. Дело в том, что по своему экономическому содержанию данные суммы должны считаться именно выручкой от реализации и, следовательно, подпадают под обложение НДС.

Минфин России в письме от 12.05.2011 № 03-07-11/122 разъяснил, что доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, комиссионер включает в налоговую базу по НДС. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка 18%.

Комитент может доначислить выручку и соответствующую сумму налога на основании счета-фактуры, выписки кредитной организации (о сумме поступивших средств) и отчета комиссионера.

В учете комиссионера должен быть скорректирован размер вознаграждения. Одновременно увеличивается задолженность по НДС и выставляется дополнительный счет-фактура в установленном порядке. Такое увеличение должно быть отражено и в учете комитента (хотя бы для того, чтобы синхронизировать взаиморасчеты с комиссионером и получить право на налоговый вычет по всей сумме вознаграждения).

В бухгалтерском учете доначисление НДС отражается обычным порядком - на тех же счетах, что и основная операция: 60 и 19 - у комитента, 62 и 68 - у комиссионера.

Сумма дополнительной выгоды в учете комиссионера отражается как погашение дебетового сальдо, образовавшегося на счете 76, субсчет «Расчеты с комитентом» вследствие разницы в цене товара, указанной в договоре комиссии и фактической ценой реализации.

Условия договора нарушены

Ответственность комитента за неисполнение условий договора комиссии в главе 51 ГК РФ не конкретизирована. Следовательно, такая ответственность может наступать на общих основаниях. Единственным исключением можно считать п. 2 ст. 992 ГК РФ, в соответствии с которым, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Для комитента это требование означает необходимость осуществления непроизводительных (не обусловленных процессами производства или реализации товаров) расходов, к тому же не принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (ввиду экономической необоснованности расходов).

Ответственность комиссионера (помимо ответственности за неисполнение условий хозяйственных договоров) может наступать по двум основаниям:

За неисполнение сделки, заключенной для комитента, но только при условии, что комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) - ст. 993 ГК РФ. Во всех других случаях (неисполнения сделки третьим лицом) комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования;

За утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Независимо от причин наступления ответственности возникает необходимость выяснения причин нанесения материального ущерба имуществу (или интересам) комитента, а, следовательно, ведения претензионной работы и учета операций в рамках расчетов по претензиям.

В том случае, когда имеются основания для обращения взыскания (полностью или частично) на материально-ответственное лицо - штатного работника организации-комиссионера, ведется учет с работниками по недостачам (возмещению материального ущерба).

Бухгалтеру важно определить момент, который можно отра­зить как возникновение задолженности перед комитентом. В общем случае ответственность перед контрагентом возникает в момент утраты активов или изменения обязательств таким образом, что это приводит к уменьшению экономических выгод. В случае с договором комиссии оба подхода неприменимы. Дело в том, что активы (товары или имущество, приобретенное для комитента) в системном учете не отражаются, поэтому их выбытие не может быть отражено вкупе с возникновением задолженности. А сделки, совершенные от имени комитента и за его счет, отражаются в учете таким образом, что изменение информации об их состоянии не может быть однозначно определено как нанесение ущерба.

Наиболее рациональным представляется следующий подход:

Задолженность перед комитентом по обязательствам третьих лиц или вследствие принятого на комиссионера ручательства не изменяет общего размера ранее учтенной задолженности, но меняет ее характер - задолженность может быть погашена за счет собственных средств комиссионера или из сумм, полученных от третьих лиц по претензии;

Если задолженность перед комитентом (например, по суммам стоимости товаров, переданных покупателю) в учете еще не была отражена, она должна быть учтена в момент возникновения права на претензию в отношении третьих лиц. Например, если утрата товаров произошла в пути по вине транспортной организации или во время хранения - по вине коммунальных служб;

При утрате или порче товара по вине работников организации-комиссионера задолженность перед комитентом возникает в момент выявления факта недостачи или порчи.

При таком подходе можно оперировать с задолженностью перед комитентом как с активом.

Пример 8

В ходе инвентаризации выявлена недостача товаров, переданных для продажи по договору комиссии на сумму 100 000 руб. В результате проведенного расследования установлена вина материально ответственного лица, имеющего договор о полной материальной ответственности. Сумма недостачи может быть полностью взыскана с работника склада, так как с ним заключен договор о полной материальной ответственности, а передача товаров на склад оформлена надлежащим образом.

Схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом»

100 000 руб. - на сумму стоимости утраченных товаров. Сразу отражается задолженность перед комитентом по стоимости товаров, которые комиссионер уже не сможет продать. Именно эта задолженность и оценивается как ущерб, нанесенный организации-комиссионеру неправомерными действиями работника;

Дебет 73-2 Кредит 94

100 000 руб. - на сумму материального ущерба, обращенного ко взысканию с виновного лица;

Дебет 70 Кредит 73

100 000 руб. - на сумму взыскания, удержанную с начисленной заработной платы работника,

Дебет 50 Кредит 73

100 000 руб. - на сумму наличных денег, внесенных работником в кассу организации;

Дебет 76 Кредит 51

100 000 руб.- на сумму денежных средств, перечисленных комитенту.

На размер вознаграждения комиссионеру факт недостачи влиять не должен, так как все денежные обязательства комиссионером выполнены.

В том случае, когда виновником ущерба комитенту является покупатель товаров (третье лицо), а комиссионер является ответственным за срыв сделки или неисполнение ее условий, схема бухгалтерского учета может быть следующей:

На сумму стоимости товаров, отгруженных покупателю;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»

На сумму предъявленной претензии в связи с неисполнением покупателем обязательств по сделке;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет «Расчеты с покупателем»

На сумму разницы между задолженностью перед комитентом и суммой претензии;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

На сумму денежных средств, поступивших по претензии;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51

На сумму денежных средств, перечисленных комитенту по договору комиссии.

Нетрудно убедиться, что и в этом случае интересы комитента не страдают, задолженность комиссионера перед ним не меняется ни по сумме, ни по характеру (погашается так же, как если бы погашалась задолженность в результате удачной сделки). Поэтому оснований для изменения размера вознаграждения комиссионера или отказа в его выплате не возникает.

Подробнее о гражданско-правовых, бухгалтерских
и налоговых аспектах посреднических договоров читайте
в журнале « Экономико-правовой бюллетень », 2011, № 9.

1 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

2 На забалансовых счетах учет ведется по простой схеме - без двойной записи. Здесь и далее понятия «дебет» и «кредит» применяются условно, для обозначения поступления или выбытия активов.

3 В данном случае использование счета 004 неправомерно, так как в силу его экономической характеристики он может применяться только для учета товаров, полученных для продажи третьим лицам.

4 Если комиссионер не занимается торговой деятельностью, а деятельность по оказанию посреднических услуг является основной.

Комиссионер – компания, получающая прибыль путем ведения посреднической деятельности в сделках по реализации имущества комитента или, наоборот, на приобретение для него имущества. В статье расскажем про бухгалтерский учет у комиссионера, рассмотрим правила составления договора комиссии.

Договор комиссии – что это такое

В рамках комиссионного договора первой стороной (компанией-комиссионером) совершаются сделки, порядок проведения которой продиктован ему второй стороной (нанимателем-комитентом), при этом посредник действует от своего имени, но используя деньги комитента, и получает за выполнение данных обязательств гонорар.

Невзирая на то, что сделка имеет место по волеизъявлению комитента, права и обязательства по ее заключении переходят к посреднику. Собственность, переданная комитентом в пользование комиссионеру, отчуждается временно и не переходит во владение последнего.

После завершения всех действий по соглашению, комиссионер отчитывается по результатам сделки перед нанявшим его комитентом, затем происходит передача всего того, что рассматривалось как предмет сделки. За выполненную работу комиссионер получает определенную сумму денег, предусмотренных договором комиссии. Он вправе удерживать заработанные им деньги из общей суммы средств, которые были переданы ему нанимателем. Если посредник в ходе исполнения поручений нес убытки, он вправе затребовать их компенсации.

Обычно порядок возмещения ему расходов прописан в соглашении, и, как правило, затраты на хранение собственности комитента не компенсируются.

Реализация комиссионером товара комитента

Затраты на продажу товаров комитента не рассматриваются как расходы посредника и отражаются только в бухучете первого. Сделки могут проводиться с участием и без участия комиссионера в расчетах.

Комиссионер участвует в расчетах	Комиссионер не участвует в расчетах
1. Деньги за проданный товар идут в кассу посредника или на его расчетный счет;	1. Денежные средства от закупщика перечисляются напрямую на счет комитента;
2. Из этих денег комиссионер оставляет себе гонорар, величина которого не должна превысить сумму, обещанную нанимателем;	2. Когда комитент получает выручку, он выплачивает комиссионеру его вознаграждение за проделанную работу.
3. Остальные средства отправляются на счет комитента, хозяина проданных предметов.
Проводки: – Д 004 (собственность нанимателя учтена за балансом) – Д 51(50) К 62 (учтена выручка от продажи доверенного имущества) – Д 62 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (реализация его собственности посредником) – К 004 (товары отвезены к закупщику) – Д 76 К 51 (возмещены затраты комиссионера) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (долг нанимателя по затратам посредника) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принят гонорар за посредничество) – Д 90 К 68 (рассчитан НДС с его суммы) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 51 (комитент получает деньги от продаж за минусом вознаграждения посредника и суммы возмещения его затрат)	Проводки: – Д 76 К 51 (оплата затрат комиссионера из денег нанимателя) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 76 (указан долг комитента по затратам) – Д 76 суб. “Расчеты с комитентом” К 90 (принято вознаграждение за услуги посредника) – Д 90 К 68 (определен НДС с его суммы) – Д 51 К 76 суб. “Расчеты с комитентом” (перечислены на р/с вознаграждение и компенсация убытков)

Приобретение комиссионером товара для комитента

Четких нормативов по осуществлению работником бухгалтерии проводок по договору о покупке товаров по поручению комитента нет, правила утверждаются внутри компании. Поскольку комиссионер действует от лица нанимателя и использует его деньги в процессе работы по комиссионному соглашению, все денежные поступления и затраты принадлежат последнему, поэтому данные операции будут отражены в бух. регистрах комитента.

При закупке товаров для комитента посредник выписывает счет-фактуру в 2-х экземплярах, заносит в нее сведения из счетов поставщика. Читайте также статью: → « ». Затем отдает экземпляр комитенту с отчетом, второй экземпляр отдает бухгалтеру для регистрации в журнале исходящих счетов-фактур.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
На р/с комиссионера пришли деньги на закупку товаров	51	76 суб. “Расчеты с комитентом”
Выдан авансовый платеж	76 суб. “Расчеты с комитентом”	62 суб. авансы по вознаграждению
НДС с его суммы	76	68
Отданы деньги поставщику	60	51
Оприходование товаров, приобретенных для нанимателя	002	–
Учет долга за купленные товары	76 “Расчеты с комитентом”	60
Купленное имущество отправлено комитенту	–	002
Перечислен гонорар за посредничество	62	90
НДС на его сумму	90	68
Учтен аванс	62 суб. аванс по вознаграждению	62
Вычет НДС с авансового платежа	68	76
Возврат оставшихся после Работ денег комитенту	76 “Расчет с комитентом”	51
Перечислена на р/с сумма возмещения затрат комиссионера	51	76 “Расчеты с комитентом”

Типовые бухгалтерские проводки у комиссионера

Комиссионер действует по наставлению комитента и расплачивается его деньгами, поэтому основные бух. проводки отражаются именно у нанимателя. Посредник же по сути занимается реализацией своей услуги и получает за нее оплату.

При внесениях записи о получении прибыли за оказание посреднических услуг в бух. регистры денежные поступления от прочих организаций и физлиц не признаются доходами комиссионера по комиссионным соглашениям в пользу комитента.

Расходы комиссионера в ходе работы на комитента возмещаются нанимателем, среди них могут значиться выплаты сотрудникам, аренда помещений и т.п. Различные затраты не фиксируются несколькими бухгалтерскими проводками, а общей суммой записываются в пункт затрат на реализацию имущества, повышая ее себестоимость.

Имущество комиссионера, принадлежащее ему на праве собственности, учитывается в бухгалтерских регистрах отдельно от имущества сторонних организаций, оприходованного только на время сотрудничества, как имущество комитента.

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Учет имущества комитента	004 “Товары, принятые на комиссию”	004 “Товары, доставленные заказчику”
Учет имущества, купленного для нанимателя	002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”	–
Внесение записи о вознаграждении за посредничество		90 “Продажи” с/сч 90-1 “Выручка”
Получение оплаты от закупщика, купившего товары комитента	51
Указание задолженности перед комитентом	76 с/сч “Расчеты с покупателями”	76 с/сч “Расчеты с комитентом”
Отправка выручки комитенту	76 с/сч “Расчеты с комитентом”	51
Отражение затрат посредника	90 “Продажи” с/сч 90-2 “Себестоимость продаж”	44 “Расходы на продажу”
Учет прибыли компании комиссионера	90 “Продажи” с/сч 90-9 “Прибыль/убыток от продаж”	99 “Прибыли и убытки”

Пример сделки с участием комиссионера в расчетах

ЗАО “Компания” доверило ООО “Посредник” имущество для перепродажи. В комиссионном соглашении сказано, что вырученные от продажи деньги должны составить 360 т. руб (в т.ч. НДС – 60 тысяч рублей). Себестоимость имущества – 180 тысяч рублей. ООО “Посредник” получит гонорар за посредничество 36 т. руб (в т.ч. НДС 6 тысяч руб).

ООО “Посредник” выполнило работу, реализовав имущество нанимателя. Расходы в рамках договора составили 9 тысяч рублей. Договором предусмотрено удержание комиссионером своего гонорара из вырученных за товары комитента средств.

Бухгалтерские проводки ООО “Посредник”:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	Сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Принято имущество ЗАО “Компания”
–	004	360000	Имущество отдано заказчику
		360000	Учтены долг заказчика по оплате товаров и долг комиссионера перед нанимателем
44	02(70,69…)	6000	Расходы по договору комиссии
51	76 суб. “Расчеты с покупателями”	360000	Поступление денег от заказчика на р/с ООО “Посредник”
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Получено вознаграждение за услуги посредника
90-2	44	9000	Списание расходов комиссионера
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с вознаграждения
76 суб. “Расчеты с комитентом”	51	324000 (360000 – 36000)	Выручка, отправленная комитенту, с которой был удержан платеж за работу посредника
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Рассчитана прибыль ООО “Посредник”

Пример сделки без участия комиссионера в расчетах

Возьмем условия из предыдущего примера. Только теперь ООО “Посредник” не будет участвовать в расчетах. Бухгалтер ООО “Посредник” зафиксирует сделку проводками:

ДЕБЕТ	КРЕДИТ	сумма (руб)	Суть операции
004	–	360000	Оприходовано имущество комитента, принятое в рамках сотрудничества
–	004	360000	Доставлены товары закупщику
44	02(70,69…)	9000	Отражение расходов комиссионера
76 суб. “Расчеты с комитентом”	90-1	36000	Отражение полученного гонорара
90-3	68 суб. “Расчеты по НДС”	6000	НДС с гонорара
90-2	44	9000	Списание расходов ООО “Посредник”
51	76 суб. “Расчеты с комитентом”	36000	Перечислено вознаграждение от ООО “Компания”
90-9	99	21000 (36000 – 6000 – 9000)	Прибыль ООО “Посредник”
Договор купли-продажи с закупщиком товаров заключается комиссионером, но деньги за эти товары идут напрямую комитенту, т.е. у ООО “Посредник” отсутствует возможность следить за тем, поступили деньги за купленное имущество, или нет. И если денег не поступало, то комитент (ООО “Компания”) не имеет права предъявить претензий к заказчику, ведь между ними нет прямого договора. Поэтому есть еще несколько проводок, сделанных с целью получения комиссионером контроля над оплатой товаров.
62	76	360000	Отражение долга заказчика перед ООО “Компания”
76	62	360000	Отражение погашения долга заказчика перед ООО “Компания”

НДС по комиссионному вознаграждению

Посреднические услуги в России признаны объектом обложения НДС по стандартной ставке 18%. Гонорар комиссионера считается его доходом от обычных видов деятельности. Прибыль комиссионера вычисляется как разница между суммой гонорара по договору комиссии за минусом НДС и затрат на осуществление продажи имущества нанимателя.

Сумма вознаграждения становится отправной точкой при расчете налога на прибыль комиссионера и базой для начисления НДС.

НДС не будет начисляться на доход комиссионера, если заработок его заключается в деятельности, не облагаемой налогом:

• изделий народных худ. промыслов с признанной ценностью (кроме подакцизных товаров);
• ритуальных услуг и похоронных предметов (по закрытому списку);
• медикаментов (список является закрытым);
• сдаче в аренду площадей иностранцам и зарубежным фирмам, прошедшим аккредитацию в РФ.

Налогооблагаемой базой для НДС является разница между деньгами, полученными в качестве гонорара по комиссионному соглашению, и затратами на его исполнение. Все деньги, принятые от нанимателя, используемые в сделке, не причисляются ни к расходам, ни к поступлениям комиссионера.

Когда комиссионер продает имущество комитента, он в рамках 5 дней оформляет счет-фактуру для заказчика от своего имени, затем сообщает комитенту его реквизиты и принимает от него счет-фактуру с теми же данными. Принятый счет-фактура подлежит регистрации в ч. 2 регистра полученных и выставленных счетов-фактур и не фиксируется в книге покупок.

Бухгалтерская проводка для начисления НДС с вознаграждения комиссионера:

Д 90 с/сч 90-3 “НДС” К 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Законодательные акты по теме

Следует изучить следующие акты:

Пункт статьи	Описание
п. 1 ст. 990 ГК РФ	Об определении договора комиссии
абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ	О приобретении комиссионером прав и обязанностей по договору комиссии, когда в сделке назван комитент
п. 1 ст. 996 ГК РФ	О правах собственности комитента на имущество, переданное комиссионеру
ст. 999 ГК РФ	О предоставлении по завершении работы комиссионером отчета и всего, что было получено по сделке, комитенту
п. 1 ст. 991 ГК РФ	О вознаграждении комиссионера за проделанную по договору комиссии работу
ст. 997 ГК РФ	О праве комиссионера удержать с комитента причитающуюся ему по договору комиссии сумму
ст. 1001 ГК РФ	О возмещении комиссионеру понесенных в ходе исполнения договора комиссии расходов
п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)	О списании (и внесении) стоимости товаров комитента с забалансового счета (на забалансовый счет) комиссионера
п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н),	О непризнании в доходах и расходах комиссионера выручки от проданных товаров, принадлежавших комитенту
п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов	Об отражении в бухгалтерском учете комиссионера полученного за посреднические услуги вознаграждения
п. 12 ПБУ 9/99	О признании в бухгалтерском учете комиссионера вознаграждения за его услуги на дату утверждения комитентом полученного от него отчета
п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 (утвержден Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н)	О признании вознаграждения по комиссионному договору доходом от обычных видов деятельности
п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”	О раздельном учете имущества комиссионера и имущества других юридических лиц, находящегося у комиссионера
п. 2 ст. 156 НК РФ	О необложении НДС некоторых товаров, услуг, работ комиссионера
пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 270 НК РФ	О невключении в список доходов и расходов комиссионера сумм, возмещаемых комитентом
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”	О порядке оформления счетов-фактур, правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по НДС
пп. “а” п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. “а” п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, Письмо Минфина РФ от 23.04.2012 № 03-07-09/40	О предъявлении комиссионером счета-фактуры покупателю от своего имени, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, и не регистрируется в книге продаж
пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 156 НК РФ	Об обложении вознаграждения комиссионера НДС
п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. “а” п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации”	Об обязанности комиссионера вести журнал учета счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (требование вступило в силу 01.01.2015г.)

Типичные ошибки в учете у комиссионера

Ошибка №1. Учет денег, полученных от комитента для исполнения комиссионером его обязанностей, в доходах предприятия комиссионера. Учет денег, истраченных комиссионером в рамках комиссионного договора, компенсируемых комитентом, в числе расходов компании комиссионера.

Средства, компенсируемые комитентом, учитываются исключительно в бухучете комитента, не комиссионера.

Ошибка №2. Неотражение в бухгалтерских проводках комиссионера факта оплаты закупщиком имущества комитента, когда комиссионер выполняет функции посредника, но не участвует в расчетах.

Чтобы комиссионер мог осуществлять контроль над фактом совершения оплаты закупщиком товаров комитента, переданных комиссионером как посредником, не участвующим в расчетах, осуществляются две дополнительные проводки:

1) Отражается задолженность закупщика перед комитентом после получения им товаров:

2) Отражается погашение этой задолженности:

Ошибка №3. Отсутствие в бухгалтерии комиссионера регистра учета счетов-фактур, оформленных для комитентов, чтобы запросить причитающийся за работу гонорар за исполнение обязательств посредника по договору комиссии.

С 1.01.2015г. законодательно установлено обязательство комиссионера вносить заметки в регистр учета счетов-фактур, отправляемых нанимателю для получения гонорара, чтобы упростить налоговой службе процедуру обложения средств комиссионера НДС.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. Какой день принимать за дату исполнения посреднических услуг комиссионером?

Днем учета услуг посредника считается дата одобрения нанимателем отчета комиссионера. Тогда же гонорар за его работу учитывается в базе обложения НДС.

Вопрос №2. Все ли убытки комиссионера, которые он понес, исполняя обязательства по комиссионному договору, могут быть возмещены комитентом?

Не возмещаются затраты организации-посредника на обеспечение хранения товаров, переданных ему комитентом для дальнейшей реализации. Однако, если этот пункт был заранее оговорен в комиссионном соглашении, то и эта статья расходов будет оплачена.

Вопрос №3. Как вычислить базу для обложения НДС, уплачиваемого комиссионером?

Базой для обложения НДС в данном случае будет разница между суммой денежных средств, переданных комиссионеру от комитента в качестве вознаграждения за оказание посреднических услуг в рамках комиссионного договора, и понесенными комиссионером расходами в рамках исполнения обязательств по этому договору.

Звонок в один клик

Договор комиссии считается одним из наиболее эффективных инструментов для налоговой оптимизации, в связи с чем он и получил широкое применение в современной финансово-экономической среде.

Условия комиссионного соглашения позволяют одной из сторон совершать передачу собственных товаров или денежных средств на длительный срок, уменьшая тем самым размер собственных активов. Другая сторона обязуется продать эти товары (или осуществить покупку за полученные деньги) за вознаграждение, а полученные активы при этом доходом не признаются.

Условия и процедура осуществления комиссионной торговли описаны ГК РФ и Правилами комиссионной торговли, утвержденными Правительством РФ.

Под комиссионной торговлей понимают вид хозяйственной деятельности, при которой одна сторона осуществляет покупку или продажу товаров для другой стороны, получая за данные услуги денежное вознаграждение. Для удобства описания данной процедуры используют термины:

• комитент – лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое отдает поручение о совершении сделки и передает для этого другому лицу собственные средства;
• комиссионер – лицо, выступающее посредником в торговых отношениях комитента и третьего лица при покупке или продаже какого-либо товара при поручении комитента и за вознаграждение.

Все условия подобных сделок осуществляются на основании договора комиссии, заключенного между комитентом и комиссионером. В соглашении описывают:

1. Предмет договора (что конкретно нужно купить или продать).
2. В какие сроки комитент должен получить (отгрузить) товар.
3. Какую сумму вознаграждения получит комиссионер за свои услуги.

Также в договоре предусматривают условия, при которых товар может быть возвращен или не продан (не куплен), в связи с чем комиссионер может понести расходы на его хранение.

Договорной размер комиссии может быть указан как в виде фиксированного размера, так и рассчитан в виде процента от суммы сделки.

Отражение комитентом хозяйственных операций в учете

Чаще всего договор комиссии заключается с целью реализации комиссионером товара комитента. При этом право собственности на товары, которые комиссионер получил для осуществления сделки, принадлежит комитенту.

Передача товара комиссионеру

При передаче товара от комитента к комиссионеру, в учете комитента товар отражается в составе собственных активов и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Факт передачи товара к комиссионеру необходимо отразить проводкой Дт 45 Кт 41.

Представим, что между фирмами «Статус» и «Глобус» заключено комиссионное соглашение, где «Статус» выступает комитентом, а «Глобус» — комиссионером. По договору «Глобус» получает поручение от «Статуса» продать канцелярские товары себестоимостью 20 000 рублей. Стоимость продажи — 32 100 рублей, НДС 4 896 рублей. 01. .2015 покупатель перечислил средства авансом. В учете «Статуса» будут сделаны такие проводки по передаче товара «Глобусу» и отражению оплаченного аванса:

Вознаграждение посреднику за продажу товара

Сумму комиссии посреднику комитент учитывает по Дт счета 44 «Расходы на продажу». Сюда входит не только вознаграждение, но и возможные расходы комиссионера, возникшие в связи с хранением и продажей товара. Все выплаты посреднику осуществляются согласно отчета комиссионера. Данный документ содержит расчет и подробное описание понесенных расходов, подтвержденных документами, и подлежит обязательному утверждению со стороны комитента.

Рассмотрим пример: согласно комиссионному соглашению ООО «Юпитер» поручает ООО «Венера» приобрести полиграфическую продукцию по покупной стоимости 45 600 рублей (НДС 18% 6 956. При выполнении договора «Венера» получит вознаграждение в сумме 12% от стоимости приобретенного товара. ООО «Юпитер» отразит хозяйственные операции таким образом:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Основание
76		«Юпитер» перечислил «Венере» средства на приобретение полиграфии	45 600 руб.	банковская выписка
41	76	ООО «Венера» был приобретен товар и передан ООО «Юпитер»	38 664 руб.
19	76	Отражен НДС 18% (от стоимости товара)	6 956 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
41	76	Сумма комиссии включена в себестоимость полученного товара (без НДС)	4 638 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
19	76	Отражен НДС 18% (от суммы комиссии)	834 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
68	19	Сумма НДС принята к вычету	7 790 руб.	товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи
76		ООО «Юпитер» оплатил ООО «Венера» комиссионное вознаграждение	5 472 руб.	отчет комиссионера

Сделки, совершаемые с использованием договора комиссии, встречаются довольно часто, так как являются удобным и взаимовыгодным способом ведения хозяйственных операций для обеих сторон — комитента и комиссионера.

Похожие статьи