Какие компании должны оценивать незавершенное производство. Затраты в незавершенном производстве

бухгалтерский учет незавершенный налоговый

К незавершенному производству согласно п..63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности» относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий технологического процесса и изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки.

В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:

* при единичном производстве - по фактически понесенным затратам

* при массовом и серийном производстве

1. по фактической производственной себестоимости,

2. по плановой производственной себестоимости,

3. по прямым статьям затрат,

4. по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Метод оценки незавершенного производства по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество незавершенного производства на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы незавершенного производства определяется фактическая производственная себестоимость всего незавершенного производства на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет незавершенного производства, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости незавершенного производства по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав незавершенного производства входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты списываются на себестоимость готовой продукции.

Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальным методом.

Организации, которые производят продукцию с длительным циклом изготовления или оказывают комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.) могут признавать продажу:

* в целом как законченную и сданную заказчику работу;

* по отдельным этапам выполненной работы.

Первый вариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По окончании всех этапов оплаченную заказчиком стоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Оценка остатков незавершенного производства производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам. Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.

Остатки по счету 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства.

Методы оценки незавершенного производства:

По фактической себестоимости (подходит и для массового, и для штучного производства)

Включаются все затраты, связанные с выпуском продукции. Оптимально точный метод.

Пример. Из листа металла стоимостью 1000 руб. получается 100 дверных петель. Затраты на изготовление 1 шт. - 50 руб. Остаток незавершенного производства на конец периода -200 штук. Себестоимость 1 изделия: 10 руб. + 50 руб.= 60 руб. Незавершенное производство на конец периода: 200 шт. х 60 руб. = 12 000 руб.

По нормативной производственной себестоимости (применяется в серийном и массовом производстве)

Норма списания каждого компонента себестоимости определяется экономическим отделом предприятия исходя из отраслевых норм, методических рекомендаций и особенностей производственного процесса. При пересчете могут возникать отклонения фактических затрат от учетных цен. При изменении норм в текущем периоде может возникнуть необходимость переоценки остатка незавершенн ого производства на начало периода.

Пример. Фактические затраты на производство 100 дверных петель составили 3760 руб.: стоимость 1 листа металла 1000 руб. + зарплата персонала 2000 руб. + взносы на социальное страхование 560 руб. + амортизация станка 200 руб. По норме, установленной на предприятии, затраты на производство 100 дверных петель -3000 руб. Отклонение составило 3760 руб. и впоследствии может быть списано на удорожание продукции или снижение его стоимости.

По прямым статьям затрат (применяется в материалоемких производствах)

В себестоимость включаются только прямые, связанные только с производственным процессом, расходы, состав которых определяется учетной политикой. При такой методике, все остальные затраты включаются непосредственно в себестоимость готовой продукции.

Пример. Прямые затраты на производство 100 дверных петель составили 3760 руб.: стоимость 1 листа металла 1000 руб., зарплата производственного персонала, участвующего в изготовлении продукции, 2000 руб., взносы на социальное страхование 560 руб., амортизация станка 200 руб. Остаток незавершенного производства на начало периода 10000 руб. За период произведено 100 петель, отпущено 60 штук. Размер незавершенного производства на конец периода равен: (3760 руб.: 100 шт. х 60 шт.) + 10000 = 12256 руб.

По стоимости сырья, полуфабрикатов, материалов (применим для краткого цикла производства)

В себестоимость включается только фактическая стоимость материала, переданного в производство. Все остальные затраты включаются непосредственно в себестоимость готовой продукции.

Пример. Стоимость 1 листа металла 1000 руб. За период произведено 100 петель, отпущено 60 штук. Размер незавершенного производства: 1000 руб.: 100 шт. х 60 = 600 руб.

Различные способы распределения затрат при применении счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» существенно влияют на размер незавершенного производства.

Метод полной себестоимости позволяет учитывать все косвенные расходы в составе счета 20 «Основное производство», в этом случае часть косвенных расходов всегда будет не только включаться в себестоимость готовой, отгруженной продукции, но и оседать в незавершенном производстве.

Пример 1. В течение месяца предприятие должно произвести 1000 новых изделий:

Корреспонденция счетов

			Списаны в производство материалы
			Отражены расходы на оплату труда производственного персонала
			Страховые взносы, относящиеся к заработной плате производственного персонала
			Отражена амортизация производственного оборудования
Итого прямых расходов
			Списаны материалы на ремонт оборудования общепроизводственного назначения
			Отражена амортизация общепроизводственного оборудования
Итого косвенных расходов
			Отражены расходы на оплату труда управленческого персонала
			Страховые взносы, относящиеся к заработной плате управленческого персонала
Итого косвенных расходов
Учет полной производственной себестоимости
Корреспонденция счетов

			Списаны общепроизводственные расходы
			Списаны общехозяйственные расходы
			Оприходовано 1000 единиц готовой продукции исходя из полной производственной себестоимости

Допустим, что на склад было передано только 800 изделий, тогда остаток незавершенного производства в суммовом выражении составит 10 780 руб. (53 900 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

Данный метод может быть использован также и в налоговом учете, при условии, что доля общепроизводственных расходов в объеме себестоимости невелика, иначе доля постоянных затрат в себестоимости продукции может быть искажена.

Метод неполной производственной себестоимости позволяет аккумулировать на счете 20 «Основное производство» только общепроизводственные расходы, сальдо общехозяйственных списывается при закрытии месяца на счет 90 «Себестоимость реализованной продукции».

Используются исходные данные примера 1, предприятие также в течение месяца должно произвести 1000 единиц продукции:

Допустим, что предприятию также удается произвести только 800 единиц изделий, тогда незавершенное производство на конец периода составит 8520 руб. (42 600 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

По методу директ-костинг на счете 20 «Основное производство» собираются только прямые затраты, а косвенные списываются при закрытии месяца на себестоимость реализованной продукции.

Пример 3.. Используются исходные данные примера 1, предприятие также в течение месяца должно произвести 1000 единиц продукции:

Допустим, что предприятию также удается произвести только 800 единиц изделий, тогда незавершенное производство на конец периода составит 7520 руб. (37 600 руб.: 1000 шт. х 200 шт.).

Для возможности детального анализа при использовании системы директ-костинг рекомендуется открывать субсчета к счету 25 «Общепроизводственные расходы».

25/1 «Общепроизводственные переменные расходы» - здесь учитывается та часть расходов, которая зависит от объема выпускаемой продукции (расходы на ремонт общепроизводственного оборудования, ГСМ и т.д.)

25/2 «Общепроизводственные постоянные расходы» - создается для учета части расходов, не зависящих от объема производства, например, амортизация общепроизводственного оборудования.

Если в бухгалтерском учете методика оценки незавершенного производства варьируется, то налоговый учет предлагает единственный способ в ст. 318 НК РФ.

Оставляя возможность для маневра, Налоговый кодекс позволяет самостоятельно в учетной политике определять состав прямых расходов. Принятый на предприятии, в том числе и для незавершенного производства, способ определения прямых расходов обязателен к применению в течение двух налоговых периодов.

Таким образом, состав затрат, учитываемых в незавершенном производстве, для бухгалтерского учета гораздо шире, чем для налогового. Выбор метода классификации прямых и косвенных расходов должен быть экономически целесообразен и учитывать особенности конкретного производства.

Что относится к незавершенному производству — этот вопрос рано ли поздно встает перед многими бухгалтерами. Как понять, , а что не следует причислять к НЗП? Ответ - в этой статье.

Какие затраты понимают под незавершенным производством

Что к незавершенному производству относится, определяют нормативные документы:

Налоговый Кодекс РФ, а именно статья 319.
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (далее — приказ № 34н).
ПБУ 4/99.

СОВЕТ: обратите внимание на ПБУ 5/01 «Учет материальных запасов», чтобы четко понять разницу между материальными запасами и активами, к ним не относящимся. Незавершенное производство к материальным запасам не относится, несмотря на то что при составлении баланса в оборотных активах в статью «Запасы» включаются и суммы незавершенного производства.

Так что к незавершенному производству можно отнести и какие затраты понимаются под этим термином? Про затраты, которые предприятие понесло на производство работ, товаров, продукции, услуг, но полный производственный цикл по которым еще не завершен, можно сказать, что они относятся к незавершенному производству .

Такие товары и продукция еще не выпущены производственным подразделением, не оформлены как готовая продукция, не прошли все необходимые стадии приемки и проверки. Услуги и работы, акты выполненных работ по которым еще не подписаны заказчиком, относятся к незавершенному производству.

Сумма активов, , на крупных предприятиях с большим количеством выпускаемой продукции может формироваться в учете тремя способами (п. 64 приказа № 34н):

по сумме затрат на материалы, сырье, комплектующие;
по прямым затратам;
по фактической производственной себестоимости.

При других видах производства себестоимость НЗП учитывается по фактическим затратам.

Характеристика незавершенного производства

Активы, что относятся к незавершенному производству , имеют следующие характеристики.

Незавершенность технологического цикла . Продукция НЗП не имеет окончательного оформления, находится на завершающей стадии производственного цикла, но еще не оформлена как готовая продукция.
Отсутствие завершающей стадии проверки или испытания . Продукция и работы, которые ожидают проведения испытаний или проверки качества, предусмотренных технологическим или производственным циклом. Например, промышленная установка, предназначенная для работы в химическом производстве под высоким давлением, обязательно должна пройти на производстве испытание на высокое давление. Пока такая проверка не произведена, установка не считается готовой продукцией и не может быть отпущена покупателю. А это означает, что отнести ее к незавершенному производству нельзя. Себестоимость такой установки отражается по дебету 20-го счета.
Отсутствие всех элементов комплектации . Иногда при производстве возникают ситуации, когда необходимых комплектующих элементов нет (отсутствуют в запасе, не поставлены вовремя поставщиками, внесены изменения в конструкцию продукции). Продукция, ожидающая окончательной комплектации, относится к стоимости незавершенного производства.

Незавершенное производство формируется не только по 20-му счету. Вспомогательные цеха и обслуживающие производства и хозяйства тоже могут формировать стоимость активов, что относятся к незавершенному производству . Поэтому одной из характеристик НЗП является место формирования стоимости:

основное производство (сч. 20),
вспомогательный цех (сч. 23),
обслуживающие цеха или хозяйства (сч. 29).

Подробнее о формировании затрат на незавершенное производство можно прочитать в статье .

В состав каких активов входит незавершенное производство

Оборотные активы предприятия — это активы, которые имеют срок обращения, приобретения или использования менее 12 месяцев, или же эти активы используются (обращаются) в течение нормального производственного цикла (если он дольше 12 месяцев).

В ПБУ 4/99 указано, что при формировании баланса предприятия в раздел «Оборотные активы» кроме запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности присовокупляются и активы, что относятся к незавершенному производству . Стоимость НЗП суммируется в статье баланса «Запасы» с суммой остальных оборотных активов, относящихся к этому типу.

Тест: что из перечисленного относится к незавершенному производству

Проверить, хорошо ли вы поняли, что отнести к незавершенному производству, предлагаем при помощи тестового вопроса.

Отметьте все варианты, которые можно отнести к НЗП.

А. Готовая продукция на складе.

Б. Сырье и материалы, полученные цехом.

В. Полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным цехом, готовые для отправки на следующий этап обработки в основное производство.

Г. Продукция, не прошедшая приемки отдела технического контроля.

Д. Сырье и материалы на складе предприятия.

Е. Продукция, не прошедшая этапа обязательных технологических испытаний.

Ответ: к числу активов, что относятся к незавершенному производству, из перечисленных выше вариантов относятся активы, указанные в пунктах: В, Г, Е.

Итоги

Принимая решение, что отнести к незавершенному производству , необходимо учитывать один простой принцип. Заключается он в названии данного актива — принцип незавершенности. Все, что производится предприятием (включая работы и услуги), но не доделано, не проверено и не испытано — входит в состав НЗП.

Пример определения стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производит бумагу формата А4. Учетной политикой «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Учет затрат ведется с применением счета 40.

В апреле в производство передано 20 куб. м древесины общей стоимостью 110 000 руб. (без НДС). Стоимость одного кубометра древесины составляет 5500 руб./куб. м. По результатам инвентаризации на 30 апреля в производственных цехах выявлены остатки древесины - 2 куб. м.

Прямые расходы составили 203 906 руб., в том числе:

стоимость израсходованных материалов - 110 000 руб.;

зарплата производственных рабочих - 74 000 руб.;

сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты производственных рабочих - 19 906 руб.

Сумма косвенных расходов за месяц составила 138 000 руб.

Общая сумма расходов организации за месяц составила 341 906 руб. (203 906 руб. + 138 000 руб.).

В учете «Мастера» были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70...)
- 341 906 руб. - учтены затраты на производство бумаги;

Дебет 40 Кредит 20
- 330 906 руб. (110 000 руб. : 20 куб. м × 18 куб. м + 74 000 руб. +
19 906 руб. + 138 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость произведенной продукции.

Стоимость остатков незавершенного производства составляет:
341 906 руб. - 330 906 руб. = 11 000 руб.

Эта разница представляет собой сальдо по счету 20 на конец апреля.

Оценка по прямым затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат прямые расходы распределите между остатками незавершенного производства и готовой продукцией в том же порядке, который применяется для расчета налога на прибыль. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете оценить стоимость незавершенного производства .

Оценка по фактическим, нормативным затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.

Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.

Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:

Пример расчета стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по фактическим затратам

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается пошивом норковых шуб. По состоянию на 1 апреля остатков незавершенного производства не было. В учетной политике «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. Общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются на счет 20.

Главным технологом организации утверждены коэффициенты готовности единицы продукции (шубы) по стадиям производства:

обработка и выделка шкурок - 20 процентов;
лекальная раскройка и пошив шубы - 80 процентов;
лазерная обработка меха шубы и выпуск готового изделия - 100 процентов.

В апреле в производство передано 800 штук норковых шкурок общей стоимостью 800 000 руб. (без НДС). По технологическим нормам из этого количества сырья должно быть выпущено 80 единиц продукции (800 шт. : 10 шт./ед.). По состоянию на 30 апреля на склад готовой продукции сдано 65 норковых шуб.

Прямые затраты «Мастера» на производство продукции в апреле составили:

стоимость израсходованного сырья и материалов - 800 000 руб.;

зарплата производственных рабочих (в т. ч. начисленные с нее взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) - 154 000 руб.

Сумма общепроизводственных расходов - 42 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов - 56 000 руб.

В апреле в учете «Мастера» сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10
- 900 000 руб. - списаны материалы на производство шуб;

Дебет 20 Кредит 70 (69)
- 154 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 20 Кредит 25
- 42 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26
- 56 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы.

По состоянию на 30 апреля зафиксированы остатки непереработанных (переработанных частично) материалов:

на стадии обработки и выделки шкурок - 50 штук;
н а стадии лекальной раскройки и пошива - 100 штук.

На основании этих данных бухгалтер определил эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждой стадии производственного процесса. Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах составил:

на стадии обработки и выделки шкурок - 1 ед. (50 шт. : 10 шт./ед. × 20%);
на стадии лекальной раскройки и пошива - 8 ед. (100 шт. : 10 шт./ед. × 80%).

Объем незавершенного производства по состоянию на 30 апреля составил:
1 ед. + 8 ед. = 9 ед.

Общий выпуск продукции за апрель с учетом незавершенного производства равен:
65 ед. + 9 ед. = 74 ед.

Общая сумма производственных затрат за апрель составляет:
900 000 руб. + 154 000 руб. + 42 000 руб. + 56 000 руб. = 1 152 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад, отражена проводкой:

Дебет 43 Кредит 20
- 1 011 892 руб. (1 152 000 руб. : 74 ед. × 65 ед.) - списана фактическая себестоимость готовой продукции за апрель.

Себестоимость остатков незавершенного производства на конец месяца (дебетовое сальдо по счету 20 на 30 апреля) равна:
1 152 000 руб. - 1 011 892 руб. = 140 108 руб.

Ситуация: может ли быть незавершенное производство при оказании услуг ?

Да, может.

Объем незавершенного производства складывается в бухучете (дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство») на последнюю дату отчетного периода. Услуга считается оказанной, если между исполнителем и заказчиком подписан двусторонний акт об оказании услуги и заказчик не имеет претензий по ее качеству (п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ).

Если договор об оказании услуг заключен на срок более одного месяца, то услуга носит длящийся характер. По таким услугам выручку можно признавать двумя способами:

поэтапно по мере оказания услуг;

единовременно по исполнению договора в целом.

В первом случае остатков незавершенного производства в учете не будет. Это объясняется тем, что все затраты, связанные с оказанием услуг в течение отчетного месяца, будут списаны со счета 20 одним из способов, закрепленных в учетной политике для целей бухучета :

с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Подробнее о том, как списать расходы по мере оказания услуг, см. Как отразить в учете реализацию работ (услуг) .

Во втором случае затраты, связанные с оказанием услуг, могут быть учтены в составе расходов (т. е. списаны на счет 90 «Продажи») только после того, как стороны подпишут акт об оказании услуг. До тех пор пока этот акт не оформлен, вся сумма расходов, накопленных на счете 20 по этой услуге, будет формировать стоимость незавершенного производства.

Независимо от характера оказываемых услуг (кратковременные или длящиеся) в налоговом учете организации-исполнители вправе списывать прямые затраты на расходы текущего отчетного периода без распределения на незавершенное производство (п. 2 ст. 318 НК РФ). В связи с этим во втором случае расхождения в порядке учета расходов приведут к появлению временных разниц . В связи с этим в бухучете нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство . Такой вывод следует из положений пунктов 10, 15, 18 ПБУ 18/02.

Ситуация: как в бухгалтерском и налоговом учете отразить продажу имущества в виде остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 20?

В бухучете выручку от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отнесите к прочим доходам по кредиту счета 91. Запись сделайте на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). При этом стоимость остатков незавершенного производства спишите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие расходы (п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Продажу остатков незавершенного производства отразите следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена продажа остатков незавершенного производства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС (если организация является плательщиком налога).

На момент передачи остатков незавершенного производства покупателю сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 20
- списана фактическая стоимость остатков незавершенного производства.

Передачу имущества, учитываемого в составе незавершенного производства, оформите актом (ст. 556 ГК РФ).

При расчете налога на прибыль сумму, вырученную от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отразите в доходах от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). А затраты, связанные с созданием имущества и с его реализацией, включите в состав расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Реализация имущества, в том числе учитываемого в составе незавершенного производства, признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому, если продавец является плательщиком НДС, вмомент отгрузки (передачи) имущества или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Введение

Особое место в формировании себестоимости продукции и финансового результата от основной деятельности организации имеют затраты, понесенные в незавершенном производстве. Продолжающийся характер производственного процесса на предприятии является причиной того, что на момент завершения отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете всегда имеются остатки продукции (работ), не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Они и относятся к незавершенному производству.

Учет и оценка незавершенного производства играет важную роль. От его правильной организации в значительной мере зависит достоверность определения важнейших экономических показателей работы как предприятия в целом, так и его производственных подразделений. В связи с этим актуальность темы курсовой работы, связанная с изучением бухгалтерского учета и контроля незавершенного производства представляется весьма актуальной.

На предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остается продукция, не законченная обработкой - незавершенное производство. Управленческий учет в промышленности основывается на использовании общих научно-обоснованных принципов управления - системного подхода, программно-целевого метода, экономико-математического моделирования и других. От организации управленческого учета на предприятии во многом зависит эффективность производства, определение оптимизации соответствия расходов и доходов и, в конечном счете, финансовая устойчивость предприятия. Поставленные перед управленческим и бухгалтерским учетом задачи по обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей о показателях деятельности предприятия свидетельствуют о повышении роли учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. Поскольку главной задачей деятельности предприятия являются производство и реализация продукции, а конечной целью - получение прибыли, центральную часть учета составляет учет процесса производства, калькуляция себестоимости вырабатываемой продукции и ее реализация.

Технологическая и организационная схемы производства являются основой для организации учета на предприятии. В соответствии с технологией и схемой управления предприятием организуется документооборот по учету имущества и затрат на производство. В связи с этим определение методов учета незавершенного производства является актуальной задачей для каждого предприятия.

Целью данной работы является изучение оценки и учета незавершенного производства.

Задачи курсовой:

определить теоретические аспекты учета и оценки незавершенного производства,

выявить оценку незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учетах.

В ходе работы были исследованы нормативно-правовые акты, регулирующие определяющие методологию бухгалтерского учета и порядок организации и ведения внутрихозяйственного контроля незавершенного производства. В части изучения порядка учета были изучены Закон о бухгалтерском учете РФ, ПБУ, инструкции, рекомендации и разъяснения.

Методология учета незавершенного производства довольно узко освещена в работах отечественных специалистов по учету и контролю. При подготовке курсовой работы были использованы учебники и монографии таких авторов, как Ткаченко Н.М., Войтенко Т.Н., Лишиленко О.В. Грабова Н.В., Чебанова Н.В. и других.

1. Теоретические аспекты учета и оценки незавершенного производства

.1 Определение незавершенного производства и его роль в деятельности предприятия

Главной задачей предприятия являются производство и реализация продукции, а конечной целью - получение прибыли, центральную часть учета составляет учет процесса производства, калькулирование себестоимости вырабатываемой продукции и ее реализация. В связи с этим первостепенное значение для правильной организации учета на предприятии приобретают технологические и организационные особенности производства и реализации продукции.

Одним из основных показателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, является себестоимость. Она выражает в денежной форме все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции. Себестоимость показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция. Одним из показателей, влияющих на величину фактической себестоимости продукции, является незавершенное производство (далее - НЗП).

Взаимосвязь между величиной фактической себестоимости и остатками незавершенного производства может быть выражена следующей формулой:

где - фактическая себестоимость выпущенной продукции за отчетный период;

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода соответственно;-

Затраты на производство за отчетный период.

Как видно из формулы (1.1) при определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства является важной проблемой бухгалтерского и управленческого учета затрат на производство.

По своей экономической сущности, незавершенное производство, как объект бухгалтерского учета, относится к оборотным активам или оборотным средствам предприятия. Оборотные средства предприятия - это совокупность денежных и материальных средств, авансированных в средства производства, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.

Особенностью оборотных средств предприятия является процесс их кругооборота, в котором они последовательно проходят следующие стадии: денежную, производительную и товарную. Процесс производства на предприятии - непрерывный и ритмичный - характеризуется тем, что оборотные средства в процессе движения одновременно находятся во всех стадиях и во всех формах.

Незавершенное производство - частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, необходимый, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.

Так же, можно сказать более подробно, что незавершенное производство это и стоимость продукции, находящейся на разных стадиях производственного процесса - от запуска в производство до выпуска готовой продукции, приёмки и включения её в состав товарного выпуска. Незавершенное производство - часть оборотных средств производственных предприятий и объединений. Оно включает стоимость сырья, материалов, топлива, находящихся в процессе обработки или сборки и не являющихся готовой продукцией. В общем объёме оборотных средств производственных предприятий и объединений незавершенное производство имеет значительный удельный вес, причём с развитием технического прогресса он возрастает. Установление нормативов незавершенное производство имеет для предприятий существенное значение. Завышение объёма незавершенного производства вызывает замедление оборачиваемости оборотных средств, а занижение по сравнению с действительной потребностью препятствует созданию необходимых заделов и тем самым вызывает нарушения ритмичности производственного процесса. Совершенствование организации производства, сокращение длительности производственного цикла являются решающими факторами уменьшения объёма незавершенного производства и улучшения показателей работы предприятия.

При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.

В предприятиях многих отраслей промышленности на конец месяца в цехах обычно остается продукция, не законченная обработкой - незавершенное производство. При определении фактической себестоимости выпущенной продукции к затратам на производство за месяц прибавляется стоимость незавершенного производства на начало месяца и вычитается стоимость незавершенного производства на конец месяца. Поэтому определение стоимости незавершенного производства является важной проблемой сводного учета затрат на производство. Решение ее требует выявить количество незавершенного производства и определить его стоимость.

Чтобы определить количество незавершенного производства, надо знать, что к нему относится. Незавершенным производством является продукция (детали, изделия), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. Окончательно забракованная продукция, полуфабрикаты и материалы, находящиеся в цехах, но не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся. Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией), относится к незавершенному производству. Однако, в любом производстве ведется количественный оперативный учет движения деталей. Его организует планово-диспетчерская служба предприятия под контролем бухгалтерии. Учет движения деталей может быть организован двумя способами.

В индивидуальных и серийных производствах применяется подетально-пооперационный способ, при котором учет движения деталей ведется по операциям на основе маршрутных листов и специальных карт учета. В массовом производстве ведется подетальный учет незавершенного производства каждого цеха по данным о запуске изделий в производство и выпуске из производства с учетом брака. Итоговые данные оперативного учета движения деталей в производстве показываются в отчетах цехов за месяц. Бухгалтерия использует эти данные для определения остатков незавершенного производства на конец месяца. Однако, оперативные данные об остатках незавершенного производства требуют периодической проверки их достоверности.

К незавершенному промышленному производству относят также остатки невыполненных заказов в цехах вспомогательных производств и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.

К незавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению), а также детали, узлы и другие сборочные соединения. Следовательно, в незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы и покупные и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам.

В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в стоимости затрат на производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствует в добывающей промышленности и на электростанциях. В ряде областей промышленности из-за незначительного удельного веса и стабильности незавершенное производство не принимается в расчет (доменное производство, ряд химических аппаратных производств).

Остатки незавершенного производства допускается оценивать по фактической себестоимости применительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной) себестоимости, по сокращенной (без общехозяйственных расходов) себестоимости, в размере прямых затрат.

Оценка остатков по фактической себестоимости.

Такой способ используют в основном в единичных (индивидуальных) производствах. Пока все изделие не закончено, все затраты по его изготовлению относят к незавершенному производству. Но при этом следует учесть некоторые особенности: так, из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенного производства, исключается статья «Потери от брака» (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Прочие производственные расходы».

Оценка остатков незавершенного производства по нормативной себестоимости.

Способ используется в массовом и серийном производствах. В них допускается оценивать остатки по сокращенной себестоимости или даже по прямым статьям расходов с отнесением оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

В производстве с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

1.2 Методы оценки незавершенного производства

бухгалтерский учет незавершенный налоговый

В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:

при единичном производстве - по фактически понесенным затратам

при массовом и серийном производстве

.по фактической производственной себестоимости,

.по плановой производственной себестоимости,

.по прямым статьям затрат,

.по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальным методом.

в целом как законченную и сданную заказчику работу;

по отдельным этапам выполненной работы.

Методы оценки незавершенного производства:

По фактической себестоимости (подходит и для массового, и для штучного производства)

Включаются все затраты, связанные с выпуском продукции. Оптимально точный метод.

По нормативной производственной себестоимости (применяется в серийном и массовом производстве)

По прямым статьям затрат (применяется в материалоемких производствах)

По стоимости сырья, полуфабрикатов, материалов (применим для краткого цикла производства)

Пример 1. В течение месяца предприятие должно произвести 1000 новых изделий:

Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт201020 000Списаны в производство материалы207010 000Отражены расходы на оплату труда производственного персонала20692600Страховые взносы, относящиеся к заработной плате производственного персонала20025000Отражена амортизация производственного оборудованияИтого прямых расходов37600 25102000Списаны материалы на ремонт оборудования общепроизводственного назначения25023000Отражена амортизация общепроизводственного оборудованияИтого косвенных расходов5000 26709000Отражены расходы на оплату труда управленческого персонала26692300Страховые взносы, относящиеся к заработной плате управленческого персоналаИтого косвенных расходов11300Учет полной производственной себестоимости Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт20255000Списаны общепроизводственные расходы202511 300Списаны общехозяйственные расходы432053 900 Оприходовано 1000 единиц готовой продукции исходя из полной производственной себестоимости

Учет неполной производственной себестоимости Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт20255000Списаны общепроизводственные расходы902611 300Списаны общехозяйственные расходы432042 600

Учет себестоимости по методу директ-костинг Корреспонденция счетовСуммаСодержание операцииДтКт90255000Списаны общепроизводственные расходы902611 300Списаны общехозяйственные расходы432037 600 Оприходовано 1000 единиц готовой продукции исходя из неполной производственной себестоимости

/1 «Общепроизводственные переменные расходы» - здесь учитывается та часть расходов, которая зависит от объема выпускаемой продукции (расходы на ремонт общепроизводственного оборудования, ГСМ и т.д.)

/2 «Общепроизводственные постоянные расходы» - создается для учета части расходов, не зависящих от объема производства, например, амортизация общепроизводственного оборудования.

2. Оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете

.1 Оценка незавершенного производства в налоговом учете

Для того, чтобы дать точное понятие об остатках в незавершенном производстве, рассмотрим его характеристику с нормативной точки зрения, которая дается в Налоговом кодексе РФ, части второй, раздела 8, главе 25 «Налог на прибыль организации».

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Понятие незавершенного производства присутствует не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. На основании статьи 315 НК РФ порядок расчета налоговой базы предусматривает, что сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает сумму доходов от реализации продукции, работ, услуг. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

Для целей налогообложения (статья 318 НК РФ) расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

материальные затраты;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

) косвенные (все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ).

Поскольку вся сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то в объем незавершенного производства включаются только доля прямых расходов.

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (статья 319 НК РФ).

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Важно, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ. Иными словами, практически ни один из приведенных выше способов учета для целей налогообложения не приемлем: если взять оценку незавершенного производства по полной себестоимости или по стоимости прямых материальных затрат (примеры №1 и 5), то для целей исчисления налоговой прибыли эта оценка будет завышена на косвенные расходы, включенные в стоимость незавершенного производства (например, затраты на эксплуатацию штампа); если же взять оценку по стоимости материалов (пример №4), то она будет включать в себя только один из элементов, а два других - заработная плата и амортизация - не будут учтены, что также не приемлемо.

Таким образом, избежать параллельного ведения довольно трудоемких расчетов стоимости незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета можно только в том случае, если оценка будет осуществляться строго в разрезе трех элементов прямых расходов, поименованных в статье 318 НК РФ.

В бухгалтерском учете существует несколько методик определения объема незавершенного производства и себестоимости завершенной производством продукции.

2.2 Способы оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете

Оценка незавершенного производства предшествует оценке готовой продукции.

В случае использования первого способа сначала определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

Для этого:

) по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства;

) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства.

Рассмотрим эти действия на условном примере.

Пример №1. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит:

Известно, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит:

778 х 11 = 19.558 руб.

Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. Пусть в нашем примере это будет: 18.490 руб. - объем незавершенного производства на начало периода, 245.699 руб. - затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит:

490 + 245.699 - 19.558 = 244.631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть

сделана проводка на сумму 244.631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия.

Оценка незавершенного производства осуществляется после оценки готовой продукции.

В случае использования второго способа определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Тогда стоимость незавершенного производства определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и стоимости продукции, изготовленной за этот период.

Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат.

Пример №2. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы было затрачено 8.750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1.410 заготовках. На штамповку истрачено 17.440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1.581 заготовок (каждый лист на 17 заготовок).

Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода

1.581 - 1.410 = 220 ед.

Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы:

(490 + 17.440) / (49 + 1.581) = 11 руб.

* 1.410 + 8.750 = 24.260 руб.

На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода:

17.440 + 8.750 - 24.260 = 2.420 руб.

Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки:

*11 = 2.420 руб.

В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2.420 руб.

Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета.

Пример №3. Организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем - 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили:

(2 * 10 + 1 * 30 + 5 * 24) * 300 = 51.000 руб.

Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7.000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила:

000 + 20 *30 = 7.600 руб.

По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му - ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере:

(2 * 10 + 1* 30) *300 + 7.600 = 22.600 руб.

Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 следующими проводками:

дебет счета 40 кредит счета 20 - 22.600 руб.;

дебет счета 90 кредит счета 40 - 15.000 руб. (нормативная себестоимость оказанных услуг);

дебет счета 90 кредит счета 40 - 7.600 руб. (отклонение).

При этом на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства:

000 + 7.600 - 22.600 = 36.000 руб. или 5 *24 *300 = 36.000 руб.

Здесь важно подчеркнуть, что объем незавершенного производства оценивается именно по нормативной себестоимости, без учета выявленных отклонений.

Методы оценки незавершенного производства (по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости).

Выше говорилось, что при первом способе оценке (когда оценка начинается с незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется его фактическая себестоимость.

Такое исчисление может осуществляться путем оценки незавершенного производства по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости и иными методами.

Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере (см. пример №1). В этом примере стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составила

(128 + 73 - 14) / 17 = 11 руб.

При этом объем незавершенного производства составил 19.558 руб., а себестоимость завершенной производством продукции - 244.631 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244.631 руб.

Пример №4. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов.

Стоимость одной заготовки:

(128 - 14) / 17 = 6,7 руб.

При условии, что на конец месяца в цехе находится 1.778 заготовок, объем незавершенного производства составит:

490 + 245.699 - 11. 912,6 = 252. 276,4 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252. 276,4 руб.

Пример №5. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты - пусть это будет 33 руб. Стоимость одной заготовки:

(128 +33 - 14) / 17 = 8,6 руб.

При условии, что на конец месяца в цехе находится 1 778 заготовок, объем незавершенного производства составит:

490 + 245.699 - 15. 290,8 = 248. 898,2 руб.

То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248. 898,2 руб.

При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на незавершенное производство материалов). Оценка по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной производственной себестоимости.

Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенки будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому.

Критерии выбора учетной политики. Порядок изменения учетной

политики.

Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из:

реальной возможности применить тот или иной метод на практике,

необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки;

наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета;

повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики.

Изменение учетной политики должно сопровождаться следующими действиями:

) Переоценка стоимости незавершенного производства на начало следующего за отчетным года;

) Корректировка данных графы 3 «На начало отчетного года» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» формы №1 Бухгалтерский баланс. Эта корректировка балансируется равновеликим изменением данных строки 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» пассива бухгалтерского баланса. Корректировка осуществляется в межотчетный период.

) Пересчет данных о себестоимости готовой продукции, произведенной за отчетный год с использованием нового способа расчета стоимости незавершенного производства.

) Исчисление на основе данных о новой себестоимости готовой продукции показателя себестоимости реализованной за отчетный год продукции и показателя прибыли от ее реализации. Эти данные заменят собой фактические показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли от ее реализации при заполнении в следующем после отчетного году формы №2 Отчет о прибылях и убытках - строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и 050 «Прибыль (убыток) от продаж» по графе 4 «За аналогичный период предыдущего года».

По зарплате оценка остатков НЗП производится следующим образом:

Сравниваются по данной детали, пооперационно по маршруту, начиная с наименьшей операции, старые и новые остатки.

Оценка остатков НЗП на i-ой операции происходит с учетом того, были или нет старые остатки НЗП (т.е. остатки предыдущего периода) на операциях, меньших, чем данная - i. Если таких остатков не было, то оценка производится сравнением старых и новых остатков НЗП (в штуках) на данной i-ой операции. Если старые остатки больше новых, то все новые остатки на i-ой операции оцениваются в старых нормативах, т.е. в тех, по которым проводилась оценка НЗП на i-ой операции в предыдущий период.

После этого производится перерасчет старых остатков на i-ой операции - рассчитываются нераспределенные старые остатки на i-ой операции - равные разности между старыми и новыми остатками (в штуках) на i-ой операции. Нераспределенные старые остатки на i-ой операции используются при расчете стоимости новых остатков на последующих после i-ых операциях.

Если старые остатки НЗП на i-ой операции меньше новых, то часть новых остатков, равная (в штуках) старым, оценивается по старым нормативам, а разность (в штуках) между новыми и старыми остатками наых операциях оценивается в новых нормативах.

После расчета стоимости остатков НЗП на i-ой операции

производится расчет нового пересчитанного норматива НЗП на i-ой операции, который будет использоваться при оценке остатков НЗП в последующий период.

Этот норматив равен стоимости остатков НЗП на i-ой операции деленной на новые остатки НЗП (в штуках) на i-ой операции.

Для тех операций, для которых нет новых остатков, пересчитанный норматив заносится равным старому нормативу.

Если на операциях, меньших, чем данная i-ая - есть старые нераспределенные остатки, то оценка новых остатков НЗП производится следующим образом:

1. Если на наименьшей операции, на которой есть новые остатки, старые остатки НЗП по заводу по данной детали больше новых остатков, то все новые остатки по данной детали на данной операции оцениваются в старых нормативах. (в тех, по которым данная деталь оценивалась в прошлом месяце).

При этом рассчитываем нераспределенные старые остатки - Пi на i операции

Пi = СОi - Ноi

2. Если старые остатки НЗП по данной детали на наименьшей операции меньше новых остатков (т.е. СОi20), Р1

Оценка остатков незавершенного производства с использованием нормативов текущего и предыдущих периодов (на примере ОАО Акционерная компания «Омскагрегат»)

Точность оценки остатков НЗП на ОАО Акционерная компания «Омскагрегат» вызывала нарекания бухгалтерии еще с 90-х годов. Тогда при смене нормативов все остатки НЗП оценивались в новых нормативах. А это, учитывая постоянный рост нормативов по зарплате в то время, приводило к неоправданной переоценке и завышению стоимости остатков НЗП, что, в свою очередь, вело к искажению расчета фактической себестоимости продукции.

Справка: Открытое акционерное общество «Акционерная компания

«Омскагрегат», являясь крупным отечественным производителем агрегатов для авиационных двигателей и систем летательных аппаратов, ведёт свою историю с 1901 года. АК «Омскагрегат» участвует во многих перспективных программах двигателестроения. Они имеют большой экспортный потенциал, что обещает продолжение тесного сотрудничества с Рособоронэкспортом - главным представителем отечественной оборонной промышленности за пределами России. Большой опыт при производстве сложнейшей топливорегулирующей аппаратуры для авиационных двигателей, высококвалифицированные специалисты, применение современных технологий и новейшее высокоточное оборудование обеспечивают высокое качество и надежность выпускаемых изделий. Сейчас на предприятии ведется масштабная работа по модернизации производства.

Первая попытка исправить эту ситуацию была проведена во второй половине 90-х годов. Было принято решение о том, чтобы при оценке по зарплате остатков НЗП, если общее количество новых остатков данной детали по данному цеху меньше или равно количества старых остатков-то оценивать все новые остатки данной детали по данному цеху в старых нормативах. Если же общее количество новых остатков данной детали по данному цеху больше количества старых остатков, то разница оценивается в новых нормативах, а величина, равная количеству старых остатков - в старых нормативах.

Подобный расчет был лучше полной переоценки всех остатков НЗП на новые нормативы, однако точным его назвать нельзя.

Руководству завода для принятия решения об обоснованности производства тех или иных изделий, требовались реальные и максимально точные данные об их фактической себестоимости, а без точной оценки остатков НЗП получить их было нельзя.

Одной из характерных черт производства предприятия является следующее:

Наличие довольно значительной номенклатуры деталей, длительность производственного цикла которых превышает период

проведения инвентаризации остатков НЗП и их оценки,

В настоящее время инвентаризация и оценка остатков НЗП проводится ежемесячно, в то время как есть детали, у которых длительность производственного цикла превышает три и более месяца).

Запуск больших партий деталей, в количестве превышающем их потребность на месяц (и на квартал). При этом производственная служба ориентируется на то, что в течение более длительного периода (до года) эти детали все равно потребуются. Подобная практика была связана с недостаточной определенностью планов на большой срок (но сравнимый с длительностью производственного цикла ряда деталей) и желанием производственной службы иметь запас трудоемких деталей на случай появления срочного заказа. При этом сокращается суммарное подготовительно-заключительное время на изготовление деталей, сокращается загрузка оборудования, но, конечно, растет величина омертвленных денег в остатках НЗП.

Для оценки остатков НЗП была разработана методика с использованием нормативов текущего и предыдущих периодов.

Методика

При использовании нормативного метода учета оценка остатков незавершенного производства на машиностроительном предприятии проводится по нормативам. Для оценки стоимости заработной платы на каждой деталеоперации берется норматив нарастающим итогом от первой операции до оцениваемой, а для оценки стоимости материалов (или покупных комплектующих) на каждой деталеоперации берется общий для всех операций данной детали норматив.

При этом в остатках незавершенного производства могут находится детали, часть операций которых была произведена в более ранние периоды, чем тот, на конец которого проводилась инвентаризация НЗП. Это характерно в тех случаях, когда длительность производственного цикла данной детали превышает период проведения инвентаризации и оценки незавершенного производства. В подобных случаях оценка стоимости заработной платы на каждой деталеоперации в нормативах данного периода приводит к искажению оценки НЗП и, следовательно, к появлению недокументированных отклонений и неточному расчету фактической себестоимости.

Наиболее точный способ оценки остатков НЗП мог бы быть применен при использовании ежедневного учета перемещений каждой конкретной партии деталей с операции на операцию.

Однако подобный метод дорог и весьма сложен во внедрении, поэтому использование его только для более точной оценки остатков НЗП, как правило, не оправдывает себя.

Изложенная ниже методика предлагает значительно более дешевый и достаточно эффективный способ оценки остатков НЗП.

Данная методика предназначена для оценки остатков НЗП на конец отчетного месяца.

Принцип методики заключается в том, что трудозатраты по деталеоперациям, которые были произведены в прошлые месяцы, должны быть оценены по старому нормативу, а деталеоперации, произведенные в отчетном месяце - по новому нормативу.

Для определения, по каким нормативам оценивать новые остатки НЗП, производим по каждой детали сравнение старых и новых остатков НЗП (в штуках).

Заключение

Величина расходов прямо влияет на размер прибыли или убытка, отраженного в декларации по налогу на прибыль. Суммовое выражение статей затрат, формирующее прямые и косвенные расходы, может быть отрегулировано за счет незавершенного производства.

Кроме того, стоимостное выражение незавершенного производства напрямую влияет на расчет фактической себестоимости произведенной продукции.

Понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете дает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н. Согласно п. 63 под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий, обусловленных технологическим процессом, неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Затраты, накопленные в течение месяца на счетах 20, 23, 29 списываются на счета учета готовой продукции не все сразу, а только в той части, которая относится к полностью завершенным производственным процессам. Таким образом, на конец месяца формируется стоимость незавершенного производства. При расчете себестоимости продукции затраты ежемесячно корректируются на разницу стоимостного выражения незавершенного производства на начало и на конец периода.

Незавершенное производство является показателем, влияющим на результаты деятельности предприятия. Под незавершенным производством понимают затраты на продукцию (детали, изделия), не прошедшую всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, технической приемки, не укомплектованные изделия, не законченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера. По своей сущности незавершенное производство относится к оборотным активам предприятия на стадии производства. Для него характерны: материальная форма, участие в операционной деятельности, принадлежность предприятию, низкая ликвидность. Наличие и размер остатков НЗП зависят от специфики деятельности предприятия и существенно варьируются по отраслям промышленности.

При организации учета незавершенного производства важным моментом является нормативно-правовая база. Законы, положения, инструкции регулируют порядок организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности; определяют методологию учета НЗП как запасов и отражают процедуры формирования НЗП как расходов на производство продукции (работ, услуг); устанавливают сроки и порядок проведения инвентаризаций остатков «незавершенки», а также порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, порчи. Регламентирован также порядок отражения в финансовой отчетности информации о незавершенном производстве.

Целью бухгалтерского учета незавершенного производства является обеспечение достоверности и соблюдения требований законодательства по отражению в финансовой отчетности и регистрах финансового учета продукции (работ, услуг), не законченных производством. Для достижения поставленной цели учета требуется решение комплекса взаимосвязанных задач. Достижение цели бухгалтерского учета возможно при соблюдении основных принципов учета - принципа начисления доходов и расходов, превалирования сущности над формой, единого денежного измерителя, периодичности и др.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ, часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ

Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

4.Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

.Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»

6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие. - М.: ПРИОР, 2009. - 672 с.

Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. пособие. - М.: ФКБ-Пресс, 2010. -216 с.

Бочкарева И.И. и др. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК «Велби», Изд-во «Проспект», 2010. - 776 с.

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. 6-е изд., испр. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.

Егорова Л.И. Бухгалтерский (управленческий) учет. М.: ЕАОИ, 2008. 111 с.

Карпова Т.П. Управленческий учет. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2009. - 351 с.

Кукукина И.Г. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2010. - 400 с.

Просветов Г.И. Управленческий учет: Задачи и решения. М.: РДЛ, 2009. - 272 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: 2011. - 504 с.

Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. 2010. №7. С. 3.

Рабинович A.M., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: Налоговый вестник, 2010. - 240 с.

Рабинович A.M. ПБУ 19/02: нововведения и проблемы // Бухгалтерский учет. 2010. №8 (май). С. 39.

Тумасян. Р.З. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: ООО «НИТАР АЛЬЯНС», 2010. - 799 с.

Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика. - 464 с.: ил., 2005

Шевчук Д.А. Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель. М.: Эксмо, 2009. - 414 с.

22.Экономический словарь, [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Развитие бизнес систем» (РБС), [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Аудит», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Финансовый директор», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Информационный портал «Инталев», [Электронный ресурс]. Режим доступа: #"justify">.Интернет издание «Современная бухгалтерия», [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://snezhana.ru/plan-46/.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Несмотря на то, что у начинающего бухгалтера ассоциируется с чем-то сложным и непонятным, этот актив определяется довольно просто: как материально осязаемое имущество, которое должно быть оценено и отражено в финансовой отчетности. Что же включается в НЗП? Какие затраты формируют его стоимостную оценку? Как распределить общие затраты между "незавершенкой" и готовой продукцией (ГП)? Как отражать рассматриваемый в статье актив на счетах бухгалтерского учета? Давайте разбираться.

Что такое "незавершенка"?

Определение данного термина содержится в нескольких нормативных актах, из которых автор предлагает воспользоваться наиболее современным - Положением по ведению бухгалтерского учета (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а именно его п. 63. Незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

О том, что не относится к НЗП, сказано в п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (далее - Основные положения по калькулированию себестоимости). В частности, не могут быть признаны НЗП:

не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали);
не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.

Неудивительно, что ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется к оценке НЗП. Кроме того, не стоит ставить знак равенства между НЗП и полуфабрикатами. Первое представляет собой малоликвидный актив, который сложно продать на сторону, но можно использовать для производства продукции, от продажи которой предприятие получает выручку (экономические выгоды). Это обстоятельство определенным образом влияет на варианты оценки названных активов. Хотя полуфабрикаты могут быть частью "незавершенки", если находятся на соответствующей стадии.

Не следует забывать, что к "незавершенке" относятся не законченные на отчетные даты работы. Информация о них обобщается, как правило, на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (см. Инструкцию по применению ). Невыполненные работы, неукомплектованные изделия и продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, нужно оценить в стоимостном выражении. Но прежде надо определиться с , которые относятся к остаткам недообработанной продукции, неукомплектованных изделий и незавершенных работ.

Варианты оценки НЗП

НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета):

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости и полуфабрикатов.

В материалоемких производствах, где именно расходы на сырье составляют основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по цене сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. Названным способом можно определять "незавершенку" и на предприятиях промышленности с кратким технологическим циклом.

Оценка по прямым статьям затрат, как правило, добавляет расходы на оплату труда работников, относящиеся к незавершенному производству, что делает его стоимость более полной и объективной. При единичном производстве продукции допустимо отражать НЗП в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, когда в стоимость включаются прямые и косвенные затраты (переменные и постоянные издержки).

В остальных случаях используется нормативная (плановая) производственная себестоимость. Данный способ расчета себестоимости применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции (в машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, мебельной промышленности).

Здесь нужно ответить на вопрос: влияет ли выбранная оценка НЗП на способы формирования стоимости готовой продукции? Казалось бы, это взаимосвязанные показатели, следовательно, их оценка должна производиться по одним и тем же правилам. На самом деле в Положении по ведению бухгалтерского учета, в котором оценка НЗП и оценка ГП рассматриваются в разных подразделах, такого требования нет. Более того, на практике методы оценки "незавершенки" и оценки готовой продукции иногда комбинируются в различных сочетаниях, что позволяет объективнее оценить себестоимость разных активов.

Отражение НЗП на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости "незавершенки" Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства. Остаток по счету 20 на конец месяца как раз и показывает стоимость НЗП. Подобный подход подразумевает оценку актива по фактическим затратам, что хорошо в теории, но не на практике.

Оценка по сырью и материалам

В таком случае стоимость "незавершенки" складывается в основном из базовых материально-сырьевых затрат, в частности:

расходов на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении;
стоимости изделий общепромышленного назначения (арматуры, метизов, шарикоподшипников и др.), используемых для комплектования продукции.

Все иные расходы при описанном способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. У предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака, причем и те и другие относятся на себестоимость продукции, что следует из п. 99 Основных положений по калькулированию себестоимости.

Оценка "незавершенки" по сырью и материалам еще хороша тем, что для нее может быть использован не только прямой метод, требующий данных о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав НЗП, но и метод от обратного, предполагающий расчет материальных затрат исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для производства которой были отпущены сырье и материалы. Разница между этими показателями как раз и даст долю цены МПЗ в стоимости "незавершенки".

Правда, тогда нужно учесть стоимостные остатки сырья и материалов, которые составили НЗП предыдущего месяца, для чего можно провести инвентаризацию и использовать полученные сведения в дальнейшем. Сам расчет осуществляется исходя из доли количественных и стоимостных данных о сырье и материалах в составе сведений о "незавершенке" и готовой продукции.

Пример 1. Предприятие для производства 1000 ед. продукции отпустило сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 900 ед. готовой продукции. В учетной политике установлено, что "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов. Ее остаток в предыдущем месяце составил сумму 400 000 руб.
Материально-сырьевые затраты, приходящиеся на готовую продукцию, - 3 060 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (3 000 000 + 400 000) руб.). Теперь рассчитаем стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП. Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 340 000 руб. (3 000 000 + 400 000 - 3 060 000).
Получено значение, которое может использоваться, если оценка НЗП производится котловым методом, то есть без выделения отдельных составляющих. (Хотя какие тут могут быть составляющие, кроме стоимости сырья и материалов.)
В бухгалтерском учете в части "незавершенки" будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
<>*
			3 000 000
Отражены сырье и материалы в выпуске продукции			3 060 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <>*

<*> Данные записи являются не бухгалтерскими проводками, включающими дебет и кредит, а лишь наглядными обозначениями остатков по счету учета НЗП.

Оценка по прямым затратам

Как правило, такая оценка используется в ситуации, если на объект калькулирования сложно отнести все затраты, включая косвенные. О том, какие расходы в общем случае можно определить как прямые, сказано в п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости. Ими считаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Помимо материальных расходов, стоимость "незавершенки" могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала и отчисления с нее и амортизационные отчисления.

Главный вопрос: как определить прямые затраты, относящиеся именно к НЗП? Можно применить тот же способ, каким определялась стоимость НЗП по цене сырья и материалов, то есть исходя из стоимости остатка "незавершенки" на начало месяца и разницы натуральных показателей по "входным" (связанным с начальным производственным этапом) и "выходным" (связанным с конечным производственным этапом) данным. Однако бухгалтер может столкнуться с трудностями, в частности с необходимостью определения доли стоимости начального остатка НЗП в оценке прямых расходов. Проведение инвентаризации и установление фактического наличия остатка здесь не помогут, так как, помимо МПЗ, в стоимость НЗП включаются и другие неосязаемые прямые затраты.

Выйти из этой ситуации можно, если оценивать НЗП без начального остатка, то есть в случае, когда все сырье, материалы и полуфабрикаты доработаны до готовой продукции. Тогда между стоимостью НЗП и стоимостью ГП нужно будет распределить лишь текущие прямые затраты. Возможен другой вариант: если установить долю материальных расходов в общей сумме прямых затрат, то последние можно оценить с определенной степенью точности исходя из долей стоимости сырья и материалов, от которых преимущественно и зависит переменная прямых расходов. Правомерность подхода подтверждается п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, который допускает определение условно-постоянных расходов исходя из их доли в составе совокупных распределяемых на объект калькулирования затрат.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их списком прямых затрат, которые в силу специфики производства и учетной политики включаются в стоимость НЗП:

заработная плата рабочих - 1 000 000 руб.;
страховые взносы - 300 000 руб.;
амортизация оборудования - 400 000 руб.;
расходы на вспомогательные комплектующие (полуфабрикаты) - 100 000 руб.

На начало месяца стоимость сырья и материалов, относящихся к НЗП, составила 400 000 руб., а на конец месяца согласно рассмотренному в примере 1 расчету - 340 000 руб. В производство отпущены сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. В стоимость ГП включена сумма в размере 3 060 000 руб. Напомним, что из запланированных 1000 ед. готовой продукции выпущено 900 ед.
Строго говоря, в условиях примера также должна быть указана стоимость НЗП на начало месяца в оценке прямых затрат. Давайте сделаем его оценку, опираясь на долю стоимости сырья и материалов в общей сумме прямых затрат, которую посчитаем по текущему месяцу. Общая сумма осуществленных прямых затрат составляет 4 800 000 руб. (1 000 000 + 300 000 + 400 000 + 100 000 + 3 000 000), где доля стоимости сырья - 62,5% ((3 000 000 / 4 800 000) руб.).
Если исходить из того, что стоимость остатка сырья и материалов в НЗП на начало месяца - 400 000 руб., ему соответствует остаток прямых расходов на сумму 640 000 руб. (400 000 руб. / 62,5%).
Определим величину прямых затрат, приходящихся на готовую продукцию. Она составит 4 896 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (4 800 000 + 640 000) руб.). Затем можно рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на НЗП. Стоимость остатка НЗП на конец текущего месяца, оцененная по этому показателю, равна 544 000 руб. (4 800 000 + 640 000 - 4 896 000).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.

Списаны в производство материальные затраты			3 000 000
Отражены заработная плата и страховые взносы			1 300 000
Отражена амортизация оборудования
Показаны затраты на вспомогательные комплектующие
Отражены прямые расходы в выпуске продукции			4 896 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП

Читатель может заметить, что в целом алгоритм расчета тот же, добавляются только данные, которые усложняют оценку НЗП, но при этом делают ее более объективной и достоверной для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Оценка по фактическим затратам

Названный метод предполагает оценку "незавершенки" по всем расходам: и прямым, и косвенным. Согласно п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в себестоимость продукции с помощью специальных методов. Один из таких методов базируется на нормах п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, в котором сказано, что в себестоимость НЗП расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы (которые фактически являются косвенными) включаются тем же образом, что и в себестоимость готовых изделий.
Следовательно, бухгалтер вправе выбрать такие же косвенные расходы для НЗП, как и для ГП, после чего ему останется распределить текущие косвенные расходы между указанными активами. Особенностью описанного распределения является то, что косвенные расходы относятся к деятельности в целом и может возникнуть необходимость распределить их не только между несколькими видами готовой продукции, но и между разными НЗП. Иными словами, расчет станет значительно сложнее, однако автор предлагает помнить, что косвенные расходы нередко являются условно-постоянными, то есть определяемыми неким процентом, который можно посчитать исходя не только из прямых затрат, но и из плановых норм, что особенно касается производств с небольшим (по отношению к месячному выпуску) объемом НЗП.

Пример 3. Дополним условия примера 2. В отчетном периоде общезаводские расходы составили 5 000 000 руб. Предположим, что все они приходятся на готовую продукцию и "незавершенку". По плану общезаводские расходы включаются в стоимость НЗП в размере 500 000 руб. Общехозяйственные затраты списываются на финансовый результат единой суммой без распределения между "незавершенкой" и готовой продукцией.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <>*			1 140 000
Отражены прямые расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
(4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <>			1 544 000

<*> Сальдо счета 20 складывается из прямых расходов на начало месяца в сумме 640 000 руб. и косвенных расходов в размере 500 000 руб., относящихся к НЗП каждый месяц.
<**> В итоге сальдо счета 20 составит 1 544 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000). В учете не обязательно определять отклонения плановых расходов от фактических. Достаточно оставить в стоимости НЗП общезаводские расходы, а все отклонения вместе с затратами, приходящимися на готовую продукцию, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от метода учета готовой продукции.

Плановая (нормативная) оценка

Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП содержатся в отдельных Типовых указаниях (Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утв. Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР от 24.01.1983 N 12). В основу названного метода заложен точный учет количественных данных об остатках деталей, узлов и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из инвентаризационных описей, либо из производственных отчетов о движении деталей, узлов, полуфабрикатов и их конечных остатков (в межинвентаризационный период). Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам на материалы и заработную плату, а на изделие в целом - по всем статьям производственной себестоимости с учетом расходов на обслуживание производства и управление. На основании упомянутых калькуляций определяется нормативная стоимость НЗП в разрезе калькуляционных статей расходов.

Однако нужно помнить, что в бухгалтерском учете отражаются расходы нормативные и фактические, причем последние распределяются между стоимостью НЗП и стоимостью ГП в той же пропорции, что и нормативные. Сложность состоит только в том, как именно отразить и списать отклонения нормативных затрат от фактических.

В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20: на одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом - фактическую, распределенную пропорционально нормативным расходам (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76). Отклонения списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2), а остаток на счете 20-1 соответствует нормативной оценке НЗП. Такой метод прописан в п. 103 Основных положений по калькулированию себестоимости, нормы которого допускают при стабильных остатках НЗП списание отклонений от норм на себестоимость производимой продукции.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, дополнив их оценкой "незавершенки" по нормативу в размере 1 500 000 руб. на конец месяца. Для наглядности возьмем распределение фактических затрат из примера 3, не вводя дополнительные нормативные показатели для пропорционального распределения указанных затрат.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен остаток на счете 20 по НЗП по нормативу <>*			1 500 000
Отражены фактические прямые расходы		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
Отражены косвенные расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
Учтены косвенные затраты в затратах основного производства			5 000 000
Отражены прямые и косвенные расходы в выпуске продукции (4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Списаны отклонения между фактической и плановой стоимостью НЗП на конец периода <>

<*> В данных проводках не показывается условный остаток НЗП, так как он вводится обычной бухгалтерской проводкой методом двойной записи.
<**> Разница составит 44 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000 - 1 500 000).

В силу специфики различных отраслей промышленности незавершенное производство сложно оценить и отдельные бухгалтеры стараются не отражать НЗП в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что в учете завышаются текущие расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, при реализации которой в балансе снижается сумма активов, а в отчете о прибылях и убытках - финансовый результат. Таким образом, бухгалтер занижает показатели деятельности предприятия, что не идет на пользу финансовой отчетности и не соответствует целям ее ведения. Надеемся, статья поможет понять важность отражения НЗП в бухучете.