Метод ФИФО (англ. First-In, First-Out, FIFO ) является одним из наиболее распространенных методов оценки себестоимости запасов и себестоимости реализованной продукции (англ. Cost of Goods Sold, COGS ) в течение отчетного периода. Использование этого метода предполагает, что запасы списываются в той очередности, в которой они ставились на баланс. Таким образом, более старые запасы оказываются списанными на себестоимость реализованной продукции, а более новые запасы остаются отражаются в остатках на конец отчетного периода. Метод ФИФО может применяться как для системы периодического, так и непрерывного учета запасов, что целесообразно показать на примере.

Пример

Компания, занимающаяся оптово-розничной продажей строительных материалов, в течение 1-го квартала осуществляла следующие операции по купле-продаже гипсокартонного листа.

* при покупке гипсокартонного листа указана его себестоимость, а при продаже - цена реализации

При этом на 1 января остаток на складе составлял 30000 листов при себестоимости одного листа 4,25 у.е.

Система периодического учета запасов по методу ФИФО

Чтобы определить себестоимость реализованной продукции необходимо списать запасы в том порядке, в котором они были поставлены на баланс. Первыми будут списаны остатки, которые были на начало 1-го квартала, а затем последовательно запасы, приобретенные 10 января, 12 февраля и 4 марта. Всего в течение периода было реализовано 247000 гипсокартонных листов, а приобретено, включая остаток на начало периода, 255000. Следовательно, остаток на конец периода составит 8000 ед. (255000-247000).

23000+27000+35000+85000+35000+42000 = 247000 ед.

30000+75000+90000+60000=255000 ед.

Остатки на начало периода и поставки 10 января и 12 февраля будут списаны полностью, а поставка за 4 марта не полностью, а только в количестве 52000 ед. (60000-8000). Таким образом, себестоимость реализованной продукции за 1-ый квартал по методу ФИФО составит 1104010 у.е., а остаток на конец периода 37040 у.е. (8000*4,63).

30000*4,25+75000*4,35+90000*4,55+52000*4,63 = 1104010 у.е.

Система непрерывного учета запасов по методу ФИФО

Система непрерывного учета предполагает пересчет себестоимости остатка запасов и себестоимости реализованной продукции после каждой операции.

10 января . Остаток гипсокартонных листов на складе насчитывает 105000 ед. (30000+75000), при этом их себестоимость составляет 453750 у.е.

30000*4,25+75000*4,35=453750 у.е.

15 января . Себестоимость реализованной продукции составит 97750 у.е., поскольку она будет списана из наиболее ранней партии поставки, а именно складских остатков по 4,25 у.е. за единицу.

23000*4,25=97750 у.е.

Остаток запасов на складе составит 82000 ед. (105000-23000) по себестоимости 356000 у.е.

7000*4,25+75000*4,35=356000 у.е.

27 января . При реализации 27000 ед. гипсокартонного листа на себестоимость в первую очередь будут отнесены оставшиеся 7000 ед. по 4,25 у.е., а затем 20000 ед. по 4,35 у.е., что составит 116750 у.е.

7000*4,25+20000*4,35=116750 у.е.

Остаток запасов на складе составит 55000 ед. (82000-27000) при себестоимости 239250 у.е.

55000*4,35=239250 у.е.

3 февраля . Себестоимость реализованной продукции составит 152250 у.е. (35000*4,35), а остаток запасов на складе 20000 ед. (55000-35000) при себестоимости 87000 у.е. (20000*4,35).

12 февраля . Величина остатка запасов на складе составит 110000 ед. (20000+90000), а его себестоимость у.е.

20000*4,35+90000*4,55=496500 у.е.

21 февраля . На себестоимость реализованной продукции в первую очередь будет отнесена более ранняя поставка в размере 20000 ед., а затем 65000 ед. из следующей поставки, что составит 382750 у.е.

20000*4,35+65000*4,55=382750 у.е.

При этом остаток запасов на складе составит25000 ед. (110000-85000) по себестоимости 113750 у.е. (25000*4,55).

4 марта . Складской остаток гипсокартонного листа на складе составит 85000 ед. (25000+60000) при себестоимости 391550 у.е.

25000*4,55+60000*4,63=391550 у.е.

14 марта . На себестоимость 35000 ед. реализованной продукции в первую очередь необходимо отнести более раннюю поставку на 25000 ед., а затем 10000 ед. из следующей поставки, что составит 160050 у.е.

25000*4,55+10000*4,63=160050 у.е.

Остаток запасов на складе после этой операции составит 50000 ед. (85000-35000) при себестоимости 231500 у.е. (50000*4,63).

25 марта . Себестоимость реализованной продукции составит 194460 у.е. (42000*4,63), а остаток запасов на складе 8000 ед. (50000-42000) при их себестоимости 37040 у.е. (8000*4,63).

Таким образом, себестоимость реализованной продукции за 1-ый квартал составит 1104010 у.е. (97750 + 116750 + 152250 + 382750 + 160050 + 194460), а остаток гипсокартонных листов на складе 8000 ед. при себестоимости 37040 у.е., что совпадает с результатами расчетов при системе периодического учета запасов по методу ФИФО.

Метод лифо - одна из методик бухгалтерского учета, применяемая для контроля и учета товарно-материальных запасов (ТМЗ). Расчет стоимости ТМЗ производится с учетом цены последней партии (вновь изготовленной и поступившей). При этом товар, который становится на учет последним, выбывает в первую очередь.

Метод лифо - способ расчета начисленных по депозиту процентов при изъятии клиентом определенной части вклада. Подразумевается, что средства вносились на счет небольшими партиями, а сам вкладчик снимает лишь последние поступления.

Метод лифо - методика, позволяющая контролировать стоимость ценных бумаг, реализуемых инвестиционным фондом. Особенность в том, что учетная цена реализуемых активов принимается в качестве эквивалента последних купленных активов (как правило, ценных бумаг).

Метод лифо: сущность, особенности применения и учета

Слово «LIFO» расшифровывается просто - «last in - first out». Это значит следующее - «последний поступивший отправляется в расход в первую очередь». Другими словами, те товары, которые поступили последними, должны быть списаны в первую очередь (по стоимсти крайней партии) и так далее.

Еще 10 лет назад метод лифо пользовался наибольшим спросом при оценке ТМЗ. С его помощью можно было убрать из расчета себестоимость товара, которая была занижена из-за инфляции. При этом сущность методики в том, что в период активного роста цен в отчете отражаются лишь наименьшие показатели. Это возможно, благодаря своевременному списанию суммарной стоимости ТМЗ в счет уменьшения дохода. Как следствие, методика Лифо позволяет решить проблему отображения в отчете минимального объема прибыли при наибольшем объеме затрат.

Применение метода подразумевает внесение дополнительных параметров в раздел «О прибылях и убытках», а именно текущих расходов на товарно-материальные ценности (ТМЦ). Вот почему параметр дохода оказывается меньше и максимально приближен к реальным показателям. При заполнении баланса видна тенденция к снижению общих расходов, так как в документе отображаются остатки товара, купленного по минимальной себестоимости.

Метод лифо был запрещен к применению еще в 2008 году. При этом на большей части предприятий он все равно применялся для налогового учета. Суть применения LIFO в сфере налогообложения подразумевает применение особой методики учета ТМЦ по себестоимости продукции. При этом учитываются товары, которые были куплены предприятием последними. В налоговой сфере эта методика актуальна в трех случаях:

При списании в производственную сферу материалов и сырьевой составляющей;

В случае продажи купленных ранее товаров;

При реализации ценных бумаг (к примеру, акций).

Одна из главных сложностей - учет с применением метода лифо. Здесь нужно понимать, что в основе методики лежит следующее предположение: ТМЦ предприятия, которые в первую очередь идут в производство (или подлежат реализации), должны быть оценены с учетом стоимости последнего купленного или изготовленного товара.

Одновременно с этим товарно-материальные ценности, которые остаются в запасе на завершение периода, будут оценены по текущей себестоимости первых затрат. При этом в себестоимости проданного товара учитываются затраты на производство материальных ресурсов, приобретенных последними (по временным показателям).

В условиях инфляции (активного роста цен) использование метода лифо позволяет списать самую дорогостоящую продукцию (сырье, материалы). Такие манипуляции - шанс для компании снизить платежи по налогу на прибыль за фиксированный период времени.

Метод лифо: основные виды, плюсы и минусы, текущие перспективы

Кроме классического метода расчета при учете ТМЦ могут применяться и его разновидности. К примеру, востребован метод нормативного объема ТМЗ и методика лифо для розничной сферы торговли. Первый способ расчета применяется для учета нормированного минимума ТМЗ сырьевой продукции (к примеру, металлов, зерна и так далее). Что касается учета оставшихся товарно-материальных запасов, то эта работа делается с применением другой методики.

В основе метода лежит утверждение, что в каждой компании есть определенный объем товара (сырьевых ТМЗ). Если данный объем опускается ниже определенного предела, то полученный предприятием доход направляется на восстановление имеющихся запасов.

В отличие от обычной методики лифо (при нормативном способе расчета), доход от перемещения слоев в учет не берется. Если рассматривать продолжительный период времени, то нормативный метод - возможность получить на выходе более точную и консервативную оценку прибыли.

Второй метод лифо (для розничной сферы торговли) подразумевает применение в расчетах индекса розничных цен. На практике именно он применяется в первую очередь для оценки запасов предприятия. После этого текущие издержки снижаются обратно пропорционально увеличению стоимости продукции по индексу стоимости. В таких случаях допускается нарушение действующих правил, то есть расчет индекса производит бухгалтерия, а не организация по внутренним делам, как это происходит обычно.

Метод лифо имеет свои преимущества и недостатки, которые хорошо известны в процессе эксплуатации. Так, применение метода - возможность получить прибыль в условиях инфляции (существенного прироста цен) и снизить налогооблагаемую базу, а именно налоги на прибыль компании.

Если предприятие имеет стабильный запас товарно-материальных ценностей в складских помещениях, то использование метода лифо дает определенные плюсы. Кроме этого, в этом способе товарные остатки включены в налоговую базу при вычислении налогов на имущество, что позволяет при вычислении самого налога применять более низкие цены на товары.

С другой стороны, у метода лифо есть и недостатки. Так, он не слишком выгоден для компаний, планирующих привлечь в свой бизнес прямые инвестиции. Объясняется это тем, что применение метода в период роста цен может привести к снижению финансовых показателей предприятия и, как следствие, уменьшить финансовую привлекательность организации для потенциальных инвесторов. Если же цены, наоборот, снижаются, то применение метода лифо позволяет показать в отчетности более высокий доход.

Есть и еще один недостаток. В случае применения метода информация по себестоимости, которую показывает фирма в отчете, не совпадает с реальной ситуацией. Вот почему применение этого метода на современном этапе ограничивается только налоговым учетом.

До 2015 года в налоговом учете работало четыре основных способа оценки купленной продукции, а также имеющихся в наличии материалов и сырья:

- метод расчета по времени покупки товара (ФИФО);
- метод расчета по цене последних совершенных покупок.

Все перечисленные выше методы нашли свое отображение в статьях 254, а также 268 НК РФ.

Что касается бухгалтерского учета, то в нем есть только три метода оценивания:

Метод вычисления по средней цене;
- метод вычисления по цене единицы продукции или имеющихся запасов;
- метод расчета по времени покупки товара (ФИФО).

Способ расчета Лифо в бухгалтерском учете отсутствует .

Какова судьба метода сегодня? С первого января 2015 года методика лифо в налоговом кодексе РФ пропала, как самостоятельная единица. Более того, метод лифо был запрещен еще с начала 2008 года. Причина - попытка согласовать отечественные ПБУ и действующие международные стандарты. Опытные бухгалтеры знают, что в мире такая методика давно не применяется. Пришло время отменять ее и в России.

Метод Lifo в бухгалтерском учете потерял спрос, ведь его применение не актуально при регулярном снижении цен (дефляции). В такой ситуации сначала списывается товар по более низкой цене, что в итоге приводит к существенному завышению себестоимости товара и более высокой прибыли. Но такая ситуация бывает редко, поэтому применение метода на практике нецелесообразно.

С другой стороны, полная отмена метода в налоговом учете становится причиной изменения налога на прибыль. Причина - высокая себестоимость товара в условиях инфляции и более низкий доход. Соответственно, размер налога также снижается. Такое положение вещей не устраивало налоговые структуры. Есть мнение, что именно этот фактор привел к решению окончательно отменить метод ЛИФО. Второй возможной причиной стало упрощение процесса учета, то есть снижение числа методик списания материально-производственных запасов.

Как следствие, в бухгалтерском и налоговом учете действует только три методики расчета - фифо, по цене единицы товара и по средней цене.

Отказ от уже устаревшей методики лифо не является чем-то грандиозным и необычным. Налоговое законодательство России шло к этому шагу уже давно. Тем более что в практической сфере Lifo почти не применяется с 2008 года.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

Действующее законодательство оставляет компаниям право самостоятельно выбирать способ учета материально-производственных запасов. Один из вариантов – метод ФИФО, предполагающий, что сырье, готовая продукция и полуфабрикаты оцениваются в порядке «естественной очереди». То есть по мере закупки ТМЦ и их поступления на склады. Такой подход позволяет бухгалтеру уйти от сложных вычислений, поэтому востребован в компаниях разных отраслей, включая логистическую сферу, многоступенчатое производство, оптовую торговлю и т. д.

В чем сущность метода ФИФО

Согласно действующему законодательству (ПБУ 5/01), бухгалтер вправе самостоятельно выбирать способ учета запасов из 3-х методов:

• ФИФО (по цене первых закупок);
• ЛИФО (т. е. по стоимости последних закупок);
• по средневзвешенной стоимости изделий.

Способ, которому компания отдала предпочтение, прописывают в ее учетной политике.

Метод ФИФО – это способ учета запасов в порядке хронологии их поступления на склад, списания в основное производство, отгрузки клиентам. Базовое правило в рамках этого подхода – изделия, пришедшие первыми, первыми и убывают.

К числу материально-производственных запасов, для которых применим метод ФИФО, относят:

• готовые товары;
• сырье и материалы;
• элементы незавершенного производства.

На практике применение метода предполагает, что вначале отпускают запасы по цене остатка, имевшегося на складе на начало отчетного периода, затем по стоимости первой приобретенной партии, после – по прайсу второй закупки и далее по этой логике. Учет остатков на последнюю дату месяца (квартала) определяют исходя из условий последних закупок.

Преимущества и недостатки ФИФО

Метод «естественной очереди» имеет существенное преимущество – быстрота вычислений, простота применения в бухгалтерском учете компании. Это делает ФИФО незаменимым способом на предприятиях, где запасы идут в ход последовательно. Например, при производстве скоропортящихся продуктов.

Поскольку на практике цена более ранних закупок оказывается ниже, чем стоимость поздних, аналитики компании получают более высокие коэффициенты, отражающие ее платежеспособность. Это помогает фирме выглядеть более привлекательно в глазах потенциальных кредиторов и инвесторов.

Минус метода заключается в его неспособности учесть инфляцию: компания не всегда использует запасы в порядке естественной очереди, а потому применение ФИФО часто приводит:

• к завышению финансового результата;
• неоправданному росту налоговой нагрузки.

В итоге руководство фирмы получает искаженную информацию о сложившейся экономической ситуации, поэтому может принимать стратегически неверные решения.

Практический пример использования метода ФИФО

Чтобы понять сущность принципа естественной очереди, рассмотрим пример расчета по методу ФИФО.

ПРИМЕР

• остаток на складе на начало месяца – 100 кг по цене 50 руб. за единицу;
• первая закупка – 150 кг по цене 60 руб. за единицу;
• вторая закупка – 100 кг по цене 70 руб. за единицу.

Допустим, запасы отпускались в производство тремя партиями, объем каждой из которых составил 150 кг. Как рассчитать их стоимость?

Расчет для первой партии сделаем на основе данных о цене единиц остатка на складе. Умножим 50 руб. на объем – 150 кг. Получится, что стоимость составила 7500 руб.

Вторая партия складывается из двух составляющих: 50 кг запасов по цене 50 руб. и 100 кг по цене 60 руб. (из второй закупки). Рассчитаем совокупную стоимость:

50 × 50 +100 × 60 = 8500 руб.

Стоимость третьего отпуска в производство складывается из двух частей: 50 кг остатка второй закупки по цене 60 руб. за единицу и 100 кг – третья поставка по цене 70 руб. за единицу. Сделаем расчет на основе приведенных данных:

50 × 60 + 70 × 100 = 10 000 руб.

Совокупная стоимость запасов, отпущенных в производство на протяжении месяца, составит:

10 000 + 8500 + 7500 = 26 000 руб.

Его применение подразумевает, что запасы списываются на себестоимость реализованной продукции в обратном порядке, которому они ставились на баланс. Другими словами, самые новые запасы списываются на себестоимость реализованной продукции в первую очередь, а самые старые запасы отражаются в остатках на конец отчетного периода по себестоимости. Метод ЛИФО может применяться как в системе периодического, так и непрерывного учета запасов, что лучше проиллюстрировать на примере.

Пример

Компания, работающая в сфере розничной торговли строительными материалами, в течение 4-го квартала осуществляла следующие операции по купле-продаже облицовочного кирпича.

* при покупке облицовочного кирпича указана его себестоимость, а при продаже цена реализации

Остаток облицовочного кирпича на 1 октября составлял 20000 штук при себестоимости 3,05 у.е. за штуку.

Система периодического учета запасов по методу ЛИФО

При расчете себестоимости реализованной продукции в 4-ом квартале необходимо списать запасы в обратном порядке, которому они были поставлены на баланс. Первой будет списана последняя партия поставки за 6-ое декабря, затем последовательно поставки, полученные 13 ноября и 5-го октября, а в последнюю очередь запасы из остатков на начало 4-го квартала. Объем реализованной продукции в отчетном периоде составил 247000 штук облицовочного кирпича, а приобретено, включая остатки, 255000 штук. Таким образом, остаток кирпича на конец 4-го квартала составит 27000 ед. (380000-253000).

40000+38000+45000+125000+55000+50000 = 353000 шт.

20000+120000+140000+100000 = 380000 шт.

В соответствии с методом ЛИФО партии поставки за 6 декабря и 13 ноября будут полностью списаны на себестоимость реализованной продукции в количестве 240000 штук (100000+120000), а из партии поставки за 5 октября будет списано 113000 штук (353000-240000). Следовательно, себестоимость реализованной продукции в 4-ом квартале составит 1220250 у.е.

100000*3,70+140000*3,45+113000*3,25 = 1220250 у.е.

20000*3,05+7000*3,25 = 83750 у.е.

Система непрерывного учета запасов по методу ЛИФО

Система непрерывного учета предполагает пересчет себестоимости остатка запасов и себестоимости реализованной продукции по факту каждой операции.

5 октября . Складские остатки облицовочного кирпича составят 140000 ед. (20000+120000) при себестоимости 607000 у.е.

20000*4,25+120000*4,35 = 607000 у.е.

17 октября . Себестоимость реализованной продукции будет рассчитана по себестоимости облицовочного кирпича из последней на данный момент партии поставки (за 5 октября) 3,25 у.е. за штуку и составит 130000 у.е.

40000*3,25 = 130000 у.е.

Складские остатки составят 100000 штук (140000-40000) при себестоимости 321000 у.е.

(120000-40000)*3,25+20000*3,05 = 321000 у.е.

25 октября . Себестоимость реализованной продукции также будет определена по последней партии поставки и составит 123500 у.е.

38000*3,25 = 123500 у.е.

Остаток запасов на складе составит 62000 ед. (100000-38000) при себестоимости 197500 у.е.

(120000-40000-38000)*3,25+20000*3,05 = 197500 у.е.

4 ноября . На себестоимость реализованной продукции будут полностью списан остаток партии поставки за 5 октября в количестве 42000 штук (120000-40000-38000) и 3000 штук из остатка на начало квартала, что составит 145650 у.е.

42000*3,25+3000*3,05 = 145650 у.е.

Остаток запасов, в свою очередь, составит 17000 штук (62000-45000) при себестоимости 51850 у.е.

17000*3,05 = 51850 у.е.

13 ноября . Остаток облицовочного кирпича на складе составит 157000 ед. (17000+140000), а его себестоимость 534850 у.е.

140000*3,45+17000*3,05 = 534850 у.е.

25 ноября . Себестоимость реализованной продукции будет рассчитана по цене последней, на этот момент, партии поставки и составит 431250 у.е.

125000*3,45 = 431250 у.е.

Остаток запасов на складе составит 32000 ед. (157000-125000) при себестоимости 103600 у.е.

(140000-125000)*3,45+17000*3,05 = 103600 у.е.

6 декабря . Остаток облицовочного кирпича на складе составит 132000 ед. (100000+32000) при себестоимости 473600 у.е.

100000*3,70+15000*3,45+17000*3,05 = 473600 у.е.

17 декабря . Себестоимость реализованной продукции рассчитывается по стоимости одного облицовочного кирпича из партии поставки за 6 декабря и составит 203500 у.е.

55000*3,70 = 203500 у.е.

Остаток запасов на складе составит 77000 ед. (132000-55000) при себестоимости 270100 у.е.

45000*3,70+15000*3,45+17000*3,05 = 270100 у.е.

28 декабря . На себестоимость реализованной продукции будет полностью отнесен остаток партии поставки за 6 декабря и 5000 ед. из партии поставки за 13 ноября, что составит 183750 у.е.

45000*3,70+5000*3,45 = 183750 у.е.

Складской остаток запасов составит 27000 ед. (77000-50000) при себестоимости 86350 у.е.

10000*3,45+17000*3,05 = 86350 у.е.

Использование метода ЛИФО в системе непрерывного учета показало, что себестоимость реализованной продукции в 4-ом квартале составила 1217650 у.е. (130000 + 123500 + 145650 + 431250 + 203500 + 183750), а себестоимость остатка запасов 86350 у.е.

Итак, можно сделать вывод, что результаты применения метода ЛИФО в системе периодического и непрерывного учета запасов могут различаться.

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает возможности применения различных методов оценки запасов. Показывается влияние выбора того или иного метода на содержание бухгалтерской отчетности и результаты ее анализа. Обсуждаются «плюсы» и «минусы» каждого из предлагаемых нормативными документами методов.

В предыдущей статье (№ 12, декабрь, «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18) мы говорили об учетной политике организации как о возможности реализации профессионального суждения бухгалтера с целью составления отчетности, в наибольшей степени адекватно представляющей заинтересованным лицам картину финансового положения фирмы.

Мы постарались увидеть то, как в целом содержание отчетности организации может зависеть от выбранной ею учетной политики. Мы говорили о социальной ответственности бухгалтера как профессионала, поставляющего обществу информацию о финансовом положении компаний - информацию, определяющую реальные управленческие решения, влияющие на распределение капиталов в действующей экономике. Мы могли видеть, что каждый из элементов учетной политики представляет собой не возможность без труда манипулировать цифрами, но возможность отразить влияние на положение дел фирмы тех или иных факторов таким образом, каким не позволяют этого сделать одинаковые для всех одновариантные правила составления учетных записей. В этой статье мы с вами обсудим возможности, которые предоставляет профессиональному бухгалтеру выбор метода оценки запасов - элемента учетной методологии, который, пожалуй, самым прочным образом ассоциируется со словами «учетная политика».

Выбор метода оценки запасов актуален в условиях изменения цен приобретения запасов компании (товаров, материалов и т. п.). Изменение цен покупки и наличие остатков на конец периода создают проблему их оценки. Действительно, поступали запасы в течение периода по разным ценам, была продана (отпущена в производство) только часть запасов, и если партионный учет не велся, то как оценить остатки, по каким ценам? И это не единственный здесь вопрос. Ведь от того, как мы оценим остаток не проданных (не использованных) запасов на конец отчетного периода, будет зависеть и оценка реализованных или использованных при производстве продукции запасов, то есть оценка расходов периода, а значит, и прибыли. Итак, мы имеем три элемента отчетности, оценка которых зависит от выбираемых нами методов, - это:

1) запасы компании в балансе как элемент ее оборотных активов,
2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках, и
3) финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о прибылях и убытках, а, в дальнейшем (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) и в балансе.

Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности показатели:

1) платежеспособности фирмы,
2) ее рентабельности и
3) структуры источников финансирования ее деятельности.

Первые определяются соотношением оборотных активов и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных активов фирмы в целом. Вторые рассчитываются соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами - здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата. Третьи зависят от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Итак, как же оценить запасы в условиях динамики цен их приобретения? Возможные варианты ответа на этот вопрос и представляют собой так называемые методы оценки запасов.

В современной практике широко известны четыре метода оценки запасов организации:

1) оценки себестоимости единицы запасов;
2) метод средних цен;
3) метод ФИФО и
4) метод ЛИФО.

Метод оценки себестоимости единицы запасов

Метод оценки себестоимости единицы запасов применяется либо когда фирма ведет партионный учет запасов, то есть их аналитический учет организован так, что позволяет отследить их движение по партиям. При этом в большинстве случаев при применении партионного учета и фактическое движение (выбытие) запасов организуется по партиям. Это может стать необходимым при использовании в деятельности фирмы (продаже или использовании в производстве) скоропортящихся оборотных активов, например, пищевых продуктов. Здесь, если партия была приобретена по одной цене, списание запасов конкретной партии и производится по соответствующим ценам.

Также данный метод применим, когда речь идет об уникальных в определенной степени ценностях. Например, наша фирма - это салон, продающий дорогие автомобили. Организация учета не предполагает их списания «группами».

Каждый факт реализации подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете, и отражение каждого факта предполагает списание конкретного автомобиля по цене его приобретения у поставщиков.

В иных случаях данный метод оценки практически неприменим.

Метод средних цен

Метод средних цен наиболее прост. Может быть, именно поэтому в настоящее время его применяют большинство компаний и так любят наши коллеги.

Он предполагает исчисление средних цен запасов, приобретенных за период, с учетом их остатка на начало отчетного периода.

Так, предположим, мы имеем остаток товаров на начало периода, который составляет 20 единиц, оцененных по 200 рублей за единицу (4 000 рублей). За период мы закупили 2 партии товаров - 50 единиц по 210 рублей за единицу (10 500 рублей), и 100 единиц по 220 рублей за единицу (22 000 рублей). За период мы продали 130 единиц товара по цене 240 рублей за единицу.

Таким образом, наша выручка составила - 31 200 рублей. Мы оцениваем себестоимость проданных товаров, стоимость их остатка и, соответственно, прибыль от продаж, находя среднюю цену единицы товара, используя простой метод расчета средней арифметической.

Общий объем поступивших за период товаров в сумме с их остатком на начало периода составит 170 единиц. Их общая стоимость составляет 36 500 рублей.

Отсюда средняя цена единицы запасов составит 214,7 рублей за единицу. Мы продали 130 единиц товара. Их себестоимость составит 27 911 рублей. Соответственно, прибыль от продажи будет оценена в 3 289 рублей. Остаток непроданных товаров получит оценку в 8 589 рублей.

Метод ФИФО

Метод ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO - First In First Out, «первым поступил - первым выбыл») предполагает, что мы ставим оценку остатка запасов и их выбывшей за период части в зависимость от последовательности их поступления (покупки). Оценка стоимости остатка запасов в этом случае основывается на допущении того, что запасы выбывают точно в той же последовательности, что и поступали в организацию, а, следовательно, остаток запасов на конец периода должен быть оценен, исходя из последних по хронологии цен их приобретения. Метод ФИФО иногда сравнивают с конвейером, с которого запасы поступают ровно в той последовательности, в которой они были на него загружены.

Оценим по методу ФИФО стоимость остатка запасов в рассмотренном выше примере. Мы продали 130 единиц товара, и их оценка будет предполагать, что мы продавали товар, изымая его из запасов на складе строго в соответствии с порядком его приобретения. То есть оценку проданных товаров составят: стоимость остатка на начало периода 20 единиц по 200 рублей (4 000 рублей), плюс 50 единиц по 210 рублей (10 500 рублей), плюс 60 единиц по 220 рублей (13 200 рублей). Таким образом, себестоимость проданных товаров составит 27 700 рублей. Прибыль от продаж в данном случае будет определена как 3 500 рублей (31 200 - 27 700). Соответственно остаток непроданных товаров в 40 единиц получит оценку исходя из цены приобретения в 220 рублей за единицу, то есть будет оценен в 8 800 руб.

Метод ЛИФО

Метод ЛИФО (аббревиатура от англ. LIFO - Last In First Out, «последним поступил, последним выбыл») предполагает, что мы оцениваем выбывающие запасы исходя из последовательности, обратной последовательности их поступления. Сущность метода ЛИФО иногда объясняется по аналогии с бункером или контейнером, куда закладываются запасы. И вот, если мы захотим эти запасы из такого бункера - контейнера достать, нам придется сначала вынуть те, которые попали туда последними. Следовательно, оценивая выбывшие за период ценности, мы начинаем «выбирать» последнюю по времени поступления партию, если количества товаров в ней не хватает - предпоследнюю, и так далее, как бы возвращаясь к остатку на начало.

Таким образом, себестоимость проданных (использованных) запасов и определяют их «последние» цены.

В нашем примере, оценку проданных товаров по методу ЛИФО составят: 100 единиц по 220 рублей (22 000 рублей) и 30 единиц по 210 рублей (6 300 рублей), то есть мы оценим проданные товары в 28 300 рублей. Соответственно, прибыль в этом случае будет оценена в 2 900 рублей (31 200 - 28 300). Оценка остатка товаров составит, следовательно, 8 200 рублей.

Влияние выбора метода оценки на показатели отчетности

Итак, мы можем в целом охарактеризовать влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности следующим образом:

• метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов позволяет выявлять финансовый результат от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
• метод средних цен скрывает (затушевывает, размывает, вуалирует) влияние изменения цен приобретения запасов на показатели их оценки как элемента актива баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
• метод ФИФО в условиях роста цен приобретения запасов формирует максимальную оценку запасов на конец периода, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата. В условиях снижения цен, ФИФО, наоборот, дает нам минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата;
• метод ЛИФО в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата.

Нормативно-правовая справка

Говоря о возможностях использования методов оценки запасов на практике, прежде всего, следует обратить внимание на то, что в настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету и НК РФ предоставляют организациям различные возможности по выбору метода оценки запасов для целей финансового учета и налогового учета соответственно. В первом случае речь идет о формировании учетной политики организации, во втором - учетной политики для целей налогообложения. Действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности использования метода ЛИФО. Согласно НК РФ , при формировании учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль организации могут выбирать любой из рассмотренных нами 4-х методов.

Приведем соответствующие предписания нормативных документов, дающие именно те определения методам оценки запасов, которыми следует руководствоваться в практике финансового и налогового учета.

Бухгалтерские нормативные документы

Напомним, что, определяя содержание метода ЛИФО, «старая» редакция ПБУ гласила следующее (п. 20): «оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения» .

Аналитическое значение методов оценки запасов

Что мы должны показать в бухгалтерской отчетности, применяя методы оценки запасов?

Итак, мы определили характер влияния выбора того или иного метода оценки запасов на содержание бухгалтерской отчетности. Теперь нам следует поговорить о том, как это влияние соотносится с общей задачей отчетности - достоверно представить картину финансового положения компании, максимально возможно соответствующую реальности. Под реальностью в данном случае следует понимать влияние на положение дел фирмы изменения цен приобретения ее запасов.

Давайте посмотрим, каково же это влияние. Итак, мы имеем как минимум четыре элемента (показателя) бухгалтерской отчетности, оценка которых должна отражать в себе, в том числе, и изменение «входящих» цен запасов - это:

1) остаток запасов на конец периода, отражаемый в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе,

2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках,

3) финансовый результат периода в отчете о прибылях и убытках и, как следствие,

4) величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса, если таковой имеет место быть.

Оборотные активы - это ресурсы, которые должны принести нам доходы в будущем, в том числе рассматриваемые как обеспечение существующих у организации обязательств.

В первую очередь, если говорить о рассчитываемых по балансу аналитических коэффициентах, оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), определяемого соотношением величин оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Отсюда, наиболее реалистичной следует признать оценку оборотных активов в балансе, максимально приближенную к «последним» ценам их покупки.

Прибыль - это показатель роста капитала компании, роста капитала, не связанного с увеличением его обязательств. Демонстрация в отчетности роста капитала фирмы свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности в сравнении с «точкой отсчета», либо о возможности изъятия из оборота организации части «заработанных» ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Изменение цен приобретения запасов означает, что в следующем отчетном периоде, при условии продолжения деятельности нашей фирмы, нам потребуются средства на приобретение данных запасов в объеме, близком именно к «последним» ценам их покупки в прошедшем периоде.

Следовательно, наиболее реалистичные величины расходов и финансового результата нам также даст использование в расчетах именно «последних» по хронологии закупок запасов цен.

Теперь давайте обратим внимание на то, что же нам позволяет показать использование каждого их рассмотренных методов оценки (здесь мы намеренно рассмотрим и метод ЛИФО в связи с возможностью его применения при ведении управленческого учета).

Метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов, на наш взгляд, не нуждается в специальных комментариях. В этом случае мы обособленно ведем учет приобретения и продажи каждой единицы запасов, получая и соответствующие данные отчетности. Перейдем к методу средних цен.

Метод средних цен

Применение метода средних цен фактически позволяет нам сгладить влияние изменения цен приобретения запасов на показатели отчетности. Мы рассчитываем среднюю цену приобретения запасов за период (с учетом оценки остатка на начало периода) для оценки запасов на конец периода в активе баланса; оценку по средним ценам получают расходы периода как стоимость списанных с баланса запасов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках; «средней» соответственно получается и прибыль.

Отсюда, применяя метод средних цен и размывая тем самым влияние их динамики на показатели отчетности, мы фактически демонстрируем пользователям отсутствие значимого влияния динамики цен на финансовое положение фирмы. Насколько и в каких случаях это справедливо? Очевидно, что показывать отсутствие влияния изменения цен мы должны в тех случаях, когда такового (значимо) и действительно нет. Иными словами, применение метода средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.

Так, например, цены в течение периода могли часто меняться, но на незначимые суммы, при этом соответственно менялись и цены продажи материально-производственных запасов. Отсюда, влияние такой динамики можно признать незначительным, что и позволяет продемонстрировать метод средних цен.

Метод ФИФО

Метод ФИФО, как вы помните, в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов - минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их «последним» ценам при методе ФИФО максимально приближает их оценку к ближайшему положению дел. И чем больше доля именно «последних» цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.

Таким образом, с точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации, метод ФИФО - это наилучший вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор метода ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Списание запасов при методе ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, то есть по «первым» ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и/или расширению объемов бизнеса. Фирма выглядит преувеличенно рентабельной.

Метод ЛИФО

Использование метода ЛИФО приводит нас к противоположной ситуации. Оценка остатка запасов на конец периода в балансе основывается в этом случае на «первых» ценах. При этом специфика метода ЛИФО состоит в том, что при наличии остатка «первые» цены могут служить основой оценки сколь угодно долго, и через некоторое время оценка запасов в балансе совершенно теряет связь с реальностью. Отсюда, при применении метода ЛИФО оценка оборотных активов искажает действительность, и в первую очередь это касается показателя текущей платежеспособности (ликвидности), который в условиях роста цен становится заниженным тем более, чем более значима доля остатка запасов в общем объеме оборотных активов фирмы.

При этом финансовый результат, как следствие адекватной оценки текущих расходов, наоборот, получает наиболее адекватную реальному положению дел оценку. Величина отражаемой в отчетности прибыли учитывает рост цен на подлежащие возобновлению ресурсы, определяющий объем необходимого в будущем оттока свободных денежных средств. Отсюда прибыль как «сигнал» к распределению средств более реалистично показывает возможности собственников для такого изъятия средств из компании и/или их реинвестирования.

Итоги

Сравнение методов ЛИФО и ФИФО, таким образом, демонстрирует нам очень важное противоречие. Получая (при использовании метода ФИФО) возможность наиболее адекватно оценить остатки запасов, мы искажаем отражаемую в отчетности величину прибыли. Наиболее реалистично оценивая прибыль (при использовании метода ЛИФО), мы искажаем оценку запасов фирмы, представляемую в активе бухгалтерского баланса. Эта ситуация является частным случаем общего парадокса методологии учета, основанной на балансовом равенстве активов и пассивов, определенного профессором Я.В. Соколовым (1938-2010) как принцип дополнительности*. Согласно этому принципу, чем более точную (адекватную, близкую к реальности) оценку получает один показатель бухгалтерской отчетности, тем менее точную оценку получает другой показатель, с ним связанный. В нашем случае такой связанной «парой» показателей являются запасы и прибыль.

Примечание:
* Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 38-39.

Отсюда очевидно, что метод ФИФО в большей степени ориентирован на задачи составления баланса, а метод ЛИФО - отчета о прибылях и убытках. Главенствующая роль баланса или отчета о финансовом состоянии в настоящее время обусловила отмену метода ЛИФО как рекомендуемого российскими ПБУ и МСФО. Однако, метод ЛИФО сохраняет актуальность для оценки расходов и прибыли в управленческом учете. И именно в управленческом учете, при условии значимости оценки соответствующих показателей для принятия управленческих решений, мы можем применять метод ФИФО при формировании управленческого баланса и метод ЛИФО для составления управленческого отчета о прибылях и убытках.

В финансовом же учете при выборе между методом ФИФО и методом средних цен нам не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли как сигнала к выплате дивидендов. Неадекватное реальному положению дел восприятие такого сигнала собственниками компании может в условиях значимого роста цен на запасы привести к нерациональному изъятию средств из оборота компании. Исходя из этого, метод средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма), позволяя не вселять излишнего оптимизма в сердца пользователей бухгалтерской отчетности.

Что же качается налогового учета и учетной политики организации для целей налогообложения, то здесь правильность выбора метода ЛИФО в условиях роста цен, на наш взгляд, совершенно бесспорна.

Похожие статьи