Первоначальная стоимость всего основного средства. Частичная ликвидация основных средств

Типичная ситуация - взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95.

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме № ОС-4, группы объектов - акт по форме № ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме № ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов1, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
год его изготовления или постройки;
дату ввода объекта в эксплуатацию;
срок полезного использования объекта, установленный организацией;
первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
сведения о ликвидируемых частях объекта;
информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

Справка

Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к пункту 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (письма Минфина России от 06.11.2009 № 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 № 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01)

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.
На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма № ОС 6) или группе таких объектов (форма № ОС-6а). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме № М-4 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10. Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме № М-35 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость. Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия, восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам главы 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письма от 16.03.2009 № 03-03-05/37 и от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169).

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова ,

Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию, относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В пункте 9 статьи 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм пункта 9 статьи 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в письме от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко - реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты«

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации, относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в письме Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 года - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в письмах Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

- уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

- учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ. Так сказано в абзаце 2 подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).
Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается»

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1

ООО «Висла» принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 году). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 года. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. ÷ 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО «Висла», равен 5% (27 кв. м ÷ 540 кв. м × 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. × 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. × 5%).

В ноябре 2010 года (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 года включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.
Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 года (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. × 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. ÷ 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Висла» в ноябре 2010 года сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в организации»
- 500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Мнение эксперта
М.С. Кузнецова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта. Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.
Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например, в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3 или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант - рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам»

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий - исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств. Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2

В январе 2009 года ООО «Гудзон» приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 года организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 года). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 году, - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 года по ноябрь 2010 года включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) ÷ 25 мес. × 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 года ООО «Гудзон» уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. ÷ 25 мес. × 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 года организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.
В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО «Гудзон» в ноябре 2010 года включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в организации»
- 10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств«
- 1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг3 (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (письмо от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 года указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30.09.2010 № 03-03-06/1/621.

Мнение эксперта
А.А. Матиташвили

Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев. Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В пункте 4 статьи 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь пунктом 4 статьи 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств»

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 года была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 года (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО «Висла» включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 года сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 10-5 «Запасные части» КРЕДИТ 91-1
- 18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10-5 « Запасные части »
- 6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать «входной» НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена.
Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же пункты 2 и 3 статьи 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (письма Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579, от 07.12.2007 № 03-07-11/617 и от 29.01.2009 № 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Мнение эксперта
А.А. Матиташвили , руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в главе 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ) и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что «входной» НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и постановления и Определения ВАС РФ. Например, в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения главы 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать «входной» НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций.

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей скорее всего придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08 по делу № А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу № А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 № ВАС-9903/09 по делу № А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС«
- восстановлена сумма «входного» НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (письмо от 24.03.2008 № 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету «входной» НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу № А31 2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 № КА-А40/9082-09 по делу № А40 94371/08 129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09 по делу № А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 № ВАС-7221/10 по делу № А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы, которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 № Ф08-1410/2006-589А по делу № А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 № КА-А40/12329-09 по делу № А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

Нужно разработать инструкцию по определению остаточной стоимости ОС при частичной ликвидации ОС.Имеется объект: ОС с составными частями разного срока СПИ, находящиеся под одним инвентарным номером. При частичной ликвидации объекта необходимо корректно указать стоимость составных частей, используемых с разным сроком СПИ для ликвидации. Например, имеется здание. В нем находятся силовые агрегаты, насосное оборудование. Срок СПИ здания 80 лет. Срок СПИ оборудования 30 лет. Но все это имеет один инвент.номер, как здание со сроком амортизации 80 лет.Как правильно выделить остаточную стоимость списываемого оборудования?Способ начисления амортизации-линейный

сообщаем следующее : Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается в частности комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

Проводимые работы по демонтажу части оборудования, входящего в инвентарный объект, являются его частичной ликвидацией, изменяющей первоначальную стоимость, по которой данный объект ОС был принят к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС и сумму амортизации, относящейся к выбывающей части объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Если из документов по приобретению ОС невозможно определить стоимость ликвидируемой части имущества, то она определяется исходя из доли ликвидируемого ОС, установленной комиссией по ликвидации ОС. Это может сделать независимый оценщик.

О том, какой способ применить для определения суммы, на которую нужно уменьшить первоначальную стоимость ОС, и сумму начисленной амортизации см. информацию файла ответа.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Если основное средство представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, оно может быть ликвидировано частично. То есть ликвидировать можно не все основное средство, а только ту часть, которая не подлежит восстановлению или использование которой экономически нецелесообразно*. Например, можно ликвидировать не все здание, а лишь один его корпус. Проведение частичной ликвидации может быть связано с реконструкцией основного средства (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Ликвидационная комиссия

Для принятия решения о частичной ликвидации основного средства создайте комиссию, которая должна:

определить возможность и целесообразность восстановления части основного средства, которая подлежит ликвидации;
определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающей частиосновного средства.

В состав комиссии должны входить главный бухгалтер, сотрудники, ответственные за сохранность основного средства, и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя организации. Решение очастичной ликвидации основного средства, принятое комиссией, утверждается приказом руководителя организации. После ликвидации части основного средства оформляется акт. Акт о частичной ликвидацииосновного средства комиссия может составить по форме № ОС-4 или № ОС-4а .

Частичная ликвидация здания

При частичной ликвидации здания (сооружения) уменьшается его общая площадь и прочие характеристики, которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, этажность. Поэтому новые характеристики здания(сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений нужно представить в территориальное отделение Росреестра:

заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);
платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухучет: частичная ликвидация

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в стадии частичной ликвидации и т. д.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (). Так, основные средства, находящиеся в стадии частичной ликвидации на протяжении длительного времени, целесообразно учитывать на отдельном субсчете «Основные средства в стадии частичной ликвидации». Такой подход согласуется спунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– начаты работы по частичной ликвидации основного средства.

По окончании частичной ликвидации сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации»
– завершены работы по частичной ликвидации основного средства.

Бухучет: амортизация при частичной ликвидации

При получении акта о частичной ликвидации стоимость основного средства скорректируйте (абз 2 п. 14 ПБУ 6/01). Ежемесячную сумму амортизационных отчислений после частичной ликвидации рассчитайте исходя из скорректированной первоначальной (остаточной) стоимости основного средства и прежней нормы амортизации.

Ситуация: как определить на момент окончания частичной ликвидации основного средства сумму, на которую нужно уменьшить его первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации

Порядок уменьшения стоимости основного средства после его частичной ликвидации законодательством не установлен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно.

Оптимальный способ – определить первоначальную стоимость ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при покупке основного средства, стоимость ликвидированной части выделена отдельной строкой, в этом случае сумму амортизационных отчислений, приходящихся на ликвидированную часть, можно рассчитать по формуле:

Если определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства исходя из учетных данных невозможно, ее может рассчитать:

комиссия, созданная из сотрудников организации;
независимый оценщик.

При этом должна быть определена доля ликвидируемого имущества в процентном отношении к какому-либо физическому показателю, характеризующему основное средство. С учетом этой доли рассчитываются стоимость и сумма амортизации, приходящиеся на ликвидируемое имущество.

Например, по зданиям (сооружениям) первоначальную стоимость и амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть, можно определить расчетным путем:*

Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения .

После частичной ликвидации амортизацию по основному средству продолжайте начислять исходя из его стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части.

Дебет 91-2 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»
– списана остаточная стоимость ликвидированной части основного средства.

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки.

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 6/01 и пункта 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Ситуация: как определить на момент окончания частичной ликвидации основного средства сумму, на которую нужно уменьшить его первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации?

Оптимальный способ - определить первоначальную стоимость ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при покупке основного средства, стоимость ликвидированной части выделена отдельной строкой, в этом случае сумму амортизационных отчислений, приходящихся на ликвидированную часть, можно рассчитать по формуле:

комиссия, созданная из сотрудников организации;

независимый оценщик.

Например, по зданиям (сооружениям) первоначальную стоимость и амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть, можно определить расчетным путем:

Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения .

Такой порядок подтвержден письмом Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479. Хотя это письмо содержит ссылки на старую редакцию Налогового кодекса РФ, выводы, сделанные в нем, можно применять и сейчас с поправкой на действующие нормы права.

Бухучет: корректировка стоимости

В бухучете корректировку стоимости основного средства после его частичной ликвидации отразите проводками:

Дебет 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

- учтена первоначальная (восстановительная) стоимость ликвидированной части основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»

- списана сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на ликвидированную часть основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»

- списана остаточная стоимость ликвидированной части основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 01).

Сумму, на которую была скорректирована первоначальная стоимость основного средства после частичной ликвидации, отразите в инвентарной карточке учета по форме № ОС-6 (№ ОС-6а ) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями ).

Бухучет: расходы на ликвидацию

Порядок отражения в бухучете расходов на частичную ликвидацию зависит от того, связаны ли эти работы с проведением реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется вне рамок реконструкции, то расходы на проведение ликвидации относятся к текущим расходам организации. В этом случае учитывайте их в следующем порядке.

Если ликвидацию части основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)

- отражены расходы на ликвидацию части основного средства.

После окончания работ по ликвидации расходы, учтенные на счете 23, спишите на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 23

- списаны расходы на ликвидацию части основного средства.

Если такого подразделения в организации нет, то расходы на частичную ликвидацию основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 91-2 Кредит 70 (68, 69...)

- учтены затраты на ремонт основного средства.

Если организация выполняет ликвидацию части основного средства с привлечением подрядчика, расходы на выплату ему вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

- учтены затраты на частичную ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим частичную ликвидацию основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете расходы, связанные с выполнением работ по частичной ликвидации основного средства? Ликвидация проводится в рамках реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется при его реконструкции, то расходы на проведение ликвидации носят капитальный характер. В частности, это подтверждают положения абзаца 5 пункта 2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 и Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91. В этом случае затраты на проведение частичной ликвидации учитывайте в составе расходов на реконструкцию основного средства. То есть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60 (68, 69, 70...)

- учтены расходы на проведение работ по частичной ликвидации основного средства.

По окончании реконструкции, расходы на частичную ликвидацию включаются в первоначальную стоимость основного средства:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

- включены расходы на проведение работ по частичной ликвидации в первоначальную стоимость основного средства.

Такой порядок отражения расходов на реконструкцию установлен в пункте 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств .

С этой точкой зрения соглашается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320, УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121). Несмотря на то что письма регулируют учет расходов на ликвидацию основного средства при расчете налога на прибыль, выводы, сделанные налоговым ведомством, можно распространить и на отражение этих расходов в бухучете.

Материальные ценности, которые получены при частичной ликвидации основного средства и пригодны к дальнейшему использованию, оприходуйте по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01).

Порядок отражения частичной ликвидации основного средства при уплате налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Печать (Ctrl+P)

Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (через выбытие)

На практике возникают случаи, когда необходимо отразить частичную ликвидацию основных средств. При этом особых требований к учету операций по частичной ликвидации, а также методики отражения частичной ликвидации в нормативных актах не содержится. О частичной ликвидации упоминается лишь в контексте изменения первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 “Учет основных
средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Для правильного отражения таких операций организация может самостоятельно определить методику учета частичной ликвидации, выбрав один из вариантов, а именно: через выбытие объекта или посредством его разделения.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порче активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.
При выбытии объекта основных средств, как правило, создается специальная комиссия,
которая определяет целесообразность (пригодность) дальнейшего использования
объекта, возможность и эффективность его восстановления, а также, учитывая
компетенцию, может ответить на вопросы, касающиеся возможности использования
отдельных деталей, узлов, материалов выбывающего объекта с учетом оценки согласно
текущей рыночной стоимости и пр.
Для фиксации полученных результатов, касающихся выбытия основных средств,
организация может разработать собственные формы документов, в которых будут
отражены результаты списания объектов основных средств (ст. 9 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”) или воспользоваться
унифицированными формами (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7) с
занесением результатов о списании объектов основных средств в соответствующие
разделы следующих документов:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
Акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

В случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств допускается изменение первоначальной
стоимости, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом при частичной ликвидации годовую сумму амортизации следует определять по
аналогии с порядком расчета после модернизации (реконструкции, достройки,
дообрудования) объектов, учитывая новую остаточную стоимость основного средства и
оставшийся срок его полезного использования (п. 60 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н, письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81).
При выбытии основного средства выполняется списание первоначальной стоимости
объекта со счета 01 “Основные средства” и начисленной амортизации со счета 02
“Амортизация основных средств”. При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 необходимо
последний раз начислить амортизацию в месяце выбытия.
Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации
(остаточная стоимость) определяется при списании объекта основных средств на счете
01 “Основные средства”. Для этого предназначен субсчет 01.09 “Выбытие основных
средств”. Остаточная стоимость объекта основных средств относится в дебет счета
91.02 “Прочие расходы” с последующим списанием на финансовые результаты (убыток
от выбытия).
Согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта
основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также
другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания
объектов основных средств.
В целях налогового учета стоимость материалов или иного имущества при демонтаже
или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме
уничтожаемых) включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ)
в периоде оприходования. При этом оценка стоимости материалов производится исходя
из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных
при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по
мере отпуска в производство (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-
06/1/400).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли
организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случая продажи с убытком), включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией. Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания
ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (ст. 252 НК РФ). С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации
указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация,
реконструкция или иная причина), а также определяет долю ликвидируемого
имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества,
которая учитывается при расчете первоначальной (остаточной) стоимости и
начисленной амортизации, приходящихся на ликвидируемое имущество (письмо
Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/478).
При положительной реализации ликвидированной части амортизированного имущества
(п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от данной
операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налога на имущество частичная ликвидация основного средства изменяет
величину его остаточной стоимости и, следовательно, базу по налогу на имущество
организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Более подробно о налоге на имущество см. практический пример “Приобретение
движимого и недвижимого имущества с 01.01.2013 г.”.
Рассмотрим пример, в котором организация проводит частичную ликвидацию основного
средства. Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации основного средства,
приходуются на склад по цене возможной реализации (рыночной стоимости). По
оставшейся части объекта продолжает начисляться амортизация с учетом новой
остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного
использования.
Пример
Организация ООО “ОптТоргСити” имеет на балансе единый недвижимый
комплекс, частью которого является пристройка, используемая как складское
помещение. Эту часть здания более ранней постройки решено ликвидировать в
целях оптимизации хозяйственной деятельности. По приказу руководителя
комплекс делится на два отдельных объекта (пропорционально площади).
Одновременно с этим основное средство, имеющее один инвентарный номер,
списывается полностью и сразу принимается к учету как два новых инвентарных
объекта. Часть здания ликвидируется по причине ветхости. Демонтаж произведен
силами подрядчика. Материалы, оставшиеся после частичной ликвидации
основного средства, оприходованы по рыночной стоимости.
Выполняются следующие хозяйственные операции:

1. Расчет суммы амортизации до решения о частичной ликвидации
объекта (оформление ведомости амортизации ОС).
2. Списание основного средства (оформление акта о списании объекта
основных средств по форме ОС-4).
3. Принятие к учету двух новых объектов недвижимости в качестве основных средств (составление акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1а).
4. Учет выполненных работ по демонтажу объекта основных средств (регистрация акта оказанных услуг и счета-фактуры поставщика).
5. Списание основного средства (ликвидация объекта) (оформление акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
6. Оприходованы материальные ценности после ликвидации основного средства (оформление приходного ордера по форме № М-4, акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
7. Расчет суммы амортизации нового объекта (после разделения) (оформление ведомости амортизации ОС).

Основное средство, состоящее из нескольких частей, учтено как один инвентарный объект. Как правило, такое объединение облегчает налоговый и бухгалтерский учет основных средств. Но только до тех пор, пока компания не столкнется с необходимостью заменить какую-либо часть сложного объекта. Избежать трудностей при отражении этой операции в учете удается немногим.

Экспертиза статьи: Е.В. Мельникова , служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Н а практике ситуация, когда сложное основное средство учтено как один инвентарный объект, встречается довольно часто. Самый простой пример: «дуэт» системного блока и монитора образует один объект – компьютер. Вариант посложнее: здание, в состав которого входят инженерные коммуникации (вентиляционные устройства, водопровод и т. д.). Рано или поздно одну из частей такого основного средства компании потребуется заменить. Это может быть вызвано самыми разными причинами. Например, поломкой, изношенностью части. Или же фирма просто захочет заменить эту деталь на более новую, современную. В зависимости от того, чем будет обусловлена такая замена, компания может выбрать наиболее удобный для нее вариант учета данной операции.

Частичная ликвидация

Замену частей основного средства можно рассматривать как частичную ликвидацию. К такому выводу пришел Минфин России в одном из своих последних разъяснений (письмо Минфина России от 16.07.2008 № 03-03-06/2/79) . Рассмотрим порядок проведения данной операции.

Если же необходимая информация о стоимости выбывающего объекта отсутствует, то компании остается только одно – привлечь независимого оценщика.

На наш взгляд, расходы, связанные с частичной ликвидацией, признаются аналогично затратам на ликвидацию всего объекта. Поэтому в налоговом учете остаточную стоимость ликвидируемой части можно включить в состав внереализационных расходов. Туда же можно отнести и затраты на демонтаж объекта.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 265

1. В состав внереализационных расходов <...> включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы <...>.

В бухгалтерском учете такие затраты относятся к прочим расходам на основании пункта 11 ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Перейдем к отражению вновь смонтированной части. Новую деталь организация может учесть как самостоятельный объект основных средств. А значит, для нее нужно установить . С этим у компании могут возникнуть сложности. И вот почему. При определении срока службы фирмы, как правило, руководствуются классификацией основных средств, включаемых в (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Однако в случае, к примеру, с заменой коммуникаций в здании данные есть только для лифта. Что касается других частей (например, водопровода), то срок службы для них в данном документе не указан. В таком случае компания может установить срок полезного использования «в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей » (п. 5 ст. 258 НК РФ) .

В результате проведения частичной ликвидации может получиться, что остаточная стоимость основного средства станет меньше 20 000 рублей. Означает ли это, что организация сможет единовременно списать такое имущество на расходы? По мнению Минфина России, так поступать нельзя. Компания должна продолжать начислять амортизацию по такому объекту до полного списания его стоимости в расходы (письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229) .

Следующий вопрос, который нередко возникает при частичной ликвидации: нужно ли восстанавливать налог с остаточной стоимости ликвидируемой части (О восстановлении НДС читайте в «Актуальной бухгалтерии» , № 9, 2008)? Как считают финансисты, ответ на него однозначно положительный (письмо Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579) . Логика такова: поскольку объект перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то налог нужно восстановить. Основание – пункты 2, 3 статьи 170 Налогового кодекса. Восстановленный налог можно учесть в составе прочих расходов (письмо Минфина России от 07.12.2007 № 03-07-11/617) . На наш взгляд, позиция финансового ведомства не бесспорна, что подтверждает и арбитражная практика.

Как правильно указали суды, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении их использования.

Капремонт и реконструкция: кто кого?

Если причиной замены части основного средства стал ее износ, то самым оптимальным будет отразить данную операцию как капитальный ремонт. В этом случае первоначальная стоимость основного средства не изменится. Затраты на покупку новой и на демонтаж старой частей включают в состав прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ) . Одно но: есть вероятность, что при проверке инспекторы квалифицируют замену частей основного средства как реконструкцию. А значит, данные затраты нужно учитывать как (). Аналогичный вывод можно встретить и в письмах налогового ведомства. Так, в частности, налоговики разъяснили: расходы на установку нового электрооборудования в связи с изношенностью старого увеличивают остаточную стоимость здания (письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 № 26-12/1381) . Подробнее о том, чем, по мнению контролирующих ведомств, капремонт отличается от реконструкции, читайте на стр. 29 этого номера журнала. Отметим только, что судьи при разрешении подобных споров нередко встают на сторону компаний и расценивают замену отдельных частей основных средств как капитальный ремонт (Пост. ФАС ВВО от 10.12.2007 № А29-8106/2006а) .

С точки зрения налоговой нагрузки рассматривать замену части основного средства как реконструкцию компаниям крайне невыгодно, поскольку при таком варианте затраты на замену части основного средства могут списываться дольше. Рассмотрим, при каких условиях.

Проведению реконструкции может предшествовать частичная ликвидация заменяемой части. В таком случае отражение реконструкции в учете аналогично рассмотренному выше порядку. То есть первоначальная стоимость основного средства уменьшается на остаточную стоимость выбывающей части. Однако есть и существенное отличие: вновь смонтированная деталь не будет учитываться как отдельный инвентарный объект. Затраты на установку новой части увеличат первоначальную стоимость основного средства. Если эти расходы превысят остаточную стоимость выбывающего объекта, то первоначальная стоимость возрастет. Остаточную стоимость ликвидируемой части, а также затраты на ее демонтаж компания единовременно учтет в составе внереализационных расходов.

При реконструкции без частичной ликвидации первоначальная стоимость основного средства на остаточную стоимость части не уменьшается. Основное средство подорожает на всю сумму расходов по замене детали, включая затраты по демонтажу старой части. Таким образом, компания не сможет единовременно списать данные расходы, а будет признавать их постепенно через амортизационные отчисления.

Пример

У компании на балансе числится здание первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. Срок полезного использования основного средства – 360 месяцев (30 лет). В здании имеется лифт первоначальной стоимостью 150 000 руб. В мае 2008 г. фирма решила его заменить. На тот момент продолжительность срока амортизации здания составляла 120 месяцев (10 лет). За этот период была начислена амортизация в размере 2 000 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость здания составила 4 000 000 руб. Покупка и установка нового лифта обошлась организации в 550 000 руб. Из них 70 000 руб. ушло на демонтаж старого лифта и 480 000 руб. – на установку нового (включая стоимость самого лифта). Срок полезного использования нового лифта – 48 месяцев (4 года).

Рассчитаем остаточную стоимости демонтированного лифта.

Доля первоначальной стоимости лифта от стоимости здания составила:

(150 000 руб. : 6 000 000 руб.) х 100% = 2,5%.

Тогда остаточная стоимость лифта составит:

4 000 000 руб. х 2,5% = 100 000 руб.

Вариант 1.

Замена лифта отражена как частичная ликвидация с последующим учетом лифта в качестве отдельного объекта основных средств. В таком случае ежемесячно компания будет начислять амортизацию:

– по зданию без учета лифта. Она составит:
(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000  руб.) : (360 мес. – 120 мес.) = 16 250 (руб./мес.);

– по лифту. Она будет равна:
(480 000 руб. : 48 мес.) = 10 000 (руб./мес.).

При этом компания единовременно сможет учесть во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.

Вариант 2.

Реконструкция:

– через частичную ликвидацию. Тогда ежемесячные амортизационные отчисления будут равны:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 100 000 руб. + 480 000 руб.) : (360 мес. – 120 мес.) =
= 18 250 (руб./мес.).

При этом фирма единовременно учтет во внереализационных расходах остаточную стоимость лифта и затраты на его ликвидацию (демонтаж) в размере:

70 000 + 100 000 = 170 000 руб.;

– без частичной ликвидации. В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит:

(6 000 000 руб. – 2 000 000 руб. + 550 000  руб.) : (360 мес. – 120 мес.) = 18 958,33 (руб./мес.).

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Статья 170 Налогового кодекса содержит перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС, предъявленного при приобретении основных средств. Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. В частности, указанная статья предписывает восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса. В свою очередь, в указанной норме ничего не сказано о ликвидации основного средства. Соответственно, налоговое законодательство не предусматривает восстановления принятого к вычету НДС по ликвидируемым, в том числе частично, основным средствам.

При этом налоговые инспекторы нередко настаивают на обратном. Однако, как показывает арбитражная практика, судьи не согласны с инспекторами и занимают сторону компаний (Пост. ФАС УО от 03.05.2006 № Ф09-3264/06-С7, ФАС СЗО от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25), ФАС МО от 19.10.2006 № КА-А40/10270-06, ФАС ЗСО от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007 (36147-А75-25)). Судьи считают неправомерным доначисление сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету, в части остаточной стоимости недоамортизированных основных средств.

Способы учета затрат на замену части основного средства: налоговые последствия

Влияние на	Частичная ликвидация	Капитальный ремонт	Реконструкция
Влияние на	Частичная ликвидация	Капитальный ремонт	через частичную ликвидацию	без частичной ликвидации
первоначальную стоимость	Уменьшается. Появляется новое основное средство со своей первоначальной стоимостью	Не меняется	Увеличивается на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой части	Увеличивается на стоимость новой части
налог на прибыль	Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления. Стоимость ликвидируемой части включают в состав вне-реализационных расходов	Расходы на покупку новой части списывают единовременно в составе прочих расходов	Расходы на покупку новой части списывают через амортизацион-ные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта) . Стоимость ликвидируемой части включают в состав внереализационных расходов	Расходы на покупку новой части списывают через амортизационные отчисления (в составе амортизации реконструированного объекта)
налог на имущество		Не отразится	Налоговая база увеличится на разницу между стоимостью новой и ликвидируемой частей	Налоговая база увеличится на стоимость новой части
			По мнению Минфина России, НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части нужно восстановить. Восстановленный налог включают в состав прочих расходов	Восстанавливать налог не нужно