Проводим инвентаризацию перед годовой отчетностью

Шишкоедова Н. Н. , доцент кафедры "Бухучет и аудит",
Курганский филиал АТ и СО

В конце года начинается подготовка данных годовой отчетности, важной составной частью которой является имущества строительной компании. В связи с этим напомним, как проводить инвентаризацию и отражать ее результаты в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные правила

Необходимость проведения инвентаризации имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета установлена в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако это не значит, что все имущество нужно пересчитывать и переписывать именно 31 декабря 2008 года. Начать годовую инвентаризацию можно и раньше (после 1 октября).

Дальнейшие действия будут такими.

Прежде всего рассчитывают и списывают недостачу в пределах норм естественной убыли в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы»).

Нормы естественной убыли нерудных строительных материалов (песка, щебня, гравия) при хранении приведены в Приложении № 1 к постановлению Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. № 72.

Если же виновные не обнаружены, недостача списывается с кредита счета в дебет счета .

ПРИМЕР

При инвентаризации товарно-материальных ценностей в ООО «Монолит» обнаружена недостача строительного песка на общую сумму 36 000 руб. Виновные лица не установлены. Недостача в пределах норм естественной убыли по расчету составляет 7250 руб. Руководителем принято решение о списании суммы недостачи на финансовые результаты. Бухгалтер запишет:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
- 36 000 руб. - списан недостающий песок на основании сличительной ведомости;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94
- 7250 руб. - списана недостача песка в пределах норм естественной убыли;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
- 28 750 руб. (36 000 - 7250) - списана недостача песка сверх норм естественной убыли.

В налоговом учете расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, включаются в состав внереализационных расходов. Но для этого факт отсутствия виновных должен быть подтвержден уполномоченным органом государственной власти документально (подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В противном случае убытки в целях исчисления прибыли не учитываются.

ЗАЧЕТ ПО ПЕРЕСОРТИЦЕ

В соответствии с пунктом 5.3 Методических указаний по инвентаризации строительная компания может производить взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Однако сделать это можно только в виде исключения в случае, если одновременно обнаружены излишек и недостача товарно-материальных ценностей одного и того же наименования:

За один и тот же проверяемый период;
- у одного и того же проверяемого лица;
- в тождественных количествах.

Поэтому, например, если имеется излишек песка и недостаток щебня, провести зачет по пересортице нельзя. Нельзя произвести зачет и в том случае, если обнаружен излишек песка на одной стройплощадке и недостача - на другой.

Начнем с определения. Инвентаризация - это периодическая проверка наличия имущества и обязательств, их состояния и оценки. Как правило, ее проводят с целью сверки фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета.

Основными целями проводимой инвентаризации, как правило, являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) выявление МПЗ, которые частично потеряли свое первоначальное качество;

3) сопоставление фактически имеющегося имущества с учетными данными (выявление излишков и недостач), а также проверка полноты и правильности отражения в учете стоимости материально-производственных запасов;

4) проверка правильности отражения в кассовой книге сумм наличных денежных средств в кассе;

5) проверка правильности учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Инвентаризация - это довольно сложный процесс. Результаты инвентаризации могут быть признаны действительными, только если соблюдена процедура ее проведения.

О том, как проводить инвентаризацию и как правильно оформить ее результаты, подробно описано в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.

Обратите внимание на важный момент. Инвентаризацию имущества нужно проводить по месту нахождения этого имущества.

Перед проведением инвентаризации, то есть сразу после принятия решения, создают инвентаризационную комиссию, которая и будет заниматься инвентаризацией. Комиссию можно создавать для каждой инвентаризации или назначать на определенный период, например, для проведения всех плановых инвентаризаций в течение года. Важно помнить о том, что, если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, ее результаты будут признаны недействительными.

Процедура проведения инвентаризации делится на несколько этапов.

Этап первый - подготовительный. На этом этапе:

Определяют дату проведения и перечень объектов инвентаризуемого имущества;

Издают приказ о проведении инвентаризации и вручают его членам инвентаризационной комиссии;

Получают расписки от материально ответственных лиц и пр.

На втором этапе взвешивают, обмеривают, подсчитывают, выявляют и проверяют фактическое наличие имущества и обязательств, а также составляют инвентаризационные описи.

На третьем этапе сопоставляют данные инвентаризационных описей с учетными данными, подготовленными бухгалтерией на основании первичных учетных документов. На этом этапе выявляют расхождения, составляют сличительные ведомости и определяют причины расхождений.

И, наконец, заключительный этап - оформление результатов инвентаризации. На этом этапе учетные данные приводят в соответствие с результатами инвентаризации, а также принимают управленческие решения по этому поводу.

Теперь остановимся кратко на каждом из указанных этапов, а также расскажем о создании инвентаризационной комиссии.

Руководитель организации своим приказом утверждает персональный состав инвентаризационной комиссии, в который входят представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.).

Инвентаризационная комиссия проводит пересчет ценностей и денежных средств в местах хранения и производства. Совместно с бухгалтерией предприятия она может участвовать в определении результатов инвентаризации. Она имеет право разрабатывать предложения по зачету недостач и излишков по пересортице, а также по списанию недостач в пределах естественной убыли.

Кроме того, члены инвентаризационной комиссии могут вносить предложения по вопросам совершенствования процедуры приема, хранения и отпуска ТМЦ, если это необходимо. Также они вправе поставить вопрос о реализации неиспользуемых материальных ценностей.

Члены инвентаризационной комиссии несут ответственность:

За своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя предприятия;

Полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках проверяемых основных средств, ТМЦ, денежных средств и средств в расчетах;

Правильность указания в описи отличительных признаков ТМЦ (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т. д.), по которым определяют их цены;

Правильность и своевременность оформления данных инвентаризации в соответствии с установленным порядком.

При внесении в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках ценностей с целью сокрытия недостач и растрат или излишков члены комиссии привлекаются к ответственности.

К началу инвентаризации должны быть произведены соответствующие записи в карточках (книгах) складского учета и выведены остатки на день инвентаризации. Инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с отметкой «До инвентаризации на определенную дату». Это служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены, так как остатки уже зафиксированы. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, приходуйте после ее проведения.

Материально ответственные лица дают расписки. В них должно быть указано, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Может возникнуть ситуация, когда впоследствии выяснится, что часть имевшихся на начало инвентаризации первичных документов, связанных с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств и иного имущества и финансовых обязательств, не была передана в бухгалтерию. Следовательно, эти первичные документы не были учтены при расчете остатков инвентаризуемых ценностей и обязательств. Заметим, что расписку материально ответственные лица перед началом инвентаризации дают в любом случае.

В этой ситуации у виновных лиц должны быть взяты письменные объяснения о причинах допущенных нарушений, а также тщательно проверена подлинность представленных документов. Документы с приложенными к ним объяснениями приобщают к материалам инвентаризации и учитывают при выявлении ее результатов на общих основаниях. Никаких специальных санкций за подобные нарушения действующим законодательством не установлено. Однако руководство может применить к виновным лицам общие меры ответственности, установленные за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими трудовых обязанностей.

На втором этапе члены инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у организации.

Обязанность руководства - создать все условия, необходимые для полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки. Для этого комиссия должна быть обеспечена технически исправным весовым оборудованием, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

При инвентаризации имущества проверка осуществляется, как правило, сплошным методом. Это значит, что пересчитывают абсолютно все ценности. Фактическое наличие имущества проверяют при обязательном участии материально ответственных лиц.

В ходе инвентаризации составляют инвентаризационные описи или акты, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 для каждого вида ТМЦ. В них заносят сведения о фактическом наличии имущества.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами. Поэтому задача инвентаризационной комиссии на этом этапе - наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах. Только при этом условии можно правильно и своевременно оформить результаты инвентаризации.

Описи и акты составляют в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляют отдельные описи.

Инвентаризационные описи можно заполнять как вручную, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае они должны быть заполнены четко и ясно, без помарок и подчисток.

В ходе инвентаризации материально ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т. п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и в случае его подтверждения исправить выявленные ошибки.

Ошибочные записи исправляют во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета: неправильную запись зачеркивают, а над ней проставляют правильную. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Незаполненные строчки следует прочеркивать.

Наименования имущества и отдельных объектов указывают в описях по номенклатуре, принятой в организации. Количество этих ценностей определяют в установленных единицах измерения.

ТМЦ заносят в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикул, сорт и т. д.).

Если инвентаризационную опись или акт составляют на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них.

В конце каждой страницы описи следует прописью указать число порядковых номеров материальных ценностей на странице и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти материальные ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. А затем проставляют подписи всех членов инвентаризационной комиссии и материально ответственных лиц. Кроме того, в конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии. Также в расписке делают пометку об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

Инвентаризационную опись передают в бухгалтерию. Получив опись, бухгалтерия должна тщательно проверить правильность всех приведенных подсчетов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов и товарно-материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляют сличительные ведомости по формам № ИНВ18 и ИНВ19, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Фактические остатки материальных ценностей сверяют с данными бухгалтерского учета.

Сличительная ведомость должна быть в двух экземплярах: первый храните в бухгалтерии, второй передайте материально ответственному лицу.

Выявленные суммы недостач имущества в сличительных ведомостях указывают в соответствии с той стоимостью, которая указана в первичных учетных документах на его приобретение. Излишки же оценивают по рыночной стоимости.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (например, находящиеся на ответственном хранении или арендованные) составляют отдельные сличительные ведомости.

По окончании инвентаризации все материалы по ней передают на рассмотрение инвентаризационной комиссии, которая анализирует результаты и выявляет причины недостач или излишков.

Заседание комиссии оформляют протоколом, в котором:

Фиксируют выводы и решения по результатам инвентаризации;

Отражают результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материальных ценностей.

На основании протокола заседания инвентаризационной комиссии составляют ведомость учета результатов, выявленных в ходе проведения инвентаризации по унифицированной форме № ИНВ26, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26.

Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель предприятия и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации.

Инвентаризацию лучше проводить в конце года, чтобы в годовой отчетности данные бухгалтерского учета были как можно ближе к фактическим.

После принятия решения об утверждении результатов инвентаризации начинается работа бухгалтера. Данные бухгалтерского учета необходимо привести в соответствие с фактическими. Для этого нужно оприходовать обнаруженные излишки или списать недостачи.

Излишки приходуют по рыночным ценам следующей проводкой:

ДЕБЕТ 41 (10, 43, 50) КРЕДИТ 911.

Недостачи списывают по учетным ценам с использованием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

1) на затраты (в пределах установленных норм естественной убыли):

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 94;

2) на виновных лиц:

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94.

В дальнейшем сумма недостачи будет удержана из выплат в пользу виновного лица;

3) на финансовые результаты:

ДЕБЕТ 912 КРЕДИТ 94.

Этот способ применяют, если недостача превышает величину естественной убыли, рассчитанную по нормам, и нельзя определить виновное лицо.

До составления годовой отчетности требуется провести инвентаризацию. Любые найденные в процессе инвентаризации отклонения требуют отражения в налоговом и бухгалтерском учете.

Основания проведения годовой инвентаризации

Требования к проведению инвентаризации устанавливаются следующими нормативными документами:

Федеральным законом от № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (редакция от 23.05.2016);
Приказом Минфина РФ от № 49 от 13.06.1995 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (редакция от 08.11.2010);
Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (редакция от 24.12.2010, с изменениями от 08.07.2016).

Целью инвентаризации является формирование достоверной базы данных для годовой бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета.

Под инвентаризацию подпадают:

1) все имущество предприятия вне зависимости от местонахождения:

финансовые вложения,
товары,
основные средства,
денежные средства,
готовая продукция,
нематериальные активы,
производственные запасы,
прочие финансовые активы, в т.ч. дебиторская задолженность,
прочие запасы;

2) все финансовые обязательства:

резервы,
займы,
кредиторская задолженность,
кредиты банков.

Инвентаризируется не только имущество организации, но и имущество, полученное для переработки, находящееся в аренде или на ответственном хранении. Также инвентаризуется прочее имущество, не учтенное ранее по каким-либо причинам.

Сроки проведения годовой инвентаризации на предприятии

Инвентаризация проводится перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности. Даты прохождения годовой инвентаризации закрепляют в учетной политике организации. Часто ее производят в конце года, а в начале нового года оформляют ее результаты.

Не инвентаризуются:

имущество, которое инвентаризировалось в октябре - декабре текущего года,
основные средства, которые инвентаризировались менее 2 лет назад,
библиотечные фонды, с момента инвентаризации которых прошло менее 5 лет,
товары, сырье и материалы, находящиеся на предприятиях Крайнего Севера (инвентаризация имущества данных предприятий проводится в периоды их наименьших остатков).

Создание инвентаризационной комиссии

Комиссия формируется для непосредственного проведения инвентаризации. В случае большого количества работ по инвентаризации создается несколько комиссий. В состав комиссии должны войти представители руководства, бухгалтерии, работники других служб (техники, инженеры, экономисты и т.п.). Также в комиссию могут войти сотрудники службы внутреннего или внешнего аудита. Списочный состав комиссии утверждает руководитель предприятия. После этого создается внутренний приказ о проведении инвентаризации.

Обязательные элементы приказа о проведении инвентаризации

В приказе указываются:

даты проведения инвентаризации,
причины проведения (в нашем случае - инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности),
состав инвентаризационной комиссии.

Регистрация приказа осуществляется в книге контроля проведения инвентаризаций. Далее фиксируются остатки имущества на начало инвентаризации.

Фиксация остатков на начало инвентаризации

До начала годовой инвентаризации комиссия должна иметь все актуальные на момент осуществления инвентаризации отчеты о движении денежных средств и материальных ценностей, расходные и приходные ордеры.

По факту сдачи указанных документов материально ответственные лица пишут расписки о том, что на начало инвентаризации они предоставили все приходные и расходные документы на имущество, а все ценности оприходованы либо списаны в расход. Все предоставленные документы визируются председателем комиссии с обязательным указанием даты. Бухгалтерия на основании этих данных определяет входящие остатки имущества на начало инвентаризации.

Порядок проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности

В ходе годовой инвентаризации комиссия оценивает фактическое наличие имущества, а также правильность учтенных финансовых обязательств. Оценка обязательно происходит при материально ответственных лицах. Результаты инвентаризации фиксируются в актах инвентаризации или инвентаризационных описях, которые составляются не менее чем в 2 экземплярах.

Учет результатов годовой инвентаризации

Результаты проведенной инвентаризации сводятся в ведомость результатов по итогам инвентаризации. Они обязательно проводятся в годовой бухгалтерской отчетности: выявленные недостачи списываются в соответствии с утвержденными правилами, а излишки принимаются в качестве прочего дохода.

Одной из основных задач бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении (подп. «в» п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Данная информация необходима как внутренним пользователям - учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, так и внешним - инвесторам и кредиторам. На основе упомянутой информации должна формироваться бухгалтерская (финансовая) отчётность (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н).

Осуществление инвентаризации активов и обязательств и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации. Тем более что пунктом 38 ПБУ 4/99 предусматривается подтверждение статей бухгалтерской отчётности, составляемой за отчётный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.

Во вступившем с начала текущего года законе № 402-ФЗ инвентаризации посвящена статья 11. Ею установлено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. При её осуществлении выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учёта.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного её проведения. Обязательное же проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. На сегодняшний день такие стандарты ещё не появились.

В то же время упомянутым законом № 402-ФЗ определено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учёта федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые до дня его вступления в силу (п. 1 ст. 30 закона № 402-ФЗ).

Вышеприведённое положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обязывает перед составлением годового отчёта провести инвентаризацию имущества и обязательств (абз. 3 п. 27). Таким образом, всем организациям независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности необходимо до завершения текущего года осуществить инвентаризацию.

На обязательность проведения инвентаризации перед составлением бухгалтерской отчётности Минфин России указал в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.13 № 07-02-18/01). При этом инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно.

Напомним, что под инвентаризацией понимается способ бухгалтерского учёта, представляющий собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. В ходе данной процедуры вполне возможно:

Выявить излишки или недостачи имущества;

Установить фактическое состояние объектов;

Упорядочить имущественные отношения;

Оценить действительность отражённой в учёте задолженности;

Выявить возможность снижения затрат;

Откорректировать учёт.

Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 №49, далее-указания по инвентаризации) определён порядок её осуществления и оформления результатов. При этом для целей указаний по инвентаризации (п. 1.2):

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а

Под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учёте (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтённое по каким-либо причинам.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств утверждается при формировании учётной политики (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Годовая инвентаризация обычно проводится не ранее 1 октября. Поэтому имущество, инвентаризация которого по иным причинам осуществлена в IV квартале отчётного года до момента начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

Подготовительные мероприятия

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации включают в себя:

Разработку внутренних инструкций;

Издание приказа;

Получение расписок от материально ответственных лиц;

Определение остатков имущества и обязательств по учётным данным.

С начала текущего года для ведения бухгалтерского учёта используются формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, которые утверждены руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Формы таковых организация могла самостоятельно разработать. При этом во всех первичных документах необходимо наличие обязательных реквизитов, поименованных в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В числе утверждённых документов должны быть и формы, применяемые при проведении инвентаризации.

В то же время субъект вправе продолжать использовать формы документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. При таком варианте при осуществлении инвентаризации используются формы, утверждённые постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. Так, приказ на проведение инвентаризации оформляется по форме № ИНВ-22. В приказе устанавливаются сроки её проведения, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объём инвентаризуемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию. Желательно в организации иметь в наличии журнал учёта контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23), в котором следует зарегистрировать данный приказ.

В организации может быть создана постоянно действующая в течение отчётного года инвентаризационная комиссия (п. 2.2 указаний по инвентаризации). Как правило, в её состав включают представителей администрации, работников бухгалтерии, других специалистов (инженеров, экономистов, работников отдела внутреннего аудита и др.).

Материально ответственные лица в инвентаризационную комиссию обычно не включаются: проверка самих себя выглядит несколько нелогично и противоречит смыслу инвентаризации. А вот в проведении инвентаризации они обязательно участвуют:

Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном их присутствии;

Инвентаризационная комиссия получает от них отчёты со всеми документами, подтверждающими движение материально-производственных запасов и денежных средств;

Ими представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход.

Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчётные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества (п. 2.4, 2.8 указаний по инвентаризации).

Если объём работ по инвентаризации достаточно большой, то для одновременного её проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию МПЗ, основных средств, денежных средств и т. п. в местах хранения и производства.

Инвентаризационная комиссия должна провести ряд подготовительных мероприятий. Для начала необходимо проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры об их полной материальной ответственности. Также рекомендуется проверить:

Наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учёта;

Наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

Наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Если этих документов нет, то их необходимо дооформить. А при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учёта или технической документации нужно внести соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 указаний по инвентаризации).

В организациях могут разрабатываться внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации.

Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам, подлежащим инвентаризации, передаёт их материально ответственным лицам в количестве не менее двух экземпляров для заполнения графы «Фактическое наличие».

Проведение проверки

При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путём подсчёта, взвешивания, обмера. Её используют при инвентаризации основных средств, материально-производственных запасов, наличных денежных средств, бланков строгой отчётности и т. д. При документальной проверке наличие объекта учёта подтверждается непосредственно документами. Исходя из этого она применяется при инвентаризации оценочных резервов, финансовых обязательств, расходов будущих периодов и т. д.

При применении унифицированных форм в большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации.

При значительном объёме и номенклатуре материально-производственных запасов не всегда удаётся приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по реестру или товарному отчёту, при этом заносятся они в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Причём отпускать их материально ответственное лицо должно в присутствии членов комиссии. Заносятся же отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

Акты обмеров, технические расчёты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям (форма № ИНВ-3).

Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчёт материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учёта фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2).

Данные по инвентаризации материально-производственных запасов, отгруженных, но не оплаченных, находящихся в пути, принятых на ответственное хранение, заносятся в отдельные акты (форма № ИНВ-4 и ИНВ-6) и описи (форма № ИНВ-5).

При проведении инвентаризации МПЗ комиссия по её проведению может:

Осуществить проверку соблюдения правил и условий их хранения;

Выявить запасы, частично потерявшие своё первоначальное качество и устаревшие морально;

Выявить неиспользуемые материальные ценности.

При проведении инвентаризации основных средств и нематериальных активов проверяется наличие самих активов и соответствующих первичных документов по их оприходованию и учёту (используются инвентаризационные описи по формам № ИНВ-1 и ИНВ-1а). Кроме того, проверяется правильность отражения в учёте фактов поступления и использования основных средств и нематериальных активов.

Основные средства, которые на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения (автомобили, суда, железнодорожные вагоны, передаваемые на капитальный ремонт объекты и т. д.), следует инвентаризовать до момента временного их выбытия.

Подлежат инвентаризации и объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По ним составляется отдельная опись, в которой даётся ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Отдельная опись также составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. По каждому из них указывается время ввода в эксплуатацию и причины, приведшие эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.) (п. 3.4, 3.5, 3.6 указаний по инвентаризации).

Результаты инвентаризации основных средств, находящихся в ремонте, отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № ИНВ-10).

Инвентаризация расчётов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам и кредитам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчётными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учёта указанных расчётов.

При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности должны быть проанализированы расчёты с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, работниками и другими дебиторами и кредиторами. Реальность дебиторской и кредиторской задолженности проверяется на основании первичных документов. Проверке также подлежит неистребованная кредиторская задолженность. Следует установить, не перекрывается ли в бухгалтерских балансах дебиторская задолженность кредиторской путём отражения свёрнутого сальдо по расчётным счетам, поскольку в бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов (п. 34 ПБУ 4/99, письма Минфина России от 17.08.12 № 07-02-06/204, от 09.04.10 № 07-02-06/41). Таким образом, остатки по счетам аналитического учёта, по которым имеется дебетовое сальдо и кредитовое сальдо, в бухгалтерском балансе надлежит отразить в развёрнутом виде в активе и пассиве.

При инвентаризации дебиторской задолженности комиссия помимо определения общего её размера должна установить и суммы, подтверждённые и не подтверждённые дебиторами, с истекшим сроком исковой давности. По суммам кредиторской задолженности устанавливается причина и момент её возникновения, документ, подтверждающий задолженность.

По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 последовательно с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (приложение к форме № ИНВ-17). Её составляют в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учёта.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчётном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путём сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

По расчётам с работниками выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчётных сумм рассматриваются авансовые отчёты подотчётных лиц, при этом по каждому подотчётному лицу оценивается целевое использование выданных авансов.

При инвентаризации кассы проверяется наличие денежных средств, находящихся в кассе, и данные кассовой книги. По её результатам оформляется акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15).

Фактическое наличие бланков ценных бумаг, бланков строгой отчётности проверяется по видам бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути представляет собой сверку сумм на счетах бухгалтерского учёта с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности организациям необходимо проверить обоснованность создания резервов, правильность их образования и использования.

В бухгалтерском учёте практически все резервы могут иметь переходящий остаток по итогам года. Так, остаток резерва расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, определяется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и начисляемых на неё сумм страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС. В аналогичном порядке определяется переходящий остаток резервов, созданных на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтверждённого инвентаризацией расчёта в декабре отчётного года указания по инвентаризации предписывают осуществить проводку:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

Сторно на разность между значениями фактически начисленного резерва и подтверждённого инвентаризацией.

При их же недоначислении осуществляется дополнительная запись по включению недостающей суммы в издержки производства и обращения:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96

Доначислена сумма резерва.

Остатки резервов предстоящих расходов отражаются в пассиве бухгалтерского баланса. Переходящее же на следующий год сальдо оценочных резервов отдельной строкой в бухгалтерском балансе не показывается. Остатки таких резервов уменьшают соответствующие суммы в активе баланса. Резерв по сомнительным долгам уменьшает сумму дебиторской задолженности, резерв под обесценение финансовых вложений уменьшает балансовую стоимость этих вложений, а резерв под снижение стоимости материальных ценностей уменьшает соответственно стоимость сырья и материалов.

При инвентаризации имущества в большинстве случаев подсчёт ведётся в натуральных единицах. Однако помимо этих значений в описи и акты вносятся денежные оценки имущества и обязательств. Берутся они из первичных документов или данных бухгалтерского учёта.

Инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписываются всеми членами комиссии. Причём инвентаризационные описи и некоторые акты подписывают и материально ответственные лица. При этом ими производится запись, что проверка произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет и они принимают перечисленное в описи (акте) имущество на ответственное хранение.

В ходе оформления инвентаризационных описей довольно часто допускаются следующие ошибки:

Не заполняются итоги по страницам, а именно: прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице;

Не заполняются в описях графы с указанием заводских инвентарных номеров по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. при инвентаризации машин, оборудования и транспортных средств;

Имеются исправления (подчистки, помарки) ранее внесённых записей о наличии у данного материально ответственного лица инвентарных объектов основных средств или материалов. При этом исправления не заверяются надлежащим образом (а именно путём зачёркивания неправильных записей и проставления над зачёркнутыми правильных записей). Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами;

В инвентаризационной описи отсутствует подпись одного из членов инвентаризационной комиссии или (и) материально ответственного лица.

Анализ и оформление результатов

Если в ходе инвентаризации были выявлены отклонения фактических данных от учётных, то составляются сличительные ведомости (формы № ИНВ-18 и ИНВ-19).

При составлении сличительных ведомостей по МПЗ комиссия вправе учесть пересортицу и потери в пределах норм естественной убыли.

Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие как излишков, так и недостач МПЗ одного и того же наименования. Причинами её могут быть ошибки при составлении товарно-сопроводительных документов: на склад фактически поступают (выбывают со склада) одни ценности, а по документам - другие. Возможны и ошибки при учёте: по документам и фактически на склад поступают одни ценности, в учёте же находят отражение другие.

Указания по инвентаризации (п. 5.3) позволяют только в виде исключения произвести взаимный зачёт излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы. Причём производить взаимный зачёт можно по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Идентичная норма имеется и в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н, п. 32).

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае когда при зачёте недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.

При отсутствии конкретных виновников пересортицы разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов - у некоммерческих (п. 32 методических указаний по учёту МПЗ).

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Убыль МПЗ в пределах установленных норм определяется после зачёта недостач излишками по пересортице.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учёта отражаются на счетах бухгалтерского учёта в следующем порядке (п. 28 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности):

Излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счёт виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Данные фактического наличия строительных материалов по результатам инвентаризации и бухгалтерского учёта приведены в таблице. Учётная стоимость одного мешка цемента марки М-500 - 220 руб/меш., марки М-400 - 190 руб/меш., сухой смеси - 250 руб/меш., песко-бетона - 130 руб/меш. Материально ответственное лицо представило объяснения причин случившегося и подтвердило готовность возместить убытки.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия материалов с данными бухгалтерского учёта следующие:

Недостачу цемента марки М-500, 7 мешков, можно покрыть за счёт излишков цемента марки М-400. Разница в сторону недостачи на сумму 210 руб. ((220 руб/меш. -- 190 руб/меш.) х 7 меш.) относится на виновное лицо. При этом остаётся излишек цемента марки М-400 - 2 меш. (9 - 7) на сумму 380 руб. (190 руб/меш. х 2 меш.).

Частичную недостачу 7 мешков сухой смеси излишками цемента марки М-400 (2 мешка) и пескобетона (5 мешков) зачесть нельзя, так как в рассматриваемом случае материалы разные. Поэтому вся сумма недостачи по сухой смеси относится на материальное лицо - 2000 руб. (250 руб/меш. х 8 меш.).

Стоимости же излишков цемента марки М-400, 380 руб., и пескобетона, 650 руб. (130 руб/меш. х 5 меш.), включаются в прочие доходы (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

В бухгалтерском учёте данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 94 Кредит 10

210 руб. - отражена разница на сумму превышения недостачи цемента над его излишками;

37,80 руб. (210 руб. х 18%) - начислен НДС на разницу сумм;

Дебет 73 Кредит 94

247,80 руб. (210 + 37,80) - недостача по пересортице отнесена на виновное лицо;

Дебет 10 Кредит 91-1

1030 руб. (380 + 650) - стоимость излишков цемента и пескобетона отнесена к прочим доходам;

Дебет 94 Кредит 10

2000 руб. - отражена недостача сухой смеси;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

360 руб. (2000 руб. х 18%) - восстановлен НДС на сумму недостачи;

Дебет 73 Кредит 94

2360 руб. (2000 + 360) - сумма недостачи сухой смеси отнесена на виновное лицо.

Удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учётом ограничения, установленного статьёй 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%:

Дебет 70 Кредит 73

2607,80 руб. (2360 + 247,80) - сумма недостачи удержана из зарплаты виновного лица.

Возможность зачёта излишков МПЗ одного сорта и недостач запасов другого сорта в результате пересортицы главой 25 НК РФ не пре-дусматривается. Поэтому общая сумма излишков цемента марки М-400, 1710 руб. (190 руб/меш. х 9 меш.), и пескобетона, 650 руб. (130 руб/меш. хх5 меш.), учитывается во внереализационных доходах как стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Недостачи же материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц признаются внереализационными расходами лишь в случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) (в постановлении о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением виновных лиц (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 208 УПК РФ)). В нашем примере такого не наблюдается. Следовательно, учёт стоимости недостачи цемента марки М500, 1540 руб. (220 руб/меш. х 7 меш.), и сухой смеси, 2000 руб. (итого 3540 руб. (1540 + + 2000)), в налоговом учёте некорректен.

Вносимая работником сумма в покрытие недостачи 2607,80 руб. признаётся внереализационным доходом. При методе начисления такой доход учитывается на дату его признания должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Разница при исчислении бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли составит 3937,80 руб. (1710 + 650 - 1030 + + 2607,80) по доходам и 3540 руб. по расходам. Эти величины признаются постоянной разницей, так как не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как в текущем году, так и в последующих периодах. И первая, и вторая сумма приводят к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/2002), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), величина которого составит 1495,56 руб. ((3937,80 + 3540 руб.) хх 20%). В бухгалтерском учёте при этом производится следующая запись:

1495,56 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Пересортица довольно часто наблюдается при реализации продуктов питания. Для определения принадлежности продуктов питания к одному наименованию финансисты рекомендуют использовать Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП) (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.93 № 301) (письмо Минфина России от 19.08.04 № 07-05-14/217).

Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учёта отражаются в проекте акта инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач - на хищения, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц и т. д.

Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания является заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нём отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учёта.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется ведомость учёта результатов, выявленных инвен-таризацией, № ИНВ-26.

Отметим, что из-за неправильно заполненного документа или нарушения порядка проведения инвентаризации её результаты могут быть признаны недействительными. И первым среди таковых является отсутствие одного из членов комиссии на период инвентаризации (п. 2.3 методических указаний). К последующим же можно отнести:

Материально ответственное лицо не сдало перед началом инвентаризации все приходные и расходные документы, отсутствует его расписка либо данное лицо не присутствует на проверке;

В описи имеются неоговорённые исправления или оставлены незаполненные строки;

Во время перерывов в инвентаризации посторонние лица имеют допуск в помещения, где она проходит, а также к инвентаризационным описям.

Законом № 402-ФЗ предлагается их учитывать в том отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11). Исходя из этого результаты годовой инвентаризации отражаются на дату её завершения.

Пример 2

По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки хозяйственных товаров на сумму 1855 руб., а также установлена недостача: материалов - на сумму 9669 руб., товаров - 8095 руб., готовой продукции - 11 480 руб. От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причиной недостачи материалов и товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей. Оба работника признали свою вину и согласились возместить убытки. По недостаче готовой продукции виновные не установлены, поэтому её стоимость списана на финансовые результаты.

Объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 136 150 руб., сумма начисленной амортизации - 104 846 руб., признан не пригодным к эксплуатации (при вводе объекта в эксплуатацию была принята к вычету сумма НДС 24 507 руб.). Проанализировав полученные объяснения работника, комиссия пришла к выводу:

Причиной выбытия объекта явилось его техническое состояние;

Восстанавливать объект экономически нецелесообразно.

При выбытии объекта оприходованы материалы на сумму 1958 руб.

В бухгалтерском учёте для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

1855 руб. - оприходованы излишки хозяйственных товаров;

Дебет 94 Кредит 10

9669 руб. - отражена стоимость недостающих материалов;

Дебет 94 Кредит 41

8095 руб. - отражена стоимость недостачи товаров;

Дебет 94 Кредит 43

11 480 руб. - отражена стоимость недостающей готовой продукции;

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01

136 150 руб. - списана первоначальная стоимость пришедшего в негодность объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

104 846 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»

31 304 руб. (136 150 - 104 846) - списана остаточная стоимость пришедшего в негодность объекта.

Финансисты обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости спи-сываемых объектов основных средств. Мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, об-лагаемых указанным налогом. НДС по основным средствам при этом восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балан-совой) стоимости (письма Минфина России от 18.03.11 № 03-07-11/61, от 18.03.11 № 03-07-11/61, от 29.01.09 № 03-07-11/22). Законодатель же в главе 21 НК РФ таких норм не установил. Следование настойчивым рекомендациям чиновников приводит к необходимости осуществления дополнительных записей:

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

3197,52 руб. ((9669 руб. + 8095 руб.) хх 18%) - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим материалам и товарам;

Дебет 94 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

5634,72 руб. (24 507: 136 150 х 31 304) - восстановлен НДС в части остаточной стоимости пришедшего в негодность объекта;

Дебет 91-2 Кредит 94

11 480 руб. - списана сумма недостачи готовой продукции;

Дебет 91-2 Кредит 94

36 938,72 руб. (31 304 + 5634,72) - отражено выбытие объекта основных средств;

Дебет 10 Кредит 91-1

1958 руб. - оприходованы материалы от выбытия объекта основных средств;

Дебет 73 Кредит 94

20 961,52 руб. (9669 + 8095 + 3197,52) - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров;

Дебет 70 Кредит 73

20 961,52 руб. - удержаны суммы задолженностей работников по недостаче материалов и товаров.

В налоговом учёте в состав внереализационных доходов подлежат включению доходы в виде стоимости излишков материально-произ-водственных запасов и иного имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. При этом излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (подп. 20 п. 1 ст. 250 НК РФ).

При выведении из эксплуатации основного средства во внереализационных расходах учитываются лишь суммы недоначисленной в со-ответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В нашем случае это 31 304 руб. Об учёте восстановленной суммы НДС, приходящейся не неё, НК РФ умалчивает, поскольку его нормами данное восстановление не прописано. Финансисты же предлагают суммы НДС, подлежащие восстановлению по выводимым основным средствам, учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК РФ на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (упомянутое письмо Минфина России № 03-07-11/22).

При исчислении облагаемой прибыли сумма недостачи готовой продукции, 11 480 руб., не будет учтена в расходах. Эта величина признаётся постоянной разницей.

Недостачи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утверждённых в порядке, установленном Пра-вительством РФ, учитываются в материальных затратах на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Недостачи же сверх норм естественной убыли в расходах, уменьшающих доходы, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных упомянутым подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Поскольку лицо, виновное в недостаче, установлено, то нормы этого подпункта не применяются.

Суммы, взыскиваемые с работников в возмещение ущерба, включаются в состав внереализационных доходов. Начисленная совокупность задолженностей работников, 20 961,52 руб., признаваемая в налоговом учёте внереализационным доходом, увеличивает постоянную разницу. Таким образом, её величина составит 32 441,52 руб. (11 480 + 20 961,52).

Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 6488,30 руб. (32 441,52 руб. х 20%):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

6488,30 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности её проведения. Они осущест-вляются с участием инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия поме-щения, где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок оформляются актом (форма № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учёта контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма № ИНВ-25).

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершению инвентаризации передаются в бухгалтерию ор-ганизации. Документы по инвентаризации (протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, инвентаризационные описи, списки, акты, ведомости об инвентаризации активов, обязательств) согласно Перечню типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. приказом Минкультуры РФ от 25.08.10 № 558) хранятся постоянно (поз. 427 перечня).

Бухгалтерская (финансовая) отчётность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, необходимое пользователям этой отчётности для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов.

Помимо основной задачи инвентаризационная комиссия может осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения приведённых активов, а также правил их содержания и эксплуатации.

Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Руководство субъекта должно подготовить упомянутые предметы и передать их инвентаризационной комиссии.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности субъекта.

Анализ полученных данных включает:

Сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учёта;

Выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учётных и текущих оценок;

Подготовку предложений по отражению в бухгалтерском учёте результатов инвентаризации.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. Причём в приказе должно быть предписание по устранению выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия и учётных данных. На основании приказа вносятся соответствующие записи в регистры бухгалтерского учёта.

Финансисты обязывают организации восстанавливать НДС со стоимости недостающих материалов, товаров и остаточной стоимости списываемых объектов основных средств. Мотивировкой для этого служит то, что упомянутое имущество не используется для операций, облагаемых указанным налогом. НДС по основным средствам при этом восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Инвентаризация объектов (ТМЦ, расчетов, денежных средств, основных средств и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) ).

Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете ). Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Годовая инвентаризация активов и обязательств проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря.

Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?

Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).

Этапы проведения инвентаризации:

Руководитель организации издает приказ (форма № ИНВ-22 ), в котором указываются (п. п. 2.2, 2.3, 2.8 Методических указаний № 49 ):

Должности и Ф.И.О. председателя и членов инвентаризационной комиссии;

Причина проведения инвентаризации;

Срок проведения инвентаризации;

Виды инвентаризируемых объектов учета.

Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть оспорены. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

В установленные сроки проверяются:

Наименование и количество имущества, имеющегося в наличии, в том числе арендованного (ОС, МПЗ, деньги в кассе) (п. 2.7 Методических указаний № 49 );

Активы, не имеющие материально-вещественной формы (денежные средства на расчетном счете, НМА, финансовые вложения) (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний № 49 );

Размер дебиторской и кредиторской задолженности (п. 3.44 Методических указаний № 49 );

Иные объекты учета (незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.д.)

Все показатели заносятся в соответствующие инвентаризационные описи (акты) не менее чем в двух экземплярах (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 - 2.11 Методических указаний № 49 ).

Полученные цифры сверяются с данными бухгалтерского учета. Если есть отклонения, результат фиксируется в сличительных ведомостях (актах) (п. 4.1 Методических указаний № 49 ).

По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (форма № ИНВ-26 ) , в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их отражения в учете (п. 5.6 Методических указаний № 49 ). Издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц. После чего результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Первичные документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88, от 27.03.2000 № 26 ).

Инвентаризация товаров (материалов)

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3 );
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ИНВ-4) ;
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19 );

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату оформления результатов инвентаризации, увеличивая финансовые результаты организации.

Дебет 41 (10) Кредит 91 - оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина РФ от 12.08.2011 № 03-03-06/1/478 ).

Недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц (если виновные лица не установлены, то списывается за счет прибыли). Для целей налога на прибыль, если виновное лицо установлено, то недостача учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 (п. 1) ):
- признание виновным суммы ущерба (на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
- вступление в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ).

Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС».

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (то есть организация должна представить доказательства того, что ею предпринимались меры по сохранению имущества, и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности).

По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ . Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.

Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О ). В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (письмо Минфина России от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177 ). Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

Что касается НДС, то вопрос о восстановлении «входного» налога по материальным ценностям, списанным в результате обнаружения недостачи, является спорным. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования о восстановлении НДС в случае выявленной недостачи (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 ).

Однако, несмотря на судебную практику, Минфин продолжает настаивать на восстановлении налога при прекращении использования ТМЦ в деятельности, облагаемой НДС (письмо Минфина РФ от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997 ). Учитывая позицию ВАС, есть хорошие шансы на выигрыш в суде, если налогоплательщик не захочет следовать разъяснениям финансового ведомства.

Входной НДС по выявленным потерям в пределах норм естественной убыли восстанавливать к уплате в бюджет не нужно (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-07-11/161 ).

В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;

Дебет 94 Кредит 41 (10) - списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановление НДС с сумм недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 91 Кредит 19 - восстановленный НДС списан в состав прочих расходов;

Дебет 91 (73) Кредит 94 - недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).

При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.

Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49 , если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.

Проводки делаются только в аналитическом учете:

Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) - выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).

В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 ). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).

Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.

Инвентаризация основных средств

Обращаем внимание, что инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года.

Документы:

Инвентаризационная опись ОС (ИНВ-1);

Сличительная ведомость инвентаризации ОС (ИНВ-18).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на ОС непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Выявлены неучтенные объекты ОС

При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49 ). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 , принимаются к бухучету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы». Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету. С месяца, следующего за месяцем оприходования ОС, начисляется амортизация.

В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ ). Эту величину нужно подтвердить документально. Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Выявлена недостача ОС

При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) . Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.

В бухгалтерском учете отражается:

Дебет 01.«Выбытие основных средств» Кредит 01. «Первоначальная стоимость» – списана первоначальная стоимость ОС;
Дебет 02 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация;
Дебет 94 Кредит 01.«Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость объекта.

В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:

Дебет 73 Кредит 94 – установлено виновное в недостаче лицо;
Дебет 73 Кредит 98 – отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью имущества;
Дебет 51 Кредит 73 – взыскан ущерб в размере рыночной стоимости имущества с виновного лица;
Дебет 98 Кредит 91.«Прочие доходы» – признан прочий доход;
Дебет 91.«Прочие расходы» Кредит 94 – конкретный виновник отсутствует.

Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи. Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.

Наталья Сапко
Аудитор-методолог

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17 ).
По расчетам с контрагентами (счета 60, 62, 76) составляются акты сверки расчетов. Акт составляется с каждым контрагентом в 2-х экземплярах: один для организации, другой для контрагента. Акт подписывается руководителями организаций и задолженность считается согласованной.
По полученным займам и кредитам (счета 66, 67) задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
По каждому подотчетному лицу (счет 71) необходимо сверить данные о полученных, израсходованных и возвращенных деньгах и об отраженных в бухучете первичных документах.
По расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (счет 68, 69) обязательно получить от ИФНС, ПФР и ФСС документы, подтверждающие суммы задолженности (п. 74 Положения по ведению бухучета № 34н ). Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
По задолженности работникам (счет 70) выявляются невыплаченные суммы заработной платы, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.

Выявлена безнадежная дебиторская задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ ).

В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н ).

В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ ).

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.

Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 ). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ).

На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:

Дебет 91 (63) Кредит 62 (76) - списана безнадежная дебиторская задолженность;
Дебет 007 - списанный безнадежный долг учтен за балансом.

Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует. Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся.

На счетах бухгалтерского учета:

Дебет 60 Кредит 51 — перечислен аванс поставщику;
Дебет 68 Кредит 76.ВА — НДС заявлен к вычету;
Дебет 91 Кредит 60 — списана задолженность по истечении срока исковой давности;
Дебет 76.ВА Кредит 68 — восстановлен ранее заявленный к вычету НДС.

Выявлена безнадежная кредиторская задолженность

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99 ).

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности включаются в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@ ).

Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 ).

На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:

Дебет 41 (10, 08) Кредит 60 – приняты к учету материальные ценности;
Дебет 19 Кредит 60 – выделен НДС;
Дебет 68 Кредит 19 – НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 91 - сумма долга включена в состав доходов.

НДС, начисленный при получении аванса, следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91.«Прочие расходы».

По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 05.03.2015 N Ф05-15737/2014 ). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен. Полагаем, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС , предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству.

Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс от покупателя;
Дебет 76.АВ Кредит 68 – начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 91 – сумма долга включена в состав доходов;
Дебет 91 Кредит 76.АВ – НДС списан в расход без учета в целях налогообложения.

Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии

Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.

Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99 ). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99 ).

Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ ).

Инвентаризация денежных средств

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

Акт инвентаризации наличных денежный средств (ИНВ-15 ).

Инвентаризация кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей (ценных бумаг, денежных документов).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, признается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, являются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

На основании акта инвентаризации в бухучете отражается:

Дебет 50 Кредит 91 - отражен излишек кассы;
Дебет 94 Кредит 50 - выявлена недостача денежной наличности.

В зависимости от наличия виновных лиц:

Дебет 73 Кредит 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
Дебет 91 Кредит 94 - при отсутствии виновного лица сумма недостачи отнесена на финансовые результаты.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках (сальдо счетов 51, 52, 55), проводится путем сверки остатков сумм, отраженных на соответствующих счетах бухучета, с выписками банка.

В целях налогообложения величина излишков включается в состав внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.