Основные фонды переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно в течение длительного времени, охватывающего несколько производственно-технологических циклов. Поэтому учет основных средств и отражение их в балансе организованы таким образом, чтобы одновременно можно было показать сохранение ими первоначальной вещественной формы и постепенную потерю стоимости.
Следует различать первоначальную ,остаточную ,восстановительную стоимость основных средств.
Первоначальная стоимость отражает фактические затраты на приобретение (создание) основных средств. Первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются достройка, коренная реконструкция или частичная ликвидация.
Первоначальная стоимость основных фондов, поступивших за счет капитальных вложений предприятий, включает затраты на возведение (сооружение) или приобретение основных средств, включая расходы по доставке и установке, а также иные расходы по доведению данного объекта до состояния готовности к эксплуатации по назначению. Для отдельного объекта первоначальную стоимость определяют по формуле
где: С об – стоимость приобретенного оборудования;
С мр – стоимость монтажных работ;
З тр – затраты на транспортировку;
З тр – прочие затраты.
внесенных в счет вклада в уставный капитал организации , признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью основных фондов, полученных организацией безвозмездно , признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество ,отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Со временем стоимость воспроизводства основных средств изменяется, и первоначальная стоимость уже не отражает их действительную ценность.
Восстановительная стоимость соответствует затратам на создание или приобретение аналогичных основных средств в современных условиях. Для определения восстановительной стоимости основных средств проводят их переоценку путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Постепенная потеря стоимости основных средств отражается в оценке основных средств по остаточной стоимости . Остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость, уменьшенную на величину износа:
где: С перв(восст) – первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
И – износ основных средств.
Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для того, чтобы знать их качественное состояние и для составления бухгалтерского баланса.
Поскольку в течение года физический объем основных средств меняется (предприятие, например, может приобрести несколько единиц нового оборудования и списать часть действовавшего), первоначальная стоимость основных средств на конец года будет отличаться от первоначальной стоимости на начало года. Первоначальная стоимость на конец года рассчитывается следующим образом:
где – стоимость первоначальная на начало года;
– стоимость введенных в течение года основных средств;
– стоимость выбывших в течение года основных средств.
Так как стоимость основных средств на начало и на конец года могут значительно различаться между собой, в экономических расчетах используется показатель среднегодовой стоимости. Определить среднегодовую стоимость основных средств можно различными способами.
При упрощенном способе среднегодовую стоимость определяют как полусумму остатков на начало и конец периода:
где – первоначальная стоимость основных средств на начало года;
– первоначальная стоимость на конец года.
Но ввод - вывод основных средств в течение года идет неравномерно, поэтому предложенный выше способ дает приблизительный результат. Для более точного определения среднегодовой стоимости основных средств применяется формула, которая учитывает месяц ввода – вывода:
где М1 и М2 – число полных месяцев, соответственно, с момента ввода (выбытия) объекта (группы объектов) основных средств;
С введ – стоимость введенных в течение года основных средств;
С выб – стоимость выбывших в течение года основных средств.
Однако самый точный способ определения среднегодовой стоимости основных средств – это расчет по формуле средней хронологической:
где С н – стоимость основных средств на начало месяца;
С к – стоимость основных средств на конец месяца.
Или
=
/12,
где
– стоимость
основных средств на начало года;
–стоимость
основных средств на конец года;
–стоимость
основных средств по месяцам.
Через определенный период времени с момента покупки или создания основные средства теряют часть своей стоимости. В экономике такое явление называется износом.
ервоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Особенности:
Приобретение основных средств
В первоначальную стоимость основных средств включаются:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
Таможенные пошлины;
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в первоначальную стоимость основных средств: общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.
Основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Основные средства, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, которые получены организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Дата пересчета в рубли стоимости основных средств, купленных за валюту: по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно п.п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.
Пример. От производственной деятельности ООО «Маяк» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство - 50 000 руб. Кроме того, ООО «Маяк» приобрел автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ООО «Маяк») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс - 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс - 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму - 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.
В табл. 1 приведены бухгалтерские записи в учете ООО «Маяк» (цифры условные).
Таблица 1
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |||
| 1 сентября 2004г. | К покупателю перешло право собственности
на легковой автомобиль. Оформлен акт купли-продажи (5000 евро х 35,00 руб./евро) |
|||
| 28 сентября 2004г. | С расчетного счета ООО «Маяк» произведена
оплата автомобиля (5000 евро х 36,00 руб./евро) |
|||
| 28 сентября 2004г. | Суммовая разница учтена в первоначальной
стоимости легкового автомобиля (180000 руб. - 175000 руб.) |
|||
| 15 октября 2004г. | ОС введено в эксплуатацию. Оформлен акт по форме ОС-1 | |||
Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Маяк» (покупателя) составит 180 000 руб.
В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ.
Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.
Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.
__________________________________________
формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему
Наименование основного средства (номер и другие данные)
______________________________________________________________________
Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ) | Дата оприходования объекта, приема работ | № документа | Наименование документа | Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС) | Для налогового учета - сумма расходов (без НДС) |
| Суммовые разницы по расчетам | |||||
| Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС | |||||
| Платежи за регистрацию прав | |||||
| Итого: |
Итого первоначальная стоимость:
Для бухгалтерского учета ________ руб.
Для налогового учета ___________ руб.
Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.
Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ООО «Маяк») будет следующее.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.
Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.
В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:
Дебет 68, Кредит 99.
В табл. 2 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
Доход по БУ | Доход по НУ | Расход по БУ | Расход по НУ | Прибыль БУ (гр.1-гр.3) | Прибыль НУ (гр.2-гр.4) | ППР гр.6-гр.5=(+) | ОПР гр.6-гр.5= (-) | Налог на прибыль гр.6 х 24% | Условный расход гр.5 х 24% | ПНО гр.7 х 24% | ПНА гр.8 х 24% | Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12 |
В табл. 2 приняты обозначения:
БУ - бухгалтерский учет,
НУ - налоговый учет,
ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),
ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ
ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),
ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).
В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.
Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:
Дебет 68, Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).
Е. СТОЛБОВ, ведущий аудитор
ООО фирма «Эстра-Аудит»
"Бухгалтерский учет", N 8, 2000
Оценка основных средств оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества организаций и в конечном итоге на показатели, характеризующие их финансовое состояние. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета основных средств является правильное определение их первоначальной стоимости.
В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что выбытие активов (т.е. осуществление затрат) в связи с приобретением (созданием) основных средств не признается расходами организации. Они должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость, в зависимости от источника поступления основных средств определен в разд.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).
При организации бухгалтерского учета основных средств следует определить:
соответствие поступающих средств труда основным средствам как объектам бухгалтерского учета;
порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от источников их поступления;
порядок исчисления и включения в первоначальную стоимость объектов невозмещаемых налогов и сборов.
Критерии для принятия средств труда к учету в качестве объектов основных средств определены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. К ним относятся:
стоимость по договору на дату приобретения;
период использования.
Согласно пп."б" п.50 названного Положения в состав основных средств включаются предметы стоимостью на дату приобретения более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре) и используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п.2.1 ПБУ 6/97). При этом не учитываются другие затраты, связанные с их приобретением, а также затраты по доведению до рабочего состояния. Кроме того, согласно требованиям налогового законодательства стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено право руководителя организации устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, способы оценки средств определяются предприятием самостоятельно и утверждаются руководителем в содержании принятой учетной политики.
Учетная политика организации должна включать следующую информацию:
о стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;
о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.
Пример 1 . Организацией приобретен холодильник. В соответствии с договором купли - продажи его стоимость составила 10 020 руб., в том числе НДС 1670 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено включение в состав основных средств объектов стоимостью более 100-кратного размера МРОТ на дату приобретения.
Холодильник принимается в состав основных средств, так как его договорная стоимость превышает 100-кратный размер МРОТ - 8350 руб. (10 020 - 1670).
Если бы холодильник был приобретен по стоимости ниже указанной в договоре (например, 10 018 руб. 80 коп., в том числе НДС 1669 руб. 80 коп.), его бы приняли к учету в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов (10 018,80 - 1669,80 = 8349 руб.).
В бухгалтерском учете приобретение объекта основных средств за плату отражается на основе счета (накладной на приобретение). Для отражения покупной стоимости (без НДС) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфином России от 01.11.1991 N 56, предусмотрен счет 08 "Капитальные вложения". В бухгалтерском учете составляется запись:
Сумма НДС по приобретенным объектам отражается с применением счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений":
Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К зачету НДС принимается после фактической оплаты поставщику стоимости поступившего объекта и ввода его в эксплуатацию (п.п.19, 48 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39). Обязательным условием является выделение НДС отдельной строкой (графой) в первичных и расчетных документах. В бухгалтерском учете составляются записи:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетный счет"
на оплату поставщику стоимости поступившего объекта;
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",
К-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений"
на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета.
Налог на добавленную стоимость относится к возмещаемым налогам. Однако в отдельных случаях, предусмотренных Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", сумма уплаченного поставщикам и подрядчикам налога по приобретенным основным средствам возмещению из бюджета не подлежит и включается в их первоначальную стоимость.
В соответствии с п.п.12, 20а, 48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 сумма НДС при осуществлении капитальных вложений включается в первоначальную стоимость основных средств в следующих случаях:
по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам;
по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований;
по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам основных средств независимо от источника финансирования;
по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС;
по основным средствам, приобретаемым субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
После ввода объектов в эксплуатацию сумма налога на добавленную стоимость, включенная в их первоначальную стоимость, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) через суммы амортизационных отчислений в установленном порядке.
После принятия решения об отнесении предмета к основным средствам производится формирование его первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Условия включения в первоначальную стоимость отдельных видов невозмещаемых налогов определяются соответствующими инструкциями Госналогслужбы России.
Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, зависит от источников (каналов) их поступления:
приобретение за плату (по договору купли - продажи);
сооружение и изготовление;
приобретение в обмен на другое имущество (по договору мены);
внесение учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
получение по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения;
выявление неучтенных объектов основных средств при инвентаризации.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, разработанных на основании ПБУ 6/97 и утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и отражения в бухгалтерском учете операций по их поступлению. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, расширен по сравнению с перечнем, приведенным в ПБУ 6/97 (см. табл.).
Формирование первоначальной стоимости основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств
Способы оценки и затраты, формирующие первоначальную стоимость | Источники поступления основных средств |
|||||
Неучтенные основных выявленные при инвен- таризации |
||||||
Способы оценки | ||||||
Стоимость по договору куп- ли - продажи | ||||||
Согласованная стоимость | ||||||
Рыночная стоимость | ||||||
Балансовая стоимость обмениваемого имущества | ||||||
связанные с приобретением (изготовле- | ||||||
Стоимость договору строительного подряда и иным договорам | ||||||
Стоимость информационных и консультаци- онных услуг | ||||||
Регистрацион- ные сборы и государствен- ные пошлины, связанные с регистрацией прав на объек- ты основных | ||||||
Вознагражде- ния, выплачи- ваемые посред- ническим организациям, через которые приобретаются основные средства | ||||||
Таможенные пошлины и иные платежи | ||||||
Невозмещаемые | ||||||
Затраты на доставку | ||||||
Иные затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением | ||||||
Затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию |
При приобретении основных средств за плату перечень затрат, приведенный в п.3.2 ПБУ 6/97, дополнен затратами по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию (п.21 Методических указаний).
Для обобщения информации по формированию первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете предусмотрен счет 08. По дебету этого счета отражаются фактически произведенные затраты на приобретение и доведение основных средств до рабочего состояния. Сформированная первоначальная стоимость после ввода объекта в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1) списывается с кредита счета учета капитальных вложений в дебет счета 01 "Основные средства".
При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, формирование первоначальной стоимости производится в общеустановленном порядке в соответствии с п.21 Методических указаний. При этом затраты, произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объекта по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды (п.3.7 ПБУ 6/97).
В соответствии со ст.ст.223, 224 ГК РФ право собственности у приобретателя на объект возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение объекта приобретателю. Объект считается врученным с момента его фактического поступления во владение приобретателя. К передаче объекта приравнивается передача коносамента или товаросопроводительного документа.
При составлении контракта пользуются едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, которые определены Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-90".
В соответствии с условиями поставок право собственности на импортируемый товар может переходить на момент:
отгрузки с завода или склада продавца (группа Е - отгрузка с завода);
при доставке товара на пристань или погрузке на судно (группа F - основная перевозка оплачена);
при поставке с судна, причала или на границе (группа D - прибытие).
Пример 2 . Торговым предприятием заключен договор купли - продажи с иностранным поставщиком на поставку микроавтобуса. В контракте предусмотрены условия FCA - станция отправления - завод - изготовитель. Право собственности на объект в соответствии с договором переходит в момент его передачи перевозчику на железнодорожной станции отправителя. Контрактная стоимость товара составляет 15 000 долл. США. Накладные расходы в иностранной валюте составили 2000 долл. США. В подтверждение выполнения обязательств иностранный поставщик передал торговой организации железнодорожную накладную с отметкой станции отправления, а также счет - проформу. Представленные документы являются подтверждением перехода права собственности и риска случайной гибели на товар, а также служат основанием для составления записей в бухгалтерском учете по его оприходованию.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, при оприходовании импортного товара для пересчета его стоимости в рубли используют курс ЦБ РФ, действующий на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.
По условию примера 2 курс доллара на момент перехода права собственности на микроавтобус составил 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США.
В бухгалтерском учете составляется запись на контрактную стоимость объекта:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
382 500 (15 000 х 25,5).
Транспортные расходы - 25 руб. 60 коп.:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
51 200 руб. (2000 х 25,6).
Товары, ввозимые на территорию России, подлежат таможенному оформлению. Предприятия подают таможенную декларацию в установленные сроки и уплачивают таможенные платежи (таможенную пошлину, сборы за оформление, хранение товара, НДС).
При поступлении на таможенную территорию микроавтобуса (пример 2) предприятие уплачивает таможенные сборы за оформление декларации: 0,1% в рублях; 0,05% в инвалюте, а также НДС в размере 20% таможенной стоимости поступившего объекта.
В основе определения таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара, элементами которой являются контрактная стоимость товара и расходы по его доставке, выраженные в иностранной валюте.
Согласно условию примера 2 таможенная стоимость микроавтобуса равна 17 000 долл. США (15 000 + 2000). Исчисление таможенных платежей осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату представления декларации по импортному товару (25 руб. 70 коп.).
В бухгалтерском учете таможенные платежи отражаются записями:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
436 руб. 20 коп. [(17000 х 25,7) х 0,1: 100]
на сумму таможенных сборов за оформление товара в рублях (0,1%);
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
на сумму таможенных сборов в инвалюте (0,05%) 218 руб. 45 коп. [(17 000 х 0,05: 100) х 25,7].
Исчисление налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию России, осуществляется в соответствии с п.4 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной Приказом ГТК РФ от 06.08.1997 N 478. Сумма налога определяется в рублях или инвалюте от таможенной стоимости товаров с учетом таможенной пошлины.
По условиям примера 2 таможенная пошлина по микроавтобусу не предусмотрена. В результате сумма НДС составит 87 380 руб. [(17 000 х 25,7) х 20: 100].
Как было отмечено ранее, сумма НДС по приобретенному микроавтобусу включается в его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете на сумму НДС следует составить запись:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
При вводе в эксплуатацию микроавтобуса его первоначальная стоимость списывается со счета учета капитальных вложений в размере 521 735 руб. 35 коп. (382 500 + 51 200 + 436,9 + 218,45 + + 87 380).
В бухгалтерском учете составляется запись:
521 735 руб. 35 коп.
При взносе основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал их первоначальной стоимостью признается стоимость, согласованная учредителями и указанная в учредительных документах. В бухгалтерском учете она отражается на дебете счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, по доставке и доведению их до рабочего состояния включаются в первоначальную стоимость (п.3.2 ПБУ 6/97).
Взнос основных средств в качестве вклада в уставный капитал может быть осуществлен иностранными инвесторами. В таком случае в бухгалтерском учете предприятия должны быть учтены особенности налогообложения поступивших объектов и предоставления льгот по таможенным платежам и сборам.
При ввозе основных средств в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала, необходимо обратить особое внимание на следующие моменты:
если в учредительных документах срок формирования уставного капитала не определен, то рассматриваемая льгота применяется в течение одного года с даты государственной регистрации предприятий с иностранными инвестициями (ПИИ);
если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен способом, отличным от названных в ст.190 ГК РФ (календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями, часами или указанием на событие, которое должно неизбежно наступить), то льгота по уплате таможенной пошлины и НДС применяется также только в течение одного года с даты государственной регистрации ПИИ;
если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен в соответствии с правилами, определенными ст.190 ГК РФ, то рассматриваемая льгота применяется только в течение срока формирования уставного капитала, установленного учредительными документами ПИИ;
если в текст учредительных документов вносятся изменения, касающиеся номенклатуры товаров и транспортных средств, которые предполагается внести в качестве вклада в уставный капитал ПИИ, и при этом размер вклада иностранного инвестора и сроки внесения этого вклада не изменяются, то такие изменения влекут за собой продление сроков предоставления льгот и изменение курса пересчета иностранной валюты в рубли. В случае внесения изменений, предусматривающих увеличение доли иностранного учредителя в уставном капитале ПИИ, исчисление срока действия льготы начинается с момента государственной регистрации таких изменений. Но при этом исчисление нового срока относится только к сумме увеличения доли иностранного учредителя в уставном капитале.
Если предприятие после ввоза имущества на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал с применением льготы вывело это имущество из состава основных средств и факт вывода был обнаружен сотрудниками таможенного органа, то предприятие будет вынуждено уплатить не только сумму предоставленных при таможенном оформлении льгот, но и пени, начисленные на эту сумму.
Пример 3 . Согласно учредительным документам при создании предприятия с иностранными инвестициями вклад иностранного инвестора определен стоимостью в 25 000 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на момент подписания договора, 26 руб. 50 коп. за 1 долл. США. В качестве вклада иностранный инвестор вносит технологическую линию для производства колбасных изделий.
Расходы по доставке и страхованию груза составили 3000 долл. США по курсу ЦБ РФ 26 руб. 40 коп. за 1 долл. США на дату предъявления счета перевозчиком.
Учредительные документы зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ. Стоимость вклада иностранного инвестора определена по курсу ЦБ РФ на дату регистрации предприятия - 26 руб. 70 коп. за 1 долл. США.
В бухгалтерском учете предприятия составляются записи:
622 500 руб. (25 000 х 26,5)
на сумму вклада иностранного инвестора на момент подписания учредительного договора (поступившее оборудование требует монтажа);
Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
79 200 руб. (3000 х 26,4)
на сумму затрат по доставке и страхованию груза;
Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
1115 руб. 10 коп. [(25 000 + 3000) х 26,55 х 0,15: 100]
на сумму таможенных сборов по оформлению импортных товаров в размере 0,15% от таможенной стоимости товаров по курсу ЦБ РФ на дату представления таможенной декларации 26 руб. 55 коп. за 1 долл. США.
В ходе таможенного оформления основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, при соблюдении всех условий таможенного законодательства предоставляется льгота по таможенной пошлине и НДС. В бухгалтерском учете записи по их отражению не составляются.
Зачисление суммы вклада иностранного инвестора в уставный капитал предприятия на момент его регистрации отражается записью (по курсу ЦБ РФ на дату регистрации):
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",
К-т сч. 85 "Уставный капитал"
667 500 руб. (25 000 х 26,7).
В результате изменения курса валют за период между датой подписания учредительного договора и моментом регистрации предприятия возникает курсовая разница.
По условию примера 3 возникла курсовая разница по обязательствам иностранного инвестора в размере 5000 руб. (662 500 - 667 500), на которую составляется запись:
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
Технологическая линия передается в монтаж:
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т сч. 07 "Оборудование к установке"
742 815 руб. 10 коп. (662 599 + 79 200 + 1115,1).
Затраты по монтажу и установке оборудования относят на счет учета капитальных вложений (заработная плата работников, обязательные отчисления от фонда оплаты труда, стоимость использованных материалов и т.д.):
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",
К-т счетов 10, 69, 70, 76
Установленную технологическую линию согласно акту (накладной) приемки - передачи (ф. N ОС-1) принимают в эксплуатацию. В бухгалтерском учете отражается первоначальная стоимость объекта:
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Капитальные вложения"
792 815 руб. 10 коп. (742 815,1 + 50 000).
Формирование первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, определено п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В ее состав включаются:
определенная в установленном порядке рыночная стоимость основных средств на дату оприходования;
затраты по доставке;
затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Особенностью отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, является раздельный учет двух основных ее составляющих: рыночной стоимости и затрат.
Рыночная стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", а затраты на доставку и доведение объектов до состояния, пригодного к использованию, - по дебету счета 08 и кредиту счетов учета расчетов. При вводе объекта в эксплуатацию затраты, учтенные на счете капитальных вложений, добавляются к рыночной стоимости, т.е. списываются в дебет счета 01.
При приобретении основных средств по договору мены в соответствии с п.3.5 ПБУ 6/97 и п.26 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. При этом в их первоначальную стоимость, кроме балансовой стоимости имущества, включаются затраты на доставку. Необходимым условием договора мены является равноценная стоимость основных средств и обмениваемого имущества.
Формирование первоначальной стоимости приобретенных основных средств в данном случае осуществляется на счете 08, по дебету которого отражается стоимость обмениваемого имущества (фактическая себестоимость готовой продукции, материалов; остаточная стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, основных средств) в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации (46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов"). Затраты на доставку также отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. После ввода объекта в эксплуатацию он приходуется по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, равной балансовой стоимости обмениваемого имущества, увеличенной на сумму затрат на доставку, в корреспонденции с кредитом счета 08.
Приобретение основных средств в обмен на другое имущество - это не что иное, как приобретение за плату с изменением формы платежа. Поэтому в первоначальную стоимость основных средств, как и в случае приобретения их "за плату", включают балансовую стоимость обмениваемого имущества, а также все затраты по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Первоначальной стоимостью выявленных в процессе инвентаризации неучтенных основных средств считается рыночная стоимость (п.34 Методических указаний). При оприходовании объектов она отражается по дебету счета учета основных средств и кредиту счета 80. В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации рыночная стоимость определяется на дату проведения инвентаризации.
Согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги: налог на приобретение автотранспортных средств, а также налог на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Порядок исчисления и уплаты налога на приобретение автотранспортных средств регламентируется Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".
В соответствии с п.47 Инструкции N 30 предприятия платят налог на приобретение автотранспортных средств в случае их приобретения путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Сумма подлежащего уплате налога согласно п.58.1 названной Инструкции отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств", с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства".
Формирование первоначальной стоимости ОС...
Основные средства, как и нематериальные активы, отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Это сумма всех затрат на приобретение такого имущества. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 к таким расходам, в частности, относят:
Суммы, уплачиваемые продавцу основного средства;
Затраты на доставку ОС до фирмы и доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ОС;
Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе ОС на территорию России;
Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке ОС (например НДС при приобретении основного средства для деятельности, не облагаемой этим налогом);
Затраты по госрегистрации прав на основное средство (если она необходима);
Расходы на оплату услуг подрядных организаций, заработную плату и взносы во внебюджетные фонды с нее работников, занятых в создании ОС (при создании основных средств силами подрядчиков или собственными силами);
Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.
Ряд затрат стоимость основного средства не увеличивает. Например общехозяйственные расходы. Исключение предусмотрено лишь для тех случаев, когда они напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Затраты на приобретение ОС первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их отражают на следующих субсчетах:
1 "Приобретение земельных участков";
2 "Приобретение объектов природопользования";
3 "Строительство объектов основных средств";
4 "Приобретение объектов основных средств".
После формирования его первоначальной стоимости все затраты, накопленные на счете 08, списывают на счет 01 "Основные средства". Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Поэтому если вы приобрели, например, ксерокс про запас, то он должен отражаться на счете 01, даже если фактически это имущество находится на складе. Факт его ввода в эксплуатацию значения не имеет*(65).
Основное средство может быть приобретено несколькими способами. Например, куплено у сторонней организации, создано компанией, получено в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно получено по товарообменному (бартерному) договору. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость основного средства формируют по-разному.
При покупке
При покупке основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доработку, пусконаладочные работы и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны с приобретением этого имущества. Например затраты, сопряженные с направлением в командировку сотрудника, которая связана с заключением договора на приобретение основных средств.
Компания приобрела станок для нужд основного производства. За него поставщику было уплачено 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). При покупке станка фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора купли-продажи станка и обеспечения его доставки до фирмы сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Затраты на доставку станка, его установку и подключение составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по покупке станка бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
108 000 руб. - учтен "входной" НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
600 000 руб. (708 000 - 108 000) - учтены затраты на приобретение станка;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением станка;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением станка;
Дебет 19 Кредит 71
450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 08-4 Кредит 71
2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 68 Кредит 19
113 850 руб. (108 000 + 1800 + 450 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение станка;
Дебет 01 Кредит 08-4
632 950 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 20 000) - стоимость станка включена в состав ОС.
Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то ее пересчитывают в рубли на дату их оприходования. Возникающие в учете курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). На стоимость основных средств они не влияют.
Первая - после оприходования полученных основных средств сумма "входного" налога по ним принимается к вычету и в дальнейшем (то есть после оплаты ценностей) не корректируется. Связано это с тем, что с 2006 года право на вычет "входного" налога у покупателя не зависит ни от факта оплаты приобретенного имущества, ни от суммы денежных средств, перечисленных поставщику. Для зачета налога достаточно, чтобы те или иные ценности использовались в операциях, облагаемых НДС, были оприходованы и на них у компании-покупателя был счет-фактура поставщика. Кроме того, положения Налогового кодекса возможности корректировки "входного" НДС в зависимости от курсов иностранной валюты, действующих на день оплаты ценностей, не предусматривают (см. определение ВАС РФ от 19 августа 2008 года N 9181/08, от 15.04.2008 N 4359/08).
Вторая - как продавец, так и покупатель должны корректировать суммы НДС при расчетах за имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачиваемой в рублях. Дело в том, что сумму "входного" НДС, которую покупатель вправе принять к вычету, определяют исходя из договорной стоимости приобретенных ценностей. Если основные средства оприходованы, но не оплачены, их стоимость носит лишь условный характер. Окончательная рублевая цена данного имущества будет определена только после его оплаты. Тот факт, что данные положения распространяются на продавца, подтверждает судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 9181/08).
При этом положения вполне применимы и в отношении покупателя ценностей. Причем с этим согласна и налоговая служба. По ее мнению, компания может скорректировать "входной" НДС исходя из суммы денежных средств, перечисленных продавцу*(66). Однако фирме нужно быть готовой к тому, чтобы отстаивать эту точку зрения в суде. В настоящее время однозначной судебной практики по данному вопросу не сложилось.
Если основное средство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачено авансом, то его рублевую цену определяют на день перечисления средств в качестве предварительной оплаты. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс.
Компания приобретает производственное оборудование. Его стоимость составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Оборудование полностью оплачено авансом
1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 19
Дебет 76 Кредит 68
270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 500 000 руб. - оборудование учтено в качестве ОС.
Ситуация 2. Оборудование оплачено авансом в размере 50% его стоимости
На день перечисления аванса - 29 руб./USD;
На день оприходования оборудования - 30 руб./USD;
На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке ОС отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
130 500 руб. (9000 USD х 50% х 29 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования оборудования:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
учтены расходы на оплату оборудования без НДС;
Дебет 68 Кредит 19
270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 76 Кредит 68
130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 475 000 руб. - стоимость оборудования учтена в качестве ОС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
При покупке доли
Один объект основных средств может находиться в собственности нескольких организаций. В этой ситуации компания учитывает как отдельный инвентарный объект ту часть основного средства, которая соответствует ее доле в собственности*(67). Это положение применяют в отношении неделимых объектов. Например недвижимости. При этом все дополнительные затраты (например на юридическое сопровождение сделки, ее госрегистрацию и т.д.) увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/3. Общая стоимость здания составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи, получение свидетельства о госрегистрации и т.д.) - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на госрегистрацию недвижимости составили 18 000 руб. (без НДС).
Операции по покупке доли будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. (1 080 000 руб. х 1/3) - учтен НДС по доле;
Дебет 08-4 Кредит 60
2 000 000 руб. ((7 080 000 руб. - 1 080 000 руб.) х 1/3) - учтены расходы на покупку доли;
Дебет 19 Кредит 60
36 000 руб. - учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки;
Дебет 08-4 Кредит 60
200 000 руб. (236 000 - 36 000 руб.) - расходы на юридическое сопровождение сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 08-4 Кредит 60
18 000 руб. - расходы на госрегистрацию сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 68 Кредит 19
396 000 руб. (360 000 + 36 000) - принят к вычету НДС;
Дебет 01 Кредит 08-4
2 218 000 руб. (2 000 000 + 200 000 + 18 000) - стоимость доли отражена в составе ОС.
При покупке здания и земельного участка под ним
Компания может приобрести здание и земельный участок, под которым оно находится, одновременно. При покупке этого имущества, например, на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом). В данном случае компании нужно отразить в учете 2 разных объекта основных средств - само здание и земельной участок.
Для этого общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю. Например данным об их балансовой или инвентаризационной стоимости. В аналогичном порядке делят и другие затраты по этой сделке. При этом если стоимость здания формируют на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08, то расходы на земельный участок предварительно учитывают на субсчете 1 "Приобретение земельных участков".
На аукционе компания приобретает здание и земельный участок, который под ним находится. Стоимость этого лота составляет 6 756 000 руб. (в том числе НДС - 756 000 руб.). По документам инвентаризационная стоимость всего объекта составляет 4 000 000 руб., в том числе здания - 2 800 000 руб., земельного участка - 1 200 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки и ее госрегистрацию), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Коэффициент распределения расходов между зданием и участком составит:
по зданию:
2 800 000: 4 000 000 = 0,7;
по земельному участку:
1 200 000: 4 000 000 = 0,3.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
756 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку недвижимости;
Дебет 08-4 Кредит 60
4 200 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,7) - отражены затраты на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
1 800 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,3) - отражены затраты на покупку участка;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку здания;
Дебет 08-4 Кредит 60
70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,7) - отражены расходы на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,3) - отражены расходы на покупку участка;
Дебет 68 Кредит 19
774 000 руб. (756 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по недвижимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
4 270 000 руб. (4 200 000 + 70 000) - здание учтено в составе ОС;
Дебет 01 Кредит 08-1
1 830 000 руб. - земельный участок учтен в составе ОС.
Так как приобретенное имущество (нежилое здание и земельный участок под ним) подлежит учету как два инвентарных объекта, то к учету принимаются объекты по фактической цене приобретения, рассчитанной пообъектно исходя, например, из удельного веса в остаточной (балансовой) стоимости этих объектов. См. Вопрос: ОАО "Т" на торгах приобрело имущество: нежилое здание общей площадью, равной 210,2 кв. м., и земельный участок общей площадью, равной 728 кв. м. Балансовая стоимость здания составляет 43 931 руб., земельного участка - 976 466,40 руб. Как формируется в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного имущества, оприходованного в виде двух инвентарных объектов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
В отличие от здания, которое амортизируется в общем порядке, по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельным участкам не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01).
При создании собственными силами
Основные средства могут быть созданы самой компанией. Например здания - построены. В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т.д.
При этом стоимость основных средств, которые возводятся в результате строительно-монтажных работ собственными силами компании (то есть ее рабочими), облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату их работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств полностью силами подрядчика НДС не облагают.
Компания строит здание склада для собственных нужд. Строительство ведется смешанным способом (то есть силами работников самой компании и подрядчиков). Стоимость материалов, израсходованных на стройку, составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Амортизация строительного оборудования, используемого на стройке, - 48 000 руб. Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т.д.) - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Расходы на выплату зарплаты рабочим равны 150 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 51 300 руб. Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для строительства, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).
Операции по строительству здания склада отражены в учете фирмы записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым для стройки;
Дебет 10 Кредит 60
2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
2 000 000 руб. - списана стоимость использованных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 02
48 000 руб. - сумма амортизации по строительному оборудованию списана на увеличение стоимости постройки;
Дебет 19 Кредит 60
9000 руб. - учтен НДС по затратам на эксплуатацию строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 60
50 000 руб. (59 000 - 9000) - учтены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 70
150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве;
Дебет 08-3 Кредит 69
51 300 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;
Дебет 19 Кредит 68
413 874 руб. ((2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300) х 18%) - начислен НДС по расходам на строительство собственными силами;
Дебет 19 Кредит 60
540 000 руб. - учтен НДС по работам подрядных организаций;
Дебет 08-3 Кредит 60
3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - учтены затраты на оплату работ подрядчиков;
Дебет 68 Кредит 19
1 322 874 руб. (360 000 + 9000 + 413 874 + 540 000) - принят к вычету НДС по стройке;
Дебет 01 Кредит 08-3
5 299 300 руб. (2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300 + 3 000 000) - построенное здание склада учтено в составе ОС.
При поступлении в качестве вклада в уставный капитал
Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по той стоимости, которая согласована между владельцами компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(68). При этом она увеличивается на сумму всех расходов, связанных с приобретением этого имущества. Например на затраты по его доставке и доведению до состояния, пригодного к использованию. Как и в случае с НМА, в некоторых случаях для оценки стоимости ОС должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг также увеличивают первоначальную стоимость имущества.
Сторона, передавшая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Налог восстанавливают исходя из остаточной стоимости этого имущества. Сторона, принимающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(69).
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 21 600 руб.
Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доставку техники и ее сборку фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75
380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
21 600 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости техники;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по расходам на доставку и сборку техники;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доставку и сборку техники включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19
27 000 руб. (21 600 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением техники, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
410 000 руб. (380 000 + 20 000 + 10 000) - техника, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе ОС.
Разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(70). Такая ситуация возможна, если стоимость имущества, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.
Похожие статьи
