Содержание учетных регистров является тайной. Учетные регистры и их классификация

Для систематизации и накопления учетной информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, и отражения на счетах бухгалтерского учета используются регистры бухгалтерского учета.

Учетные регистры - это таблицы специальной формы, предназначенные для учетных записей на основе первичных документов. Практика организации бухгалтерского учета строится на сочетании различных учетных регистров. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дается перечень возможных видов регистров бухгалтерского учета в виде бумажных и машинных носителей информации, применение которых в организациях обусловливается объемом и спецификой учитываемых объектов, массовостью хозяйственных операций, способом регистрации и обработки информации и т.п.

Для уяснения сущности учетных регистров их принято классифицировать по определенным признакам, основными из которых являются внешний вид содержание и характер записей.

По внешнему виду учетные регистры представляют собой бухгалтерские книги, карточки, свободные листы, машинные носители.

Бухгалтерские книги - это таблицы, разграфленные определенным образом для регистрации фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) в зависимости от специфики объектов бухгалтерского наблюдения, которые должны быть пронумерованы, прошнурованы, заключены в отдельный переплет; на обороте последней страницы указывается количество страниц в книге, затем проставляются подписи главного бухгалтера и руководителя и печать организации. Книги, как правило, используются в качестве учетных регистров, когда перечень учитываемых объектов в организации незначителен. Однако по некоторым объектам учета (например, кассовые операции) все организации ведут учет регистрации операций в книгах (кассовая книга). Обобщение движения всех объектов бухгалтерского учета ведется в Главной книге.

Карточки - это бланки, отпечатанные в виде таблицы. Карточки можно легко сортировать, они нагляднее, удобнее, доступнее в обращении, чем книги. Внешний вид карточек может быть различным, но наиболее распространены три вида: контокоррентные, инвентарные, многоколончатые.

Контокоррентные карточки имеют одностороннюю форму, так как колонки дебета и кредита помещаются рядом. Такие карточки используются для учета расчетов с юридическими и физическими лицами. Наличие параллельных колонок дебета и кредита позволяет четко видеть состояние расчетов, т.е. кто, кому, за что и сколько должен.

Инвентарные карточки применяются для учета материальных ценностей. В таких карточках вводится графа «Остаток», где указывается остаток данного вида ценностей после регистрации факта хозяйственной жизни (хозяйственной операции), по приходу и расходу данного вида ценностей. В этих карточках обязательно присутствуют три графы: приход, расход и остаток. При этом каждая графа делится на две колонки: количество и сумма. Для учета материалов, сырья и т.п. в таких карточках указывается лимит (норматив) запаса, что позволяет осуществлять контроль за обеспеченностью организации этими ценностями для бесперебойной работы.

Многоколончатые карточки предназначены для учета производственных затрат в постатейном разрезе (по статьям калькуляции), связанных с выпуском продукции, выполнением работ и услуг. Совокупность данных по этим статьям позволяет исчислять себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг), так как эти карточки ведутся по каждому виду выпускаемой продукции, выполняемым работам, услугам.

В течение всего отчетного года карточки хранятся в специальных ящиках. Совокупность однородных по назначению карточек называется картотекой. Карточки в картотеке располагаются по номерам счетов, алфавиту, номенклатурным номерам и другим признакам. Применение особых разделителей и индикаторов (металлические пластинки с обозначением букв алфавита, обозначения счетов и т.д.) облегчает их быстрое нахождение. Карточки в основном применяются для учетной регистрации по аналитическим счетам. С целью обеспечения сохранности карточек их регистрируют в специальных регистрах, где им присваиваются порядковые номера. Это дает возможность проверять их наличие и тем самым осуществлять контроль за их сохранностью.

Свободные листы, так же как и карточки, представляют собой бланки с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них информации. В бухгалтерской практике это главным образом различные ведомости. Такие учетные регистры используются для обобщения однородной информации, например начисления амортизации основных средств, ведомость отгрузки (отпуска) продукции и т.п. В целях контроля за сохранностью этих видов учетных регистров их хранят в отдельных папках. Использование в качестве учетных регистров карточек и свободных листов предоставляет большие возможности для разделения труда учетных работников и заполнения их средствами вычислительной техники.

Машинные носители как учетные регистры размещают данные не на бумаге, а на магнитном носителе (магнитные ленты, магнитные диски, дискеты и т.д.). Особенности машинных носителей информации диктуют и порядок ее расположения. При использовании машинных носителей в качестве учетных регистров организация обязана изготовлять копии таких регистров на бумажных носителях (равно как и первичных документов), в том числе и по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

По характеру записей бухгалтерские регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологическими называют учетные регистры, в которых информацию о хозяйственных операциях записывают в последовательном порядке поступления и обработки первичных документов. Никакой группировки регистрируемых данных в этих регистрах не производится. Примерами хронологических регистров являются журнал регистрации операций, книга продаж и книга покупок, где ведется регистрация счетов-фактур соответственно на отгруженную продукцию и приобретенные ценности.

Систематическими называют учетные регистры, в которых регистрация хозяйственных операций группируется по определенным (установленным) признакам, например группировка информации непосредственно по счетам синтетического и аналитического учета. Примеры таких регистров -- ведомость остатков материалов на складе (сальдовая ведомость), Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам.

Записи в хронологических и систематических учетных регистрах должны дополнять друг друга, вследствие чего сумма оборотов хронологических регистров всегда равна сумме дебетовых или кредитовых оборотов систематических учетных регистров.

Если в одном регистре выполняются хронологическая и систематическая записи, то такой регистр будет называться комбинированным. Типичными примерами такого регистра являются «Журнал-Главная», многие журналы-ордера. Применение комбинированных учетных регистров позволяет сделать учетные записи более наглядными, при этом сокращается и количество учетных записей.

Синтетическими называют регистры, в которых все операции отражаются в обобщенном виде в денежном измерителе. Информация о хозяйственных операциях в этих учетных регистрах отражается в разрезе синтетических счетов. Примером такого учетного регистра является Главная книга.

Аналитическими называют учетные регистры, в которых информация отражается по отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Записи в аналитические регистры должны быть более подробными, чем записи в синтетические регистры: приводится пояснительный текст и наряду со стоимостными указываются в необходимых случаях натуральные или трудовые измерители.

В настоящее время большое распространение получают комплексные учетные регистры, совмещающие синтетический и аналитический учет, а также хронологическую и систематическую записи. Они применяются, например, при журнально-ордерной форме учета. Совмещение синтетического и аналитического учета обеспечивает автоматическое совпадение итогов по синтетическим и аналитическим счетам и освобождает от необходимости составления оборотных ведомостей для сверки данных.

Для формирования достоверной и своевременной информации о деятельности предприятия и предоставления ее пользователям важное значение имеет техника учетной регистрации. Запись хозяйственных операций в соответствующие учетные регистры на основании документов называется разноской операций. Эти записи осуществляются на основе котировки (т.е. указания дебетуемого и кредитуемого счетов по хозяйственной операции).

В целях исключения повторной регистрации информации в учетном регистре по одному и тому же документу на документах делается соответствующая отметка о разноске операции в виде знака. Часто на документе указывается страница учетного регистра, где произведена запись поданной хозяйственной операции, оформленной этим документом. Проставление отметок в документах о разноске операций имеет также значение для последующей проверки правильности произведенных записей.

В практике бухгалтерского учета применяются различные способы счетных записей в учетные регистры. Записи в учетных регистрах бывают простыми и копировальными. Копирование записей применяется в тех случаях, когда необходимо иметь оттиск или копию записи.

Записи в учетные регистры могут осуществляться линейно-позиционным и шахматным способами.

Сущность линейно-позиционной записи состоит в том, что дебетовые и кредитовые обороты отражаются в одну линию, что особенно удобно для ведения учета разного рода расчетов. Применение такого способа учетных записей обеспечивает наблюдение за своевременностью погашения дебиторской и кредиторской задолженности.

Преимущество использования линейно-позиционной записи состоит в том, что в учетных регистрах, как правило, совмещаются синтетический и аналитический учет. Тем самым упрощается техника ведения бухгалтерского учета и повышается его достоверность.

Шахматный принцип записи в учетных регистрах заключается в том, что за один прием в учетном регистре отражается сумма хозяйственной операции по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. При таком способе регистрации учетных данных возрастает наглядность и раскрывается внутреннее содержание корреспонденции счетов. Такой порядок записи используется в построении многих регистров (журналов-ордеров) при журнально-ордерной форме учета.

1. В комментируемом положении Закона сформулировано назначение :
систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах;
отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Далее в Законе определены основные виды носителей регистров бухгалтерского учета :
специальные книги (журналы);
отдельные листы и карточки;
машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники;
магнитные ленты, диски, дискеты и иные машинные носители.
Согласно п. 3.1 Положения о документах и документообороте содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах.
Для консолидации и обобщения информации, содержащейся в , используются различные регистры бухгалтерского учета: журналы регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, шахматные ведомости, оборотно-сальдовые ведомости и др.
Состав регистров бухгалтерского учета Законом не конкретизирован. Встречаются разногласия при отнесении книги покупок, книги продаж и главной книги к регистрам бухгалтерского учета.
По одному из споров суд указал, что книги покупок и продаж, главная книга в соответствии со ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" не являются регистрами бухгалтерского учета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А79-15564/2005).

При разрешении другого дела окружной арбитражный суд обосновал свою позицию тем, что главная книга организации на основании ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" является одной из форм ведения регистров бухгалтерского учета (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А06-2783У/3-18/04).

Иногда возникает вопрос об отнесении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур к регистрам бухгалтерского учета. Выводы судов противоречивы. По мнению одного из федеральных арбитражных судов округа, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур являются регистрами бухгалтерского учета и налогоплательщик обязан представлять их по требованию налоговой инспекции при проведении камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2003 по делу N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1).

Аргументация другого суда кассационной инстанции приводит к тому, что указанный журнал не является регистром бухгалтерского учета, следовательно, его отсутствие не может повлиять на расчет пропорции сумм НДС, осуществляемый по ст. 170 НК РФ; согласно ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" в регистрах бухгалтерского учета отражаются хозяйственные операции в их хронологической последовательности, результаты хозяйственной операции; они включают информацию о хозяйственной операции, отраженную в первичных документах. Вместе с тем журнал учета полученных счетов-фактур этим требованиям не отвечает, поскольку, во-первых, отражает не хозяйственную операцию, а факт поступления документа (счета-фактуры), относящегося к этой операции, а во-вторых, не содержит данных о хозяйственной операции (цене реализации и пр.) (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2006 по делу N КА-А40/12463-06-П).

Вопрос об отнесении тех или иных форм систематизации документов к регистрам бухгалтерского учета в судах разрешается неоднозначно.
Тем не менее не все способы систематизации и накопления информации о совершенных организацией хозяйственных операциях могут считаться регистрами бухгалтерского учета. Так, по одному из споров суд установил, что изъятый в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом при проведении осмотра системного блока распечатанный реестр документов по всем клиентам при отпуске товаров из складских помещений за весь 2006 г. был положен в основу определения дохода, полученного от реализации товаров. Однако данный реестр не является регистром бухгалтерского учета, поскольку его содержание не соответствует требованиям ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете": он не содержит ссылок на первичные документы, в результате систематизации которых он был определен, и, следовательно, он не может быть положен в основу определения дохода, полученного от реализации товаров. В связи с этим суд признал незаконным доначисление налогов исходя из суммы дохода, установленной указанным путем (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 по делу N Ф04-742/2009(245-А45-27)).

Кроме того, не следует смешивать регистры и первичные учетные документы. В практике правоприменения существуют различные подходы.
В судебной практике встречаются споры, при разрешении которых суд обосновал свое решение тем, что согласно ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета не являются первичными учетными документами , подтверждающими наряду со счетами-фактурами правомерность применения налоговых вычетов, поэтому налоговый орган не вправе запрашивать их у налогоплательщика при проведении камеральной проверки. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление регистров бухгалтерского учета неправомерно (Постановления ФАС Уральского округа от 25.03.2004 по делу N Ф09-1141/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 по делу N Ф04-414/2006(19386-А46-26); ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А26-6775/2005-216; ФАС Уральского округа от 19.08.2009 N Ф09-5930/09-С2 по делу N А47-7756/2008).

По иным делам окружные арбитражные суды не считают отказ налогоплательщика предоставить регистры бухгалтерского учета основанием для освобождения его от ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 по делу N Ф04-2963/2006(22784-А27-35); ФАС Московского округа от 12.10.2009 по делу N КА-А40/10665-09).

Не вносит в указанный вопрос ясности и Постановление Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05, согласно которому налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Очевидно, единообразная практика применения ст. 126 НК РФ пока еще не сформировалась.

Следует отметить, что существующая формулировка комментируемого Закона уже устарела. Использование машинограмм, магнитных лент и иных машинных носителей для ведения регистров бухгалтерского учета практически не встречается.
2. В пункте 2 комментируемой статьи указаны требования к ведению регистров : хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке. Группировка хозяйственных операций осуществляется по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Исходя из положений абз. 2 п. 2 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 при утверждении учетной политики организации утверждаются в том числе регистры бухгалтерского учета.
Согласно абз. 3 п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
В настоящее время наиболее распространенными вариантами форм ведения бухгалтерского учета являются:
мемориально-ордерная форма - обычно используется в бюджетных организациях;
журнально-ордерная форма, утв. письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 (применяется с учетом рекомендаций, приложенных к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях");

упрощенная форма, утв. Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";
автоматизированная форма, применяющаяся во всех организациях, ведущих учет с помощью программных средств обеспечения.
Обеспечение правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета возложено на лиц, составивших и подписавших эти регистры.
3. Согласно п. 3 комментируемой статьи при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита . Цель осуществления защиты регистров бухгалтерского учета - обеспечение сохранности и исключение случаев внесения в них несанкционированных исправлений. Однако указанное не означает невозможность внесения корректировок в данные регистров бухгалтерского учета. Поскольку хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, на этом этапе возможны ошибки и неточности, которые требуют исключения. При этом исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно. Подтверждением обоснованности внесения исправления ошибки в регистре бухгалтерского учета выступает подпись лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:
п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;
п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Правила, аналогичные указанным в комментируемой статье, изложены также в Положении о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 26 марта 2007 г. N 302-П, с небольшими уточнениями. В случае если законодательством РФ или договором предусмотрено предоставление регистра бухгалтерского учета, хранение которого осуществляется в электронном виде, лицу, в том числе органу государственной власти, на бумажном носителе, кредитная организация обязана по требованию указанного лица, в том числе органа государственной власти, распечатать на бумажном носителе регистр бухгалтерского учета (за исключением выписок из лицевых счетов, предоставляемых клиенту) по форме и содержанию, действовавшим на момент его создания и помещения на хранение в электронном виде. Копия регистра бухгалтерского учета на бумажном носителе удостоверяется подписью уполномоченного лица кредитной организации и заверяется ее печатью (штампом).
Согласно п. 3.4 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, исправление ошибочных записей в зависимости от времени их выявления и бухгалтерских регистров производится в определенном порядке.
Ошибки в записях, выявленные бухгалтерскими работниками и контролерами при текущей, до заключения баланса, проверке лицевых счетов, исправляются в документах, составленных на бумажном носителе, путем зачеркивания неправильно записанных сумм и надписания над ними правильных сумм. Эти записи заверяются подписью бухгалтерского работника. Если запись подлежит аннулированию как ошибочная, то бухгалтерский работник вычеркивает тонкой чертой всю запись и рядом с зачеркнутой суммой делается надпись "Не считать", заверяя эту надпись своей подписью. Одновременно вносятся исправления во все взаимосвязанные регистры бухгалтерского учета.
Если по условиям обработки таким способом исправления внести нельзя, то ошибочные записи исправляются путем сторнирования (обратным сторно) ошибочной записи и проводки новой правильной записи. Сторнированная запись в регистрах помечается отличительным знаком. Для проводки составляются текущим днем два ордера - сторнированный и правильный. Ордера подписываются кроме бухгалтерского работника контролирующим работником.
Ошибочные записи, выявленные после составления баланса, должны исправляться обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно). Исправление производится в день выявления. Порядок оформления исправления в указанном случае детализирован в п. 3.4.2 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
Следует учитывать, что в настоящее время в Министерстве финансов России в стадии разработки находится проект Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2009). В случае его принятия, порядок исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета может быть уточнен.

4. Согласно комментируемому положению Закона режим коммерческой тайны распространяется на сведения, составляющие содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности.
Комментируемая норма возлагает на лиц, получивших доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязанность сохранять коммерческую тайну. В случае ее разглашения они несут ответственность, установленную законодательством РФ.
На самом деле тайны как самостоятельного объекта права не существует.

Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну организации, определяет ее руководитель с учетом требований Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" и п. 5 Перечня сведений конфиденциального характера, утв. Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188. Тайна - это режим закрытости к тем или иным сведениям.

Для признания информации коммерческой тайной она должна отвечать определенным признакам:
а) действительная или потенциальная ценность;
б) неизвестность третьим лицам;
в) недоступность;
г) охраняемость.
По мнению некоторых авторов, режим коммерческой тайны распространяется также и на первичные учетные документы бухгалтерского учета. Однако в силу прямого указания Закона под режим коммерческой тайны подпадают информация регистров бухгалтерского учета и сведения внутренней бухгалтерской отчетности. В свою очередь, нормативно понятие внутренней бухгалтерской отчетности не раскрывается. При системном толковании указанной нормы следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 6 ФЗ "О бухгалтерском учете" принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Таким образом, в Законе первичные учетные документы отграничены от документов внутренней бухгалтерской отчетности.

В судебной практике по одному из споров суд решил, что отнесение квартальной отчетности к внутренней бухгалтерской отчетности и, как следствие, к документам бухгалтерского учета неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А56-60502/2005).

Положениями п. 3 ст. 55 Конституции РФ установлено, что ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Отношения, возникающие при обеспечении защиты информации, включены в сферу правового регулирования Федерального закона "Об информации". Указанный нормативный акт регулирует отношения, возникающие при: осуществлении права на поиск, получение, передачу, производство и распространение информации; применении информационных технологий; обеспечении защиты информации (п. 1 ст. 1).
В пункте 1 ст. 9 названного Закона сформулированы цели допустимого ограничения доступа к информации, а в соответствии с п. 4 федеральными законами устанавливаются условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую тайну, служебную тайну и иную тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение.
Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 17 Закона "Об информации" нарушение требований названного Закона может повлечь (в соответствии с законодательством РФ) не только гражданско-правовую, но и дисциплинарную, административную или уголовную ответственность.
В гражданском праве универсальной формой гражданско-правовой ответственности выступает возмещение причиненных убытков. Убытки, причиненные организации разглашением сведений, составляющих коммерческую тайну, подлежат возмещению в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии со ст. 12 ГК РФ возмещение убытка является одним из способов защиты гражданских прав. Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Одной из мер дисциплинарной ответственности может явиться мера воздействия, предусмотренная подп. "в" п. 6 ст. 81 ТК РФ, при однократном грубом нарушении работником трудовых обязанностей. В соответствии с указанной нормой основанием для расторжения трудового договора работодателем является разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника. За нарушения, допущенные в ходе использования тайной информации, помимо увольнения возможно применение к работнику и других дисциплинарных взысканий (замечание, выговор).
Административная ответственность предусмотрена ст. 13.14 КоАП РФ. Согласно названой норме разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 ст. 14.33 КоАП, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.
За разглашение коммерческой тайны предусмотрена уголовная ответственность. В частности, согласно п. 2 ст. 183 УК РФ незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет (Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ).

В практике федеральных арбитражных судов встречаются споры, связанные с отказами хозяйственных обществ предоставить запрашиваемые участниками (акционерами) бухгалтерские документы со ссылкой на комментируемое положение Закона. По одному из споров суд удовлетворил кассационную жалобу участника общества с ограниченной ответственностью об обязании исполнительного органа общества представить участнику бухгалтерские документы по перечню (в том числе регистры бухгалтерского учета) и указал, что возможность разглашения участником общества предоставленной ему конфиденциальной информации о деятельности общества третьим лицам в нарушение п. 4 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" не может служить основанием для отказа в удовлетворении законных требований (Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2006 по делу N КГ-А40/6280-05).

– это носители учетно-экономической информации, полученные на основе первичных или сводных учетных документов. Они предназначены для систематизации и накопления информации, для отражения ее на счетах бухучета и в отчетности. Учетные регистры представляют собой специальные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе организации, источниках его образования и т. п.

С помощью регистров бухучета осуществляют :

Накопление и группировку информации по экономическим объектам учета;

Контроль за сохранностью первичных и сводных учетных документов;

Оперативный анализ движения имущества и обязательств организации.

При формировании учетной политики организация самостоятельно решает, какие учетные регистры целесообразно использовать. Их выбор зависит от объема бухгалтерской работы, размера предприятия, видов хозяйственных операций, а также от уровня механизации бухучета.

Классификация бухгалтерских регистров проводится по следующим признакам:

1) назначению;

4) способу графления;

5) способу заполнения, т. е используемым техническим средствам.

1. По назначению бухгалтерские регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологическими являются учетные регистры, в которых факты хозяйственной деятельности записываются по мере их возникновения и последовательного совершения, т. е в хронологическом порядке. К ним относятся: журнал регистрации хозяйственных операций, различные журналы регистрации первичных документов, книги продаж и покупок, реестры и др.

К систематическим относятся регистры, предназначенные для отражения записей в системе объектов бухгалтерского учета – счетов, ордера, ведомости и др. Они используются для записей и получения итогов по отдельным счетам бухгалтерского учета. Систематическим учетным регистром синтетического учета является Главная книга.

Комбинированными называются регистры, которые сочетают хронологические и систематические записи. В них хозяйственные операции регистрируются по времени и одновременно систематизируются по счетам. К таким регистрам относится, например, журнал-главная книга и др.

Синтетическими называются регистры, предназначенные для обобщения записей по синтетическим бухгалтерским счетам , например журналы-ордера, мемориальные ордера и др. В этих регистрах показатели хозяйственных процессов формируются в денежном выражении.

Аналитические регистры предназначены для ведения учета по субсчетам и шифрам аналитического учета (изделиям, поставщикам, покупателям и т. п.).

Универсальными являются регистры, которые позволяют совмещать в одном документе данные аналитического и синтетического учета.

3. По форме бухгалтерские регистры делятся на книги, карточки, свободные листы (ведомости).

Книги – это сброшюрованные листы бумаги, имеющие определенное гравление. Они применяются в основном при ручной технике ведения учета. В книге все страницы должны быть пронумерованы. При большом объеме книги и значительном количестве учитываемых объектов для удобства пользования составляется оглавление. На обложке книги проставляются: название регистра, год использования, название предприятия и другие необходимые данные.

Карточки – это плотные листы бумаги небольшого формата, разграфленные специальным образом. Карточки удобны для ведения аналитического учета (по табельным номерам, номенклатурным номерам материалов и готовой продукции и др.). При открытии карточек их регистрируют в специальном реестре, что обеспечивает контроль за их сохранностью.

Наибольшее распространение получили три вида карточек: контокоррентные, материальные и многоколончатые.

Контокоррентные карточки используются для аналитического учета расчетов. Это могут быть расчеты с банками, с работниками предприятия.

Материальные карточки предназначены для учета материальных ценностей и готовой продукции на складах. Они заполняются материально ответственными лицами на основании первичных документов по движению материала определенного наименования.

Многоколончатые карточки используются для учета затрат по производству продукции, выполнению работ , оказанию услуг.

Ведомости – это отдельные несброшюрованные листы определенного графления. Они используются для регистрации и накопления однородной учетной информации, например расчетно-платежная ведомость содержит только информацию, связанную с оплатой труда работников.

В разных отраслях используют разнообразные ведомости, отражающие специфические хозяйственные операции. Например, в сельскохозяйственных предприятиях широко применяются ведомость учета движения зерна и другой продукции (форма СП-11), ведомость учета движения молока (форма СП-23) и т. п.

4. По способу графления бумажные регистры делятся на однопозиционные, двухпозиционные, многопозиционные, линейные, шахматные и др.

В однопозиционных (односторонних) регистрах графы для отражения хозяйственных операций, например по приходу и расходу, располагаются на одной стороне. Односторонними регистрами являются различные карточки по учету материальных ценностей.

Двухпозиционными (двухсторонними) называются регистры, в которых графы для отражения хозяйственных операций расположены на разных сторонах развернутого листа, обычно дебетовая часть находится на левой стороне листа, а кредитовая – на правой.

Мнопозиционными называются регистры, в которых одна сторона содержит несколько колонок, данные записываются в подробном виде.

Шахматные регистры разграфлены на клетки, напоминающие шахматную доску. Записи делают на пересечении колонок и строк, таким образом, запись одновременно проходит по дебету и по кредиту.

В линейных регистрах однородная информация записывается одной строкой, т. е. в одну линию.

5. По способу заполнения бухгалтерские регистры подразделяются на заполняемые вручную, с использованием пишущих машинок и с использованием печатающих устройств ЭВМ.

Практическая часть.

Заполнить схему.

2. Для чего предназначены аналитические регистры бухучета.

Регистры – это специальный реестр, в котором содержится информация о первичных документах бухгалтерского отдела, счетах в банковских ячейках, а также бумаги необходимой отчётности. Заполняются они главным бухгалтером либо его помощником. Они имеются в каждой бухгалтерии, однако имеют различную форму и разделы:

Регистры различаются по своему назначению. Так, они могут быть трёх видов:

C отображением хронологии. Такие документы заполняются по факту совершения операции и группируются только по дате.
С соблюдением системы. Такие регистры разбрасываются по соответствующим счетам. Как итог, их поиск осуществляется по наименованию операции.
Перемешанные. В них бумаги могут вестись как с соблюдением даты, так и с разбрасыванием по счетам. В таком случае их поиск будет выполняться по названию документа.

По заполнению регистров в определенном порядке. Каждый ответственный бухгалтер предпочитает свой способ раскладывания документов бухгалтерского учёта. Однако, всего их два:

От первичной бухгалтерии до отчетности.
От отчётности до бумаг первичной проверки.

В зависимости от того, какой вид регистров используется в данной организации, и строится вся работа бухгалтерского отдела.

Основные разновидности регистров бухгалтерского учёта

Регистры в бухгалтерии могут различаться не только по способу ведения в них учёта, но и по внешнему виду.

Так, их различают по следующим разновидностям:

По внешнему оформлению. Существуют документы в виде:

Книги. Самый распространённый и простой способ ведения регистров бухучёта. Они прошнуровываются, делятся на графы. Кроме того, на обложке должен расписаться главный бухгалтер.
Карточки. Они имеют вид одинарного листа с прочерченной таблицей. Несмотря на простоту описания и заполнения, они бывают:

Состоящие из двух граф. Они используются при расчётах с юридическими и физическими лицами. Такие карточки удобны тем, что позволяют видеть все доходы и расходы за определённый промежуток времени.
Карточки с тремя колонками. Они рассчитаны для учёта материальных ценностей. Вместе с приходом и расходом всех товаров здесь есть ещё один столбик, где выводится итоговый остаток.
Бланки с большим количеством граф. Они предназначены для подсчёта всех видов работ по конкретной продукции с помощью бухгалтерского учета. Они удобны тем, что позволяют рассчитать себестоимость продукции и определить уровень развития всего предприятия. Они хранятся в специальном ящике – картотеке. Причём, для того, чтобы быстро найти необходимый бланк, в ней есть алфавитный перечень.

Свободные листы. Они хранятся в папках. Все данные оформляются на обычной бумаге. Кроме того, на них ведутся специальные записи по отчетности. Это позволяет предотвратить утрату или подмену листа либо карточки.
Машинные носители информации. Они представляют собой дискеты, плёнки и прочее. Их минус в том, что требуется составлять ещё и бумажный оригинал документа.

Что касается основных видов, то они совпадают с категориями регистров по внешнему оформлению.

По содержанию же учётные документы финансового отчёта разделяются на:

Отображение в денежном эквиваленте. Все операции расписываются в виде сумм денег.
В виде . Операции подобного рода расписываются в виде корреспонденции счетов.
Комбинированные. Операции находят отображение в разных вариантах.

Записи же в данные регистры вносятся по одному из двух принципов:

Приходы и расходы пишутся в одну строку.
Все операции расписываются по разным колонкам.

Краткая характеристика налогового регистра

Наряду с ведением бухгалтерского учёта работники бухгалтерии ведут ещё и налоговый расчет. Он представляет собой систему обобщения документов для определения налога. Для того, чтобы правильно выполнить данную операцию, необходимо придерживаться следующих пунктов:

Должны быть обработаны первичные документы. К ним относятся не только основные бумаги,но и справка бухгалтера.
Аналитические регистры бухгалтерского отчёта. К ним относится обобщение всех данных из налогового расчёта за определённый промежуток времени.
Необходим подсчет налоговой базы.

Кроме всего прочего, перед подачей данного документа в налоговую инспекцию, необходимо правильно заполнить форму:

Указать наименование регистра.
Дату, когда он был составлен.
Перечень всех операций.
Измеритель операций в денежном и оригинальном выражении.
Подпись ответственного лица.

Утверждение всей формы подачи документов в налоговую происходит самим руководителем предприятия. Кроме этого, он же утверждает и отчетные данные бухгалтерского учёта.

Совпадение операций в бухгалтерском и налоговом учёте

Несмотря на кажущуюся разность операций, и в бухгалтерском, и в налоговом учёте наблюдаются некоторые совпадения.

В первую очередь это касается первичной документации. Она присутствует в обеих видах отчета.
Также во время:

траты материальных ценностей;
различных способов начисления;
денежных расходов, направленных на перенос материальных и нематериальных ценностей на конечную стоимость продукции.

Совпадение также очевидно.

Все дополнительные расходы и прибыль от продажи, также, находят своё отображение и в бухгалтерском, и в налоговом учёте.

Все эти совпадения имеют нестабильный характер. Все зависит от рассмотрения следующих факторов:

Правильно ли составлена первичная документация и все документы по организации и распределению товарно-материальных ценностей.
Математические подсчёты. Сюда входят проверка правильности заполнения операциями всех бухгалтерских цветов, а также проводить выбор данных для налоговых операций.
Проводится новая разноска операций по бухгалтерскому и налоговому учёту. В данном пункте выверяются неточности в обеих видах расчётов.

После этого, если и были какие-то погрешности учета, то они исправляются.

Для того чтобы получить необходимые показатели о финансово-хозяйс-твенной деятельности предприятия, надо данные, содержащиеся в первичных документах, определенным образом сгруппировать и обобщить. Такая процедура осуществляется с помощью учетных регистров.

Учетный регистр - это способ регистрации, систематизации и отображения учетной информации на материальных носителях.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления данных, содержащихся в принятых к учету первичных документах, и отражения учетной информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Традиционно учетные регистры были представлены бумажны-ми материальными носителями, выполненными в виде таблиц. В ус-ловиях применения персональных компьютеров понятие учетного ре-гистра значительно расширено. Часть необходимой для управления информации выдается в электронном виде в качестве видеограмм . В этой связи требуется четкое разграничение понятий "учетный регистр" и "материальный носитель" учетной информации.

В условиях компьютерной обработки учетных данных на основании одного и того же материального носите-ля (как правило, магнитного) может быть получено (распечатано) несколько учет-ных регистров.

Фиксация сведений о хозяйственных операциях в учетных ре-гистрах называется учетной регистрацией. Учетная регистрация яв-ляется важным и ответственным участком бухгалтерской работы. От правильности записей в учетные регистры данных, содержащихся в первичных доку-ментов, зависит качество бухгалтерского учета. В условиях автоматизации бухгалтерского учета учетная регистрация реализуется в автоматическом режиме.

Учетные регистры классифицируются по следующим основ-ным признакам:

1) по внешнему виду;

2) по назначению;

3) по степени обобщения или объему содержания;

4) по форме построения.

1. По внешнему виду различают бухгалтерские книги, кар-точки, свободные листы, машинограммы, видеограммы.

Бухгалтерские книги представляют собой прочно скрепленные вместе таблицы со специальной графовкой. Все страницы в бухгал-терской книге должны быть пронумерованы, а в некоторых (кассовая книга) прошнурованы и скреплены печатью. На последней странице книги за подписью руководителя предприятия и главного бухгалтера указывается количество пронумерованных страниц и ставится пе-чать. Достоинство книг состоит в том, что невозможно заменять отдельные страницы. Недос-таток - малая подвижность, работать с книгами может только один человек. Нельзя сгруппировать данные в нужном разрезе и применить хотя бы частичную автоматизацию учетных работ.

Карточки - это отдельные листы плотной бумаги со специаль-ной графовкой. Они бывают стандартных размеров для удобства их хранения в картотеках. Преимущество карто-чек заключается в большой их подвижности в плане группировки данных и учетной работы. Можно применять частичную автоматизацию учета. Недостаток - возможна замена карточек.

Свободные листы представляют собой отдельные листы не-плотной бумаги со специальной графовкой. Их отличие от карточек состоит в больших размерах и способах хранения. Они хранятся в папках. Применение свободных листов перспективно, так как их можно заполнять и обрабатывать с помощью персональных компьютеров.

Машинограммы и видеограммы - это специальные регистры, полу-ченные в результате компьютерной обработки учетной информации. Содержа-щиеся в них сведения группируются по определенным признакам с подразделением на итоги разных степеней: частные, промежуточные, общие и сводные. Машинограммы получают на бумажных носителях в форме распечатанных таблиц, а посредством видеограмм на экран монитора выводится учетная информация, т.е. последние являются световым ее отображением.

В настоящее время в связи с широким внедрением в учетную практику персональных компьютеров наблюдается большая схожесть между машинограммами и свободными листами. Основное отличие может состоять в том, что учетная регистрация на свободных листах, как правило, производится вручную, а в машинограммах - автоматически.

2. По назначению учетные регистры подразделяются:

а) хронологические;

б) систематические;

в) комбинированные.

Хронологические - это регистры, в которых записи производят-ся в календарной (хронологической) последовательности с целью контроля за поступившими первичными документами и выявления общей суммы хозяйственных операций. Примером служит регистра-ционный журнал или реестр документов. Ведение регистрационных журналов может осуществляться как на бумажных, так и магнитных носителях с отображением в последним случае сведений в виде видеограмм на мониторе.

Систематические регистры предназначены для записей однородных по экономическому содержанию хозяйственных операций, как правило, по счетам бухгалтерского учета. Примером регистра сис-тематической записи является Главная книга.

Хронологические и систематические регистры ведутся па-раллельно и их итоги периодически сверяются между собой.

Комбинированные характерны сочетанием и хроно-логической и систематической записи. Они появились в результате рационализации учета. Примером комбинированного регистра явля-ются журналы-ордера.

3. По степени обобщения (объему содержания) учетные реги-стры классифицируются:

а) на синтетические;

б) на аналитические;

в) на комбинированные.

В синтетических регистрах все записи ведутся в обобщенном виде, как правило, в суммовом выражении. Примером является Глав-ная книга.

В аналитических регистрах записи ведутся в более подробном виде. В них указывается краткое содержание операции. Записи в ре-гистрах аналитического учета ведутся в натуральных измерителях и в денежных.

Аналитические регистры, в свою очередь, подразделяются :

а) на контокоррентные;

б) на количественно-суммовые;

в) на многографные.

Контокоррентные предназначены для раздельного учета дебетового и кредитового оборотов. Это, как правило, книги, где открываются лицевые счета для расчетов с контрагентами, записи производятся в денежном выражении.

Количественно-суммовые регистры предназначены для веде-ния учета и записей по количеству и сумме. Эти регистры применя-ются для записей по счетам материалов, готовой продукции, товаров и т.п.

Многографные регистры предназначены для учета отдельных элементов или статей, под которыми понимаются отдельные виды расходов. Это регистры по учету производственных затрат и издержек обращения.

В комбинированных регистрах совмещается синтетический и аналитический учет. В качестве примера выступают журналы-ордера.

4. По форме построения регистры подразделяются:

а) на односторонние;

б) на двусторонние;

в) на табличные;

г) на шахматные.

Односторонние регистры на одной стороне имеют графы, отражающие дебет (приход) счета и кредит (расход). В качестве примера могут выступать регистры, предназначенные для учета материаль-ных ценностей.

Двусторонние регистры отличаются от односторонних тем, что дебетовая часть находится на одной (левой) стороне развернутого листа, а кредитовая - на другой (правой). В двусторонних регистрах обе части имеют одинаковую форму и одни и те же показатели.

Схематично форма одностороннего регистра выглядит так:

Форма двустороннего регистра

Дебет	Кредит
Дата	№ до-кумента	Сумма	Дата	№ до-кумента	Основание (содержание операции)	Сумма

Табличная или многографная форма учетного регистра харак-теризуется тем, что по дебету или кредиту даются дополнительные колонки для расшифровок.

Форма табличного регистра

Дата	Номер до-кумента	Основание (содержание операции)	Дебет	Кредит	В т.ч. по дебету счета

Шахматная форма учетных регистров предназначена для со-вмещения дебетовых и кредитовых записей путем применения специ-альной графовки по вертикали и горизонтали. Она дает возможность сократить количество записей и совме-щать аналитический учет с синтетическим. По шахматной форме по-строены некоторые журналы-ордера.

Шахматная форма регистра

Общая схема классификации учетных регистров представлена на рисунке 2.