Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с: -

горно-подготовительными работами; -

подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; -

освоением новых организаций, производств, установоки агрегатов; -

рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; -

неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда на предприятии не создается соответствующий резерв или фонд); -

приобретением лицензий и др.

К счету 97 "Расходы будущих периодов" могут открываться следующие субсчета: 97-

01 "Суммы отпусков будущих периодов"; 97-

02 "Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по отпускам будущих периодов"; 97-

03 "Лицензии"; 97-

80 "Прочие".

На субсчете 97-01 "Суммы отпусков будущих периодов" отражаются расходы на оплату отпусков работникам в части, относящейся кследующим отчетным периодам.

Начисление оплаты отпусков в части, приходящейся на следующие отчетные периоды, производится по дебету субсчета 97-01 "Суммы отпусков будущих периодов" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет 01 "Начисленная заработная плата". В следующем отчетном периоде данная сумма списывается с кредита субсчета 97-01 "Суммы отпусков будущих периодов" в дебет соответствующих счетов учета затрат.

На субсчете 97-02 "Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по отпускам будущих периодов" отражаются суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с оплаты отпусков в части, относящейся к следующим отчетным периодам.

Начисление данных сумм отражается по дебету субсчета 97-02 "Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по отпускам будущих периодов" в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". В следующем отчетном периоде эти суммы списываются в дебет соответствующих счетов учета затрат.

На субсчете 97-03 "Лицензии" отражаются расходы организации, понесенные при приобретении лицензий - специальных разрешений на осуществление конкретных видов деятельности.

Расходы по приобретению лицензий (плата за рассмотрение заявления о выдаче лицензии, за выдачу лицензии, за выдачу копий лицензий и карточек, за проведение экспертного заключения и др. аналогичные расходы) отражаются по дебету субсчета 97-03 "Лицензии" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы, учтенные по дебету субсчета 97-03 "Лицензии", списываются по мере их отнесения к расходам того периода, к которому они относятся, в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов учета затрат.

На субсчете 97-80 "Прочие" отражаются расходы, признаваемые в соответствии с действующим порядком расходами будущих периодов, не нашедшие отражения на других субсчетах счета 97 "Расходы будущих периодов". В частности, на этом субсчете могут учитываться расходы за подписку на периодические издания, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся кбудущим периодам.

Такие расходы отражаются по дебету субсчета 97-80 "Прочие расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Расходы, учтенные по дебету субсчета 97-80 "Прочие расходы будущих периодов", списываются по мере их отнесения к расходам того периода, к которому они относятся, в порядке, установленном самим предприятием (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в корреспонденции с дебетом счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

Сроки, в течение которых такие расходы подлежат отнесению на затраты производства (расходы на продажу) или другие источники, регулируются предприятием, если иное не определено законодательными и другими нормативными актами.

Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Таблица 8.5.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" корреспондирует со счетами По дебету По кредиту 02 "Амортизация основных средств" 08 "Вложения во вне оборотные активы" 04 "Нематериальные активы" 10 "Материалы" 05 "Амортизация нематериальных активов" 20 "Основное производство" 10 "Материалы" 23 "Вспомогательные производства" 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" 25 "Общепроизводственные расходы" 23 "Вспомогательные производства" 2 6 "Общехозяйственные расходы" 25 "Общепроизводственные расходы" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 2 6 "Общехозяйственные расходы" 4 4 "Расходы на продажу" 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 7 6 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 41 "Товары" 7 9 "Внутрихозяйственные расчеты" 43 "Готовая продукция" 96 "Резервы предстоящих расходов" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 99 "Прибыли и убытки" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 7 0 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 7 6 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 7 9 "Внутрихозяйственные расчеты" 96 "Резервы предстоящих расходов" W.W.W...I.n.e.t.L.i.b:Ru. -

Еще по теме Счет 97 "Расходы будущих периодов":

6.2.3.2. Нормирование оборотных средств в расходах будущих периодов
6.2.3. Методические положения по оптимизации средств в незавершенном производстве и расходах будущих периодов

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Расходы будущих периодов: быть или не быть

Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше

Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 ; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 ). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н . Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно - куда деть суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ . Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Мнение читателя

“ Наш аудитор, увидев в балансе большие суммы РБП, сказала с ходу, что, наверное, мы так необоснованно оттягиваем свои расходы. И что накопление РБП - один из признаков «сомнительной дивидендной политики». Эта мудреная фраза означает, что мы как будто учредителям хотим побольше заплатить из прибыли, которой вовсе нет” .

Алевтина Сергеевна,
бухгалтер, г. Москва

Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-« Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 , от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353 .

Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:

положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132 ;
государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8 , п. 10 ст. 13 НК РФ . Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264 , подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399 ; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 ; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21 .

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.

Мнение читателя

“ У нас ЕНВД - перевозка грузов (налоговый учет, соответственно, мы не ведем). На балансе десять машин. На каждую из них - КАСКО, ОСАГО. Срок страхования в основном год. Что делать: вешать на дебиторку и каждый квартал самой списывать? Но это очень обременительно. Получается, что легче оставить на счете 97 - просто в балансе выделять отдельной строкой” .

Ольга,
бухгалтер, Московская обл.

И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод

Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.

А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.

Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н , с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н .

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации»пункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н . Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодамип. 19 ПБУ 10/99 .

Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ . И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н ;
п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н ;
п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н ;
п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н .

Вывод

Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.

Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ 10/99 .

И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1-3 ст. 120 НК РФ , но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание

Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97) ). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективнопп. 14, 15 ПБУ 1/2008 . Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ 1/2008 .

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков вы можете прочитать:

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока - если сумма существенная)
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами - НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов исписывать в течение срока действия договорап. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н . К счету 97 можно открыть субсчет «Программное обеспечение»	Подстрока «Права пользования программным обеспечением»: <или> строки 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела I баланса - если срок использования программы более 12 месяцев; <или> строки 1210 «Запасы» раздела II баланса - если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем)или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: <или> в течение срока использования, указанного в договоре, - если он есть; <или> в течение 5 лет - если в договоре не указан срокп. 4 ст. 1235 ГК РФ
б) у вас лишь «оберточная» («упаковочная») лицензия. Это диск с программой, на упаковке которой указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединенияп. 3 ст. 1286 , ст. 1272 ГК РФ	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока Но срок использования программы, как правило, неограничен - ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяетсяп. 38.2 Постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009 ) Поэтому можно: <или> самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); <или> вспомнить требование о рациональности бухучетап. 6 ПБУ 1/2008 и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет)Письма Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 , от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 № 16-12/107239 . Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременноПостановления ФАС МО от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09 ; ФАС ПО от 16.02.2009 № А55-9496/2008 ; ФАС ВВО от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно - по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать - их безболезненно можно перенести на счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», заведя для них отдельный субсчет - к примеру «Страховые платежи»	Формирует показатель по строке 1230 «Дебиторская задолженность» в разделе II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: долгосрочная дебиторская задолженность (срок - более 12 месяцев); краткосрочная дебиторская задолженность (срок - менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: <или> разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; <или> периодические платежи - равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться «расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами»п. 16 ПБУ 2/2008 . Лучше открыть субсчет 97-« Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда»	Подстрока «Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда» строки 1210 «Запасы» раздела II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: при подготовительных работах в сезонных производствах; при горно-подготовительных работах; при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой ново го производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». Основание - общий принцип распределения расходовпункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая нормап. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н . Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 «Запасы» раздела II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: «Затраты на освоение природных ресурсов», «Затраты на освоение новых производств»
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов «спрятана» на счет 97 как расход будущих периодов; отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равно мерного списания до истечения срока полезного использования ОС; какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетомподп. 1 п. 1 , п. 3 ст. 268 НК РФ	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: <или> как расходы текущего периода; <или> как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибкупункт 9 , п. 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н : <если> сумма существенная - исправлять ошибку надо используя счет 84 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)» (и надо сделать ретроспективный пересчет); <если> сумма несущественная - списываем на счет 91	<если> расходы признаем текущим периодом как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капитала
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОСп. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (утратил силу с 01.01.2011)	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> <или>
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: <или> в строку 2120 «Себестоимость продаж»; <или> в строку 2210 «Коммерческие расходы»; <или> в строку 2220 «Управленческие расходы»
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцамиПисьмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 . Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторонп. 2 ПБУ 8/2010 . А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в , ). К тому же есть проект следующего нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер - от 300 тыс. до 30 млн руб.п. 4 ст. 48 , п. 2 ст. 52 , п. 1 ст. 55.8 , п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ ) вполне подходит под определение расходов	<если> расходы признаем текущим периодом: <или> как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; <или> как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; <если> вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременноПисьмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-03-06/1/63 ; подп. 3 п. 7 ст. 272 , подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это - расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма - всего 2600 руб.подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет - только усложните себе жизнь и прибавите работы	расходы признаем текущим периодом: как прочие - отражаем их по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках; как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках; вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Отчета об изменениях капиталаутв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются водном нормативном акте в качестве РБПп. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н . И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ) При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются Письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27 Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного при знания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на письма Минфина вас убережетподп. 3 п. 1 ст. 111 , п. 8 ст. 75 , п. 1 ст. 34.2 НК РФ ; Письмо Минфина России от 24.02.2010 № 03-04-05/10-67

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

С проектами новых ПБУ можно ознакомиться:сайт НСФО

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

Предусмотрены счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов». Что это за счета? Для чего они используются? Что на них следует учитывать? Поговорим в статье об особенностях учета доходов и расходов, относящихся к будущим периодам, на этих счетах, разберем проводки.

Каждое предприятие имеет расходы, которые связаны с освоением новых цехов, предприятий, оборудования, возникающих до момента выпуска продукции. Это расходы, связанные с разработкой сметной документации пусконаладочных работ, на заработную плату сотрудникам, которые участвуют в работах такого рода и др.

Данные расходы следует включать в расходы за будущие периоды и в себестоимость товаров, услуг, работ пропорционально их выпуску.

Это расходы, которые произведены в отчетном периоде, но которые относятся к будущим периодам отчета.

Учет расходов на 97 счете

Учет расходов будущих периодов ведется на активном счете 97. По дебету этого счета отражают расходы, которые осуществлялись в данном периоде, но относились к периодам будущим, по кредиту отражают списанные расходы на отчетный период. Списание таких расходов отражают следующей проводкой: Д97 К10,70,68,69.

В себестоимость продукции такие расходы списывают постепенно до момента погашения установленного учреждением срока освоения (не больше чем 2 года), проводка по списанию имеет вид Д20, 23 К97.

Пример:

Для наглядности разберем пример учета расходов будущего периода и порядка их списания.Организация решила застраховать свое имущество на 6 месяцев (с 01.01.2014 по 30.06.2014). Страховая компания выставила счет, в котором отражена страховая сумма. Организация оплачивает этот счет полностью, но при этом организация может в любой момент расторгнуть договор и вернуть остаток средств. В данном случае, возникшие затраты по страхованию списать сразу в расходы нельзя. Расходы равномерно распределяются по всему сроку страхования, то есть сумма делится на 6 месяцев. Ежемесячно в расходы организации текущего месяца списывается 1/6 суммы страхования.

Какие проводки нужно выполнить в бухгалтерском учете в данном примере? Как произойдет закрытие счета 97?

Проводки по учету расходов будущих периодов:

Таким образом будет происходить постепенное списание расходов будущих периодов, по окончании срока страхования счет 97 полностью обнулится и закроется.

Учет доходов на 98 счете

Доходы, относящиеся к будущих периодам - это доходы, которые получены или начислены в отчетном периоде, но относятся к периодам будущим, а также будущие поступления задолженностей в связи с недостачами, выявленными в отчетном периоде прошлых лет, и пр. Учет доходов будущих периодов ведется на 98 счете бухгалтерского учета.

По кредиту 98 счета отражают суммы дохода, который относится к будущим периодам, по дебету отражают суммы, которые перечислены с наступлением подотчетного периода, на счета, к которым относятся такие доходы.

К доходам будущих периодов относятся доходы:

от арендной платы за оборудование, авто, помещение;
от оплаты квартиры;
от оплаты коммунальных услуг;
от транспортных грузоперевозок;
от грузоперевозок по билетам;
абонентская плата за пользование услугами интернета и связи.

98 счет бухгалтерского учета может иметь такие субсчета для осуществления аналитического учета, как:

98/1 «Доходы, которые были получены в счет будущего периода;
98/2 «Поступления безвозмездные»;
98/3 «Будущие поступления задолженностей, возникшие в связи с недостачами, которые выявлены за периоды прошлых лет»;
98/4 «Разница между суммой, которая подлежит взысканию с лиц виновных, и балансовой стоимостью выявленных недостач ценностей».

Суммы дохода, полученного в счет будущих периодов, которые поступили на счета учета средств и расчета с различными дебиторами, отражают проводками:

Д51(52,50,55) К98/1 -поступление денежных средств;
Д98/1 К91,90 - списание дохода с наступлением того периода отчетности, к которому он относятся;
Д86 К98/2 - в случае использования учреждением бюджетных средств, которые были предназначены для финансирования запасов производства;
Д98/2К91,90 - списание средств (целевых) с наступлением периода, в котором списываются расходы текущие;
Д20 К02 и Д98/2 К91/1 - амортизационные начисления по основным средствам, полученным безвозмездно.

Суммы по недостачам ценностей, выявленным за прошлые периоды, отражают проводками:

Д94,73/2 К98 - отражение по недостаче дебиторской задолженности;
Д50,51,52 К73/2 - поступление средств, в качестве погашения дебиторской задолженности при возмещении ущерба;
Д98/3 К91/2 - списывание в доход за отчетный период по мере поступления части дохода будущих периодов.

Пример:

Для примера возьмем ТМЦ, полученные организацией безвозмездно. Такие ТМЦ, полученные по договору дарения, в качестве дохода признать сразу нельзя, доход признается постепенно по мере использования этих ТМЦ.Организация получила основное средство - станок по договору дарения. Этот станок признается доходом будущего периода. Какие проводки необходимо отразить в бухучете?

Проводки по учету доходов будущих периодов:

Признание станка доходом будет происходить ежемесячно в размере месячной амортизации до тех пор, пока станок не будет полностью самортизирован.

Указанный способ признания доходов справедлив для рассмотренного примера безвозмездного поступления основного средства (о поступлении ОС читайте здесь), если бы безвозмездно поступили товары (учет поступления товаров), то доход бы признавался таковым по мере продажи этих товаров.

Расходами будущих периодов в бухгалтерии называют расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Cогласно изменениям в бухгалтерском законодательстве, действующим с 2011 года, в форме бухгалтерского баланса больше нет строки «Расходы будущих периодов», и эти расходы отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов. Однако, не все расходы, относящиеся к будущим периодам, могут быть признаны активами - например, расходы на страхование. Разъяснения по этому поводу даны в письме Министерства финансов от 12.01.2012 № 07-02-06/5:

«В случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, …то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Некоторые расходы, относящиеся в бухгалтерском учете к будущим периодам, в налоговом учете могут быть приняты в текущем периоде. Например, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программного обеспечения (в случае, если в договоре с контрагентом не указан конкретный срок использования программы).

В программу «1С:Бухгалтерия 8 (ред. 2.0)», начиная с релиза 2.0.29, внесены изменения, касающиеся учета расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов заносятся в справочник «Расходы будущих периодов» (меню: «Предприятие - Доходы и расходы »). Для каждого расхода указывается вид РБП, способ признания, сумма, срок начала и окончания списания, счет списания и аналитика. Теперь в этом справочнике появился новый реквизит «Вид актива», который может принимать значения: дебиторская задолженность, запасы, прочие оборотные активы, прочие внеоборотные активы, основные средства. От вида актива зависит, в какой раздел и строку бухгалтерского баланса будет включен данный расход. Если вид актива не указан, то такой расход попадет в строку 1260 «Прочие оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Справочник «Расходы будущих периодов»:

Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97, к которому в качестве субконто привязан справочник «Расходы будущих периодов». Кроме того, теперь этот справочник привязан также к субсчетам 76 счета - 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью» и 76.01.9 «Платежи (взносы) по прочим видам страхования». Таким образом, расходы по страхованию можно учитывать на счете 76, в разрезе РБП.

Списание расходов будущих периодов производится автоматически с помощью регламентной операции.

Рассмотрим пример учета РБП в программе

Пример: Организация «Конфетпром» приобрела у поставщика лицензию на использование компьютерной программы «1С:Бухгалтерия» стоимостью 18000 руб. (без НДС). В соответствии с ПБУ 14/07, приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения учитывается как расходы будущих периодов. Срок списания РБП должен определяться сроком действия лицензионного договора, если же в последнем срок не определен, то организация вправе сама определить срок списания РБП. В данном случае организация определила, что эти расходы будущих периодов будут списаны в течение двух лет с момента приобретения прав как общехозяйственные. Для целей налогового учета расходы на приобретение программы списаны в текущем периоде как общехозяйственные.

1) В справочник «Расходы будущих периодов» заносятся сведения о новом РБП:

2) Приобретение программы отражается документом «Поступление товаров и услуг», на закладке «Услуги» (также может быть отражено документом «Авансовый отчет», на закладке «Прочее»). В качестве счета затрат по бухгалтерскому учету необходимо указать счет 97.21, субконто («1С:Бухгалтерия») выбрать из справочника «Расходы будущих периодов», также выбрать подразделение. По налоговому учету укажем счет затрат 26.

При проведении документа сумма 18000 для целей бухгалтерского учета отнесена на счет 97, а для целей налогового учета - на счет 26. Возникли временные разницы:

3) Ежемесячное списание расходов будущих периодов производится регламентной операцией «Списание расходов будущих периодов». Ее можно ввести как отдельно (меню: «Операции - Регламентные операции» ), так и в составе регламентной обработки «Закрытие месяца» (меню: «Операции» ):

При списании РБП формируются проводки в соответствии с параметрами, заданными в справочнике «Расходы будущих периодов». В нашем случае проводка Дт 26 Кт 97 формируется только по бухгалтерскому учету, так как для целей налогового учета расходы были списаны при приобретении программы. При этом временные разницы уменьшаются на сумму списания.

Сформируем карточку счету счета 97.21, включив в окне настройки отображение данных по бухгалтерскому учету, налоговому учету и временным разницам (БУ, НУ, ВР). Видно, что при списании расходов будущих периодов дебетовый остаток по виду учета ВР уменьшился на сумму списания РБП:

Если сформировать отчет по счету 26 то будет видно, что остаток по виду учета ВР также уменьшился на сумму списания.

Pегламентную операцию по списанию РБП нужно выполнять ежемесячно. По истечении срока списания РБП вся сумма расхода будет списана, и временные разницы исчезнут.

В случае, если расходы для целей бухгалтерского учета списываются единовременно, а для целей налогового - признаются расходами будущих периодов, нужно поступить обратным образом. В документе поступления необходимо будет указать счет затрат по БУ - тот, на который списываются расходы, а счет затрат по НУ - 97, с указанием субконто из справочника «Расходы будущих периодов» (предварительно заполнив параметры РБП в этом справочнике). Далее ежемесячно производить регламентную операцию по списанию РБП.

Если имеются расходы по страхованию, и бухгалтер хочет списывать их равномерно, но не в составе РБП, следует вместо счета 97 использовать счет 76.01.2 или 76.01.9, с заполнением аналитики «Расходы будущих периодов».

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основ

ных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.

Составители Плана счетов, характеризуя капитализацию текущих расходов, относящихся к будущим отчетным периодам, приводят следующее основание для такой капитализации:

расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны относиться к тем периодам, когда благодаря этим расходам возникнут или могут возникнуть доходы.

И тут мы должны сделать одно существенное дополнение:

к расходам будущих отчетных периодов относят те понесенные расходы, которые невозможно в будущие периоды вернуть назад.

Отсюда следует, что счет 97 «Расходы будущих периодов» относится к группе финансово-распределительных счетов и его особенность состоит в том, что сумма реально понесенных расходов, как правило выплаченных денег, оказывается выше, чем расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, т.е.

где А - величина выплаченных или же начисленных расходов;

Б - расходы, относящиеся к тому отчетному периоду, когда возникли

расходы (А); В - расходы будущих отчетных периодов.

Например, почти во всех учебниках и, увы, не только в них, но и в жизненных практических ситуациях приводятся примеры с выпиской газет и журналов, внесенной вперед арендной платой, оплатой услуг телефонных станций и радиотелефонных услуг, внесенной за несколько месяцев вперед, уплатой вперед процентов по полученным кредитам и тому подобные случаи.

Все эти примеры к расходам будущих периодов отношения не имеют, поскольку в случае невыполнения своих обязательств, например по подписке газет и журналов, редакции должны вернуть полученные деньги. Арендодатель, если он нарушает усло

вия договора, естественно, также обязан возвратить часть неиспользованной арендной платы и т.д. Следовательно, во всех случаях, когда расходы были сделаны и деньги (и другие активы) были внесены какому-либо контрагенту (корреспонденту), речь идет не о расходах будущих периодов, как думают многие бухгалтеры, а об обыкновенной дебиторской задолженности.

Этот подход положен, хотя и не совсем в определенной форме, в новом Плане счетов. Доказательством можно считать то, что из пояснений к счету 97 «Расходы будущих периодов» изъято содержащееся в старом Плане счетов положение, что на данном счете «могут быть отражены расходы, связанные... со взносом арендной платы за последующие периоды...». С перечнем видов расходов будущих периодов, приведенных в Инструкции по применению Плана счетов, нельзя не согласиться, он вполне вписывается в нашу концепцию. Подтверждением правильности наших рассуждений является указание в п. 3 ПБУ 10/99, что не признаются расходами предварительная оплата, аванс, задаток и т.п. Следует, к сожалению, практическим работникам иметь в виду, что в ряде случаев им придется отстаивать данный порядок учета расходов будущих периодов перед работниками налоговых служб, может быть, даже в суде.

Идея расходов будущих периодов относительно новая, хотя традиционно восходит к флорентийской практике учета (XIY в.). Она получила широкое признание в теории динамического баланса, развитой в трудах немецкого автора Э. Шмаленбаха и русского бухгалтера, ученика П. Б. Струве - И. Г. Николаева. Последний весь актив, кроме денежных средств, трактовал как расходы будущих периодов. В самом деле, покупка машины - это для любого здравомыслящего человека расход, но бухгалтер считает расходом не саму покупку машины, а амортизацию последней.

В теории статического баланса, согласно которой объектом учета выступают имущество и обязательства (из которой исходят международные стандарты финансовой отчетности - МСФО), в сущности, нет места категории «расходы будущих периодов», ибо за этой статьей нет ни имущества, ни обязательств - это «черная дыра» в активе. Но на самом деле эта «дыра» позволяет более четко определить финансовые результаты работы предприятия. В учете реального имущества и возникающих обязательств нет расходов будущих периодов, но в процессе управления фи

нансовыми результатами эта статья есть. Однако если речь идет об оценке финансового состояния организации, анализе ее финансовых потоков, расходы будущих периодов из баланса следует исключить.

Теперь возникает вопрос: что бухгалтеру следует относить в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»? Ведь все, что обычно относят, а мы это выше перечислили, подлежит обложению налогом на имущество. Мы, исходя из существа дела, указываем на необходимость отнесения таких расходов к дебиторской задолженности. И такой подход выводит эти объекты из обложения налогом на имущество.

На счет 97 «Расходы будущих периодов» следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горноподготовительные, геологоразведочные и изыскательские работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов и т.

Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, не могут быть никем возмещены. Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражаются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и подобными им работами. Кредитуются при этом счета учета ресурсов монетарных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается на счета учета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. При списании счет 97 «Расходы будущих периодов» кредитуется, а счета учета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.

В Инструкции по применению старого Плана счетов указывалось, что сроки, в течение которых расходы будущих периодов «подлежат списанию на издержки производства (обращения) и другие источники, регулируются законодательными и норматив

ными актами». В новой Инструкции это положение отсутствует, а в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сроки списания расходов будущих периодов организации определяют самостоятельно.

Из перечисленных видов расходов будущих периодов мы несколько подробнее остановимся на двух.

1. Уступка специалистов.

В условиях рыночной экономики эти операции получают все больший размах. Одна организация, разрывая трудовой договор со своим специалистом, позволяет ему перейти в другую фирму, которая должна компенсировать данный уход такого специалиста.

Такие операции получили массовое распространение в спорте, но они начинают встречаться и в других отраслях народного хозяйства. Однако самые распространенные случаи «торговли людьми» - это «продажа» одним клубом другому клубу футболистов, хоккеистов, волейболистов и т.д.

В этом случае тот, кто продает, делает запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-тсч.91-1 «Прочие доходы»,

а тот, кто покупает:

Д-т сч.97 «Расходы будущих периодов»

Д-т сч.91-2 «Прочие расходы»

К-т сч.97 «Расходы будущих периодов». Однако в этом случае организации (в нашем примере клубу) придется платить налог на имущество.

2. Хозяйственная деятельность при отсутствии продаж. Часто, особенно в начале работы, организация несет затраты

(т.е. хозяйственная деятельность развертывается), но за отчетный период не успевает получить продукцию и ее продать. В этом случае все, что было записано в течение отчетного периода на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», должно быть прокредитовано, и все затраты, на них собранные, должны быть показаны по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». И только по мере реализации готовой продукции в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» будут спи

сываться со счета 97 «Расходы будущих периодов» приведенные затраты. Объем списания в этом случае должен быть пропорционален объему реализации за данный отчетный период.

Приведенный вариант теоретически, безусловно, правильный. Однако возникает вопрос: будет ли действительно в дальнейшем произведена и реализована продукция? Существуют тысячи зарегистрированных фирм, в них есть расходы, а доходы ожидаются потом, которое так и не наступает. В этом случае бухгалтеру решать, куда списывать дебетовые обороты счета 97 «Расходы будущих периодов». Выбора нет, списывать приходится в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Так не проще ли такие расходы, которые вряд ли окупятся в будущем, сразу же списывать на этот счет?

Таким образом, опираясь только на свое профессиональное суждение, бухгалтер должен решить, надо ли списывать эти расходы сразу на дебет счета 99 «Прибыли и убытки» и отразить их тем же отчетным периодом или показать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и потом списать, как это было показано выше.

Этот выбор лучше всего отразить в учетной политике.

Вопросы налогообложения расходов, признаваемых как расходы будущих периодов в бухгалтерском учете, являются сложными и неоднозначно определяемыми. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Датой признания в налоговом учете расходов по принятым работам, услугам производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком акта приемки -передачи услуг (работ). Однако необходимо учитывать требование законодателя о необходимости сопоставления доходов и расходов, которые привели или приведут к данным доходам. «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода)» с учетом положений Налогового кодекса (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, многие расходы, которые по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», должны включаться в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, когда они фактически произведены. Однако в каждом конкретном случае необходимо анализировать возможность сопоставимости получаемых доходов и понесенных расходов.