Многие компании для оптимизации производственного процесса передают свое сырье в переработку другим организациям. Бухгалтерский и налоговый учет этих операций имеет свою специфику - как для предприятия, которое передает сырье, так и для переработчика.

Договор на переработку

Гражданское законодательство определяет производство товара из давальческого сырья как изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих этому лицу материалов (ст. 220 ГК РФ).
Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) - давалец и переработчик. При этом, передавая в переработку сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.
Гражданский кодекс РФ отдельно не выделяет договор на переработку давальческого сырья и не определяет, к работам или к услугам относится переработка.
По мнению автора, договор на переработку давальческого сырья следует классифицировать как договор подряда, отношения по которому регулирует гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета данных операций у давальца и переработчика.

Учет у организации-давальца

Сырье остается на балансе

Обратите внимание! Поскольку право собственности на сырье и материалы не переходит к переработчику, то они не подлежат списанию с баланса давальца, а учитываются на счете 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Так, исходя из рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета - 10/1 "Сырье и материалы" и 10/7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10/7 - Кредит 10/1), а при получении субсчета обычно меняются местами (Дебет 10/1 - Кредит 10/7).
Данная норма также содержится в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Себестоимость готовой продукции

Организация-давалец при передаче материалов должна оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой N М-15 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В ней необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях.
После переработки сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).
Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке.
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию. Данный порядок формирования себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример. ООО "Фортуна" передает на переработку запчасти для сбора автосигнализаций в НИИ "Исследовательские технологии 3000". Стоимость переданных материалов составляет 320 000 руб., а стоимость работ по сборке сигнализаций - 120 000 руб. При этом согласно отчету организации-переработчика часть материала на сумму 20 000 руб. не была использована при сборке.
В бухгалтерском учете ООО "Фортуна" необходимо сделать следующие записи:
Дебет 10/7 - Кредит 10/1
- 320 000 руб. - отражена передача сырья в переработку;
Дебет 20 - Кредит 10/7
- 300 000 руб. - отражено списание материалов на изготовление автосигнализаций;
Дебет 10/1 - Кредит 10/7
- 20 000 руб. - отражен возврат неиспользованного сырья (материалов);
Дебет 20 - Кредит 60
- 120 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья;
Дебет 19 - Кредит 60
- 21 600 руб. - отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья (сборке сигнализаций);
Дебет 68 - Кредит 19
- 21 600 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 - Кредит 20
- 300 000 руб. - принята к учету готовая продукция.
Так как передача права собственности на давальческое сырье не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Учет отходов

Еще один момент, на который стоит обратить внимание, - это учет отходов. Если отходы остаются у организации-переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете организации-давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации, и, следовательно, необходимо начислить НДС.
Если отходы передаются организации-давальцу, то на их стоимость соответственно корректируются расходы по переработке.
При этом необходимо учитывать следующее. Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями. На основании п. 111 Методических указаний возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление полуфабрикатов включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.

Пример. Организация передает 100 кг сырья в переработку сторонней организации для изготовления полуфабрикатов. Стоимость 1 кг сырья составляет 2000 руб. Стоимость работ по переработке сырья составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В установленный договором срок организация-переработчик передала изготовленные полуфабрикаты, а также возвратные отходы. Цена возможной реализации возвратных отходов составляет 20 000 руб.
В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 10/7 - Кредит 10/1
- 200 000 руб. (2000 руб. x 100 кг) - отражена передача сырья в переработку;
Дебет 10/6 - Кредит 10/7
- 20 000 руб. - приняты к учету возвратные отходы по цене возможной реализации;
Дебет 20/1 - Кредит 10/7
- 180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.) - списана стоимость сырья за вычетом возвратных отходов.

Доработка материалов и изготовление готовой продукции

В зависимости от характера переработки выделяются несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ. Основные виды переработки - это доработка материалов и изготовление готовой продукции.
Доработка заключается в том, что заказчик (давалец) передает переработчику сырье (материалы) в целях их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при дальнейшем производстве продукции. То есть переработчик не производит готовую продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует их для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки учитываются на счете 10, а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример. Автомобилестроительный завод приобрел металл для производства агрегата для автомобиля на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В связи с ремонтом необходимого оборудования завод заключил договор со сторонней организацией, согласно которому последняя осуществила изготовление агрегатов и возвратила их заводу для изготовления автомобилей. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В учете завода, выступающего в роли давальца, данные операции необходимо отразить следующими проводками:
Дебет 60 - Кредит 51
- 590 000 руб. - отражена произведенная оплата поставщику за металл;
Дебет 10/1 - Кредит 60
- 500 000 руб. - отражено принятие к учету металла;
Дебет 19 - Кредит 60
- 90 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком металла;
Дебет 68 - Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10/7 - Кредит 10/1
- 500 000 руб. - передан металл на переработку;
Дебет 10/1 - Кредит 10/7
- 500 000 руб. - получены готовые агрегаты от переработчика;
Дебет 10/1 - Кредит 60
- 100 000 руб. стоимость работ организации-переработчика включена в стоимость материалов;
Дебет 19 - Кредит 60
- 18 000 руб. - начислен НДС по переработке;
Дебет 68 - Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по переработке.
В результате сформированная стоимость агрегатов для автомобилей, по которой они будут отпущены в производство, составляет 600 000 руб. (500 000 + 100 000).

При изготовлении готовой продукции организация-давалец передает организации-переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует.
Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика.
Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример. ООО "Терра" приобрело обработанную древесину на общую сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) и передало их перерабатывающей организации для изготовления мебели. Готовая продукция передана ООО "Терра". Стоимость работ перерабатывающей организации составляет 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Дебет 10/1 - Кредит 60
- 800 000 руб. - принят к учету материал, поступивший от поставщика;
Дебет 19 - Кредит 60
- 144 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком материала;
Дебет 68 - Кредит 19
- 144 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 10/7 - Кредит 10/1
- 800 000 руб. - переданы материалы для изготовления мебели;
Дебет 20 - Кредит 10/7
- 800 000 руб. - списана стоимость материалов (в момент получения готовой продукции);
Дебет 20 - Кредит 60
- 400 000 руб. - списаны затраты на оплату услуг по переработке;
Дебет 19 - Кредит 60
- 72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 - Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 - Кредит 20
- 1 200 000 руб. (800 000 + 400 000) - принята к учету готовая продукция.

Таким образом, себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и стоимости работ по их переработке. Для упрощения расчетов было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены и иные расходы.

Учет у организации-переработчика

Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной (форма N М-15). В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер (форма N М-4) с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Продукция из давальческого и из собственного сырья:
необходим раздельный учет

Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у организации-переработчика на счете 20 "Основное производство". Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам.
Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья. Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Это прежде всего стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

У кого остаются отходы?

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются организации-давальцу либо остаются у организации-переработчика.
Если отходы согласно договору остаются у организации-переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, переданного в переработку, с одновременным принятием к учету на счет 10.
В данной ситуации очень важно учитывать, уменьшают стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки, или нет.
Если отходы, полученные от переработки материалов организации-давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы, то они принимаются к учету, например в качестве вспомогательных материалов.
Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). А затем по мере использования стоимость отходов списывают на счет 91.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По окончании выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, организация-переработчик должна представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Отражение стоимости отходов, оставшихся у переработчика, зависит от того, было ли предусмотрено договором, что отходы остаются у организации-переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы.
Если такое условие включено в договор, то в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:
Дебет 10 - Кредит 60
- отражены в учете вспомогательные материалы.
Если же договором не был предусмотрен данный порядок, но отходы остались у организации-переработчика, то необходимо отразить безвозмездное получение материалов таким образом:
Дебет 10 - Кредит 98
- отражены полученные отходы в составе доходов будущих периодов.
Рассмотрим общий порядок бухгалтерского учета у организации-переработчика на конкретном примере.

Пример. ООО "Креон" и совхоз им. Калинина заключили договор, согласно которому совхоз передает обществу мясосырье для производства колбасы в количестве 10 000 кг на сумму 400 000 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма затрат переработчика составляет 80 000 руб.
В учете организации необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 003
- 400 000 руб. - отражена стоимость сырья (материалов), принятого на переработку;
Дебет 20 - Кредит 02 (10, 23, 25, 26, 70, пр.)
- 80 000 руб. - отражены затраты по переработке сырья и материалов;
Дебет 90 - Кредит 20
- 80 000 руб. - списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу;
Дебет 62 - Кредит 90
- 118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости сырья (материалов), полученных на давальческих условиях);
Дебет 90 - Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 - Кредит 99
- 20 000 руб. - отражен финансовый результат;
Кредит 003
- 400 000 руб. - списана стоимость сырья (материалов), принятых в переработку.

Налоговый учет у переработчика

Что касается налогового учета рассматриваемых операций, то сложности могут возникнуть по вопросам распределения прямых и косвенных затрат, а также порядка оценки остатков незавершенного производства.
Так, организации необходимо выбрать и утвердить в учетной политике метод распределения прямых и косвенных расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, поскольку косвенные расходы относятся на затраты в целях налогового учета в полном объеме в текущем периоде, а прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.
Если организация-переработчик будет формировать НЗП или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. В этих целях организация может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.
Что касается начисления НДС, то тут необходимо отметить следующее. НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.
Налоговая база по НДС будет равна стоимости работ по переработке сырья с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.
НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям ст. 172 НК РФ.

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.

Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.

Документальное оформление

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.

Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.

Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.

В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.

Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Бухучет у давальца

Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.

Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:

• уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• уплаченных таможенных пошлин;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
• затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).

Доработка материалов

Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.

Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.

В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;

Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",

• 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;

Дебет 68 Кредит 19

• 3600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 76

• 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;

Дебет 19 Кредит 76

• 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;

Дебет 68 Кредит 19

• 1620 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;

в октябре 2009 г.

Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;

• 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 540 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

• 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;

Дебет 20 Кредит 10-1

• 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.

Передача материалов для получения готовой продукции

При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.

Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.

В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:

в сентябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-2

• 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;

в октябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",

• 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 28 800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",

• 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 3240 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.

Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.

Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.

Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-7 Кредит 10-1

• 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;

Дебет 19 Кредит 60

• 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;

Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20

• 180 руб. - оприходована побочная продукция;

Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20

• 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.

Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",

• 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.

В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

• 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;

Дебет 51 Кредит 62

• 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.

А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 62

• 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;

Дебет 60 Кредит 51

8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).

Передача материалов для выполнения работ

Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.

Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.

Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.

Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.

Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.

<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.

В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:

в апреле 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 10-8

1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";

в декабре 2009 г.

Дебет 08-3 Кредит 10-7

1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 60

• 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

• 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 216 000 руб. - принят к вычету НДС.

Передача готовой продукции на переработку

Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.

Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.

Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:

в октябре 2009 г.

Дебет 10-7 Кредит 43

• 70 000 руб. - передана бумага на переработку;

в ноябре 2009 г.

Дебет 20 Кредит 10-7

• 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;

Дебет 20 Кредит 60

• 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;

Дебет 19 Кредит 60

• 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;

Дебет 68 Кредит 19

• 4680 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 43 Кредит 20

• 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.

Отходы, получаемые от переработки сырья

При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.

Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.

Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:

Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",

• 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;

Дебет 20 Кредит 60

• 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;

Дебет 19 Кредит 60

• 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;

Дебет 68 Кредит 19

• 774 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 10-6 Кредит 10-7

• 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;

Дебет 20 Кредит 10-7

• 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;

Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20

• 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.

Передача готовой продукции на доработку

В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".

Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".

В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.

Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.

Бухучет у переработчика

У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.

Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).

Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.

Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.

Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.

ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .

Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).

Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".

В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:

• 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;

Дебет 20-1 Кредит 10

• 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;

Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;

Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70

• 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;

Дебет 43 Кредит 20-1

• 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-2 Кредит 20-2

• 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;

Кредит 003

• 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;

Дебет 90-3 Кредит 68

• 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.

Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".

Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Есть возможность вести учет операций по переработке давальческого сырья как на стороне переработчика, так и на стороне заказчика. Все необходимые документы можно выбрать на закладке Производство.

Давальческая схема по переработке материалов в 1С 8.3 представляет довольно длинную цепочку действий, которые необходимо четко соблюдать. Попробуем систематизировать эти действия и составим таблицы необходимых документов.

Давальческое сырье в 1С 8.3 у переработчика

22 Передача давальческого сырья в производство « » 44 Передача продукции заказчику «Передача товаров» Передача продукции заказчику Нет проводок 55 Реализация услуг по переработке, списание давальческих материалов. «Реализация услуг по переработке»

Документ реализации услуг решает сразу несколько задач. Структура документа и проводки приведены ниже на рисунках. Расчет себестоимости услуг по переработке давальческого материала ничем не отличается от .

Важно! При оприходовании давальческого сырья следует выбирать договор с видом «С покупателем».

При оформлении документа «Реализация услуг по переработке» в поле «Цена» нужно указать цену услуг, выставленную переработчиком, а в поле «Цена плановая» — плановую себестоимость услуги.

Пример заполнения документа 1С 8.3 «Реализация услуг по переработке»:

Пример проводок по давальческому сырью переработчика:

Учет давальческого сырья в 1С у давальца

22 Возврат материалов и продукции из переработки:

2.1- списание материалов;

2.3 — возврат остатков материалов;

2.4 — учет услуг по переработке;

2.5 — учет НДС;

2.6 — счет-фактура;

«Поступление из переработки»

Дт 20.01	Кт10.07
Дт 43	Кт20.01
Дт 10.01	Кт10.07
Дт 20.01	Кт60.01
Дт 19.04	Кт60.01
Дт 68.02	Кт19.04

Следует отметить, что в 1С 8.3 при передаче давальческого сырья в переработку материалы списываются по средней стоимости. Вид договора должен быть выбран «С поставщиком ».

Документ «Поступление из переработки» имеет следующую структуру:

• Продукция (продукция из давальческого сырья)
• Услуги (услуги по переработке, оказанные нам переработчиком)
• Использованные материалы (давальческие материалы, использованные при выпуске продукции)
• Возвращенные материалы (остатки давальческих материалов, если такие имеются)
• Возвратная Тара
• Счет затрат

Такая организация производственного процесса накладывает свои особенности на порядок отражения давальческой схемы в учете. Заказчик отражает не реализацию сырья (поскольку не передает на него права собственности), а его списание в производство, затем показывает в учете затраты на оплату работ подрядчика и из этих слагаемых формирует себестоимость произведенной продукции. При этом как сама продукция, так и все иные результаты переработки (например, отходы) также являются собственностью заказчика (ст. 220 ГК РФ). Поэтому с баланса организации-заказчика стоимость материалов не списывается, а учитывается на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. 157 Методических указаний).

Передача материалов в переработку подрядчику может быть оформлена накладной по форме № М-15 . В документах должно содержаться указание, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.

После переработки подрядчик обязан передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно ему передаются остатки неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ) и следующие документы:

• накладная на передачу готовой продукции заказчику по форме №МХ-18 и (или) отчет о продукции, произведенной из сырья заказчика;
• отчет о переработанном сырье, в котором должны приводиться данные об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ);
• накладная на возврат не использованных в производстве материалов;
• акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке (ст. 720 ГК РФ);
• счет-фактура на стоимость работ по переработке.

Рассмотрим пример, в котором организация-переработчик принимает у организации-заказчика давальческие материалы для изготовления готовой продукции. Переработчик изготавливает готовую продукцию, передает ее заказчику, а также возвращает неиспользованные материалы.

Пример

Организация ЗАО "Швейная фабрика" получила заказ на изготовление готовой продукции - костюм женский (30 шт.) из давальческого сырья. ООО "Заказчик" передал материалы для изготовления продукции - ткань (100 м) по цене 200 руб. за метр. Продукция изготавливается в соответствии с утвержденной в ЗАО "Швейная фабрика" спецификацией на списание материалов "Спецификация №1 (производство)". В результате производства осталась лишняя ткань в количестве 10 м, которая была возвращена организации ООО "Заказчик". Стоимость услуги по пошиву одной единицы изделия составляет 354,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 54,00 руб.). Себестоимость услуг по переработке готовой продукции определяется по плановой себестоимости, которая составляет 100 руб. за единицу оказанной услуги.

Выполняются следующие хозяйственные операции:

1. (регистрация накладной на поступление материалов).
2. (оформление требования-накладной на отпуск материалов по форме № М-11).
3. (оформление накладной на получение готовой продукции по форме № МХ-18).
4. Отражение услуг по переработке материалов (оформление акта оказанных услуг и счета-фактуры , отчета о продукции, произведенной из сырья заказчика , отчета о переработанном сырье).
5. (оформление накладной на возврат материалов).

№	Операция	Дт	Кт	Сумма	Документ 1С	Ввод на основании
1	Поступление давальческих материалов	003.01	---	20 000,00	Поступление товаров и услуг	---
2	Передача давальческих материалов в производство	003.02	003.01	18 000,00	Требование-накладная	---
3.1	Выпуск готовой продукции из материалов заказчика	20.02	20.01	3 000,00	Отчет производства за смену	---
3.2	Передача готовой продукции заказчику	---	---	---	Передача товаров	---
4.1	Списание давальческих материалов	---	003.02	18 000,00	Реализация услуг по переработке	Требование-накладная
4.2		62.01	90.01.1	10 620,00
4.3	Начислен НДС с реализации услуг	90.03	68.02	1 620,00
4.4	Списана себестоимость (без учета стоимости давальческих материалов)	90.02.1	20.02	3 000,00
4.5	Оформление счета-фактуры на услуги по переработке	---	---	10 620,00	Счет-фактура выданный	Реализация услуг по переработке
5	Возврат неиспользованных материалов	---	003.01	2 000,00	Возврат товаров поставщику	Поступление товаров и услуг

Поступление давальческих материалов

Для выполнения операции 1 "Поступление давальческих материалов" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Поступление товаров и услуг". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Поступление товаров и услуг" (рис. 1):

Заполнение шапки документа "Поступление товаров и услуг" (рис. 2):

1. В поле Склад выберите склад, на который приходуются давальческие материалы.
2. В поле Контрагент
3. В поле Договор Внимание! В окне выбора договора отображаются только те договоры, которые имеют вид договора С покупателем (рис. 3).

Заполнение табличной части документа "Поступление товаров и услуг" (рис. 4):

На закладке "Материалы" вводятся данные: наименование, количество, цена, а также указывается счет учета материалов, по которому будут выполнены записи в результате проведения документа.

Заполнение закладки "Счета расчетов" документа "Поступление товаров и услуг":

На закладке "Счета расчетов" вводится счет расчетов с заказчиком по поступившим материалам (заполняется автоматически).

Заполнение закладки "Дополнительно" документа "Поступление товаров и услуг" (рис. 5):

На закладке "Дополнительно" вводятся реквизиты документа от заказчика, по которому поступили материалы:

• в поле Вх. номер введите номер документа поступления;
• в поле Вх. дата введите дату документа поступления.

Кроме того, если это необходимо, можно заполнить поля Грузоотправитель и Грузополучатель .

Результат проведения документа "Поступление товаров и услуг" (рис. 6):

Провести .

Передача давальческих материалов в производство

Для выполнения операции 2 "Передача давальческих материалов в производство" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Требование-накладная". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Требование-накладная" (рис. 7):

Заполнение шапки документа "Требование-накладная" (рис. 8):

1. В поле Склад выберите склад, с которого будут передаваться материалы в производство.
2. Флажок Счета затрат на закладке "Материалы" устанавливать не требуется, т.к. в производство отпускаются давальческие материалы.

Заполнение закладки "Материалы заказчика" документа "Требование-накладная" (рис. 9):

На закладке "Материалы заказчика" вводятся данные по списываемым материалам: наименование, количество, а также указывается счета учета, с которого они передаются и куда они передаются:

Результат проведения документа "Требование-накладная" (рис. 10):

Для проведения документа нажмите кнопку Провести , для просмотра проводок нажмите кнопку Результат проведения документа .

Выпуск готовой продукции из материалов заказчика

Для выполнения операции 3.1 "Выпуск готовой продукции из материалов заказчика" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Отчет производства за смену". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Отчет производства за смену" (рис. 11):

Заполнение шапки документа "Отчет производства за смену" (рис. 12):

1. В поле Склад выберите склад, на котором будет учитываться готовая продукция.
2. Флажок Списать материалы устанавливается в том случае, если одновременно с выпуском готовой продукции в документе "Отчет производства за смену" производится списание материалов. В нашем примере при выпуске продукции списание материалов было выполнено ранее документом "Требование-накладная" (см. операцию 2 "Передача давальческих материалов в производство"). Если флажок установить, то появится дополнительная закладка "Материалы", на которой можно отразить списание материалов на расходы производства. При проведении документа "Отчет производства за смену" будут сформированы соответствующие проводки по списанию материалов с кредита счета 10 "Материалы". В нашем примере списание материалов данным документом не производится, поэтому необходимо снять флажок Списать материалы .
3. В поле Счет затрат выберите счет, на котором отражаются затраты, связанные с переработкой.
4. В поле Подразделение затрат выберите подразделение, в котором осуществлялась переработка.

Заполнение закладки "Продукция" документа "Отчет производства за смену" (рис. 13):

На закладке "Продукция" вводятся данные по выпускаемой из переработки продукции: наименование, количество, цена и сумма по плановой себестоимости, счет, на котором будет числиться выпущенная продукция по плановой себестоимости, а также номенклатурная группа.

Результат проведения документа "Отчет производства за смену" (рис. 14):

Для просмотра проводок нажмите кнопку Результат проведения документа .

Для выполнения операции 3.2 "Передача готовой продукции заказчику" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Передача товаров". Данный документ проводки не формирует.

Создание документа "Передача товаров" (рис. 15):

Заполнение документа "Передача товаров" (рис. 16):

Отражение услуг по переработке материалов

Для выполнения операций 4.1 "Списание давальческих материалов", 4.2 "Реализация услуг по переработке", 4.3 "Начислен НДС с реализации услуг" и 4.4 "Списана себестоимость (без учета стоимости давальческих материалов)" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Реализация услуг по переработке" на основании документа "Требование-Накладная", которым были списаны материалы. В результате проведения документа "Реализация услуг по переработке" будут сформированы соответствующие проводки.

Создание документа "Реализация услуг по переработке":

Заполнение шапки документа "Реализация услуг по переработке" (рис. 17):

1. В поле Контрагент выберите заказчика из справочника "Контрагенты".
2. В поле Договор выберите договор с заказчиком.

Заполнение закладки "Материалы заказчика" документа "Реализация услуг по переработке" (рис. 17):

На закладке "Материалы заказчика" вводятся данные по списываемым материалам: наименование, количество, а также указывается счет учета, с которого они передаются. Закладка заполняется автоматически, необходимо проверить правильность заполнения полей.

• в поле Счет учета необходимо выбрать счет учета давальческих материалов, переданных в производство.

Заполнение закладки "Продукция (услуги по переработке)" документа "Реализация услуг по переработке" (рис. 18):

Для выполнения операции 4.5 "Оформление счета-фактуры на услуги по переработке" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Счет-фактура выданный" на основании документа "Реализация услуг по переработке". В результате проведения документа "Счет-фактура выданный" проводки не формируются.

Создание документа "Счет-фактура выданный" (рис. 19):

О корректировочных счетах-фактурах, выставляемых в случае изменения цены товаров, читайте в статьях"Корректировочный счет-фактура выданный (увеличение цены товаров, текущий период)" и "Корректировочный счет-фактура выданный (уменьшение цены товаров, текущий период)" .

Результат проведения документа "Реализация услуг по переработке" (рис. 20):

Для проведения документа нажмите кнопку Провести , для просмотра проводок нажмите кнопку Результат проведения документа .

При проведении документа "Реализация услуг по переработке" по кредиту 90.01.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" отражена выручка за оказанные услуги по переработке готовой продукции на сумму 10 620,00 руб. По дебету 90.02.1 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД" отражена плановая себестоимость оказанных услуг по переработке.

Внимание! Списание материалов, полученных в переработку, производится с кредита счета 003.02 "Материалы, переданные в производство" по методу средней стоимости. Данный способ закреплен в учетной политике в разделеОценка стоимости МПЗ при выбытии в особых случаях (рис. 21) и недоступен пользователю для изменения.

Установка параметров учетной политики по списанию материалов производится из меню: Предприятие - Учетная политика - Учетная политика организаций - закладка Запасы (рис. 21).

Возврат неиспользованных материалов

Для выполнения операции 5 "Возврат неиспользованных материалов" (см. таблицу примера) необходимо создать документ "Возврат товаров поставщику". В результате проведения этого документа будут сформированы соответствующие проводки.

Для проверки остатков неизрасходованного материала (давальческого сырья) на складе, переданных заказчиком для изготовления готовой продукции, можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость по сч. 003.01 "Материалы на складе", сформировав его за необходимый период.

Для этого выполните следующее (рис. 22):

1. Вызовите из меню: Отчеты - Оборотно-сальдовая ведомость по счету .
2. В полях Период с... по... выберите период, за который формируется отчет.
3. В поле Счет выберите счет 003.01 .
4. Нажмите кнопку Настройка для создания регистра бухгалтерского учета (рис. 22).
5. В окне "Панель настроек" вызовите "Параметры панели настроек" и установите флажки: Показатели ,Группировка , Дополнительные данные , Отбор , Оформление . В разделе "Оформление" установите флажки в полях: Выводить заголовок , Выводить подписи и Выводить единицу измерения . Для того чтобы в регистрах бухгалтерского учета (например, в оборотно-сальдовой ведомости) отражались должность и расшифровка подписи ответственного лица, необходимо выполнить настройку регистра сведений "Ответственные лица организации" (меню Предприятие - Ответственные лица организаций (рис. 23)).
6. Нажмите кнопку "Сформировать отчет".

Создание документа "Возврат товаров поставщику":

Документ "Возврат товаров поставщику" вводится на основании документа "Поступление товаров и услуг", которым были получены материалы.

Заполнение закладки "Материалы" документа "Возврат товаров поставщику" (рис. 24):

На закладке "Материалы" вводятся данные по возвращаемым материалам: наименование, количество, цена, общая сумма, а также указывается счет учета, с которого они передаются. Закладка заполняется автоматически, необходимо проверить правильность заполнения полей и отредактировать их.

Результат проведения документа "Возврат товаров поставщику" (рис. 25):

Для проведения документа нажмите кнопку Провести , для просмотра проводок нажмите кнопку Результат проведения документа .

Для контроля движения товарно-материальных ценностей, находящихся на складе, можно воспользоваться отчетомОборотно-сальдовая ведомость по сч. 003.01 "Материалы на складе", сформировав его за необходимый период (рис. 26).

Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учете признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по ):
- без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;
- с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.
Исходя из этого, сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик - собственник материалов (давалец) и исполнитель - их переработчик.

Примечание. Операции с , материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для ее переработки.

В общем случае договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу ст. 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.
Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).
При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:
- в первом случае - стоимость переработки;
- во втором - стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несет исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.
Переработчик при этом несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:
- конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приема переработанного ассортимента заказчиком;
- начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);
- порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае ее наличия) (передачу их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).

Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счет уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

- у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета таких материалов предписывает использовать субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". Исходя из этого при передаче материалов переработчику в бухгалтерском учете осуществляется внутренняя проводка по указанному счету 10:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- давальческие материалы переданы в переработку по учетной стоимости.
Оценка передаваемых давальческих материалов представляет собой совокупность фактической их себестоимости и затрат по доставке их до места переработки.
Операцию по передаче давальческих материалов оформляют накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика.
Если материалы передаются только с целью их доработки, то затраты по ее проведению учитываются в фактической их себестоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В этом случае в бухгалтерском учете при возврате доработанных материалов производятся следующие записи:
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- списана учетная стоимость материалов, переданных в доработку;
Дебет 10-1 Кредит 60
- отражена стоимость услуг по доработке материалов.
Когда давальческие материалы передаются для изготовления из них готовой продукции, затраты на их переработку и учетная их стоимость формируют себестоимость продукции. Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, транспортные расходы, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию, оплату посреднических услуг, командировочные расходы и т.д.

Примечание. В накладной указывается не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ. Ведь переработчик, как было сказано выше, несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей.

Все расходы, связанные с такой переработкой, желательно отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Пример 1. Организация приобрела ткань для пошива мужских костюмов, стоимость которой - 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб. Их пошив осуществил контрагент, которому за эти услуги перечислено 241 900 руб., в том числе НДС - 36 900 руб.
Данные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При передаче ткани:
Дебет 10-1 Кредит 60
- 240 000 руб. - оприходована ткань;
Дебет 19 Кредит 60
- 43 200 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком ткани;

- 43 300 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 283 200 руб. - перечислены денежные средства поставщику ткани;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 240 000 руб. - ткань передана для пошива костюмов.
При возврате костюмов:
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 10-7
- 240 000 руб. - отражена учетная стоимость ткани;
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 60
- 205 000 руб. - отражена задолженность за пошив костюмов;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 900 руб. - выделен НДС, предъявленный за пошив костюмов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 36 900 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 241 900 руб. - перечислены денежные средства за пошив костюмов;
Дебет 43 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- 445 000 руб. (240 000 + 205 000) - мужские костюмы приняты к учету в виде готовой продукции.

При переработке сырья, материалов, готовой продукции, как было сказано выше, нередко возникают отходы. В зависимости от их потребительских качеств они могут быть безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов:
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 10-7
- учтена стоимость возвратных материалов.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность переработчика за возвратные отходы;
Дебет 91-2 Кредит 10-7
- списана стоимость возвратных отходов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по реализации.
Если их стоимость учитывается в счет оплаты услуг по переработке, то в этом случае уменьшается величина перечисляемой суммы денежных средств. При этом в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:
Дебет 60 Кредит 76
- уменьшена задолженность перед переработчиком на стоимость оставляемых возвратных отходов.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции:
Дебет 20 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- себестоимость давальческой продукции уменьшена на стоимость побочной продукции.
Торговые организации и предприятия общественного питания при передаче товаров и продуктов питания в переработку используют для их учета отдельный субсчет счета 41 "Товары". Таковым может быть субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец производит внутренний их переброс с субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении осуществляется обратная запись.
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.

Пример 2. Организация занимается оптовой продажей молотого кофе, расфасованного в пакеты различного веса. Она заключила договор с переработчиком на услуги по помолу кофе и расфасовке его в пакеты. Закупленный кофе в зернах передается на давальческой основе для переработки. Стоимость кофе, переданного в августе в помол и расфасовку, - 112 100 руб., в том числе НДС - 17 100 руб.; переработчиком выставлен счет за услуги - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.
В рабочем плане счетов организации к счетам 41 и 60 открыты следующие субсчета:
- 41-1-1 "Товары на складах в мешках";
- 41-1-2 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику";
- 60-1 "Расчеты с поставщиком";
- 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете организации в августе осуществляются следующие записи:
Дебет 41-1-1 Кредит 60-1
- 95 000 руб. - приобретен кофе в зернах;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 17 100 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 95 000 руб. - кофе передан переработчику;
Дебет 41-1-2 Кредит 41-5
- 95 000 руб. - получен расфасованный по пакетам кофе;
Дебет 41-1-2 Кредит 60-2
- 35 000 руб. - стоимость услуг по помолу и расфасовке кофе учтена в стоимости расфасованного товара;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 6300 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная переработчиком.
На субсчете 41-1-2 сформировалась фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации пакетов кофе в размере 130 000 руб. (95 000 + 35 000).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Организация, передавшая материалы подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает. Поэтому переданные материалы для строительства объекта списываются с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах. Поскольку унифицированная форма для такого отчета не утверждена, он может быть составлен в произвольной форме.
Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью "За минусом материалов заказчика".
Стоимость же неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком, принимается заказчиком к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7.

Примечание. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то организация отражает в бухгалтерском учете их реализацию.

Выполненные строительные работы учитываются у заказчика на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций.

- у переработчика

При передаче сырья и материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем . Поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Для их отражения упомянутая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендует использовать забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в переработку, вполне логично открыть отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в производстве".
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) (абз. 3 ст. 156 Методических указаний по учету МПЗ).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4). Причем для отличия поступающих на давальческих условиях материалов от обычных желательно в приходном ордере внести отличительный знак. Указанную унифицированную форму можно дополнить реквизитом "Основание", указав в нем "Получено для переработки на давальческой основе" по соответствующему договору.
Возможно и проставление штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний по учету МПЗ). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе.
Расходы, осуществленные в процессе переработки давальческих материалов, отражаются на счетах учета затрат на производство в общем порядке. К таким расходам относятся: амортизация используемых в переработке основных средств, стоимость собственных вспомогательных материалов, используемых при переработке, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.) (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), списываются со счетов учета затрат в дебет субсчета 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".
Если переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, то ему надлежит организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный учет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Примечание. Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике.

Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается обычной проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена задолженность давальца за оказанные услуги по переработке.
Списание давальческих материалов и возвратных отходов осуществляется записью по кредиту счета 003.

Пример 3. Используем условия примера 1: затраты организации по пошиву костюмов из давальческой ткани - 176 500 руб.
В бухгалтерском учете организации операция по пошиву мужских костюмов из давальческой ткани отразится следующим образом:
Дебет 003
- 240 000 руб. - отражена стоимость ткани, принятой для пошива костюмов;
Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 69, 70 и др.
- 176 500 - учтены расходы по пошиву костюмов;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 241 900 руб. - отражена задолженность давальца за пошив костюмов;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 900 - начислен НДС со стоимости пошитых костюмов;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 176 500 - списаны затраты по пошиву костюмов;
Дебет 51 Кредит 62
- 241 900 руб. - поступили денежные средства за пошив костюмов;
Кредит 003
- 240 000 - списана стоимость ткани (при передаче костюмов давальцу).
По итогам месяца при определении финансового результата от продаж по обычным видам деятельности будет учтена и прибыль 28 500 руб. (241 900 - 36 900 - 176 500) от услуги по пошиву костюмов.

Результат переработки давальческих МПЗ переработчику надлежит оформить накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.
Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки давальцу не существует. Поэтому переработчику желательно ее разработать и утвердить в качестве используемого первичного документа в приложении к учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Переработчик, как было сказано выше, обязан представить давальцу отчет об израсходовании материалов. В этом документе должно найти отражение:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированной формы отчета, как и формы акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), не существует. Поэтому переработчику желательно их также самостоятельно разработать и утвердить. Эти документы должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, оформляется накладной по форме N М-15 с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.
При условии оставления у переработчика остатков материалов и возвратных доходов их учет зависит от формы передачи таких ценностей.
Условиями договора может быть предусмотрено уменьшение вознаграждения переработчика на стоимость остатков материалов и (или) возвратных отходов. Как было сказано выше, возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования или же по цене реализации. При оставлении же их переработчику на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, надлежит осуществить запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то на их стоимость осуществляется запись:
Кредит 003
- списана стоимость остатков давальческих материалов;
Дебет 10-1 (10-6) Кредит 60
- принят к учету остаток давальческих материалов (отходы от переработки, побочная продукция).
Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то проводка будет иная:
Дебет 41 Кредит 60
- побочная продукция учтена в виде товаров.
Поскольку происходит реализация указанных материальных ценностей, то давалец должен предъявить также и сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к еще одной проводке:
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС по оставляемым остаткам давальческих материалов и возвратным отходам.
Уменьшение же задолженности давальца сопровождается проводкой:
Дебет 60 Кредит 62
- уменьшена задолженность давальца на стоимость оставляемых ценностей.
При получении счетов-фактур от давальца на передаваемые остатки материалов и возвратные отходы организация вправе учесть выделенные по ним суммы НДС в налоговых вычетах, при условии что эти ценности будут использованы в операциях, облагаемых НДС:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- приняты к вычету суммы НДС.
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями.
До начала прошлого года при невозврате указанных материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете предлагалось осуществлять запись с задействованием субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов":
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 98-2

В дальнейшем при их списании на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) осуществлялись две проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 10-1 (10-6)
- учтена стоимость материалов (возвратных отходов) в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- стоимость используемых материалов (возвратных отходов) учтена в прочих доходах.
С 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (пп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (приведены в Приложении к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н)). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений.
В разд. V Бухгалтерского баланса имеется строка 1530 "Доходы будущих периодов". Бухгалтерский баланс, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности обоснованным является отражение по строке 1530 Баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации. Следовательно, оставление рассматриваемых материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 91-1
- отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

Налоговые обязательства

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвященных давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в п. 5 ст. 154 НК РФ. Однако в нем идет речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.
Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчете НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.
При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.
Выше отмечалось, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи "На давальческих условиях по договору N", поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-17389/2007).
Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.
Давалец в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.
Приведенная норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном Письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчета налога на прибыль являются косвенными.
Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Давальцу, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ, необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть четко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.
Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.
В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учету в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трех лет не были востребованы заказчиком.
Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учете налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
На то, что излишки сырья, которые оставались непереработанными в рамках давальческого договора в соответствии со ст. 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.
При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.
Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.
Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учету у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:
- наличия счета-фактуры от подрядчика;
- использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.
Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретенным для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счета-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Начислить НДС давальцу придется лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счет уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своем учете операцию реализации МПЗ с начислением НДС.
Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.

Похожие статьи