Вопрос оплаты услуг перевозчика за льготные категории населения почти не урегулирован законодательно, в связи с чем перевозчики терпят серьезные убытки. В статье рассматривается, каким образом перевозчик может отстоять свои права.

В процессе исполнения поставщиками государственных и муниципальных контрактов социальной направленности, а именно на перевозку пассажиров общественным транспортом и другие подобные услуги, у поставщиков формируются определенные расходы, не входящие в стоимость контракта, но необходимые для его исполнения. Таковыми являются расходы, так называемые выпадающие доходы , на перевозку льготных категорий граждан (пенсионеров, студентов и пр.), которые прикладывают к валидатору (устройству, считывающему информацию с электронного проездного билета) соответствующий проездной документ (социальную карту и т. п.).

Выпадающие доходы не входят в стоимость контракта, потому что их невозможно заранее просчитать. Это обусловлено особенностями бюджетного планирования, требующего точной предварительной заявки распорядителю бюджетных средств со стороны государственного (муниципального) заказчика. По этой причине в настоящее время сформировалась такая система возмещения выпадающих доходов, как оплата по факту на основании подтверждающих расходы документов.

Для получения полного доступа к порталу ПРО-ГОСЗАКАЗ.РУ, пожалуйста, зарегистрируйтесь . Это займет не больше минуты. Выберите социальную сеть для быстрой авторизации на портале:

Размер выпадающих доходов достигает 2/3 от общей выручки перевозчика за обслуживание маршрута. Сумма возмещения за квартал по одному маршруту достигает нескольких миллионов рублей!

Например, при перевозке пассажиров перевозчиками сдаются соответствующие отчеты в электронном и бумажном виде, фиксирующие количество и время прохода пассажиров, данные льготных проездных документов. Стоимость услуг определяется исходя из обычной стоимости проезда для категорий граждан, не имеющих льгот. Таким образом, получается, что пассажиры пользуются транспортом бесплатно, но перевозчик должен получать оплату за их перевозку от государства.

Трудности, возникающие у поставщиков в процессе получения оплаты за фактически понесенные расходы, заключаются в наличии множества бюрократических проволочек: необходимо сдать большое количество подтверждающих документов и расчеты, причем все это сдается, как правило, не заказчику, а в удостоверяющий центр, затем документы попадают к заказчику, заказчик резервирует средства из бюджета, и только потом происходит оплата. Весь этот процесс занимает длительное время, вплоть до целого года.

Комментарии экспертов по интересующим вас темам, вы найдете в

В Московской области между перевозчиками и Министерством транспорта МО заключаются соглашения о возмещении выпадающих доходов, устанавливается периодичность выплат - раз в квартал, но указанные соглашения не выполняются, задержки достигают года.

У поставщика возникает вопрос, как исполнять контракт дальше, ведь каждый день автобусы нужно заправлять, содержать штат водителей и обслуживающий транспорт и компанию персонал, а той выручки, которая собирается с пассажиров, не имеющих льгот, не хватает даже на покрытие фактических затрат. Перевозчики вынуждены кредитоваться под высокие в сложившейся экономической ситуации проценты.

Для того чтобы иметь возможность защищать свои права, перевозчику следует строго соблюдать нормативные требования в процессе исполнения контрактов .

Во-первых, валидаторы должны быть исправными, и прохождение всех необходимых поверок должно быть подтверждено документально. Во-вторых, перевозчику нужно очень внимательно относиться к документообороту, все отчеты выполнять без ошибок, сдавать исключительно под подпись уполномоченным лицам или направлять почтой с описью вложений.

По истечении срока на оплату выпадающих доходов, установленного в заключенных соглашениях, или разумного срока (по общей практике - семи дней) с даты предъявления требования об оплате при отсутствии соглашения перевозчик вправе обратиться в суд с иском о взыскании сумм выпадающих доходов. При этом судебные издержки на оплату услуг представителя будут взысканы с заказчика, даже если последний оплатит требования до вынесения решения суда (в этом случае истец вправе отказаться от иска, но судебные издержки распределят в пользу истца, т. к. исполнение требований произошло после подачи иска).

Такой судебный процесс будет уроком для заказчика, особенно для конкретных должностных лиц, ответственных за своевременность оплаты выпадающих доходов. Заказчику будет весьма неудобно при запросе бюджетных средств объяснять причины оплаты услуг юристов, выигравших спор.

Отметим, что взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежными средствами, исчисленные за период просрочки оплаты выпадающих доходов, не удастся. Судебная практика на этот счет устойчиво сформировалась, суды считают, что выпадающие доходы - это убытки перевозчика, а начисление процентов по ст. 395 ГК РФ на сумму убытков не допускается. Согласно разъяснениям, данным в постановлении Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее - Постановление ВС РФ и ВАС РФ), проценты за пользование чужими денежными средствами не подлежат начислению на сумму убытков, поскольку проценты, как и возмещение убытков, являются самостоятельными мерами гражданско-правовой ответственности за нарушение обязательств. Применение двойной меры ответственности за допущенные нарушения обязательств недопустимо. Кроме того, согласно п. 2 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами по отношению к убыткам носят зачетный характер и не могут взыскиваться в полном объеме наряду с убытками.

Следует отметить, что проценты на основании ст. 395 ГК РФ можно взыскать за период с момента вступления в силу судебного решения о взыскании сумм выпадающих доходов до момента их фактической оплаты, что также подтверждается многочисленной судебной практикой, однако в данном случае взыскание процентов обусловлено неисполнением ответчиком именно судебного акта и возможно по любым категориям дел.

Также можно взыскать с заказчика неустойку, если размер неустойки согласован сторонами в соглашении о компенсации выпадающих доходов (автор на практике не встречал соглашений, в которых бы заказчик прописал условия о своей ответственности за просрочку оплаты в виде уплаты неустойки).

Также следует отметить, что в п. 23 Постановления ВС РФ и ВАС РФ указано, что проценты начисляются и в том случае, когда обязанность выплатить денежное возмещение устанавливается соглашением сторон.

Следует отметить, что имеются отрицательные для перевозчиков судебные решения, когда суды отказывают во взыскании процентов на основании ст. 395 ГК РФ даже при наличии соглашений.

Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что в настоящее время отсутствует единый механизм, регулирующий порядок и сроки возмещения выпадающих доходов и устанавливающий меры ответственности заказчика и конкретных должностных лиц. Такой порядок необходим, т. к. на данный момент поставщики вместо государства выполняют важные социальные функции, непосредственно оказывая услуги социально незащищенным катiyuегориям граждан. Данные расходы должны возмещаться своевременно, а в настоящее время заказчики злоупотребляют своим положением, необоснованно задерживая выплаты. При этом поставщик лишен даже возможности взыскать проценты по ст. 395 ГК РФ, пока у него на руках не будет решения суда о взыскании сумм выпадающих доходов. Учитывая, что суды длятся месяцами и до момента вступления решений в силу проходит минимум 6 месяцев, получается, что заказчик освобождается от ответственности за просрочку на значительное время.

О Порядке компенсации выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек

В соответствии с Положением о бюджетном процессе в муниципальном образовании «Помарское сельское поселение », утвержденным решением Собрания депутатов от 01.01.01 г. № 16-6, постановлением Помарской сельской администрации от 01.01.01 г. № 38 «О порядке расчетов платы граждан за коммунальные услуги в 2012 году» (в ред. от 01.01.2001. №90), в целях компенсации выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, Помарская сельская администрация

ПОСТАНОВЛЯЕТ:

1. Утвердить прилагаемый Порядок компенсации выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

2. Настоящее постановление вступает в силу с момента его официального опубликования (обнародования) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года.

3. Контроль за исполнением настоящего постановления оставляю за собой.

Глава администрации:

Утверждено

постановлением Помарской

сельской администрации

компенсации выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек

1. Настоящим Порядком компенсации выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек (далее - Порядок) регламентируется предоставление субсидий из бюджета муниципального образования «Помарское сельское поселение» на компенсацию выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, по муниципальному образованию «Помарское сельское поселение» (далее – компенсация выпадающих доходов).

2. Источниками компенсации выпадающих доходов являются средства, предусмотренные в бюджете муниципального образования «Помарское сельское поселение».

3. Главным распорядителем (получателем) бюджетных средств бюджета муниципального образования «Помарское сельское поселение» по компенсации выпадающих доходов определить Помарскую сельскую администрацию.

4. Компенсация выпадающих доходов производится по коммунальным услугам, предоставляемым нанимателям жилых помещений по договору социального найма, договору найма жилого помещения муниципального жилищного фонда, собственникам помещений в многоквартирном доме и собственникам жилых домов по муниципальному образованию «Помарское сельское поселение» (далее – наниматели и собственники), в рамках осуществления полномочия «Организация в границах поселения электро-, тепло-, газо - и водоснабжения населения, водоотведения, снабжения населения топливом» в соответствии с Федеральным законом от 01.01.01 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».

5. Получателем средств, предусмотренных на компенсацию выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению жилищно-коммунальные услуги по тарифам, не обеспечивающими возмещение издержек являются управляющие организации, товарищества собственников жилья, осуществляющие управление многоквартирными домами (далее – управляющая организация).

6. Для компенсации выпадающих доходов:

6.1. Управляющая организация предоставляет в администрацию муниципального образования «Помарское сельское поселение» следующие документы:

6.1.1. решение собственников помещений в многоквартирном доме о выборе способа управления многоквартирным домом.

6.1.2. по предоставлению населению услуг теплоснабжения по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек:

­ справку-расчет на компенсацию выпадающих доходов (приложение №1 к настоящему Порядку) в срок до 15 числа месяца, следующим за отчетным месяцем;

­ договор (оригинал или копию) на отпуск тепловой энергии в виде горячей воды, заключенный с управляющей организацией;

­ счета-фактуры, счета и акты на оказанные услуги (оригинал или копии), предъявляемые управляющей организацией за фактически потребленную тепловую энергию в виде горячей воды;

6.1.3. по предоставлению населению услуг водоснабжения и водоотведения по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек:

­ договор (оригинал или копию) на отпуск холодной воды, заключенный между управляющей организацией;

­ счета-фактуры, счета и акты на оказанные услуги (оригинал или копии), предъявляемые управляющей организацией за фактически потребленную холодную воду и прием сточных вод населением;

6.2. Управляющая организация представляет в Помарскую сельскую администрацию следующие документы:

­ справку-расчет на компенсацию выпадающих доходов (приложение №2 к настоящему Порядку) в срок до 15 числа месяца, следующим за отчетным периодом;

­ договор на предоставление услуги водоснабжения и водоотведения, заключенных между управляющей организацией нанимателями и собственниками;

­ счета-фактуры, счета и акты на оказанные услуги (оригинал или копии), предъявляемые управляющей организацией за фактически потребленную холодную воду и прием сточных вод нанимателями и собственниками.

7. Помарская сельская администрация в течение пяти рабочих дней осуществляет проверку представленных документов и составляет сводную справку-расчет на компенсацию выпадающих доходов по муниципальному образованию «Помарское сельское поселение» (приложение №3 к настоящему Порядку).

8. Для финансирования на цели, указанные в п. 1 настоящего Порядка, Помарская сельская администрация формирует заявку на финансирование в пределах лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных в бюджете муниципального образования «Помарское сельское поселение», по кодам бюджетной классификации расходов Российской Федерации и направляет её в Финансовый отдел Волжского муниципального района .

9. Для санкционирования расходов Помарская сельская администрация представляет в Финансовый отдел Волжского муниципального района:

­ договор возмещения расходов на компенсацию выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению услуги теплоснабжения (отопление, ГВС) по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, заключенный между управляющей организацией и Помарской сельской администрацией;

­ договор возмещения расходов на компенсацию выпадающих доходов организациям, предоставляющим населению услуги водоснабжения и водоотведения по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек, заключенный между управляющей организацией и Помарской сельской администрацией;

­ сводную справку-расчет (приложение №3 к настоящему Порядку);

­ документы, указанные в пунктах 6.1.1, 6.1.2, 6.1.3, 6.2. настоящего Порядка.

10. В случае несоответствия представленных документов положениям по ведению бухгалтерского учета , настоящему Порядку, Финансовый отдел Волжского муниципального района возвращает их в Помарскую сельскую администрацию для приведения их в соответствие с вышеуказанными документами.

11. Финансовый отдел Волжского муниципального района производит финансирование расходов, связанных с компенсацией выпадающих доходов, в пределах лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных в бюджете муниципального образования «Помарское сельское поселение» на цели, указанные в п. 1 настоящего Порядка.

12. Предоставляемые средства из бюджета муниципального образования «Помарское сельское поселение» управляющей организации на компенсацию выпадающих доходов носят целевой характер и не могут быть использованы на другие цели.

У ресурсоснабжающей организации (г. Санкт-Петербург) заключен договор теплоснабжения с жилищным кооперативом в целях обеспечения тепловой энергией многоквартирных домов. По договору теплоснабжения между ресурсоснабжающей организацией и жилищным кооперативом цена на тепловую энергию принята на уровне установленных Комитетом по тарифам г. Санкт-Петербурга тарифов, используемых для расчета размера платы за коммунальные услуги по отоплению и горячему водоснабжению, предоставляемые гражданам на территории г. Санкт-Петербурга. Тариф, установленный ресурсоснабжающей организации Комитетом по тарифам для отпуска тепла для группы "Население" выше, чем тариф, установленный для расчета размера платы гражданам, по которому жилищный кооператив выставляет стоимость услуг по теплоснабжению гражданам.
Постановление Правительства г. Санкт-Петербурга от 26.01.2016 N 45 "Порядок предоставления в 2016 году субсидий ресурсоснабжающим организациям на возмещение выпадающих доходов, возникших за период с декабря 2015 года по ноябрь 2016 года" позволяет ресурсоснабжающей организации заявить и получать субсидии из бюджета на возмещение выпадающих доходов.
Каким образом отражаются в бухгалтерском и налоговом учете данные субсидии: это часть выручки и, соответственно, средства из бюджета поступают в погашение дебиторской задолженности или это внереализационный доход? Если это часть выручки, то, значит, есть база по НДС? Какие бухгалтерские проводки нужно сделать для отражения этих операций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Данный вид субсидий учитывается в составе внереализационных доходов Организации в целях исчисления налога на прибыль.
Субсидии, предоставляемые коммерческим организациям в связи с возмещением убытков от реализации гражданам коммунальных услуг, не учитываются в целях исчисления НДС.
В целях бухгалтерского учета указанные субсидии следует считать прочими доходами Организации.

Обоснование позиции:
Согласно положениям Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон N 190-ФЗ) поставка тепловой энергии потребителям относится к регулируемому виду деятельности, где правоотношения складываются между органами государственной власти и частными субъектами гражданского оборота.
Возложение на ресурсоснабжающую организацию обязанности по поставке теплоресурса по тарифам, не обеспечивающим финансовых потребностей Организации по возмещению затрат на производство, не соответствует положениям , Закона N 190-ФЗ, от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса".
Ресурсоснабжающая организация, являясь субъектом предпринимательской деятельности, не обязана отвечать по социальным обязательствам публично-правового образования и безвозмездно предоставлять льготы потребителям за счет собственных ресурсов. В то же время публично-правовое образование вправе установить для населения плату за коммунальные услуги ниже стоимости коммунального ресурса, поставляемого предприятием. Установив такую плату, публично-правовое образование за счет средств собственного бюджета обязано возместить Организации выпадающие доходы.
Порядок предоставления субсидий на возмещение разницы в тарифах на тепловую энергию, отпускаемую для отопления и горячего водоснабжения многоквартирных (жилых) домов и творческих мастерских, регламентирован Правительства Санкт-Петербурга от 26.01.2016 N 45 "О Порядке предоставления в 2016 году субсидий ресурсоснабжающим организациям на возмещение выпадающих доходов" (далее - Порядок).
Поскольку Организация заключила договор теплоснабжения с ЖК с применением установленных Комитетом по тарифам Санкт-Петербурга тарифов для граждан, она имеет право на получение субсидии из бюджета.

Налог на прибыль

Согласно НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведен в НК РФ.
Минфин России ( Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, от 22.04.2010 N ), ФНС России ( ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@), Президиум ВАС РФ ( Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/1, от 02.03.2010 N 15187/09) считают, что бюджетные средства, полученные организацией в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам или с учетом льгот, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования ( НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета ( НК РФ).
Следовательно, субсидии, поступающие из бюджета в целях возмещения затрат, возникающих в связи с установлением льготных тарифов на тепловую энергию, учитываются при исчислении налога на прибыль.
Из разъяснений Минфина России ( Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, от 12.05.2011 N , от 19.04.2011 N , от 14.08.2009 N ) и ФНС России ( УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 16-15/014076@) следует, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат, должны учитываться в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании НК РФ как безвозмездно полученные денежные средства.
В момент оказания услуги Организация не может определить размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет произведен бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Поэтому момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков: это дата признания долга должником или вступления в законную силу решения суда ( Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10159/13).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Однако согласно НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации ( НК РФ).
Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что предоставляемые из бюджета субсидии облагаются НДС только в том случае, если эти денежные средства являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению НДС.
По мнению Минфина России, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) ( Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/4/12497, от 18.04.2013 N , от 12.08.2013 N , от 04.03.2013 N , от 03.02.2012 N ).
В рассматриваемой ситуации субсидия предоставляется в соответствии с упоминаемым выше Порядком. Согласно п. 2.1 Порядка субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения выпадающих доходов, возникших за период с декабря 2015 года по ноябрь 2016 года в связи с применением установленных Комитетом по тарифам Санкт-Петербурга тарифов, используемых для расчета размера платы за коммунальные услуги по отоплению и горячему водоснабжению, предоставляемые гражданам на территории Санкт-Петербурга, на соответствующий год (далее - тариф для расчета размера платы гражданам, установленный на соответствующий год) при предоставлении услуг отопления и горячего водоснабжения (далее - услуги теплоснабжения) в многоквартирных домах, жилых домах, творческих мастерских, расположенных в многоквартирных домах. Следовательно, субсидия, получаемая Организацией в целях возмещения выпадающих доходов, не подлежит обложению НДС, как связанная с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен.
Следует отметить, что суды разделяют указанную позицию, т.к. получение субсидий, предоставляемых из бюджета, для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) ( Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.02.2016 N Ф02-479/16 по делу N А33-10637/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2014 N по делу N А27-20805/2012, от 24.07.2014 N по делу N А27-20804/2012, от 20.07.2014 N Ф04-5310/14 по делу N А27-20960/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 N Ф01-7153/13 по делу N А38-6048/2011).
При этом суд в ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2013 N Ф04-5087/13 по делу N А27-19852/2012 отметил, что наличие НДС в составе расчета субсидии не меняет ее правовой природы. Основные свойства субсидии остались неизменными, а именно денежные средства переданы обществу из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с оказанием услуг по государственным регулируемым ценам. Суд также уточнил, что само по себе увеличение расчета требуемого финансирования при формировании расходной части бюджета на 18% не является основанием для квалификации указанных денежных средств как суммы НДС.
Высший Арбитражный Суд в определениях также неоднократно высказывал точку зрения о том, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами разного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, при определении налоговой базы по НДС не учитываются (ПБУ 13/2000 не возникает.
Учет указанных субсидий, по нашему мнению, следует вести в соответствии с "Доходы организации" (далее - ). Полагаем, что субсидия на возмещение выпадающих доходов, понесенных в связи с предоставлением тепловой энергии по льготным тарифам, предоставляется на возмещении уже понесенных издержек, т.е. на покрытие убытков от реализации. Поэтому в рассматриваемой ситуации субсидии можно отнести к прочим доходам ( ПБУ 9/99).
Предоставление данных субсидий можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма субсидии, при возникновении права на получение субсидии;
Дебет 51, Кредит 76
- отражено поступление субсидии.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков Вы можете на основании НК РФ и , НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Некоторые предприятия имеют право на получение субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ. Такие средства могут выделяться, например, в целях возмещения предприятию доходов, выпадающих из-за применения последним регулируемых государством цен на услуги, которые оказываются льготным категориям граждан. Однако порядок учета бюджетных средств для целей бухгалтерского и налогового учета прямо не прописан ни в одном из нормативных актов, регулирующих данные сферы. Что, соответственно, порождает вопрос, как и в какой момент следует учитывать указанные бюджетные средства. Предлагаем вместе проанализировать этот и многие другие вопросы.

Что такое выпадающие доходы?

Политика государства такова, что оно стремится переложить на граждан все бремя расходов по услугам, получаемым ими. В то же время, осознавая, что это бремя для многих граждан окажется непосильным, государство (в том числе и с целью ограничения аппетитов монополистов — поставщиков услуг) вводит ограничение на рост цен и тарифов по некоторым видам товаров и услуг. В частности, возможность государственного регулирования цен установлена п. 1 ст. 424 ГК РФ. При этом сами основы государственного регулирования заложены в Указе Президента РФ от 28.02.1995 N 221, Постановлении Правительства РФ N 239 и ряде федеральных законов.

Иначе говоря, получение субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ позволяет предприятиям сдерживать рост розничных цен на отдельные потребительские товары и услуги, контролируемые государством, так как часть стоимости этих товаров (услуг) оплачивается из бюджетных средств.

В настоящее время существует несколько способов реализации государственного регулирования цен, однако нас интересует лишь один из них — установление льгот для отдельных категорий потребителей. В такой ситуации у предприятия, реализующего услуги по заниженным тарифам (ценам), зачастую не покрываются затраты на производство и поставку услуг. В результате чего образуются так называемые выпадающие доходы, которые компенсирует государство (в лице субъектов РФ или муниципалитетов). Кстати, действующим законодательством прямо не установлена безусловная обязанность государства по возмещению предприятиям выпадающих доходов в полном объеме. В арбитражной практике есть немало решений, из которых следует, что споры возникают не только из-за размера возмещаемых сумм, но и из-за самой обязанности компенсировать выпадающие расходы (см. постановления ФАС УО от 13.12.2013 N Ф09-12420/13, ФАС МО от 08.11.2013 N А40-155306/12-55-1420, ФАС ВВО от 16.12.2013 N А29-3869/2011).

Заметим, нормативного определения понятия "выпадающие доходы" применительно к рассматриваемой ситуации не существует. Тем не менее данное обстоятельство не мешает участникам указанных правоотношений активно его использовать, в том числе в нормативных документах (см., например, Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2013 N 511-р). Очевидно, что под выпадающими доходами следует понимать те убытки, полученные предприятием в результате предоставления услуг льготным категориям граждан, которые в дальнейшем будут скомпенсированы государством.

На конкретном примере

Автотранспортное предприятие реализовало в марте 2014 года проездные билеты, в том числе социальные проездные билеты, дающие право на бесплатный проезд отдельным категориям граждан.

Выручка за указанный период составила 5 500 000 руб., расходы — 5 900 000 руб.

Сумма выпадающих доходов, образовавшихся в результате реализации предприятием социальных проездных билетов, составила 250 000 руб.

Распорядитель бюджетных средств — орган местного самоуправления — 12.05.2014 принял решение о возмещении из местного бюджета лишь части названной суммы (не беремся оценивать, по каким причинам), и в этом же месяце (22.05.2014) на счет предприятия поступило 200 000 руб.

Как указанные хозяйственные операции должны быть отражены в учете?

Бухгалтерское законодательство…

…не содержит на этот счет никаких специальных указаний.

Сразу оговоримся, что правила, установленные ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" , в данном случае не применяются. В силу п. 3 действие названного бухгалтерского стандарта не распространяется на экономические выгоды, связанные с государственным регулированием цен и тарифов.

Учет поступления субсидий, получаемых в целях возмещения выпадающих доходов, образовавшихся из-за применения регулируемых государством цен, осуществляется в общеустановленном порядке. То есть доходы, связанные с оказанием услуг, должны отражаться автотранспортным предприятием по правилам, установленным ПБУ 9/99 "Доходы организации" .

При этом выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности, то есть независимо от ее фактического поступления. Величина выручки определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом, и никоим образом не зависит от других обстоятельств (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

В части бюджетных средств, направляемых на компенсацию выпадающих доходов, необходимо пояснить следующее.

Данные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, поскольку по своему экономическому содержанию они являются частью дохода (экономической выгодой), полученной хозяйствующим субъектом от реализации услуг. Сказанное согласуется с правовой позицией, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09.

В то же время включать в состав выручки по состоянию на 31.03.2014 недополученную сумму доходов (в нашем случае 250 000 руб.) не стоит, поскольку это противоречит принципам признания дохода, установленным в п. 12 ПБУ 9/99. Согласно названному пункту сумма дохода одновременно должна отвечать следующим условиям:

— ее размер может быть достоверно определен;

— имеется уверенность в увеличении экономических выгод предприятия.

С определением размера выпадающего дохода сложностей в данной ситуации не возникает. Чего не скажешь о втором критерии — об уверенности: как правило, она появляется лишь после принятия распорядителем бюджетных средств соответствующего решения.

Рассматриваемые бюджетные компенсации следует квалифицировать в качестве прочих доходов, то есть в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99. Признавать такие доходы нужно в том отчетном периоде, когда распорядитель бюджетных средств примет решение о возмещении выпавших доходов. Иными словами, в тот момент, когда у предприятия появится уверенность в получении указанных средств.

Признание данных сумм в момент оказания услуг, если нет уверенности в их дальнейшей компенсации из бюджета, по мнению автора, приведет к искажению финансовой отчетности.

Таким образом, в учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:

			Сумма, руб.
31.03.2014
Отражена выручка от реализации услуг (включая продажу проездных билетов)*
Отражена себестоимость реализованных услуг
Отражена сумма полученного убытка
12.05.2014
Признан доход в виде суммы, причитающейся к возмещению из бюджета
22.05.2014
Получены из бюджета средства в целях компенсации выпадающих доходов
* Вопросы, связанные с расчетами по НДС, в примере не рассматриваются.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не содержит четких указаний о порядке признания в составе доходов субсидий, получаемых налогоплательщиками в целях возмещения выпадающих доходов. Иначе говоря, положениями названной главы не решены два вопроса:

— о самой возможности признания рассматриваемых субсидий доходом, учитываемым при налогообложении прибыли;

— о квалификации указанного дохода (внереализационный или доход от реализации). От этого зависит дата признания дохода: либо на момент реализации услуг, либо на момент фактического получения денежных средств из бюджета. Подобный нюанс в контексте рассматриваемых субсидий немаловажен, так как их перечисление непосредственному исполнителю происходит постфактум и не всегда в полном объеме.

Зато в гл. 25 НК РФ содержится норма, формально позволяющая исключать из состава доходов при определении облагаемой базы любые бюджетные средства по налогу на прибыль, если рассматривать их в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251). Ключевые слова здесь — бюджетные средства и целевое финансирование. Ведь в том, что эти средства получены из бюджета, сомнений не возникает, как нет сомнений и относительного того, что все бюджетные средства выделяются на определенные цели.

Руководствуясь названной нормой, налогоплательщики нередко предпринимали попытки минимизации своих налоговых обязательств в случае получения бюджетных средств, направляемых на компенсацию доходов, выпадающих из-за применения регулируемых государством цен и тарифов. И арбитры их поддерживали (см., например, Постановление ФАС МО от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09).

Не устраивала подобная ситуация (по понятным причинам) налоговых инспекторов. Итак…

…возникает ли в данной ситуации налогооблагаемый доход?

В споре, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09, контролеры наконец взяли реванш — и какой! Они смогли убедить высших арбитров в том, что бюджетные средства, получаемые налогоплательщиком в целях возмещения доходов, выпадающих из-за применения регулируемых государством цен на услуги, оказываемые льготным категориям граждан, следует признавать доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

После опубликования упомянутого судебного акта (а также Постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10, содержащего аналогичный вывод) у налогоплательщиков практически не осталось шансов сэкономить в подобной ситуации на налоге на прибыль. Характерный пример — Постановление ФАС УО от 25.06.2013 N Ф09-5589/13.

Но решив один из поставленных вопросов, налоговое ведомство не спешило останавливаться на достигнутом.

…в какой момент признавать доход?

Контролеры стали настаивать, что средства, получаемые в качестве компенсации выпадающих доходов, следует учитывать в момент оказания услуги, то есть независимо от фактического поступления денежных средств налогоплательщику.

Словом, анализируемые суммы налоговики квалифицировали исключительно как доходы от реализации, то есть в строгом соответствии с позицией высших арбитров из Постановления N 15187/09: подобные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного налогоплательщиком от реализации услуг.

Арбитры с ними соглашались. Например, в Постановлении ФАС УО от 25.06.2013 N Ф09-5589/13 по данному вопросу отмечено следующее. Получение налогоплательщиком дотаций из бюджета позднее даты реализации потребителям услуг по перевозке по льготным ценам не является основанием для включения этих денежных средств в доход налогоплательщика в период их получения. Главой 25 НК РФ при использовании налогоплательщиком метода начисления подобное не предусмотрено (см. также Постановление ФАС ВВО от 18.04.2013 N А38-223/2010).

Хотя Минфин еще в письмах от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/99 разъяснил, что средства, полученные организациями из соответствующего бюджета на покрытие сумм превышения расходов над доходами в связи с оказанием услуг льготным категориям граждан, в целях налогообложения прибыли должны учитываться в составе внереализационных доходов.

Спорная ситуация разрешилась благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10159/13, в котором, на наш взгляд, дан исчерпывающий ответ на вопрос о том, в какой момент следует признать в составе доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, бюджетные средства, направленные для компенсации выпадающих доходов.

Приведем основные тезисы:

1. Исходя из положений ст. 41, 247 НК РФ основанием для возникновения облагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который можно оценить и момент признания которого установлен ст. 271 НК РФ.

2. В момент оказания услуги налогоплательщик не может определить размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет произведен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда.

3. Недополученная сумма дохода, которая не была компенсирована соответствующим бюджетом, подлежит взысканию как убытки с публично-правового образования на основании ст. 16 ГК РФ.

Добавим, в основе последнего тезиса лежит правовая позиция, изложенная в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23. В тех случаях, когда публично-правовое образование в правовых актах, принимаемых в целях исполнения законов, установивших льготы, предусматривает последующую компенсацию неполученной от потребителей платы, неисполнение этой обязанности по компенсации влечет возникновение убытков у лица, оказавшего услуги по льготным ценам или без получения платы от потребителя.

Окончательный вердикт высших арбитров таков: несмотря на производственный характер деятельности налогоплательщика, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков: это дата признания долга должником или вступления в законную силу решения суда.

Но вернемся к нашему примеру. Если принять во внимание приведенные выводы Президиума ВАС, которые в дальнейшем, очевидно, будут использоваться (и налогоплательщиками, и налоговыми инспекторами), получается, что автотранспортное предприятие несет минимальный риск, если:

— при исчислении налога на прибыль за I квартал 2014 года не включит в облагаемый доход сумму выпавших доходов — 250 000 руб.;

— при исчислении налога на прибыль за II квартал 2014 года в составе внереализационных доходов учтет лишь фактически полученную из бюджета сумму в размере 200 000 руб.

* * *

Подведем итоги. Бюджетные средства, направляемые хозяйствующему субъекту в качестве компенсации выпадающих доходов, образовавшихся в результате применения им регулируемых государством цен и тарифов для реализации товаров (работ, услуг) льготным категориям граждан, не являются средствами целевого финансирования. В бухгалтерском учете они отражаются по общим правилам, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99. В целях налогообложения прибыли данные суммы признаются внереализационным доходом и учитываются в облагаемой базе по мере фактического поступления из бюджета.

О порядке учета бюджетных средств, направленных на компенсацию выпадающих доходов

Похожие статьи