К материальным ценностям бюджетных учреждений относятся оборотные и необоротные материальные активы, принадлежащие учреждению.

Поступление оборотных материальных активов на склад учреждения может отражаться следующими типовыми документами: накладная, акт приемки, товарно-транспортная накладная. При получении материальных ценностей со склада поставщика уполномоченному лицу выдается доверенность на получение ценностей, выписка которой производится в соответствии с Инструкцией о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей для получения ценностей, утвержденной приказом Минфина Украины от 16.01996 №99.

Выдача материальных ресурсов производится по следующим документам, форма которых определена приказом Государственною казначейства «Об утверждении типовых форм учета и списания запасов бюджетных учреждений и инструкции об их составлении» ог 18.12.2000 г. №130:

Накладная ф. 3-3 применяется при выдаче материалов со склада и при перемещении материалов внутри учреждения. Накладная используется как разовый документ для получения материалов сверх лимита или для возврата неиспользованных материалов на склад;

меню-требование ф. 3-4,3-4а применяются для выдачи продуктов питания со склада в тех учреждениях, которые имеют столовые;

ведомость на выдачу кормов и фуража ф. 397 используется в учреждениях сельскохозяйственного профиля;

Заборная карточка ф. 3-5 применяется для выдачи нескольких наименований материалов и топлива одном) получателю в течение месяца. Выдача материалов по заборной карте может быть как ежедневной, гак и периодической, через определенные промежутки времени. Карта выписывается в двух экземплярах, один остается на складе, а другой у получателя. Выдача материалов и топлива по заборной карте производится в пределах лимита; отпуск сверх лимита осуществляется по накладной ф. 3-3;

Кроме этих документов используются и бланки транспортных документов:

-- путевой лист -- применяется для списания автомобильного топлива. Топливо списывается по фактическому расходу, но не выше норм, утвержденных для данной марки автомобиля;
-- акт обмера остатков топлива -- применяется в том случае, если выдача топлива со склада по накладной или заборной карте невозможна. Фактический расход в этом случае сопоставляется с нормативным. А при перерасходе руководитель принимает меры к выявлению причин перерасхода, и в надлежащих случаях принимает меры взыскания к виновникам
-- товарно-транспортная накладная -- применяется при перевозке грузов на собственных автомобилях.

Перечень документов о выдаче материалов со склада утверждается руководителем учреждения. Приказом руководителя определяется также перечень лиц, которым дано право на затребование и получение материалов со склада.

Поступление материальных ресурсов на склад оформляется распиской материально ответственного лица на документах поставщика. В момент поступления материалов на склад материально ответственное лицо проверяет соответствие количества и качества поступивших материалов документам поставщика. Если имеется расхождение по количеству, качеству или ассортименту с данными поставщика, составляется акт приемки. Акт составляется комиссией в двух экземплярах с обязательным участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации и заведующего складом. Один экземпляр остается на складе в качестве первичного документа для учета принятых материалов, а другой используется для предъявления претензии поставщику или сообщения ему о выявленной недостаче.

Па складе материальные ценности учитываются в натуральном выражении в книге количественно-суммового учета ф. 3-6 или в карточках количественно-суммового учета ф. 3-7. Одна карточка скрывается на один. Если складской учет ведется в книге ф. 3-6. то книга то начала записей должна быть прошита, пронумерована и опечатана. Для каждого вида материалов открывается отдельная страница. После каждого поступления или выдачи материальных ресурсов выводятся остатки. Если учет ведется на карточках ф. 3-7, то карточки заполняются в бухгалтерии и выдаются под расписку заведующему складом. Если в учреждении имеется несколько складов, то за каждым складом закрепляется своя номенклатура материальных ресурсов.

Документация по учету материальных запасов, которая применяется в бухгалтерии бюджетного учреждения, зависит от используемого метода учета материальных запасов. Могут применяться следующие методы учета материалов: оперативно-бухгалтерский, количественно-суммовой и с помощью отчетов материально-ответственных лиц. однако типовым для бюджетных учреждений принято считать количественно-суммовой метод с применением книг и или карточек количественно-суммового учета.

На основании первичных документов, поступивших со склада, бухгалтер в бухгалтерии отражает движение материальных ценностей в натуральном и стоимостном выражении. Учетные данные из карточек ф. 3-7 или книги ф. 3-6 переносятся в накопительные или оборотные ведомости, после чего составляются следующие мемориальные ордера:

-- свод накопительных ведомостей о поступлении продуктов питания ф. 398;
-- свод накопительных ведомостей о расходовании продуктов питания ф. 411;
-- накопительная ведомость расходования материалов ф.396.

Контроль правильности и полноты отражения информации о движении материалов на складах осуществляется следующим образом. Ежемесячно проводится сверка карточек складского учета с карточками количественно-суммового учета по каждому виду материалов по остаткам на начало месяца, оборотам по приходу и расходу и остаткам на конец месяца. Если данные не совпадают, то ищется ошибка, допущенная в аналитическом учете. Так как учет на складе и бухгалтерии ведется на основании одних и тех же первичных документов, расхождений быть не должно.

Синтетический учет материальных запасов ведется на счетах класса 2 «Запасы» по следующим субсчетам: «Производственные запасы» -- 20, «Животные на выращивании и откорме» -- 21, «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» -- 22, «Материалы и продукты питания»--23, «Готовая продукция» -- 24, «Продукция сельскохозяйственного производства» -- 2 Все эти счета -- активные. По дебету учитывается поступление материальных ресурсов, а по кредиту--их списание или отпуск со склада: сальдо показывает остаток материальных запасов, находящихся в распоряжении бюджетного учреждения. Из них основным является счет 23. Он имеет следующие субсчета:

Таблица 4.

Субсчета счета 23 «Материалы и продукты питания»

На субсчете 231 учитываются реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, электроматериалы, бумага для издания учебных программ, пособий и научных работ, подопытные животные и другие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ

На субсчете 232 учреждения, в сметах которых предусмотрены расходы по коду 1133 бюджетной классификации «Продукты питания», учитываются продукты питания.

На субсчете 233 учет медикаменты, вакцины, кровь и перевязочные средства, сыворотки и т.п. в больницах, лечебно-профилактических и других учреждениях, в которых предусмотрено финансирование по коду 1132 «Медикаменты и перевязочные материалы» Учет материалов этой группы ведется в соответствии с инструкциями, издаваемыми Минздравом и Минфином Украины.

На субсчете 234 учитываются хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности, используемые на текущие нужды, стройматериалы для текущего и капитального ремонта Ассигнования на них кодом 1131 экономической классификации расходов «1 Предметы, материалы, оборудование и инвентарь»

На субсчетах 235-239 учитываются материалы соответствующего назначения: топливо, корма, тара и т.д.

В бюджетных организациях транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, не относятся на увеличение их стоимости, а списываются на соответствующие статьи расходов, за счет которых эти ценности приобретались. Исключение сделано для продуктов питания, медикаментов и перевязочных средств. Расходы по их доставке относятся на статью 1131 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь».

Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или начисленные бюджетным учреждением в связи с приобретением им материальных ценностей за счет бюджетных средств, не возмещаются из бюджета, а списываются на соответствующие статьи расходов учреждения. Эта операция записывается в учете сразу после приобретения материальных ценностей.

Определенные особенности имеет учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В плане счетов для их учета предусмотрен счет 22, который имеет два субсчета: «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, на складе и в эксплуатации» -- 221 и «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы специального назначения» -- 222.

В бюджетных учреждениях при приобретении МБП образуется фонд в МБП на сумму стоимости приобретенных МБП. Этот фонд учитывается на пассивном счете 41 «Фонд в малоценных и быстроизнашивающихся предметах», субсчет 411 «Фонд в малоценных и быстроизнашивающихся предметах по их видам». На сумму приобретенных МБП делается одновременно две проводки. Одной отражается факт приобретения МБП, а другой -- образования фонда в МБП в той же сумме. Необходимость в таком отражении поступивших малоценных и быстроизнашивающихся предметов возникает потому, что кассовые расходы по приобретению МБП одновременно являются фактическими расходами по исполнению сметы расходов бюджетного учреждения.

Учет МБП на складе ведется так же, как и учет материалов, т.е. в карточках складского учета или в книге складского учета. Выдача их со склада производится по накладной.

Аналитический учет поступивших МБП ведется на субсчете 221 по наименованиям предметов, количеству, стоимости, и материально-ответственными лицами на карточках или в книге. Аналитический учет выданных МБП ведется так же, как и аналитический учет поступивших МБП.

Списание МБП производится по мере их фактического износа или по истечению нормативных сроков службы. Учет операций по выбытию и перемещению МБП ведется в накопительной ведомости ф. 438.

Начиная с 2000 года, в целях экономии бюджетных средств. Законом Украины «О закупках товаров, работ и услуг за государственные средства» был введен порядок, согласно которому бюджетные учреждения должны были все закупки товарно-материальных ценностей, работ и услуг производить только на условиях тендеров. Предполагалось, что такой порядок позволит повысить эффективность использования бюджетных средств. Однако накопленный опыт показал, что условия и правила осуществления тендерных закупок не всегда дают эффект, на который рассчитывали законодатели. Законом Украины «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» от 22 февраля 2000 года № 1440-111 и постановлением Кабинета Министров Украины от 27 сентября 2000 года № 1469 «Об организационных мерах касающихся функционирования системы государственных закупок» предусмотрен следующий порядок проведения тендеров.

В бюджетных учреждениях создаются тендерные комитеты или комиссии. Они могут действовать на постоянной основе, если на протяжении года ожидается проведение более чем двух закупок за государственные средства, или создается временный тендерный комитет. Тендерный комитет должен работать на условиях коллегиальности в принятии решений, отсутствия конфликтов интересов между членами комитета и их непредубежденности.

Состав комитета и положение о тендерном комитете утверждается приказом руководителя бюджетного учреждения. В своей комитет руководствуется Украины, Положением, утвержденным Министерством экономики Украины 26 12.2000 г. №280, нормативными доку метами заказчика и решениями самого комитета, принятыми им коллегиально.

Комитет должен включать не менее 5 человек, в основном должностных лиц руководителей экономических и юридических служб учреждения, а также работников, которые занимаются снабжением. Все они должны быть лицами, незаинтересованными прямо или косвенно в результатах тендера. Все решения по вопросам, которые рассматриваются на заседаниях тендерного комитета, принимаются простым голосов в присутствии не менее чем двух третей членов тендерного комитета. Оформляются эти решения протоколом, который подписывают все члены комитета, принимавшие участие в голосовании. Возглавлять комитет должен один из заместителей руководителя учреждения. Он и несет персональную ответственность за результаты работы комитета.

Как видим, тендерный комитет полностью отвечает за организацию процедур закупок. Он обеспечивает при этом выполнение следующих функций:

-- планирование осуществления процедур закупок на протяжении года в пределах выделенных на эти цели бюджетных средств;
-- выбор процедуры закупки в соответствии с требованиями действующего законодательства;

размещение объявлений о проведении закупок в бюллетени «Вестник государственных закупок» или в других печатных средствах массовой информации, на радио, на телевидении или рассылка приглашений поставщикам об участии их в тендере, а также информирование их о результатах тендеров;

-- подготовка и рассылка участникам закупок необходимой документации;
-- предоставление участникам закупок необходимых им разъяснений по тендерной документации;
-- проведение процедуры предварительной квалификации поставщиков в случае ее применения;

организация приемки, хранения, раскрытия предложений, обеспечение выбора наиболее выгодного предложения исключительно на основании кригериев и методики оценки тендерных предложений и исключительно на основе критериев, в тендерной документация;

-- ведение необходимой отчетности, касающейся осуществления процедуры закупок;
-- в случае поступления жалоб от поставщиков -- обеспечение их надлежащего рассмотрения в соответствии с действующим законодательством.

В нормативных актах по проведению тендера определены права и обязанности членов тендерного комитета и его руководителя. Так, тендерный комитет имеет право:

-- выступать организатором проведения торгов от имени организации-заказчика;
-- готовить и подавать на утверждение руководителя организации проекты приказов, касающихся состава тендерного комитета и по вопросам проведения торгов;
-- получать от структурных подразделений учреждения информацию, необходимую для проведения тендеров;
-- привлекать без права голоса к работе комитета других работников учреждения, сторонних консультантов;
-- в рамках утвержденной сметы учреждения осуществлять необходимые для проведения процедур закупки расходы.

Тендерный комитет обязан:

-- организовывать проведение процедур закупок в соответствии с действующим законодательством и установленными процедурами закупок;
-- использовать необходимое для выполнения возложенных на него задач имущество учреждения;
-- обеспечивать равные условия для всех поставщиков, принимающих участие в тендере, объективный и честный выбор победите/и;
-- хранить конфиденциальную информацию;
-- своевременно готовить письменные разъяснения рутоводителю учреждения обо всех жалобах, поступивших от участников тендера, касающихся возможных нарушений процедуры закупок;
-- своевременно оформлять соответствующую отчетность и подавать ее на утверждение руководителю учреждения.

Члены тендерного комитета имеют право принимать участие во всех его заседаниях, в обсуждении результатов тендеров и принятии решений по его результатам. Они могут знакомиться со всеми материалами, касающимися оценки и сопоставления тендерных предложений поставщиков, вносить предложения на рассмотрение тендерного комитета, а также имеют право на внесение своего особого мнения в протоколы заседаний тендерного комитета.

Члены тендерного комитета обязаны придерживаться норм действующего законодательства в сфере государственных закупок, объективно и непредубежденно рассматривать тендерные предложения поставщиков, обеспечивать сохранение информации, касающейся деятельности комитета. При этом руководитель и его члены несут ответственность в соответствии с действующим законодательством за нарушения, допущенные во время проведения процедур закупок, за неправильность и необъективность принятых решений, несоблюдение требований достоверности и сохранения конфиденциальной информации, недостатки в ведении отчетности.

При выявлении нарушений в работе комитета, в частности вследствие рассмотрения жалоб от поставщиков, участвующих в проведении тендеров, руководитель тендерного комитета подает письменные разъяснения руководителю бюджетного учреждения.

Как видим, в нормативных документах подробно расписаны все стороны деятельности тендерных комиссий и комитетов, однако практика показывает, что нормативные документы еще очень несовершенны. Деятельность тендерных комитетов является фактически закрытой. Порядок проведения тендеров имеет целый ряд недостатков.

До 2003 года тендер проводился «с копейки». Законом Украины от 16.012003п, начиная с 20 апреля 2003 года предусмотрено распространение действия Закона «О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства» только на закупки, стоимость которых равна или превышает сумму, эквивалентную 2 тысячам евро, а с 2005 года -- 5 тыс. евро.

Еще один недостаток -- сложность контроля за деятельностью тендерного комитета или комиссии. Суть недостатка заключается в следующем. Формально тендер может- проводиться в соответствии с требованиями законодательства, однако фактически результаты тендера могут «распределяться» между участниками, го есть одну позицию или сделку выигрывает один участник, другую другой и т.д. Этому во многом способствует закрытость работы тендерных комитетов, в том числе и требование соблюдения конфиденциальности.

В этом случае возможны и другие нарушения:

1) все участники предлагают одну пену, но выигрывает один, например, благодаря тому, что у него наименьшие транспортные расходы;
2) один из участников предлагает более низкую цену, но потом включает в счет расходы;
3) участник выигрывает тендер, получает аванс, но поставку производит через длительное время, например через полгода;
4) участник предложил более низкую цену, но при закупке учреждение несет большие расходы по доставке закупленной продукции.

Такие результаты тендеров могут объясняться как низкой квалификацией участников комиссий, так и их умыслом.

При проведении плановых ревизий ревизоры обычно проверяют правильность оформления документации о проведении тендеров и ее соответствие требованиям нормативных актов. Между тем при тщательном рассмотрении материалов тендеров могут обнаружиться следы нарушений законодательства о проведении тендеров.

Для того чтобы определить, какие действия помогут ревизорам выявить следы нарушений при проведении закупок на условиях тендера, представим процедур) проведения тендера в виде схемы.

Из схемы на рис. 3. видно, что участников в обычном случае должно быть не менее трех, и это требование Заказчик обычно выдерживает. Однако если есть договоренность между Заказчиком и несколькими дружественными организациями, выступающими в качестве Участников, го результаты закупок на условиях тендера будут разыграны между такими участниками без широкой огласки и привлечения сторонних организаций.

Для выявления таких нарушений нужно тщательно проверить всех участников тендеров за достаточно большой период времени. Если в качестве Участников повторяются одни и те же организации, это может свидетельствовать о возможном мошенничестве Заказчика при проведении тендеров. Поэтом при проведении ревизий необходимо проводить тщательную проверку участников тендеров. Если в тендере участвуют одни и те же поставщики, то это может косвенно свидетельствовать о нарушении законодательства по осуществлению процедур закупок товаров, работ и услуг за государственные средства, то есть условиям проведения тендеров.

Согласно законодательству Заказчик заключает договор на поставку продукции или на выполнение работ с победителем, давшим предложение, которое соответствует условиям заказчика, и в котором указана наименьшая цена. Уровень цены определяется по результатам ценовых предложений участников тендера. Но, если тендер является «договорным», то этот уровень цен может существенно превышать сложившийся на конкурентном рынке. В этом случае внешне все требования законодательства соблюдены, победитель выявлен на конкурсной основе, однако, по существу можно вести речь о нецелевом использовании бюджетных средств или об их хищении по сговору между Заказчиком и Участником.

1. Участников должно быть не менее трех. В запросе записываются условия относительно цены - включать ли в нее транспортные расходы, страхование и т. д., а также указываются предельные сроки подачи предложений.
2. Участник дает только одно ценовое предложение в запечатанном конверте.
3. В течение установленного срока, Заказчик информирует о результатах проведения процедуры запроса ценовых предложений всех участников, которые подали свои ценовые предложения, но не присутствовали во время их раскрытия.

Поэтому при проведении ревизий в бюджетных учреждениях необходимо проводить контроль уровня отпускных пен поставщика--участника тендера. Должен проверяться уровень рыночных цен, действующих на период тендера. Этот уровень можно определить а, кроме того, можно сделать письменные запросы на крупные оптовые базы и в розничные магазины и по результатам ответов на эти запросы составить представление об уровне цен, сложившихся на момент проведения тендера.

Согласно действующим правилам проведения тендеров, договор заключается с победителем, давшим предложение, которое соответствует условиям заказчика, и в котором указана наименьшая цена. Однако, понятие «наименьшая цена» требует разъяснения. Как известно, фактическая себестоимость может включать отпускную цену поставщика, но и транспортные расходы, страховые платежи, таможенные пошлины и сборы, расходы на дополнительные услуги по доведению до уровня требований покупателя и т.д.

Наименьшая цена по результатам тендерной закупки должна учитываться по совокупности расходов, включаемых в фактическую себестоимость закупаемых продуктов. Иногда поставщики с целью повышения отпускной цены на продукцию выполняют дополнительные работы, непредусмотренные договором, и включают стоимость этих работ в счет к оплате.

Например, при покупке легкового автомобиля фирма-поставщик провела работы по тонированию стекол, которые не были предусмотрены договором. В результате стоимость автомобиля с учетом дополнительных издержек оказалась выше, чему других фирм, участвовавших в тендере. На такие случаи ревизоры также должны обращать внимание

Отсюда следует вывод: необходимо проводить проверку фактической себестоимости закупок и сравнивать ее с издержками, определенными в договоре.

Многие бюджетные учреждения, постоянно производят закупку продуктов питания, которые относятся к товарам сезонного ассортимента. I1ены на такие продукты существенно изменяются в зависимости от времени года. Цена, принятая по условиям тендера в феврале как нормальная для того периода, будет считаться завышенной по условиям. Если поставщик, получив предоплату, задерживает поставку, то вполне вероятно, что он делает это с умыслом. При проверке таких закупок может оказаться, что поставка продуктов осуществляется по завышенным сезонным цепам.

Поэтому при проверке следует осуществлять контроль своевременности поставок.

Основным способом контроля за наличием товарно-материальных ценностей является инвентаризация, которая проводится инвентаризационной комиссией. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса, утвержденной приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.1998 г. №90.

Инвентаризационная комиссия проводит работу по снятию остатков и параллельно оформляет инвентаризационную опись. В инвентаризационной описи комиссия указывает наименование и фактическое количество материальных ценностей в порядке снятия остатков по местам их хранения. После окончательной проверки фактического наличия материальных ценностей комиссия передает в бухгалтерию опись, и бухгалтер представляет в инвентаризационной описи цены и подсчитывает стоимость как отдельных материалов, так и общую стоимость всех товарно-материальных ценностей по описи.

Результаты инвентаризации выявляются после составления в бухгалтерии сличительной ведомости, в которой данные аналитического учета сопоставляются с фактическими остатками, отраженными в инвентаризационной описи

В параграфе 1.3 была рассмотрена методика проведения инвентаризаций. На практике эта методика часто нарушается, несмотря на подробное описание в инструкциях по проведению инвентаризации общего порядка действий, которые должны выполнять участники проведения инвентаризаций.

Возникает вопрос, как добиться объективности результатов при проведении инвентаризации. Возможны два направления. Первое -- это обучение работников, которые привлекаются к проведению инвентаризации;

второе -- усиление внешнего контроля за действиями инвентаризационных комиссий со стороны органов, проверки в бюджетных учреждениях.

Действия руководства по усилению контроля могут заключаться в следующем. Членам инвентаризационных комиссий кроме общих правил проведения инвентаризации нужно рассказывать об особенностях проверки тех ценностей, инвентаризацию которых они будут проводить, а также о правилах оформления результатов инвентаризации. Ведущую роль при проведении инвентаризации должны играть работники бухгалтерии, которые, в конечном счете, отвечают за правильность ее проведения, достоверность результатов и своевременность отображения в учете результатов проведения инвентаризации.

Следует отметить, что наиболее эффективными с точки зрения являются внезапные инвентаризации. Такие инвентаризации полезно проводить учреждений в подведомственных подразделениях. Они не требуют больших затрат труда и в то же время повышают ответственность материально-ответственных лиц в своевременности и списания ценностей, правильности их хранения, предупреждают злоупотребления.

Внешний контроль финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений осуществляет в основном контрольно-ревизионная служба.

Обычная пращ ока контрольно-ревизионной службы заключается в том, что по приезду в учреждение работники аппарата проводят инвентаризацию денежных средств и товарно-материальных ценностей, и уже после этого ими проводится документальная ревизия. Результаты инвентаризаций, в которых участвовали работники контрольно-ревизионной службы можно считать более объективными. Можно предложить такую методику проверки и контроля деятельности инвентаризационных комиссий со стороны ревизоров и отражения результатов инвентаризаций документах учреждения.

В первую очередь необходимо установить логическую последовательность выполнения всех работ, связанных с проверкой материалов инвентаризации. Такую последовательность дает «Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса», утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины № 90 от 30.10.1998 г.. На базе этого документа и разработана блок-схема, представленная на рис. 4.

Согласно блок-схеме при проверке материалов инвентаризации необходимо убедиться в том, что, во-первых, сроки проведения инвентаризации в учреждении выдерживаются, а во-вторых, что забалансовое имущество также подвергалось проверке.

Если сроки проведения инвентаризации, оговоренные в пункте 1.5 Инструкции, не выдерживаются, или инвентаризация вообще не проводится, то это свидетельствует в лучшем случае о плохой организации бухгалтерского учета в учреждении. Этот пункт можно считать исходным при проведении работы контролерами и ревизорами.

Следующим по порядку действием ревизоров является проверка полноты проведения инвентаризации. Здесь нужно провести более сложное исследование. Необходимо сравнить итоговые данные, полученные по результатам инвентаризационных описей, с остатками по счетам аналитического учета, а их, в свою очередь, с данными синтетического учета по каждому счету или субсчету. Данные аналитического учета в бухгалтерии могут находиться в зависимости от используемого метода учета материальных запасов либо в карточках количественно-суммового учета, либо в оборотно-сальдовой ведомости. С ними и сравниваются данные описей по каждой позиции.

Если итог по синтетическому учету, рассчитанный по результатам аналитического учета и по данным инвентаризационных ведомостей не сходится, причем в учете выше, можно сделать вывод, что по определенному кругу материальных ценностей инвентаризация в установленные сроки не проводилась.

Следующим пунктом проверки является проверка материально-ответственных лиц, которые подписывали описи. Согласно законодательству со всеми материально-ответственными лицам! должны быть заключены договора на полную материальную ответственность. Возможные нарушения в этом отношении -- отсутствие договоров о полной материальной ответственности некоторых материально-ответственных лиц или их без передачи материальных ценностей.

Проверка по этой позиции может заключаться в следующем. Фамилии и количество лиц, приведенных в описях, с данными аналитического учета ведущегося в разрезе лиц. В отделе необходимо взять справку о датах зачисления на работу и увольнения все: материально-ответственных лиц, чтобы выяснить, не числятся ли за выбывшими работниками материальные ценности.

Наиболее объемным этапом проверки является проверка правильности оформления результатов инвентаризации.

В ходе проведения этого этапа необходимо провести формальную проверку описей, то есть проверить наличие всех рек визитов и нормативную проверку на соответствие требованиям. Далее следует проверить правильность схождений между данными инвентаризационных описей и данными. В ходе этой проверки проверяется правильность; информации из инвентаризационных описей в сличительную ведомость, а потом проводится проверка самой сличительной ведомости: править но ли рассчитаны нормы естественной у были по тем продуктам, где устанавливаются нормативными актами, правильно ли рассчитан убытков по результатам недостач сверх норм естественной убыли, имеются ли пояснения материально-ответственных лиц но поводу выявленных недостач.

Деятельность инвентаризационной комиссии по проведению инвентаризации заканчивается составлением протокола заседания комиссии. В этот протокол комиссия вносит после своей проверки данные о результатах, рассчитанные бухгалтерией Он должен содержать конкретные предложения и заключения, которые комиссия считает нужным зафиксировать по результатам проделанной работы. В частности, там должна быть информация о причинах возникновения недостач, потерь и излишков у материально ответственных лиц, комиссия называет, какие приняты меры к виновным лицам. Конкретными недостатками, на которые ревизоры должны обращать внимание при проверке могут быть следующие:

отсутствие в протоколах заключений и предложений по результатам работы инвентаризационных комиссий,

- отсутствие информации о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях - и излишках;
-- несвоевременное утверждение руководителем учреждения результатов инвентаризации.

Согласно Инструкции результаты инвентаризации должны быть введены в систему бухгалтерского при финансовой отчетности, поэтому последним этапом проверки, проводимой ревизорами должна быть проверка правильности регулирования инвентаризационных разниц. Для того чтобы выяснить, включены результаты инвентаризации в отчет за тот период, в котором проводилась инвентаризация, необходимо проверить регистры: мемориальный ордер 16, «Отчет о движении материальных ценностей» и пояснительная записка к годовому отчету.

Наиболее часто случаями нарушений является неотражение в бухгалтерском учете выявленных инвентаризационных недостач, потерь и излишков. Иногда в учете недостачи и потери имущества отражаются в учетных ценах, хотя нормативные документы требуют расчета величины ущерба по специальным формулам.

Под материальными запасами понимаются различные вещественные элементы, используемые в процессе хозяйствования деятельности в качестве предметов труда. Они целиком потребляются в каждом хозяйственном и производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на расходы бюджетных организаций и стоимость производимой ими продукции.

Классификация материалов в бюджетных организациях положена в основу учета по синтетическим счетам. Для учета МЗ предназначены счета:

105.01. - « медикаменты»
105.02. - « продукты питания»
105.03. - «ГСМ»
105.04. - « строительные материалы»
105.05. - «мягкий инвентарь»
105.06. - «прочие МЗ»

Бюджетные учреждения имеют определенные нормы запасов МЗ в минимальных размерах, обеспечивающих бесперебойную работу учреждения.

Нормы запасов материалов устанавливаются в днях или процентах к их годовому расходу. Так, нормы запасов могут устанавливаться для следующих групп материалов: материалы для учебных, научных и других специальных целей, продукты питания, медикаменты, перевязочные средства и аптекарские запасы, топливо. Превышение установленных норм является нарушением бюджетной дисциплины, и вышестоящая организация имеет право уменьшить финансирование по соответствующим статьям на сумму превышения фактического остатка материалов против норм.

Для учета материальных запасов необходимы правильная организация складского хозяйства, классификация и оценка материалов.

Систематизированный перечень всех материалов, используемых в учреждении, с точным их наименованием представляет собой единую номенклатуру.

Каждому наименованию материалов в этом перечне присваивается постоянный номенклатурный номер, устанавливается единица измерения и проставляется цена.

Материалы оцениваются в учете и бухгалтерском балансе по ценам их приобретения. Транспортные расходы по доставке материалов списываются на соответствующие статьи расходов в зависимости от ассигнований, за счет которых они приобретались.

В каждом бюджетном учреждении должен быть установлен четкий порядок, обеспечивающий своевременный контроль за фактическим поступлением материалов. Принимая материальные запасы, заведующий складом (кладовщик) обязан проверить соответствие качества, сорта, качества поступивших материалов данным, указанным в документах (счет-фактура, накладная).

Материальные запасы отражаются на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения или учетным ценам. Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В большей части организаций текущий учет материальных запасов ведут по твердым учетным ценам- по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др., т.к. исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Отклонение фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Определение фактической себестоимости материальных запасов списываемых на производство разрешается производить следующими методами оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов
- по средней себестоимости
- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО)

Метод ФИФО независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списываются материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

По себестоимости последних по времени приобретений(метод ЛИФО)

При методе ЛИФО применяют другое правило: вначале списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Единицей учета материальных запасов является каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.

Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции, и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных запасов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений.

Поступающие в организацию материалы оформляются бухгалтерскими документами в следующем порядке. Вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы- платежное требование (в 2-х экземплярах- один непосредственно покупателю, другой через банк), товарно-транспортные накладные, квитанцию к железнодорожной накладной и др. Документы поступают в бухгалтерию, где проверяется правильность их оформления. После этого они передаются ответственному исполнителю по снабжению.

В отделе снабжения поступающие документы проходят проверку на соответствие объема, ассортимента, сроков поставки, цен, качества материалов и прочих указанных в них данных договорным условиям. Кроме этого, для контроля за поступлением грузов в отделе снабжения ведут журнал учета поступивших грузов. В нем указываются: регистрационный номер, дату записи, наименование поставщика, дату и номер транспортного документа, номер, дату и сумму счета, род груза, номер и дату приходного ордера или акта о приемке запроса о розыске груза. В примечаниях делают отметку об оплате счета.

Экспедитор принимает на станции прибывшие материалы по количеству мест и массе. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждение тары, порчи материалов составляют коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.

Принятые грузы экспедитор доставляет на склад организации и сдает их заведующему склада, который проверяет соответствие количества и качества материалов данным счета поставщика. Поступление материалов оформляется распиской материально-ответственного лица на документах поставщика (счете, акте, накладной, товарно-транспортной накладной). При централизованной доставке материальных ценностей приемка их подтверждается не только распиской материально- ответственного лица в сопроводительном документе поставщика, но и печатью бюджетного учреждения.

Учет материалов на складах ведется в книге складского учета материалов. До начала записей в книге нумеруются все страницы, на обороте последней страницы подписывается главный бухгалтер. На каждый вид материалов открывается отдельная страница; после каждой записи по приходу и расходу выводятся остатки. Такие записи на основе первичных документов материально-ответственные лица делают в тот же день.

В случае расхождения фактических данных о поступивших материалах с данными поставщика комиссией составляется акт приемки в 2-х экземплярах с обязательным участием заведующего складом и представителя от поставщика или незаинтересованной организации.

Отпуск материалов со склада учреждения осуществляется на основании документов, утвержденных руководителем учреждения. Расходные документы по содержанию и назначению можно объединить в две группы: разовые требования и накопительные документы. К первой группе относятся: накладная(требование), применяющаяся при выдаче материалов со склада и при перемещении материалов внутри учреждения; меню-требование ф.№ 45-МЗ, использующиеся для выдачи продуктов питания со склада; путевой лист для списания в расход автомобильного бензина. Вторая группа включает ведомость выдачи материалов на нужды учреждения ф.№410.

Бензин списывается по фактическому расходу, но не свыше норм, утвержденных для отдельных марок автомобилей.

Списание материалов или продуктов питания производится по ценам их приобретения или средним ценам, если они приобретались по разным ценам.

В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в 2-х экземплярах. Первый из них сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, второй остается на складе. В подтверждение проверки бухгалтер расписывается в книге(карточке) против каждой проверенной записи. Обнаруженные ошибки исправляют непосредственно на месте.

К материальным запасам относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ, и готовая продукция.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации), в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету от 10.02.2006 № 25н.

В фактическую стоимость материальных запасов входят те же самые элементы, что и в первоначальную стоимость основных средств, за исключением регистрационных сборов, так как регистрации подлежит только движимое и недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

При учете материальных запасов разница понятий фактической стоимости для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения существенной роли не играет. Тем не менее необходимо владеть этой информацией.

Материальные запасы, приобретенные за счет бюджетных и целевых средств и внебюджетных средств, не облагаемых НДС, принимаются к учету вместе с НДС. А материальные запасы, приобретенные за счет внебюджетных средств, облагаемых НДС, принимаются к учету без НДС. Сумма НДС в таком случае относится в дебет счета 2 21001 560 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам».

Пример 1. Бюджетным учреждением приобретены строительные материалы для текущего ремонта за счет бюджетных средств безналичным путем. В бюджетном учете отражены следующие операции (таблица № 1 и 2).

Таблица 1. Приобретение материалов за счет средств бюджета

Таблица 2. Оплата за доставку произведена поставщику отдельно

	Проводка	Сумма, руб.

Перечислен аванс в счет поставки стройматериалов
Оприходованы строительные, материалы (для последующего формирования учетной стоимости материалов)
Перечислено поставщику за строительные материалы
Зачет аванса (предоплаты) за поставку стройматериалов
Акцептован счет за доставку строительных материалов
Оплачен счет за доставку строительных материалов
Сформирована стоимость строительных материалов

Необходимо обратить внимание на то, что доставка включается в фактическую стоимость материальных запасов, формирование учетной стоимости проводится с применением счета 1 10604 340, если оплата производится по разным договорам (как во второй части примера).

Пример 2. Подотчетным лицом приобретены канцелярские принадлежности за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС и имеющей право на вычет НДС, на сумму 3 599 руб., в том числе НДС - 549 руб. Порядок отражения операций по приказу № 25н приведен в таблице № 3.

Таблица 3. Приобретение материалов подотчетными лицами за счет предпринимательской деятельности, облагаемой НДС

Если материальные запасы поступают в бюджетное учреждение безвозмездно от вышестоящей организации или от другого бюджетного учреждения, то тогда они приходуются по фактической стоимости с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 52 приказа №25н).

Если материальные запасы поступают в бюджетное учреждение по договору дарения, то тогда они приходуются по текущей рыночной стоимости с учетом сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (пример 3).

Пример 3. В бюджетное учреждение по договору дарения (безвозмездно) поступили от бюджетного учреждения, подведомственного разным главным распорядителям по подчиненности одного уровня бюджета (от государственных и муниципальных учреждений), хозяйственные материалы на сумму 5 712 руб., в том числе НДС - 756 руб. Отражение операций по поступлению хозяйственных материалов приведено в таблице 4 и 5.

Таблица 4. Поступление прочих материалов по договору дарения, если больше никаких дополнительных расходов нет

Если материалы поступают по договору дарения (безвозмездно) и производится доставка по отдельному счету (договору), то записи будут иными.

Таблица 5.

- при поступлении материалов в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, в том числе по централизованному снабжению: Дебет О 10506 340 Кредит О 30404 340;
- при поступлении материалов в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет О 10506 340 Кредит О 40101 151

При инвентаризации в бюджетном учреждении обнаружены излишки материальных запасов у материально ответственного лица Иванова И.И. (таблица № 6). Определяем наименование материалов, количество и оцениваем излишки по текущей рыночной стоимости. Под текущей стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия к учету (табл.6).

Таблица 6. Оприходование излишков материалов

Аналитический учет МПЗ ведется на основании оборотно-сальдовых ведомостей.Они распечатываются ежемесячно в разрезе номеров счетов, материально-ответственных лиц и структурных подразделений (прилож. 1).

К материальным запасам, учитываемым в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом от 26.08.04 № 70н (далее - Инструкция № 70н), относятся сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе деятельности бюджетных учреждений, а также для перепродажи.
Указанным нормативным документом установлены следующие критерии отнесения объектов к материальным запасам:
- они должны использоваться в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
- при использовании в течение периода более 12 месяцев они не относятся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ.
Учет материальных запасов призван обеспечить сплошное, непрерывное и полное отражение их движения (поступления, расхода, перемещения) и наличия; учет количества и стоимостную оценку.

По Инструкции № 70н рассматриваемые объекты относятся к нефинансовым активам бюджетных учреждений. Для учета материальных запасов в бюджетном учете предназначен счет 0 10500 000 "Материальные запасы", который включает следующие аналитические счета:
- 0 10501 000 "Медикаменты и перевязочные средства";
- 0 10502 000 "Продукты питания";
- 0 10503 000 "Горюче-смазочные материалы";
- 0 10504 000 "Строительные материалы";
- 0 10505 000 "Прочие материальные запасы";
- 0 10506 000 "Готовая продукция".
Из приведенного перечня следует, что количество счетов, предназначенных для учета отдельных видов материальных запасов, по сравнению с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н (далее - Инструкция № 107н), сокращено.
В то же время в соответствии с последним абзацем п. 9 Инструкции № 70н органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешено введение в код аналитического счета разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Соответствие характеристик счетов учета материальных запасов старого и нового плана счетов.

Внутреннее содержание нумерации счетов бюджетного учета абсолютно отличается от предложенного ранее Инструкцией № 107н. При переходе на новый План счетов бюджетного учета первые 17 знаков счетов учета материальных запасов должны отражать коды соответствующего администратора доходов и функциональной классификации расходов. Это подтверждено разделом Таблицы соответствия кода счета бюджетного учета коду классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов (Приложение № 2 к Методическим указаниям по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 24.02.05 № 26н). В 18-ом разряде счета аналитического учета должен быть указан код источника финансирования.
Рассмотрим соответствие отдельных счетов бюджетного учета материальных запасов ранее действовавшим субсчетам бухгалтерского учета, открытым в соответствии с Инструкцией № 107н.
В бухгалтерском учете бюджетных учреждений на субсчетах, открываемых к счету 04 "Оборудование, строительные материалы и материалы для научных исследований", учитывались соответствующие материальные запасы. Полного аналога данному счету в бюджетном учете нет. В момент перехода на Инструкцию № 70н учтенные объекты, должны быть разделены на несколько счетов бюджетного учета.
О каких именно материальных ресурсах идет речь? Это все виды строительных материалов, готовые к установке строительные конструкции и детали, металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической системы (отопительные котлы, радиаторы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки, стоимость которых переносится с субсчета 040 "Оборудование к установке", 041 "Строительные материалы для капитального строительства" на счет бюджетного учета 0 10504 000 "Строительные материалы". В п. 65 Инструкции № 70н приведено пояснение, согласно которому в состав указанного оборудования включается также контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе управленческого оборудования.
А с субсчетов 043 "Материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании", 044 "Спецоборудование для научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками", которое еще не передано в научное подразделение, - на счет 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".
В учете материальных запасов сохранена идеология Инструкции № 70н в отношении порядка отражения в бухгалтерском учете операций по перемещению нефинансовых активов внутри учреждения. Поэтому выдача материалов для научных исследований со склада в какое-либо структурное подразделение учреждения приводит только к изменению материально ответственного лица в регистрах бухгалтерского учета (Оборотной ведомости по нефинансовым активам, карточке количественно-суммового учета материальных ценностей, Книге учета животных - соответственно № 5, № 10 и № 9 Приложения № 3 к Инструкции № 70н).
Как и ранее, если оборудование приобретено по конкретному договору с заказчиком, его стоимость учитывается за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". По завершении договора оно списывается по кредиту счета 02.
Спецоборудование, необходимое для выполнения НИР по договорам с заказчиками по конкретной теме, после передачи в научное подразделение списывается с балансового учета и отражается на забалансовом счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками" В этом случае после завершения работ в соответствии с условиями договора спецоборудование либо возвращается заказчику, либо приходуется на балансе по рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету с оформлением бухгалтерской записи:
Дебет 0 10505 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"
Кредит 0 40101 180 "Прочие доходы".
Материальные запасы, использованные при изготовлении экспериментальных устройств, которые необходимы при проведении НИОКР, до момента проведения демонтажа таких устройств учитываются на забалансовом счет 13 "Экспериментальные устройства". На использованные материальные ресурсы производится запись:
Дебет 0 40101 280 "Прочие расходы"
Кредит 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".
В случае, когда после демонтажа материалы пригодны к использованию, они списываются с забалансового счета (Кредит счет 13 "Экспериментальные устройства") и отражаются в балансе по рыночной стоимости на дату принятия к учету по аналогии с операциями по забалансовому счету 12.
До перехода на новую инструкцию по бюджетному учету в составе материальных запасов числился счет 05 "Молодняк животных и животные на откорме". Учетные объекты в виде молодняка всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел не зависимо от их стоимости; приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота; посадочный материал - все это также учитывается на счете бюджетного учета 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".
И, наконец, попробуем разобраться с многочисленными субсчетами счета 06 "Материалы и продукты питания". Материалы, учитываемые согласно Инструкции № 107н на субсчете 060 "Материалы для учебных, научных и других целей" по Инструкции № 70н учитываются на счете 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".
Продукты питания, учитываемые на субсчете 061 с одноименным названием его не поменяли и по новой инструкции учитываться должны на счете 0 10502 000 "Продукты питания".
На счете бюджетного учета 0 10501 000 "Медикаменты и перевязочные средства" будут учитываться названные объекты, которые ранее учитывались на субсчете 062 "Медикаменты и перевязочные средства" и частично на счете 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности". Об этой особенности переноса стоимости указанных объектов при переходе на Инструкцию № 70н рассказывалось в первом номере нашего журнала. (сделать сноску: см.статью…).
Стоимость остальных хозяйственных материалов (за исключением медикаментов и готовых лекарств, а также материалов, предназначенных для строительства и ремонта) с субсчета 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" перейдет на счет 0 10505 000 "Прочие материальные запасы".
Для учета топлива, горючего и смазочных материалов вместо субсчета бухгалтерского учета 064 "Топливо, горючее и смазочные материалы" в бюджетном учете должен использоваться счет 0 10503 000 "Горюче-смазочные материалы".
Учетные объекты с оставшихся субсчетов по учету материальных запасов: специальные материалы (065), тара (066), прочие материалы (067) и запасные части к машинам и оборудованию (069) должны учитываться на счете 0 10505 000 "Прочие материальные запасы". Материалы в пути в части стоимости материальных запасов, отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного периода в учреждение, при расчетах по аккредитиву, а также при движении объектов материальных запасов по централизованному снабжению переносятся с одноименного счета бухгалтерского учета 068 на счет бюджетного учета 0 10703 000 "Материалы в пути".
И, наконец, для учета материальных ресурсов, которые бюджетные учреждения не приобретают на стороне, а изготавливают сами, служит счет 0 10506 000 "Готовая продукция", в значительной степени аналог счета 080 старого плана счетов с одноименным названием. В соответствии с п. 67 Инструкции № 70н готовая продукция, учтенная на этом счете, изготавливается в бюджетном учреждении в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Подробно процесс отражения в бюджетном учете ее изготовления и отпуска будет рассмотрен в соответствующем разделе статьи.
Вышеуказанное перераспределение учетных объектов приведено в Таблице соответствия счетов Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов Плану счетов бюджетного учета и бухгалтерские записи по переводу на счета бюджетного учета (Приложение № 1 к Методическим указаниям по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденным приказом Минфина России от 24.02.05 № 26н, далее - Приложение № 1-26н).
Бухгалтерские операции по переводу остатков по указанным счетам отражаются в межотчетный период в Справке (ф. 0504833), которая содержится в Перечне форм документов класса 05 ОКУД "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" (см. Приложение № 2 к Инструкции № 70н). А затем остатки по бюджетным счетам переносятся в главную книгу в качестве остатков на начало 2005 года.

Формирование фактической стоимости материальных запасов.
Как и иные учетные объекты, материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Расходы, которые формируют указанную стоимость, приведены в п.п. 50 и 52 Инструкции № 70н. Перечень достаточно большой и включает в себя не только договорную стоимость приобретения материальных ресурсов, но и все сопутствующие этому процессу затраты на:
- информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- вознаграждения посредникам;
- транспортно-заготовительные услуги;
- подработку, сортировку, фасовку и т.п.;
- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Отличительной особенностью Инструкции № 70н является то, что в ней дано определение суммовых разниц, которые также влияют на изменение фактической стоимости нефинансовых активов. Под суммовой, разницей в редакции п. 51 Инструкции № 70н, понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения .

Пример
5 марта 2005 года бюджетное учреждение заключило договор на приобретение медикаментов. Источник приобретения - бюджетные средства. Стоимость медикаментов по договору выражена в условных единицах и составила 2000 у.е. Согласно условиям договора курс у. е. соответствует курсу рубля по отношению к доллару США, установленному ЦБ РФ на день совершения операции. Допустим, что в момент оприходования медикаментов по учету (20 марта) курс составил 27,9 руб. за один долл. США. Оплата произведена 25 марта. В момент оплаты задолженности курс составил 28 руб. за один долл. США.
За доставку медикаментов транспортной организацией выставлен счет на сумму 1500 руб.
Отразим операции по приобретению медикаментов в бюджетному учете.
В соответствии с Инструкцией 70н в учете должна найти отражение операция доведения до бюджетного учреждения лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО) на расходы по приобретению медикаментов:
получены ЛБО бюджетополучателем:
- для приобретения основных средств - 56000 руб.
Дебет 1 50105 340 "Получены лимиты бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов";
Кредит
- для оплаты транспортных услуг - 1500 руб.
Дебет 1 50105 222 "Получены лимиты бюджетных обязательств по расходам за счет транспортных услуг";
Кредит 1 50103 222 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет транспортных услуг".
20 марта 2005 года произведена следующая бухгалтерская запись:
- оприходованы медикаменты по стоимости, включая договорную с поставщиком и стоимость транспортных услуг
Дебет 1 10501 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств" - 57300 руб.
Кредит 1 30220 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"- 55800 руб. (2000*27,9 руб);
И
Кредит 1 30203 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" - 1500 руб.
Одновременно:
отражены принятые бюджетные обязательства по приобретению медикаментов в общей сумме 57300 руб. (55800 руб. +1500 руб.), в том числе:
- по оплате стоимости медикаментов - 55800 руб.:
Дебет 1 50103 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";
Кредит 1 50201 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов" ;
- по оплате услуг по доставке медикаментов - 1500 руб.
Дебет 1 50103 222 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет транспортных услуг";
Кредит 1 50201 222 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет транспортных услуг".
25 марта 2005 года произведена оплата кредиторской задолженности за поставленные медикаменты и их доставку.:
погашена кредиторская задолженность поставщику - 56000 руб. (2000 *28 руб.)
Дебет 1 30220 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".
Кредит 1 30405 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов";
- оплачен счет за оказанные транспортные услуги по доставке медикаментов - 1500 руб.
Дебет 1 30203 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"
Кредит 1 30405 222 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате транспортных услуг".
Как отмечалось, в том случае, если курсы валюты, принятой за условную единицу, не совпадают на дату принятия кредиторской задолженности к учету и дату ее погашения, возникают суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают первоначальную стоимость объекта, а отрицательные - уменьшают.
По условиям нашего примера 25 марта следует сделать следующую бухгалтерскую запись:
- отнесена на увеличение стоимости медикаментов суммовая разница от переоценки кредиторской задолженности - 200 руб. (2000*28 - 2000*27,9)
Дебет 1 10501 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств"
Кредит 1 30220 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"
Одновременно:
- отражено увеличение принятых бюджетных обязательств по приобретению материальных запасов в размере суммовой разницы - 200 руб.
Дебет 1 50103 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";
Кредит 1 50201 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов".
Если при приобретении материальных запасов их стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Новым для бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является и приведенное в п.53 Инструкции № 70н определение текущей рыночной стоимости актива. Указанная стоимость используется, например, при оценке материальных ресурсов полученных бюджетными учреждениями по договору дарения или безвозмездно. Для целей бюджетного учета под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть выручена в результате продажи активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.
А если в бюджетное учреждение поступили материальные ресурсы без расчетно-платежных документов поставщика, следует ли их отражать в учете и по какой стоимости? Ведь в п. 58 Инструкции № 70н записано, что их оприходование отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладная поставщика и т.п.). В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета. Первичным документом, который будет служить основанием для бухгалтерских записей в таком случае, будет Акт о приемке материалов (ф. 0315004). Ведь в том же п. 58 Инструкции № 70н записано, что этот документ составляется в случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика. А в нашем случае таких документов вообще нет. Что касается стоимости, по которой следует приходовать по учету полученные материалы, то поскольку Инструкция № 70н обязывает применять в данном случае фактическую стоимость, их следует приходовать по рыночной стоимости. Если по получении документов окажется, что стоимость иная, в учет следует внести соответствующие корректировки.
Анализ положений Инструкции № 70н, посвященных вопросам формирования фактической стоимости материальных запасов, позволяет сделать вывод, что целью новой методологии бюджетного учета является полная калькуляция различных слагаемых затрат на их приобретение и заготовление и формирование реальной стоимости данного актива. Для чего это нужно? В целях поиска путей сокращения неэффективных расходов бюджетных средств, получения реальной картины расходов, которые понесло бюджетное учреждение при приобретении материальных запасов, иных активов позволит активнее искать "близких" поставщиков, чтобы снизить транспортные расходы, избегать заключения договоров в условных единицах, чтобы исключить суммовые разницы и т.п. Кроме того, правильное формирование финансового результата напрямую зависит от правильного исчисления стоимости нефинансовых активов.

Движение материальных запасов .

В процессе хозяйственной деятельности бюджетных учреждений происходит движение материалов, включающее последовательные операции: поступление, передача в пределах учреждения и расходования (или реализация). Указанные операции отображаются в учете с помощью первичных документов, оформленных надлежащим образом.

Приобретение материальных ресурсов

Как отмечалось ранее, поступление материальных ресурсов в бюджетное учреждение может осуществляться по-разному. Это приобретение за плату самостоятельно или в порядке централизованного снабжения; безвозмездное поступление; в результате оприходования излишков, выявленных при инвентаризации и т.д. Рассмотрим на примерах оформление бухгалтерских записей по некоторым из них.

Пример
В марте 2005 года бюджетное учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности оборудование, требующее монтажа, произведя предоплату поставщику в размере 100%. Его стоимость 250000 руб. (в т.ч. НДС 38136 руб.) Расходы по доставке - 10000 руб. (в т.ч. НДС 1525 руб.) Для монтажа оборудование было передано подрядной организации. Стоимость выполненных работ по монтажу составила 30000 руб. (в т.ч. НДС 4576 руб.).
Установленное оборудование будет использоваться в предпринимательской деятельности, не облагаемой НДС.
В бюджетном учете необходимо отразить следующие операции:
- произведена предоплата поставщику 250000 руб. (в т.ч. НДС - 38136 руб.)
Дебет 2 20611 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов"
Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с
банковских счетов";
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 87 Инструкцией № 70н не зависимо от того, открыт ли бюджетному учреждению лицевой счет по предпринимательской деятельности в органах казначейства либо в банке, в бюджетном учете для отражения расчетных операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, используется счет бюджетного учета 0 20101 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".
Продолжим отражение в бюджетном учете рассматриваемых операций:
- получено оборудование, требующее монтажа, на склад 211864 руб.
Дебет
Кредит 2 30220 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";
Отражена сумма НДС, начисленного со стоимости приобретенных материальных ценностей - 38136 руб.
Дебет
Кредит 2 30220 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".
Одновременно:
- зачтена предоплата в уменьшение Кредиторской задолженности за поставленное оборудование - 250000 руб.
Дебет 2 30220 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"
Кредит 2 20611 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов".
- отражены расходы по доставке в стоимости оборудования - 8475 руб.
Дебет 2 10504 340 "Увеличение стоимости строительных материалов"
Кредит 2 30203 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";
- отражена сумма НДС, учтенная в расходах по доставке - 1525 руб.
Дебет 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит 2 30203 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг".
- оплачены транспортные услуги по доставке оборудования - 10000 руб.
Дебет 2 30203 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"
Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Безвозмездное поступление материальных ресурсов.

Поступление материальных запасов по договору дарения (безвозмездно) в бюджетном учете отражается в качестве дохода в соответствии с п. 58 Инструкции № 70н с оформлением записи:
Дебет 0 10500 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" - по соответствующими аналитическим счетам
Кредит 0 40101 150 "Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов".
При этом следует учесть, что некассовые операции, которые осуществляют бюджетополучатели, должны найти свое отражение в ежемесячно представляемой по подчиненности Справке по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129). Это установлено приказом Минфина РФ от 21.01.05 № 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности". Указанная форма составляется получателем средств бюджета на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета и отраженные на соответствующих счетах счетов 040101100 "Доходы учреждения, 040102100 "Доходы резервного фонда", 040101200 "Расходы учреждения", 040102200 "Расходы резервного фонда".

Изготовление продукции в рамках деятельности, приносящей доход.

Ранее отмечалось, что в бюджетных учреждениях при осуществлении предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, может создаваться готовая продукция. В связи с этим Инструкцией № 70 введен принципиально новый счет бухгалтерского учета, на котором аккумулируется информация о затратах на изготовление нефинансовых активов в виде материалов, готовой продукции (работ, услуг). Это счет 0 10604 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг). Согласно характеристике, приведенной в п. 81 Инструкции № 70н, он предназначен для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности (то есть бюджетной) и готовой продукции (работ, услуг) по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Таким образом, счет 0 10604 000 выступает в качестве собирательного счета для учета фактических затрат (себестоимости) готовой продукции или иного материального ресурса. В данном случае на указанный счет списываются суммы начисленной заработной платы, стоимость использованных материальных ресурсов, начисленной амортизации по основным средствам и т.д. (см. проводку № 20 в Приложении № 1 к Инструкции № 70н). Это подтверждено и п. 74 Инструкции № 70н. Изготовленная продукция приходуется по учету. Рассмотрим пример отражения в бюджетном учете операций по изготовлению и реализации готовой продукции.

Пример
В марте 2005 года бюджетное учреждение получило аванс 400000 руб. в счет предстоящей поставки покупателю готовой продукции. В том же месяце оно отпустило сторонней организации готовую продукцию на сумму 826000 руб. (в т.ч. НДС 126000 руб.)
Фактическая стоимость произведенной продукции составила 600000 руб. (без НДС), в т.ч. условно примем, что в ней расход материалов составляет 120000 руб., приобретенных услуг - 138760 руб., заработная плата - 270396 руб., начисления на нее - 70844 руб. (ЕСН, взносы на пенсионное - 70302 руб. и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 542 руб.).
Кроме того, будем считать, что в течение первого квартала 2005 года никакой иной коммерческой деятельности бюджетное учреждение не вело.
Налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают.
Сумма "входного" НДС по приобретенным и использованным услугам сторонних лиц составила 24977 руб.
В бухгалтерском учете должны быть оформлены записи:
- получен аванс от покупателя в счет предстоящей поставки готовой продукции 400000 руб.
Дебет
Кредит 2 20503 660"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".
Обращаем внимание, что аналога субсчета, на котором в соответствии с Инструкцией № 107н отражались авансы полученные в бюджетном учете нет. Но в Приложении № 1-26н предложено остаток по Кредиту счета 155 "Расчеты по авансам полученным" на 1.01.05 без первоначальных операций отразить в виде отрицательного числа на счете 2 20503 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Поэтому в статье будет использоваться для отражения сумм полученных авансов указанный счет бюджетного учета.
Поскольку по условиям примера аванс полностью зачитывается в месяце его получения, для сокращения числа бухгалтерских записей НДС с авансов не исчислен. НДС будет отражен в момент реализации готовой продукции и зачета полученного ранее аванса.
На практике следует руководствоваться положениями главы 21 НК РФ об исчислении НДС с полученных авансов.
Приобретены услуги сторонних организаций для изготовления продукции - 138760 руб. (без НДС)
Дебет
Кредит 2 30207 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг";
- отражена сумма "входного" НДС по приобретенным услугам - 24163 руб.
Дебет 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит 2 30207 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг".
Оплачены услуги сторонних организаций -162923 руб.
Дебет 2 30207 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками прочих услуг"
Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов";
Предъявлены расчетные документы покупателям готовой продукции - 826000 руб. (с НДС - 126000 руб.)
Дебет 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"
Кредит ;
Если обратиться к положениям Инструкции № 107н, то при выставлении счетов покупателям готовой продукции (работ, услуг) для отражения предполагаемой к получению суммы дохода от реализации применялся субсчет 401 "Доходы будущих периодов". В новом Плане счетов есть счет с одноименным названием. А в п. 221 Инструкции № 70н приведена запись, что зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику товаров , работ, услуг отражается по Дебету счета 0 40104 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг" и Кредиту счета 0 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Но в характеристике счета в п. 224 экономическое содержание счета другое. В соответствии с Инструкцией № 70н счет 0 40104 100 "Доходы будущих периодов" имеет узко специальное применение. Он предназначен только для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода. В примере рассматривается реализация готовой продукции - товара. То есть можно предположить, что в рассмотренном ранее п. 221 Инструкции № 70н допущена некорректная формулировка. Поэтому в примере использован счет доходов от рыночных продаж товаров, работ, услуг, а не доходов будущих периодов.
- начислена оплата труда работникам, занятым при изготовлении продукции - 270396 руб.
Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит 2 30201 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по оплате труда";
Начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 70844 руб.(70303 руб.+541 руб.)
Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит 2 30302 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";
- перечислены начисления на суммы оплаты труда
Дебет 2 30302 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" - 70303 руб.
И
Дебет 2 30306 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"- 541 руб.
Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 70844 руб.;
В стоимости готовой продукции учтена стоимость израсходованных материалов
Дебет 2 10604 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)"- 120000 руб.
Кредит 2 10500 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов;
Произведен налоговый вычет по НДС со стоимости оказанных услуг 24977 руб.
Дебет 2 30304 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";
- принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости 600000 руб.
Дебет 2 10506 340 "Увеличение стоимости готовой продукции"
Кредит 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг);
- списана готовая продукция при отпуске заказчику 600000 руб.
Дебет 2 40101 172 "Доходы от реализации активов"
Кредит 2 10506 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции";
- отражена в финансовом результате фактическая стоимость готовой продукции 600000 руб.;
- поступила оплата от заказчика за реализованную продукцию по рыночной стоимости в окончательный расчет 426000 руб. ((826000 руб. - 400000 руб.)
Дебет 2 20101 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"
Кредит 2 205030660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".
- отражена сумма НДС со стоимости готовой продукции, подлежащая уплате в бюджет - 126000 руб.
Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"
Кредит 2 30304 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";
Отражена сумма авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 года 24000 руб. ((826000 руб.- 600000 руб. - 126000 руб.)Х 24%)=.
Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"
Кредит 2 30303 730 "Увеличение Кредиторской задолженности по налогу на прибыль";
- по окончании отчетного периода перечислены в бюджет НДС и налог на прибыль -
Дебет 2 30304 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" -101023 руб. (126000 руб.- 24977 руб.)
и
Дебет 2 30303 830 "Уменьшение Кредиторской задолженности по налогу на прибыль" - 24000 руб.
Кредит 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 125023 руб.

Можно рассмотреть еще достаточно много операций, связанных с движением материальных запасов в бюджетном учреждении. И это, конечно, будет сделано в следующих материалах, посвященных бюджетному учету материальных ресурсов. А сейчас хотелось бы остановиться на очень интересном моменте, связанном со списанием материальных запасов. Очевидно, что именно о порядке списания рассматриваемых активов у бухгалтеров бюджетных учреждений может возникнуть достаточно много вопросов.

Списание материальных запасов

В соответствии с п. 56 Инструкции № 70н списание материальных запасов производится бюджетными учреждениями по средней фактической стоимости. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество. Указанные величины формируются соответственно из средней фактической стоимости, количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Это означает, что в течение месяца аналогичные группы товаров приходуются по учету в обычном порядке. Но расход учитывается в течение этого периода только в количественном выражении. По окончании месяца, когда весь приход материалов состоялся и оформлен, рассчитывается средняя цена по группе (виду) запасов. И только исходя из нее, рассчитывается сумма списания каждого из материалов. Как правило, списание материальных запасов по средней стоимости применяется в учете при большом ежедневном обороте однородных материальных запасов. При этом их учет организован не в единицах (штуках), а в литрах, тоннах, кубометрах и т.д. Но в большинстве бюджетных учреждений этого нет. А предложенное Минфином "отсроченное" списание материальных запасов может не лучшим образом сказаться на своевременном составлении бухгалтерской отчетности.
В настоящее время, до перехода на Инструкцию № 70н, практика списания израсходованных материалов такова. В бюджетных учреждениях осуществляется учет каждой конкретной единицы материальных запасов по соответствующей ей цене. Стоимость выбывших запасов определяется умножением количества конкретного вида выбывшего запаса на его цену.
Другими словами, учреждение приобрело материалы, израсходовало, сразу оформило акт на списание и списало с учета по балансовой стоимости. В новых условиях так сделать нельзя. Потому что при расчете стоимости списанных материалов, исходя из средней цены, в сравнении с рассмотренным вариантом всегда будут возникать расхождения - несписанные "копеечные" остатки.
Поскольку в связи с предложенным методом списания никаких дополнительных определений Инструкция № 70н не дает, представляется целесообразным сформулировать в учетной политике бюджетного учреждения в целях бюджетного учета определение (описание) группы запасов. Например, такое: группой материальных запасов признаются одноименные, однородные материалы, имеющие одинаковые параметры (размер, сорт, марку или иные характерные признаки), имеющие незначительные колебания в ценах (в пределах 10 %).
Рассмотрим на примере порядок определения стоимости израсходованных материальных запасов по новым правилам.
Пример
На складе колледжа на 1 мая числилось бумаги писчей 3 пачки по цене 144 руб., на общую сумму 432 руб. и 1 пачка по цене 139 руб. В течение месяца было:
а) приобретено аналогичной бумаги 5 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 750 руб.;
б) выдано со склада и использовано для учебных целей 7 пачек.
Необходимо определить стоимость выбывших пачек бумаги по методу средней фактической стоимости (далее - СФС) и общую сумму затрат колледжа на бумагу за май.

Определяем среднюю фактическую стоимость одной пачки бумаги:
СФС = ((432 руб. + 139 руб..) + 750 руб..) / ((3 шт. + 1 шт.) + 5 шт.) = 146,8 руб./пач.
Следовательно, общая сумма затрат на израсходованную бумагу в мае составит 1027,6 руб. (146,8 руб. * 7 пач.).

При реализации покупных товаров согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не предусмотрено списание по себе стоимости каждой единицы, а метод средней себе стоимости разрешено применять лишь в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО.

Понятие, классификация и оценка материальных ценностей бюджетных учреждений

Категория «материалы» в широком смысле этого термина присуща как сфере материального производства, так и бюджетным учреждениям, основным продуктом деятельности которых является-услуги. Под материальными запасами бюджетных учреждений понимают различные вещественные элементы, используемые в процессе хозяйственной деятельности как предметы труда. Есть материальные запасы - это часть имущества,:

а) используется в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;

б) предназначается для продажи непосредственно или после соответствующей обработки;

в) используется для управленческих нужд организации.

В отличие от производственной сферы, где все производственные запасы в процессе использования переносят свою стоимость на себестоимость изготовленной готовой продукции, стоимость потребленных материалов в бюджетных учреждениях основном относится на их фактические расходы.

Состав материальных ценностей бюджетных учреждений достаточно широк и разнообразен, поэтому для правильной организации их учета важное. Значение имеет научно обоснованная их классификация, оценка и выбор единицы учета. В бюджетных учреждениях основным является группировка материалов по функциональному назначению, которое положено в основу организации учета материальных ценностей:

Материалы для учебных, научных и других целей;

Продукты питания;

Медикаменты и перевязочные средства;

Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности;

Топливо, топливо и смазочные (смазочные) материалы;

Материалы в пути;

Корма и фураж;

Запасные части к машинам и оборудованию;

Строительные материалы;

Другие материалы;

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

Изделия производственных (учебных) мастерских;

Продукция подсобных (учебных) сельских хозяйств.

Отдельное учетную группу в составе производственных запасов бюджетных учреждений составляют животные на выращивании и откорме, которые по экономической классификации относятся к предметам труда.

Систематизированный перечень всех материальных ценностей, используемых в учреждениях, ч полным и точным наименованием и группировкой в разрезе групп, подгрупп, субпидгруп, сортов (сортов, типоразмеров и т.п.) составляет единую номенклатуру ценностей учреждения. Каждому наименованию материалов в этом перечне предоставляется постоянный номенклатурный номер, определяется учетная единица измерения, иногда и учетная цена. В таком виде этот перечень (реестр) материальных ценностей приобретает значение номенклатуры-ценника. Он тиражируется в необходимом количестве экземпляров с таким расчетом, чтобы им могли пользоваться все отделы учреждения, службы, подразделения и материально ответственные лица.

В небольших бюджетных учреждениях для ограничения учетной номенклатуры материалов и упрощения их учета однородные и сходные по качественным признакам материалы могут объединяться под одним номенклатурным номером. Номенклатурный номер - это сокращенное постоянно действующее условное обозначение соответствующей группы или вида материалов, используемое для облегчения внутрихозяйственного учета. Номенклатурный номер проставляют на всех первичных документах по учету движения и расходования материальных ценностей.

Важным элементом организации учета материалов является их оценка, то есть денежное выражение их стоимости. В бюджетных учреждениях материалы всех видов, продукты питания, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в учете и отчетности отражаются по покупной цене. Транспортные расходы, суммы налога па добавленную стоимость за приобретенные ценности зачисляются прямо па фактические расходы учреждения и не влияют на оценку приобретенных ценностей. По учетную цену обычно берут фиксированные (постоянные) цены на год (прейскурантные, планово-расчетные или средневзвешенные). Отклонение фактической стоимости материалов от их учетной цены можно учитывать на отдельном аналитическом счете «Отклонения от учетных цен» в составе соответствующего субсчета учета материалов и периодически списывать на расходы учреждения пропорционально учетной стоимости израсходованных материалов, а при незначительных запасах материалов (в небольших учреждениях) - прямо списывать на фактические расходы учреждения при оприходовании материалов.

Материально-производственные запасы, изготовленные силами организации в собственной мастерской, подсобном хозяйстве и т.д., принимаются па учет Иа фактической себестоимости. Стоимость ценностей, полученных безвозмездно, определяется исходя из их рыночной цены на дату оприходования. Ценности, приобретенные за иностранную валюту, оценивают в национальной валюте Украины (гривнах) по курсу НБУ на дату осуществления операции приобретения. Материально-производственные запасы, принадлежащие другим юридическим или физическим лицам, но находятся на ответственном хранении в данном учреждении, учитываются на забалансовых счетах по ценам, предусмотренным договором.

Периодически, как правило в периоды инфляции, учреждения по решению Главного управления Государственного казначейства Украины и Министерства экономики могут проводить дооценку материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Последняя такая дооценка материальных ценностей была проведена по состоянию на конец 1997 Для этого в соответствии с утвержденной инструкции создавались специальные комиссии (по приказу руководителя учреждения). Для определения новой цены пользовались действующим ценам на дату переоценки. Результаты дооценки оформлялись актом произвольной формы и отображения в учете и отчетности как увеличение стоимости активов и финансирования из бюджета. В условиях стабильного экономического развития такие дооценки запасов проводить нецелесообразно.

Недавно фирма "1С" выпустила 2-е, дополненное издание популярной книги "Бухгалтерия для бюджетных организаций" в вопросах и ответах", в которой разработчики этой конфигурации ответили на наиболее часто возникающие у пользователей вопросы. Учитывая высокую методическую ценность этого издания, редакция "БУХ.1С" решила ознакомить читателей с некоторыми материалами из него. В этом номере речь пойдет о ряде актуальных вопросов учета материальных запасов. Напомним, что книгу можно приобрести у партнеров фирмы "1С" и в книжных магазинах.

Организация аналитического учета материальных запасов по статьям ФКР и ЭКР

При оформлении поступления материалов в программе нигде не указывается статья функциональной (ФКР) и экономической (ЭКР) классификаций расходов. Это приводит к тому, что невозможно в дальнейшем отслеживать статьи ФКР и ЭКР при движении материалов, а главное, при списании. Как решить эту проблему?

Оплата ТМЦ осуществляется с учетом кодов ЭКР. Оприходование материалов, если мы их сразу не списываем, происходит без учета кода ЭКР. Когда через некоторое время материал списывается, то надо проставить код ЭКР, но мы не помним, с какого кода ЭКР мы платили. Было бы комфортнее, если бы при оприходовании материала мы бы фиксировали код ЭКР, с которого была оплата.

Знаем, что в документе оприходования не предусмотрен код ЭКР. Как можно его ввести в базу?

В соответствии с пунктом 59 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утверждена приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н) бухгалтерский учет материальных запасов ведется по наименованиям материалов и материально-ответственным лицам. Первичные документы и регистры учета материальных запасов, разработанные Минфином России, не предусматривают реквизитов для указания статей функциональной (ФКР) и экономической (ЭКР) классификаций расходов, следовательно, и аналитический учет материальных запасов по статьям ФКР и ЭКР указанной Инструкцией не предусмотрен. Поэтому в типовой конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций" по счетам учета материальных запасов установлены два разреза аналитического учета - по субконто 1 "Материалы" ("Оборудование", "Продукты питания") и субконто 2 "МОЛ".

Для организации оперативного учета материальных запасов по статьям ФКР и ЭКР есть несколько вариантов.

Например, можно организовать партионный учет материальных запасов по статьям ФКР и ЭКР. То есть в справочниках "Материалы", "Продукты питания", "Оборудование" и т. п. на одну и ту же номенклатуру создается несколько позиций (элементов справочника) по статьям ФКР и ЭКР. Код статьи можно указать непосредственно в кратком наименовании МЗ. Можно также объединить материальные запасы в группы по видам ЭКР (ФКР). При такой организации справочника вы будете видеть, с какой позиции следует списывать материальные запасы.

Распределение элементов справочника по группам возможно не только при начале ведения учета, но и уже в заполненном справочнике.

Например, в справочнике "Материалы" первоначально введены только группы по видам материальных запасов, внутри которых введены элементы по номенклатуре.

Создадим внутри какой-либо группы новые группы по кодам ЭКР, по которым приобретались материальные запасы этого вида.

После создания иерархической структуры вложенных групп складывается ситуация, когда группы расположены отдельно от элементов справочника. В связи с этим потребуется элементы, ранее введенные общим списком, распределить по своим папкам.

Для реализации этой операции необходимо, чтобы в окне для просмотра справочника помимо таблицы было раскрыто дерево групп (щелчком мыши на папке с нужным кодом ЭКР) (рис. 1).

Рис. 1. Перенос элемента справочника в группу

Для переноса элемента или группы в другую группу справочника необходимо последовательно выполнить следующие действия:

в таблице справочника установить курсор на строку с тем элементом или группой, которую необходимо перенести в другую группу;
в дереве групп выбрать наименование той группы, куда предполагается перенести выбранный элемент;
в меню "Действия" выбрать команду "Перенести в другую группу" или нажать комбинацию клавиш Ctrl + F5.

Последовательно выполняя аналогичные действия с каждым элементом справочника, обеспечим их распределение по группам.

Следует отметить, что изменение кода или наименования объекта справочника (группы или элемента), изменение вложенности не потребуют исправления проводок или повторного проведения документов, использующих эти объекты. То есть объект остается тем же, несмотря на проведенные изменения.

Если код ЭКР (ФКР) указан непосредственно в наименовании материала, то в любых аналитических отчетах, сформированных по счетам учета материальных запасов, можно будет увидеть остатки по кодам ЭКР.

Если в справочнике материальные запасы объединены в группы по видам ЭКР (ФКР), то сформировав стандартный отчет "Оборотно-сальдовая ведомость по счету", в котором для субконто "Материалы" включена опция "Группы" (рис. 2), можно получить информацию о движении материальных запасов, сгруппированную по группам (рис. 3). Кроме того, к счетам учета материальных запасов можно создать субсчета второго порядка по статьям ЭКР или ФКР.

Рис. 2. Настройка группировки информации в отчете

Рис. 3. Вывод информации с группировкой по группам справочника

Разделение финансового и материального учета

При работе с сетевой версией "1С:Бухгалтерии", как правило, с одним и тем же документом последовательно работают несколько сотрудников. Например, при поступлении материальных ценностей сопроводительные документы сначала частично обрабатываются в финансовом отделе - вносятся данные о поставке в целом для оперативного получения информации о взаиморасчетах с контрагентами, и только потом в материальном отделе производится разноска МЦ по бухгалтерским счетам. Как организовать такой порядок в "Бухгалтерии для бюджетных организаций"?

Для разделения финансового и материального учета во все документы по поступлению материальных ценностей введен реквизит "Сумма документа", в котором следует указывать общую сумму поступивших материальных ценностей.

Если сопроводительные документы поступают в первую очередь в финансовый отдел, то при оформлении поступления в программе сотрудник финансового отдела может заполнить в приходном документе только данные о контрагенте, общую сумму документа (стоимость поступивших материальных ценностей), а также отнести всю сумму документа на одну позицию в спецификации документа, например, "Не отрегулировано". Для этого в справочнике материальных ценностей должен быть элемент с таким наименованием. Заполненный документ следует записать в журнал, а на сопроводительном документе указать номер соответствующего документа в программе.

При поступлении сопроводительных документов в отдел материального учета, следует по указанному номеру открыть их аналог в программе и дооформить документ, то есть заполнить его табличную часть - по номенклатуре поступивших материальных ценностей ввести данные о количестве и стоимости, указать счета бухгалтерского учета, МОЛ, а затем перепровести документ.

Возможно, на один сопроводительный документ придется ввести несколько документов в программе, например, когда по одному счету-фактуре получены основные средства и малоценные предметы. В этом случае новые документы можно ввести копированием документа, введенного в финансовом отделе. В документах следует откорректировать сумму, указанную в электронном документе, введенном в финансовом отделе, указав в одном общую стоимость, например, только основных средств, в другом - общую стоимость, например, только малоценных предметов.

Регистрация поступления материальных ценностей в документе "Авансовый отчет"

В новом релизе "Бухгалтерии для бюджетных организаций" при создании документа "Авансовый отчет" для оформления расчетов с подотчетными лицами в части оприходования на склад поступивших МЦ не формируется проводка. Она формируется через документ "Поступление МЗ". В предыдущем релизе авансовый отчет всегда формировал проводки. На какой методологический документ можно ссылаться, объясняя данное изменение формирования проводки?

Возможность ввода документа "Поступление МЗ" (поступление материальных запасов) из документа "Авансовый отчет" при выборе счета из группы 06 включена в конфигурацию по многочисленным просьбам пользователей программы.

Предложенная в программе технология оформления поступления через подотчетное лицо основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов - при выборе корреспондирующего счета из группы 01 или 07 вызывается соответствующий документ "Покупка ОС и НМА" или "Поступление МП" - понравилась пользователям: одновременно регистрируется авансовый отчет подотчетного лица и приходуются материальные ценности, при проведении документа "Авансовый отчет" проводится и документ поступления материальных ценностей.

Ввод документа "Поступление МЗ" из документа "Авансовый отчет" дает возможность, например, списать на расходы приобретенные через подотчетное лицо материалы сразу в момент оприходования. При проведении документа "Авансовый отчет" проводится и документ "Поступление МЗ". При отмене проведения документа "Авансовый отчет" отменяется проведение и документа "Поступление МЗ". Проводки по поступлению материалов (и списанию), сформированные документом "Поступление МЗ", отражаются в печатной форме документа "Авансовый отчет", а также на закладке "Шапка" документа "Авансовый отчет" при нажатии кнопки "Показать" и выборе пункта "Бухгалтерские записи". Перечень проводок, которые формируются при проведении документа "Авансовый отчет", отражается в расшифровке к авансовому отчету и в журнале проводок:

для формирования и печати расшифровки к авансовому отчету следует нажать кнопку "Проводки" в журнале "Авансовые отчеты";
чтобы просмотреть проводки, сформированные документом "Авансовый отчет", находясь в журнале "Авансовые отчеты", надо выделить курсором документ "Авансовый отчет" и нажать кнопку "ОK". Чтобы просмотреть проводки, сформированные документом "Поступление МЗ", находясь в журнале "Материальные запасы", надо выделить курсором документ "Поступление МЗ" и нажать кнопку "ОK".

Следует обратить внимание на ошибку некоторых пользователей, которые вводят в документ "Авансовый отчет" строки по каждому наименованию поступивших материалов. В строке документа "Авансовый отчет" следует указывать всю сумму по чеку на приобретение материалов, а в уже открывшемся документе "Поступление МЗ" производится расшифровка этой суммы по конкретным видам материалов.

Если в вашем учреждении подотчетное лицо сначала сдает материалы на склад, а потом приносит авансовый отчет в бухгалтерию, то можно проводить оформление следующим образом. Сначала на складе (на участке учета материальных запасов) МЗ приходуются документом "Поступление МЗ", в котором в качестве корреспондирующего счета указывается счет 178. При проведении документа по каждой номенклатурной единице формируются проводки:

Дебет 06 Кредит 178 - на сумму поступивших ценностей.

Затем в бухгалтерии (на участке расчетов с подотчетными лицами) вводится документ "Авансовый отчет", в котором делается одна запись:

Дебет 178 Кредит 160 - на сумму поступивших ценностей.

Учет безвозмездно полученных ценностей

Мы - медицинская организация, и к нам частенько приходят медикаменты по гуманитарной помощи, то есть без цены, и, следовательно, приходный документ получается без сумм. А такие документы в "Бухгалтерии для бюджетных организаций" не проводятся, и количественный учет в отчетах (оборотно-сальдовая ведомость и так далее) не показывается. Каким образом мы можем решить эту проблему?

В соответствии с пунктом 59 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утверждена приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н) учет материальных запасов, приобретенных за счет бюджетных средств, средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, ведется на балансовых счетах в количественном и суммовом выражении. Поэтому документы, с помощью которых в конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций" отражается движение материальных ценностей на балансовых счетах бухгалтерского учета, предполагают указание как стоимости, так и количества материальных ценностей.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11). Это же положение закреплено в пункте 47 Инструкции № 107н - "основные средства, полученные и переданные учреждениями безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости", а также в пункте 26 (подп. "а") - "излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации".

Таким образом, на баланс учреждения не положено принимать ценности без указания их стоимости. Оприходование материальных ценностей, поступивших без цены, должно производиться по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость определяется в порядке, изложенном в пункте 26 (подп. "а") Инструкции № 107н: "формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем".

Подтверждением рыночной цены могут быть данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.

Если по какой-либо причине невозможно получить необходимую информацию о действующих ценах, то стоимость должна быть определена "экспертным путем" - следует созвать комиссию из работников учреждения, оценить поступившие ценности, хотя бы в условной оценке, оформить соответствующий акт в произвольной форме, в котором фиксируется, что безвозмездно переданные учреждению ценности ставятся на учет по "такой-то" цене. Акт заверяется подписями членов комиссии. В этой оценке следует принять ценности к учету, оформив поступление на баланс соответствующими документами программы.

Следует учесть, что установление текущей рыночной цены объектов основных средств организацией-получателем, не имеющей лицензии на оценку имущества, в частности, комиссией из работников учреждения, действующими нормативными документами не предусмотрено. В данном случае придется прибегнуть к услугам независимого эксперта.

В "Бухгалтерии для бюджетных организаций" безвозмездно поступившие малоценные предметы приходуются универсальным документом "Поступление МП", в котором выбирается источник поступления "Безвозмездно получено/передано". При выборе этого источника на основной закладке документа надо указать только поставщика ценностей.

В табличной части указывается субсчет 3 счета учета малоценных предметов с типом источника финансирования "ЦС и БП" (так как безвозмездное поступление в соответствии с Инструкцией № 107н должно учитываться как целевые средства) и поступившие ценности по цене, которую утвердила комиссия.

Дебет 07.3 Кредит 260.3.

Безвозмездно поступившие материальные запасы (МЗ) приходуются универсальным документом "Поступление МЗ", в котором на основной закладке "Шапка" указывается счет 270.3 "Средства от безвозмездных поступлений", выбирается вид поступления, например "Благотворительность" и источник финансирования "Безвозмездно получено/передано".

В табличной части указываются счета учета материальных запасов с субсчетами "3" ("ЦС и БП"), например 063.3, номенклатура МЗ по цене, которую утвердила комиссия.

При проведении документа будут сформированы проводки:

Дебет 06.3 Кредит 270.3.

Учет оборудования для НИОКР по договорам заказчика

Как оприходовать оборудование для научно-исследовательских работ по договорам заказчика на счет 044.2? Как сделать так, чтобы это оборудование попадало в реестр закупок?

Для регистрации движения оборудования для научно-исследовательских работ по договорам заказчика, учитываемого на счете 044.2, следует использовать документы раздела "Учет материальных запасов". В частности, для оприходования - документ "Поступление МЗ".

В табличной части документа выбирается счет 044 и номенклатура оборудования. Об оформлении документа "Поступление МЗ" читайте в описании документа и документации к программе. После проведения документа "Поступление МЗ" данные о закупке оборудования будут включены в реестр закупок.

При передаче оборудования со склада в научное подразделение для выполнения работ по теме (договору) следует оформить документ "МЗ списание" для списания оборудования с баланса.

При этом необходимо поставить оборудование на забалансовый учет - на счет А02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Проводки по счету А02 следует вводить вручную.