Выручкой от реализации для строительных организаций является объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ (форма КС-2).
Как уже отмечалось выше оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии следующих форм (КС-2, КС-3, КС-6а). Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленных правил. Инструкцией №123, установлен порядок определения объемов и стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Раздел 7 Инструкции №123 указывает, что справка о стоимости выполненных работ и затрат, составленная подрядной организацией и подписанная заказчиком и подрядчиком, является основанием для отражения выполненного объема строительно-монтажных работ в отчетности подрядчика и заказчика. Данная справка составляется по каждому объекту строительства раздельно: по работам, выполненным собственными силами подрядной организации, и работам, выполненным силами субподрядных организаций.
Данные о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами ее деятельности, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается на счете 90 "Продажи".
Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных работ отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 62 | 90-1 | Отражена сумма выручки на основании учетных документов (КС- 3, КС- 2) |
Суммы полученных авансовых платежей, согласно условиям договора строительного подряда, учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате" то рекомендуем открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-5 "Расчеты по НДС за выполненные, но не оплаченные работы".
К счету 20 "Основное производство" 20-1 субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами" и субсчет 20-2 "Выполненные субподрядными организациями законченные комплексы строительных работ".
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-3 | 76-5 | Принят к учету НДС с суммы, которую предъявили к оплате за выполненные СМР (если организацией закреплена выручка "по оплате") |
| 90-3 | 68-1 | Принят к учету НДС в составе суммы, предъявленной к оплате за выполненные СМР (если закреплено в учетной политике организации определение выручки от реализации по мере выполнения и предъявления к оплате расчетных документов - выручка "по отгрузке") |
| 90-2 | 20-1 | Отражается стоимость выполненных собственными силами СМР |
| 90-2 | 20-2 | Отражается стоимость работ, выполненных субподрядными организациями |
| 90-9 | 99 | Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ |
Налоговым законодательством предусмотрено два возможных метода учета доходов и расходов:
- метод начисления;
- кассовый метод.
При методе определения выручки предприятия по факту оплаты реализованных товаров (работ, услуг) последняя определяется исходя из реально полученных денежных средств в оплату товаров (работ, услуг).
Наряду с расчетами денежными средствами (как в наличной, так и в безналичной форме) существуют и другие законодательно установленные и широко применяемые в обороте способы расчетов за реализованные товары (работы, услуги), так называемые безденежные формы расчетов посредством векселей, взаимозачетов и других.
При использовании данных способов расчетов за реализованные товары (работы, услуги) для предприятий - поставщиков, использующих метод определения выручки "по оплате" актуален вопрос определения момента получения выручки для целей налогообложения.
Комплексный анализ налогового и гражданского законодательства позволяет говорить, что моментом оплаты товаров для предприятий, определяющих выручку "по оплате", будет являться не только реальное поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) на его расчетный счет или в кассу, но и погашение дебиторский задолженности иными способами. Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой по данному вопросу, в частности, пунктом 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 14 ноября 1997 года №22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Иначе говоря, при использовании безденежных способов расчетов моментом определения выручки для целей налогообложения будет являться:
- при бартере (мене) - момент получения товаров по данному договору, который определяется моментов перехода права собственности на данный товар;
- при использовании в расчетах векселей - момент получения векселя третьего лица (не участника сделки) либо момент погашения векселя (в случае, если продавцу передан вексель покупателя);
- при осуществлении взаимозачета - момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Исходя из вышесказанного, считаем, что выручка от реализации продукции (строительных работ, услуг) для целей налогообложения при проведении взаимозачетов должна определяться в момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Пример.ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТВ январе ООО "Ремстрой" (заказчик) заключило с ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) договор на строительство складского помещения. Стоимость работ по договору - 240 000 рублей, в том числе НДС - 36 610 рублей.
Для выполнения части работ ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) привлек еще одну организацию - ООО "Ремфасад" (субподрядчик). Стоимость субподрядных работ - 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля.
По договору ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) оказывает ООО "Ремфасад" (субподрядчик) услуги генерального подрядчика (обеспечение сметной документацией, координация работ и так далее). За это ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) удерживает 2 % из стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком (включая НДС).
Расходы ООО "Рем-сервис" (генподрядчика) на строительство составили 90 000 рублей (амортизация основных средств, стоимость использованных материалов, заработная плата, отчисления на заработную плату), в том числе в январе - 50 000 рублей, в феврале - 40 000 рублей.
Работы, в том числе субподрядные, закончены в феврале, расчеты с заказчиком и субподрядчиком произведены также в феврале.
Генподрядчик определяет выручку в целях обложения НДС "по отгрузке".
В бухгалтерском учете у генподрядчика (ООО "Рем-сервис") будут сделаны следующие проводки:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит Январь 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 50 000 Февраль 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 40 000 Отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами 20 60 50 847 Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 19 60 9 153 Учтен НДС по субподрядным работам 62 90-1 240 000 Отражена выручка от строительства складского помещения 90-3 68 36 610 Начислен НДС к уплате в бюджет 51 62 240 000 Получена оплата от заказчика 62 90-1 1200 Отражена выручка от реализации услуг генподрядчика (60 000 рублей Х 2%) 90-3 68 183 Начислен НДС 90-2 20 140 847 Списаны расходы на строительство (50 000 рублей + 40 000 рублей + 50 847 рублей) 60 62 1200 Зачтены взаимные требования с субподрядчиком 60 51 58 800 Оплачены субподрядные работы за минусом стоимости генподрядных услуг 68 19 9 153 Принята к вычету сумма НДС по субподрядным работам Окончание примера.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Для строительных организаций выручкой являются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Пунктом 16 ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" (далее ПБУ 2/94), предусмотрено использование организациями-подрядчиками двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
- по отдельным выполненным работам (этапам);
- по объекту строительства в целом.
Если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ включается в формы КС-2 и КС-3, пописанные подрядной организацией и заказчиком, не исключаются из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядной организацией работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли.
Под выручкой от реализации СМР понимаются объемы выполненных работ, оформленные сдачей заказчику (а для субподрядной организации - генподрядчику) в установленном порядке и отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с принятым в учетной политике организации методом.
Стоимость объема СМР исчисляется в денежном выражении по сметной (договорной) стоимости. Сметная стоимость строительства объекта определяется на основании технической документации и сметы (статья 743 Гражданского кодекса Российской Федерации). После согласования с заказчиком и включения в договор строительного подряда (субподряда) сметная стоимость приобретает характер договорной стоимости (цены) строительства объекта, служащей основанием при расчетах между заказчиком и подрядчиком (субподрядчиком).
Устанавливается перечень строящихся строительных объектов согласно договорам подряда, их месторасположение, наличие закрепленных за ними ответственных работников организации (прорабов, начальников участков) и оформление их в качестве материально-ответственных лиц.
По договорам подряда устанавливается порядок сдачи-приемки выполненных СМР по каждому объекту и порядок расчетов за выполненные работы. В частности, сдача-приемка выполненных СМР и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом.
От указанных выше условий, закрепленных в качестве элементов учетной политики организации по определению выручки от реализации и формированию финансовых результатов, будет зависеть порядок исчисления НДС и налога на прибыль.
Выручка от реализации СМР по всем оформленным в установленном порядке справкам формы КС-3 должна отражаться в полном объеме.
В соответствии с действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий строительно-монтажными организациями по кредиту счета 90 "Продажи" отражается стоимость законченных объектов строительства или отдельных работ, выполненных по договорам подряда и субподряда.
Исходя из специфики строительной деятельности по счету 90 "Продажи" отражается сметная (договорная) стоимость работ, выполненных по генеральному подряду, то есть выполненных собственными силами генподрядной организации и силами привлеченных субподрядных организаций.
ОБЪЕМ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ
В справках формы КС-3 указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы удержании за отпущенные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.
Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности, по приемке от него и сдаче заказчику выполненных СМР, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки, и другие расходы, включаемые в договоры субподряда.
Следует верно отразить включение в объем выполненных СМР и в выручку от реализации общей стоимости СМР по справке, а не суммы к оплате за вычетом указанных выше удержании. В случае неполного отражения в справках формы КС-3 стоимости работ использованных материальных ресурсов и полученных услуг будет искажена себестоимость работ.
Следует также правильно отразить в учете подрядчика полученные материальные ценности и отнести по принадлежности полученные услуги. Это подтвердит правомерность принятия к зачету НДС.
Выручка в бухгалтерском балансе - в какой строке ее можно посмотреть? Чаще всего такой вопрос возникает у бухгалтеров - новичков или у тех, кто далек от бухгалтерского учета. Опытный бухгалтер сразу скажет, что конкретной строки в балансе, в которой представлена выручка, просто нет. И он будет прав и не прав одновременно. Хотя строки с выручкой в балансе нет, все же выручка и баланс взаимосвязаны. Как именно, мы расскажем в нашей статье.
Где в балансе найти выручку
Когда компания отработала год, всем интересно знать, какова ее выручка за этот период и какую часть в ней составляют расходы. Именно по этим показателям можно судить о прибыльности или убыточности ее деятельности.
По всем бухгалтерским законам баланс представляет собой срез показателей работы компании на определенную отчетную дату. Поиски в балансе строки, в которой была бы показана выручка, бесполезны. Такой строки не существует. Для отражения выручки применяется другой важный бухгалтерский отчет — о финансовых результатах.
Однако выручка и баланс связаны между собой, хотя явно эта связь не видна. Проследим ее на примере отдельных строк баланса.
Выручка и 1-й раздел баланса
Практически каждая строка первого раздела баланса связана с показателем выручки. Например, если остаточная стоимость основных средств или нематериальных активов в течение отчетного периода резко уменьшилась, возможно, что часть их была реализована. В таком случае можно говорить о возможном появлении у компании выручки от их реализации. Если же в балансе появилась информация о доходных вложениях в материальные ценности, можно ожидать получения выручки от такого вида деятельности, как сдача имущества в аренду.
В 1-м разделе есть строки, которые, казалось бы, совсем не имеют связи с выручкой, например финансовые вложения. Но это не совсем так. Если компания работает с прибылью и заинтересована в своем развитии, она постарается приумножить заработанные деньги. Финансовые вложения — один из таких способов. Конечно, приобретать ценные бумаги или производить вклады в уставные капиталы других компаний возможно и за счет заемных средств. Однако основным источником в устойчиво развивающихся компаниях является прибыль, значительную часть которой формирует выручка.
Выручка и оборотные активы
Информация об оборотных активах на отчетную дату содержится во 2-м разделе баланса. В этом разделе взаимосвязь выручки и оборотных активов можно проследить в первую очередь по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» — именно на расчетный счет и в кассу поступает выручка компании.
Значительный остаток по данной строке на отчетную дату позволяет судить о способах и навыках управленцев работать с поступившей выручкой. Например, компания работает так прибыльно, что не успевает сразу в больших объемах пускать поступающую выручку в новый оборот (приобретать активы, прибыльно вкладывать и т.д.). Низкий остаток денежных средств может одинаково говорить как о хорошей работе финансовых менеджеров, способных вовремя найти поступившей выручке правильное применение, так и о возможном дефиците у компании денежных средств.
ВАЖНО! Если компания получает выручку в кассу, не исключены ситуации, когда могут быть превышены следующие лимиты:
- расчета наличными деньгами между юрлицами (указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У);
- остатка наличных средств в кассе (указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).
За такие нарушения может последовать наказание по ст. 15.1 КоАП РФ.
Подробнее о правилах, которые нужно соблюдать, работая с наличной выручкой, читайте в материале «Кассовая дисциплина и ответственность за ее нарушение» .
Детально связь между выручкой и этой статьей баланса можно проследить, изучив другой бухгалтерский отчет — о движении денежных средств. Но и информация из баланса уже заставляет задуматься.
3-й раздел баланса и выручка
В отличие от других строк и разделов баланса, этот раздел напрямую связан с отчетом, в котором фигурирует выручка. Именно из отчета о финансовых результатах величина полученной компанией чистой прибыли включается в нераспределенную прибыль и отражается в 3-м разделе баланса.
Есть и другая взаимосвязь выручки с указанным разделом: невозможно быть прибыльным предприятием, формировать резервы и наращивать капитал при отсутствии прибыли, а прибыль немыслима без выручки.
Однако по балансу можно судить только о росте или снижении общей прибыли или убытка. То, из каких составных частей сложилась прибыль, покажет другой обязательный отчетный документ - отчет о финансовых результатах.
Выручка и заемные средства
Информация о заемных средствах компании содержится в 4-м и 5-м разделах баланса. Взаимосвязь этой информации с выручкой очень слабая, но есть.
Брать деньги взаймы — опасная и обременительная операция. Опасная потому, что существует вероятность не погасить долг и даже оказаться банкротом. Обременительная, если оплата процентов по заемным средствам съедает все оборотные средства, а на текущие расходы денег не остается. Не на что купить сырье, нечем платить зарплату и налоги, платить за электроэнергию и тепло, то есть под угрозой оказывается производственный процесс. Как следствие, возникают сбои в поставке готовой продукции покупателям. А там, где нет реализации, нет и выручки.
ВАЖНО! Сейчас компаниям не нужно нормировать проценты по заемным средствам в целях расчета налога на прибыль (закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Это актуально для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок.
Итоги
В бухгалтерском балансе нет строки для отражения выручки. Но величина активов и пассивов компании, отраженная в этом основном бухгалтерском отчете, а также их изменение могут косвенно свидетельствовать о росте или падении объемов выручки компании. И наоборот. Таким образом, связь показателей баланса и выручки существует.
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 90 "Продажи" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 "Продажи", аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет некоторые особенности.
Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), НДС (90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин".
В настоящее время в большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета "Продажи".
Совершенно непонятно отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 "Расходы на продажу", которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и на дебет субсчета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", однако тогда возникнут сложности с составлением формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, "затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках". Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 "Продажи".
Второй особенностью счета 90 "Продажи" по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.
Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи" видна из таблицы 1.
Таблица 1
Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 90 "Продажи"
| Раздел 1 Отчета о прибылях и убытках | Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 90 "Продажи" | |
|---|---|---|
| Наименование показателя | Код строки | |
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) |
Сальдо субсчета 90.1 |
|
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
Сальдо субсчета 90.2 |
|
Коммерческие расходы |
Сальдо субсчета "Расходы на продажу" |
|
Управленческие расходы |
Сальдо субсчета "Управленческие расходы" |
|
Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то некоторые организации и раньше не отражали их на счете 46, а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием непосредственно счета 68. Видимо, они могут поступать так и в дальнейшем и в отношении счета 90 "Продажи", т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)" (п.5 ПБУ 9/99). Следовательно, понятия выручка и доход, используемые при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, означают одно и тоже и являются, по сути, синонимами. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 6 ПБУ 9/99, согласно которым "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения)". Выручка, представляет собой величину денежных средств или иного имущества, полученную или подлежащую к получению от дебитора, то есть сумме дебиторской задолженности. Однако величина дебиторской задолженности отличается от величины выручки и дохода на указанные в пункте 3 ПБУ 9/99 суммы:
- налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Таким образом, величина дохода или выручки не равна величине дебиторской задолженности, а отличается от нее на суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
Выручка (доходы) отражаются на счете 90 "Продажи", который "предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансовых результатов по ним". Поскольку на счете 90 "Продажи" отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включаемые в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете.
Суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, подлежащие получению от покупателя или заказчика, учитываются, с одной стороны, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", но, с другой стороны, не подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Поскольку данные суммы являются налогами, удерживаемыми с покупателей и заказчиков и подлежащими перечислению в бюджет, то представляется целесообразным отразить их в зависимости от момента возникновения обязательств перед бюджетом по данным налогам согласно учетной политики либо сразу на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" путем следующей записи на счетах бухгалтерского учета:
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
При наступлении обязательств перед бюджетом по налогам должны быть сделана запись:
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Следует еще раз подчеркнуть, если в условиях договора при указании цены товара, продукции, работ, услуг не сделана оговорка о включении налога на добавленную стоимость, то налог на добавленную стоимость должен быть оплачен сверх указанной в договоре цены. И поэтому в данном случае величина дохода будет определяться в соответствии с ценой, указанной в договоре.
В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо субсчета 90.1 "Выручка", ибо это уже будет выручка-нетто, т.е. сумма, очищенная от обязательных платежей из выручки.
С момента введения плана счетов методология российского бухгалтерского учета переходит на англо-американский вариант учета финансовых результатов. Счет 90 "Продажи" в сущности, - это не счет, а серия счетов, так как инструкция упоминает шесть субсчетов, которые и есть настоящие счета, в то время как счет 90 "Продажи" - даже не счет, а только символ, некий группировочный признак. На самом деле весь учет ведется на субсчетах. Один субсчет 90.1 "Выручка" всегда должен по мысли составителей иметь кредитовый оборот и кредитовое сальдо, а все остальные субсчета (кроме 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", могущего отражать как дебетовое, так и кредитовое сальдо), имеют только дебетовые обороты и дебетовое сальдо.
Это связано с характером отражения самих хозяйственных операций.
При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т.п.) выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а по мысли составителей плана счетов, тогда когда возникает право на получение платежа. Сам факт возникновения активного обязательства (права требовать платежа) уже образует выручку. Составители прямо предписывают запись:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"
Подытоживая все, что мы говорили о выручке, мы должны напомнить читателям п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем очень четко и непонятно сформулированы пять условий возникновения (или как пишут составители, признания выручки) "организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом",- констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия. Когда-то на заре становления современной бухгалтерии Л.Пачоли писал, что "…нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным"*. Однако провести это правило на практике очень сложно, и уже давно бухгалтерам показалось целесообразным дебетовать счета расчетов, как только им покажется это необходимым. Принимать же решение по столь деликатному вопросу, (ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ), бухгалтер должен только опираясь на свое профессиональное суждение.
* Примечание: (Л.Пачоли. Трактат о счетах и записях. М., "Финансы и статистика", 2001, с.77).
"Сумма выручки может быть определена" - выражение "может быть" подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Раз она, по крайней мере, иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых, в принципе, может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только чисто документальное доказательство своих прав.
"Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива". Это положение так же трудно провести на практике.
- во-первых, само понятие - экономическая выгода настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;
- во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни, и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а, кроме того, в сделках возможны выгоды, от которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;
- в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают;
"Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). - В данном случае это требование почти полностью перечеркивает все предыдущие три требования:
- во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;
- во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой. На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться вещью;
- в-третьих, возникают дополнительные трудности, связанные с оказанием услуг. Здесь категорически подчеркивается, что только подписанный заказчиком акт о принятии выполненных работ может быть принят к проводке, и только на основании этого акта можно констатировать получение дохода;
"Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены" - установить эти расходы бывает очень трудно, так как их исчисленная величина будет почти всегда в той или иной степени условна.
Любопытно, что, в сущности, сказанное нами и подразумевается в тексте ПБУ 9/99, ибо там сказано, что если при продаже "…не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка" (п.12).
Формальное соблюдение вышеуказанных условий признания выручки в российских условиях может привести к тому, что выручка может отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на подпункт в) пункта 12 и сказать: "Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей".
Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности.
В пункте 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" подробно раскрывается порядок определения суммы выручки (в частности, при продаже продукции, товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита; по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; в случае предоставления покупателю скидок; в случаях возникновения суммовых разниц и т.п.).
Испокон веку под "выручкой" понимали вырученные деньги. Для более широкого понятия - потенциальных доходов от продажи до недавнего времени существовало понятие - реализация. Новый план счетов и ПБУ 9/99 "Доходы организации" изгоняют его из принятой терминологии и подменяют словом "выручка". И теперь в практической жизни надо строго различать, идет ли речь о:
- выручке, в смысле полученных в кассу (на расчетный счет) денег; или о
- выручке, в смысле доходов от обычных видов деятельности. В этом отношении следует строго придерживаться п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором констатируется, что "Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг".
Важным вопросом при организации налогового учета является вопрос соответствия момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией согласно п.1 статьи 39 НК РФ "признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Иными словами, переход права собственности, обусловленный договором, определяет момент признания реализации для целей налогообложения. Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на момент признания доходов для целей бухгалтерского учета и соответственно отражение величины доходов в бухгалтерских регистрах и на момент перехода права собственности с юридической точки зрения.
При реализации товаров, работ, услуг по договорам купли- продажи, выполнения работ, оказания услуг основанием являются первичные документы, в которых регистрируются операции по отгрузке, приему материальных ценностей, прием выполненных работ и оказанных услуг. При реализации по договорам комиссии налогоплательщик - комитент согласно 316 статье НК РФ отражает выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента), а не на дате перехода права собственности (п.3 ст. 271 НК РФ).
При организации бухгалтерского учета доходов организации от обычных видов деятельности необходимо обратить внимание на три основные вопроса:
- взаимосвязь оценки дебиторской задолженности и оценки дохода
- оценка доходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
- оценка доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
1. Как было отмечено выше, величина дохода (выручки) равна величине дебиторской задолженности (или величине ожидаемых поступлений) с учетом исключений, определенных пунктом 6 ПБУ 9/99, то есть уменьшенной на суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется, как правило, исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем, заказчиком и исполнителем. Если же цена не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то согласно пункту 14 ПБУ 9/99 величина дохода "принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации".
2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, сумма поступлений принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 "стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Пример
Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" заключило договор купли-продажи с ЗАО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость товара А, передаваемого ЗАО "Северо-Западный торговый дом", составила 10 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 2 000 руб.. ЗАО "Балтийский трест" предложил произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб..
Так как по соглашению сторон исполнение обязательств (оплата) осуществляется не денежными средствами, то согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступлений равна стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, то есть номинальной стоимости векселя - 15 000 руб. В соответствии с пунктом 3 указанного Положения сумма налога на добавленную стоимость не является доходом, поэтому величина дохода будет равна сумме поступлений (15 000 руб.), уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость (15 000 / 120 х 20), и составит 12 500 руб.:
15 000 - 15 000 / 120 х 20 = 12 500
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база для расчета налога на добавленную стоимость "определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Указанные в пункте 2 статьи 153 НК РФ "доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить". Следовательно, для целей налогообложения выручка будет приниматься исходя из оценки материальных ценностей, полученных предприятием, а не переданных ею по договору купли-продажи.
3. Актуальность вопроса определения оценки доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, обусловлена проблемами расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.
Суть проблемы сводится к тому, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на передаваемые товары (работы, услуги) (ст. 39 НК РФ). Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса в зависимости от принятой учетной политики. Если предприятие-налогоплательщик в учетной политике установил дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, то датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг).
Если налогоплательщик в учетной политике предприятия установил, что налоговое обязательство возникает по мере поступления денежных средств, то датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).
Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:
- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- погашение задолженности;
- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
- прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Если покупатель до истечения срока исковой давности не исполнил свои обязательства по договору, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день истечения указанного срока исковой давности;
- день списания дебиторской задолженности.
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Датой реализации товаров, переданных предприятием на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, является день реализации складского свидетельства.
Дата реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Если предприятие устанавливает в учетной политике для целей налогообложения дату реализации продукции, товаров, работ, услуг в момент оплаты покупателем, заказчиком принятых продукции, товаров, работ, услуг, то суммовая разница, возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уже будет известна и величина дохода откорректирована на данную суммовую разницу.
Если же у предприятия, в соответствии с учетной политикой, обязательства перед бюджетом по налогам возникают по мере отгрузки покупателю, заказчику продукции, товаров, работ, услуг, то возникает сложная ситуация при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость. В случае непогашения дебитором обязательств по договору величина выручки не может быть достоверно определена, если для пересчета иностранной валюты в рубли применяется курс на день перечисления денежных средств. Возникающая суммовая разница может быть определена в последующих отчетных периодах, когда будет фактически произведена оплата. Но согласно пункту 6.6. ПБУ 9/99 доход должен быть оценен с учетом суммовой разницы. Иными словами величина дохода включает в себя суммовую разницу. Доход от реализации продукции (работ, услуг) получен в предыдущем отчетном периоде. Согласно статье 154 НК РФ налогооблагаемой базой для расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны определяться с полной суммы дохода, то есть с учетом суммовой разницы. И поэтому обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость также возникли в предыдущем отчетном периоде. В последующем отчетном периоде предприятие могло определить только суммовую разницу и достоверно определить оценку дохода, который получен в предыдущем отчетном периоде. Но обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у предприятия в последующем отчетном периоде не возникают, так как суммовые разницы не являются объектом налогообложения. Следовательно, предприятие должно произвести уточнение налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость на величину суммовых разниц и сдать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по предыдущему отчетному периоду.
Данный вывод основан на анализе норм Налогового кодекса и положений ПБУ 9/99. Однако в практической деятельности налоговые обязательства перед бюджетом по НДС с суммовых разниц определяются в момент расчета последних, потому что порядок, описанный выше, приведет к многочисленным уточнениям налоговых деклараций. Чтобы избежать противоречий в налоговом учете и не осуществлять многочисленное количество уточнений налоговых деклараций по НДС, необходимо предусмотреть либо в учетной политике момент возникновения обязательств перед бюджетом по налогам на день оплаты, либо в условиях договоров, предусматривающих оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, установить курс на дату отгрузки или предусмотреть предоплату товара, продукции, работ, услуг.
Проиллюстрируем проблему расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при заключении предприятием договоров, оплата по которым производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Пример
Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" 31 декабря отгрузило ЗАО "Балтийский трест" товар А на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Оплата должна быть произведена по курсу ЦБ на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Обязательства перед бюджетом по налогам возникают в момент отгрузки материальных ценностей по договору. Оплату ЗАО "Балтийский трест" произвел в полном объеме 30 апреля.
Курс долл. США к рублю составил:
- 31 декабря - 27,50 руб.;
- 31 января - 28,00 руб.;
- 28 февраля - 28,20 руб.;
- 31 марта - 28,50 руб.;
- 30 апреля - 29,00 руб.
Согласно учетной политике предприятия дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оценивается в рублях по курсу на последний день месяца, предшествовавшему месяцу составления отчетности. Годовая отчетность была составлена 15 марта. Поэтому оценка в рублях дебиторской задолженности в годовой бухгалтерской отчетности была произведена по курсу на 28 февраля.
Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования информации о величине доходов предприятия и операций по корректировке доходов и дебиторской задолженности представлено в таблице 2.
Таблица 2.
Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте
| Дата | Содержание хозяйственно-финансовой операции | Дебет | Кредит | Сумма | Расчет |
|---|---|---|---|---|---|
Отгружен товар покупателю |
62 | 90.1 | |||
Учтен НДС, подлежащий оплате покупателем |
62 | 68 | |||
| 62 | 90.1 | (28,20 - 27,50) * 1000$ |
|||
| 62 | 68 | (28,20 - 27,50) * 200$ |
|||
Произведена переоценка дебиторской задолженности в части цены за товар |
62 | 91.1 | (28,50 - 28,20) * 1000$ |
||
Произведена переоценка дебиторской задолженности в части НДС |
62 | 68 | (28,50 - 28,20) * 200$ |
||
Получена оплата от покупателя |
51 | 62 | |||
Учтена суммовая разница в части цены за товар |
62 | 91.1 | (29,00 - 28,50) * 1000$ |
||
Учтена суммовая разница в части НДС |
62 | 68 | (29,00 - 28,50) * 200$ |
Необходимо обратить внимание, что корректировка дохода может производиться только в отчетном периоде. Отчетным периодом для формирования информации о доходах предприятия является год. Поэтому корректировка дохода непосредственно на счете 90 "Продажи" может осуществляться только в течение финансового года. Если суммовая разница может быть определена в последующем финансовом году, то уточнение дохода будет отражаться не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.
В бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость будут отражаться не только в периоде получения дохода и, соответственно, возникновения налогооблагаемой базы и обязательств перед бюджетом по налогу, но также и в последующих периодах, в которых будет уточняться величина дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы. Однако независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом, налоговая декларация по НДС за декабрь должна уточняться соответственно в марте, апреле.
В целях формирования информации о структуре поступлений в результате деятельности предприятия доходы должны быть классифицированы. Основными критериями классификации доходов являются характер доходов и направления деятельности. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 в зависимости от характера доходов и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления в свою очередь делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.
При этом многих бухгалтеров долго смущало само понятие - обычная деятельность и даже в некоторых журналах приводилось трактовка обычных видов деятельности, которые перечислены в уставе. Это совершенно ошибочное понимание. Ибо в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась или занималась очень редко и, естественно, что эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер, только опираясь на свое профессиональное суждение, может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, в которой он, бухгалтер, работает.
Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятием самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия.
Спорным является вопрос о том, кто определяет, какие виды деятельности являются основными или какие доходы могут быть отнесены к доходам от обычных видов деятельности. Ответы, как правило, сводятся к наделению такими полномочиями либо руководителя предприятия, либо главного бухгалтера. Представляется более правомерным рассмотреть этот вопрос с точки зрения полномочий органов предприятия определять направления его деятельности. В соответствии со статьей 65 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный - директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, могут либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в Уставе.
Что же касается хорошего русского слова реализация (варваризм позднелатинского происхождения), то оно из официальных бухгалтерских документов исчезает*.
* Примечание: В налоговом законодательстве термин "реализация" сохранился, например статья 39 Налогового кодекса РФ "Реализация товаров, работ или услуг"
Далее составители плана счетов преследуют цель установить, во что обошлась выручка в их понимании. Согласно допущению о непрерывной деятельности предприятия по дебету субсчетов, со второго по пятый, счета 90 "Продажи" собираются все расходы, которые должны показать, во что обошлась "выручка". Составители провозглашают принцип накопления, который нельзя путать с принципом накопления, под которым часто понимают допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В понимании составителей принцип накопления означает, что в течение всего года субсчета счета 90 "Продажи" не закрываются, а каждый раз, когда составляется отчет, делается запись:
- или по дебету субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 превышают дебетовые обороты по другим субсчетам) с кредитованием счета 99 "Прибыли и убытки";
- или по кредиту субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 оказываются меньше дебетовых оборотов по другим субсчетам) с дебетованием счета 99 "Прибыли и убытки".
Итак, вся реализация должна быть показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка".
Так, продажа товаров в оптовой торговле и промышленности отражается записью:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"
Вот тут то и сказываются парадоксы новой терминологии: бухгалтер на всю реализованную продукцию показывает выручку, а денег не получает и может быть никогда их и не получит.
Списание проданных товаров отражается записью:
Кредит 41.1 "Товары на складах"
Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.
Если товар предусматривает предоставление кредита по оплате ценностей или услуг, то реализация отражается по полной стоимости, заложенной в договоре.
Оприходование выручки в розничной торговле отражается записью:
Дебет 50 "Касса"
Кредит 90.1 "Выручка"
А списание проданных товаров -
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41.2 "Товары в розничной торговле"
Если товары учитываются по покупным ценам, то это и все, но если они учитываются по продажным ценам, то по окончании отчетного периода составляется проводка на списание реализованной наценки
Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" - сторно
Последняя запись (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" выполняется красным сторно). Это позволяет довести дебетовый оборот счета до реальной себестоимости продаж, так как в течение отчетного периода он ведется в продажных ценах. На практике часто составляют сторнировочную запись:
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка"
Однако в этом случае уничтожается величина торговой наценки на принятые товары.
Если обязательство будет погашено не деньгами, то само признание (констатация) дохода все равно возникает по кредиту счета 90.1 "Выручка", так как в случае выполнения договора мены величина дохода будет зависеть от типа счета, который выписан за отгруженные товары. И этот итог будет, естественно, больше, чем себестоимость самой отгружаемой продукции (товаров). Сама же себестоимость будет списана на дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".
Если же речь идет о продаже по договору комиссии, то после выписки счета составляется проводка:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость отгруженных ценностей Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость ценностей, которая подлежит выплате комитенту и Кредит 90.1 "Выручка" - на сумму вознаграждения комиссионеру.
В данном случае продаются ценности чужие и, следовательно, в состав выручки включается только доля, принадлежащая комиссионеру. Парадоксальность названной ситуации особенно заметна в розничной торговле, где делаются записи:
Дебет 50 "Касса"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"
В самом деле - вся выручка и весьма значительная лежит в кассе, а на счете 90.1 "Выручка" записывается только ее несущественная часть.
В случае получения таких доходов как арендные платежи, взносы за пользование предоставленными правами и/или получения доходов от вложения капитала в другие предприятия, как только у организации появляется право на получение дохода от названных фактов хозяйственной жизни, она составляет следующую проводку:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"
Конечно, это запись делается только в том случае, если названные факты относятся к обычным видам деятельности организации.
Фиксируя права на получение доходов как выручку, бухгалтер не может не сознавать, что эта реализация, названная составителями плана счетов выручкой может на деле реальной выручкой, отражающей полученные деньги, никогда и не стать. Поэтому хорошие бухгалтеры должны с одной стороны кредитовать счет 90.1 "Выручка" на всю возникающую дебиторскую задолженность, а с другой эту задолженность резервировать. При этом составители нормативного документа ПБУ 9/99 "Доходы организации" в п. 6.7 подчеркивают, что "при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется"", т.е. резервировать можно и даже нужно, но дебетовать счет 90 "Продажи" на суммы резервов - нельзя, а это значит, что сомнительная дебиторская задолженность, вопреки требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), не уменьшает величину выручки.
На счете 90 "Продажи" отражаются по кредиту доходы от обычных видов деятельности, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов. Выше были рассмотрены пять условий признания доходов, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечислены три условия признания расходов:
1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.
Это означает, что все затраты, связанные с исполнением того или иного договора (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и др.), с начислением налогов и сборов, которые по налоговому законодательству списываются на затраты (единый социальный налог, налог на пользователей автодорог и др.), с начислением других расходов согласно нормативных актов и обычаям делового оборота (на рекламу, представительские и т.п.) отражаются по дебету счетов по учету расходов, связанных с обычными видами деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи".
2. Сумма расхода может быть определена. Эта сумма не всегда может быть точно рассчитана, поскольку документы, ее подтверждающие, организация иногда получает намного позднее, чем эти расходы были произведены (счет на оплату междугородных переговоров, расходов на перевозку и т.п.). Задача бухгалтера сводится к тому, чтобы по возможности максимально полнее учесть величину таких затрат.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность может быть или в случае передачи актива или отсутствия неопределенности в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Организация должна признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).
Прибыль от реализации - в балансе строка для отражения такого показателя отсутствует. Но этот показатель можно найти в другом обязательном отчетном документе - отчете о финансовых результатах, данные которого всегда коррелируют с цифрами бухбаланса.
Состав бухгалтерской отчетности
Законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ предусмотрен следующий пакет форм, который входит в бухгалтерскую отчетность юридического лица:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах;
- приложения.
Бухгалтерский баланс является отражением состояния предприятия в срезе на отчетную дату, а в отчете о финансовых результатах видны итоги его деятельности за отчетный период. Отсюда становится понятно, что в бухгалтерском балансе удастся найти только накопленные прибыль или убыток на конкретную дату. Более того, и этот показатель не даст понимания о сумме прибыли от продаж за всю историю деятельности компании. В строке 1370 раздела «Капитал и резервы» отражается остаток по счету 84. А это значит, что показатель равен сумме накопленного убытка или полученной прибыли (не только от реализации, но и с учетом внереализационных доходов и расходов, налогов) за минусом расходов, которые были понесены за счет прибыли (это могут быть, например, начисленные дивиденды, формирование резервного капитала и иные расходы).
О том, по каким принципам составляется бухотчетность, читайте в статье .
Отчет о финансовых результатах для анализа хозяйственной деятельности
Именно отчет о финансовых результатах даст возможность проанализировать структуру прибыли предприятия, ее динамику в сравнении с предшествующими отчетными периодами. На основании данных этой формы можно принять важные организационные решения по управлению прибылью, увеличению рентабельности, а иногда и просто сделать выводы об эффективности деятельности компании.
Если прибыль от продаж в общей сумме чистой прибыли составляет несущественную долю, а основное влияние на чистую прибыль оказывают прочие виды деятельности, то следует задуматься, не пора ли изменить профиль работы компании. А то и вовсе принять решение о ее закрытии, т. к. зачастую большая прибыль по прочим видам деятельности может означать продажу активов предприятия, что иногда говорит о ее нестабильном положении.
Что касается бухгалтерского баланса, то он имеет не меньшее значение для анализа, но без возможности понять структуру прибыли за период анализ не будет полноценным.
Как уже упоминалось выше, в бухгалтерском балансе напрямую увидеть, сколько составила прибыль от продаж за отчетный период, нельзя. Для того чтобы обнаружить этот показатель, придется заглянуть в строку 2200 отчета о финансовых результатах. Положительная сумма будет говорить о полученной прибыли, а отрицательная — об убытке. Отрицательные показатели в бухгалтерской отчетности принято заключать в круглые скобки без указания знака минус.
Для заполнения первых строк формы, с 2110 до 2200, используются обороты по отдельным субсчетам бухгалтерского счета 90 «Продажи». Прибыль или убыток будет соответствовать сумме списания сальдо по счету 90.9 на 99-й счет.
Следует понимать, что показатель прибыли от продаж подразумевает только результаты по обычным видам деятельности. Это значит, что если, допустим, в отчетном периоде были проданы основные средства, то финансовый результат от этих операций на строку 2200 не повлияет.
При этом ПБУ 9/99 и 10/99 указывают на то, что организация самостоятельно определяет, что для нее является обычным видом деятельности, а что нет. Часто это прописывается в учетной политике. Но, кроме того, необходимо руководствоваться критериями существенности, систематичности получения доходов по какому-либо виду деятельности и прочими факторами.
Где можно увидеть показатель прибыли от реализации в отчете СМП
Для субъектов малого предпринимательства предусмотрена возможность заполнять бухгалтерский отчет по упрощенной форме. Это подразумевает наличие укрупненных показателей и отсутствие промежуточных итогов. Такая форма отчета удобна для заполнения, но провести по ней анализ затруднительно.
Прибыль или убыток от продаж необходимо вычислять самостоятельно, отняв от показателя строки 2110 «Выручка» показатель строки 2120 «Расходы по обычной деятельности». В отличие от стандартной формы отчета здесь не выделяются в отдельные строки коммерческие и управленческие расходы. В бухгалтерском балансе обнаружить прибыль от реализации, как в обычном отчете, не получится.
Для учета доходов и формирования себестоимости реализованной продукции работ или услуг используется счет 90 «Продажи». В зависимости от вида деятельности и специфики работы организации проводки для отражения поступления выручки и списания расходов могут отличаться. Но отражение прибыли или убытка от реализации будет одинаковым независимо от того, какую деятельность ведет компания.
Для верного понимания того, как формируется прибыль от продаж, лучше всего проанализировать, какие обороты попадают на 90-й счет:
- Выручка отражается проводкой Дт 62 Кт 90.1. Но в розничной торговле проводка будет выглядеть как Дт 50 Кт 90.1 или Дт 57 Кт 90.1.
- Себестоимость услуг, работ списывается такими проводками, как Дт 90.2 Кт 20 (23, 26, 25 и др.). В оптовой торговле себестоимость товаров будет списана операцией Дт 90.2 Кт 41, а расходы на продажу — Дт 90.2 Кт 44. В рознице дополнительно нужно учесть наценку Дт 90.2 Кт 42. А в производстве себестоимость готовой продукции будет списана записью Дт 90.2 Кт 43.
- НДС при любом виде деятельности будет начислен проводкой Дт 90.3 Кт 68.
- Прибыль от продаж будет отражена в учете записью Дт 90.9 Кт 99.
- Убыток от реализации отразит проводка Дт 99 Кт 90.9.
ВАЖНО! В некоторых бухгалтерских программах номера субсчетов могут отличаться от утвержденного Минфином Плана счетов. Кроме того, организация может изменять, удалять или вводить дополнительные субсчета самостоятельно, если того требует специфика деятельности.
Сумма проводки в корреспонденции со счетом 99 будет равна прибыли или убытку, полученным от реализации. Т. е. сумме выручки за минусом себестоимости, НДС и акцизов, если таковые присутствуют. При корректном подсчете свернутое (без аналитики) сальдо по счету 90 должно стать нулевым на конец периода. Наличие остатка будет означать, что формирование проводки по списанию прибыли (убытка) сделано с ошибкой.
При реформации баланса необходимо закрыть 90-й счет. Данное мероприятие подразумевает списание сальдо по всем субсчетам к счету 90 на счет 90.9. Это могут быть такие операции, как (при наличии оборотов в течение года):
- Дт 90.1 Кт 90.9 — для списания оборотов по выручке в течение года;
- Дт 90.9 Кт 90.2 — для списания оборотов по себестоимости;
- Дт 90.9 Кт 90.3 (90.4) — для списания оборотов по начисленному НДС или акцизам.
Сальдо по счету 90.9 (как и в целом по счету 90) должно стать нулевым автоматически после проведения вышеуказанных операций. Если этого не произошло, следует искать ошибку в проводках.
Подробнее о реформации баланса читайте в материале «Как и когда проводить реформацию баланса» .
Итоги
Прибыль от реализации — важный показатель для анализа хозяйственной деятельности предприятия, но искать его в бухгалтерском балансе бесполезно. Расчет прибыли от продаж можно увидеть в отчете о финансовых результатах. Обычная форма этого документа предусматривает отдельную строку для интересующей итоговой суммы. А вот если предприятие пользуется упрощенной формой отчетности, то необходимый показатель придется рассчитать вручную.
Похожие статьи
