Каждый раз в канун нового года в российских организациях встает вопрос об утверждении учетной политики на следующий финансовый год. Само понятие "учетная политика" уже достаточно прочно вошло в обиход российских бухгалтеров, но проблемы, связанные с формированием учетной политики, возникают до сих пор. Чем это вызвано?

Нормативное регулирование

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители организаций. В то же время ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю. Организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Однако это отнюдь не означает, что организации действительно совершенно свободны в установлении правил ведения бухгалтерского учета.

Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета сформулированы непосредственно в Законе № 129-ФЗ , а также положениях по бухгалтерскому учету, утвержденных приказами Минфина России, методических указаниях по бухгалтерскому учету; Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Понятие учетной политики

Что же представляет собой учетная политика организации? Учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н ). Это означает, что учетная политика должна, как минимум, определять все перечисленное в отношении тех направлений и объектов учета, где на уровне нормативного регулирования не установлено единых правил и организациям предоставлено право выбора из нескольких возможных вариантов.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98 ). При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, учетная политика формируется главным бухгалтером и служит главным образом для нужд бухгалтерского учета, однако касается деятельности практически всех других структурных подразделений организации и их работников (например, в части форм первичных документов и правил документооборота) и должна безукоснительно ими соблюдаться. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все заинтересованные структурные подразделения (специалисты) организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены также внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора наиболее соответствующего из возможных вариантов организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации.

Форма учетной политики

Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.

Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям.

Учетная политика организации должна содержать ряд приложений, как минимум, рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в данной организации, документооборот и формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Утвержденная учетная политика может иметь приложения: дополнительно разработанные в организации формы первичных учетных документов, детальные методики разработанных способов ведения учета и др. Однако при этом не следует забывать, что утвержденная учетная политика со всеми поименованными в ней приложениями является официальным документом и может быть запрошена в ходе проведения различных проверок и судебных разбирательств, представлена учредителям и т. п.

Структура учетной политики

В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.

Организационно-технический раздел определяет:

• организацию ведения бухгалтерского учета;
• форму бухгалтерского учета;
• технологию обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризаций;
• организацию системы внутреннего контроля;
• порядок документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета.

При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов. В приложение целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений следует привести применяемые в организации (разработанные ею в порядке дополнения атрибутов типовых форм или полностью) формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, формы внутренней бухгалтерской отчетности (в первую очередь, это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и разветвленную сеть филиалов), а также формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Непосредственно в учетной политике целесообразно установить критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности.

Методический раздел учетной политики определяет:

• методы оценки активов и обязательств организации;
• методы признания доходов и расходов организации;
• методы калькулирования себестоимости.

Столь короткий перечень рассматриваемых вопросов не должен вводить в заблуждение – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

• в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
• в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
• в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.

Подготовительная работа

Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации . Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Напротив, "забегая вперед" при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации.

Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета . При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, – обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, – по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.

В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (см., например, п. 16 ПБУ 5/01 ).

Организациям также может быть предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т. е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания "организация вправе", "организации могут" и т. п. Примером может служить п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", которым установлено: "В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами…". Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы , регулирующей выбранные на первом этапе направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении – что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п. 8 ПБУ 1/98 . Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью данной организации и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

• выбора из нормативно установленных вариантов;
• самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Кто же должен в организации проводить всю подготовительную работу? Так как речь идет о серьезном анализе большого количества сложных нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета, доскональном знании особенностей деятельности организации, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций организации и перспектив ее дальнейшего развития, а также необходимости работы в тесном контакте с другими службами организации, ответ очевиден – это главный бухгалтер. Тем более что он отвечает за ее формирование по законодательству. Однако в связи с тем что такая серьезная и объемная работа требует значительного количества рабочего времени и полного погружения в проблему, разумнее главному бухгалтеру официально делегировать (не снимая с себя всей полноты ответственности) свои полномочия в части подготовительной работы по формированию учетной политики своему заместителю или отдельной группе работников бухгалтерии. Безусловно, отслеживать изменения в нормативной базе по своему направлению (участку) учета могут все работники бухгалтерии, но это требует наличия у них специальных знаний и навыков достаточно высокого уровня. Поэтому целесообразно иметь в составе бухгалтерии работника, который бы занимался вопросами методологии и организации бухгалтерского учета на постоянной основе. К сожалению, не все организации имеют такую возможность в финансовом отношении, а иногда это связано с непониманием остроты этой проблемы руководством организации.

Стадия принятия решения

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты . Несмотря на то что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т. п.).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов . На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т. п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Кто должен руководить работой по формированию учетной политики на стадии принятия решений? Конечно, это может быть главный бухгалтер. Но лучше, если эту миссию примет на себя непосредственно руководитель организации. Это позволит сделать выбор более объективным и оптимальным, что немаловажно в случае возникновения конфликта интересов, одной из сторон которого является непосредственно главный бухгалтер.

Аналогичный порядок применяется и в отношении вопросов, требующих разработки самостоятельного варианта решения. Только в этом случае сначала следует определить все возможные способы, а затем уже действовать по указанной схеме.

Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами.

После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно "гарантом" ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности.

Причины изменения учетной политики

Согласно п. 4 с. 6 Закона № 129-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации;
• изменения нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности организации.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

При этом особый акцент делается на то, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год . Но за последние несколько лет российские бухгалтеры привыкли к тому, что перед наступлением нового финансового года в организации должен быть оформлен приказ о внесении изменений в учетную политику. Более того, чтобы не вносить многочисленные поправки, изменения формулировок и нумерации пунктов и т.п., значительное число организаций просто ежегодно утверждают новую учетную политику на следующий год, в которой часть положений полностью повторяют аналогичные положения "прошлогодней" учетной политики, а другие – обновляются полностью или частично. Такие действия стали настолько привычными, что совершенно девальвировали принцип последовательности применения учетной политики. Это обусловлено тем, что ежегодно меняются (создаются) сразу несколько ПБУ. Одновременно идет реформа системы налогообложения и меняется гражданское законодательство. Все это соответствует двум первым из предусмотренных случаев изменения учетной политики.

Внесение в учетную политику изменений, вызванных изменением законодательства и других нормативных актов, не противоречит положениям Закона № 129-ФЗ . Однако отдельные нормативные акты в результате длительной процедуры их согласования и утверждения публикуются уже после наступления нового финансового года, хотя содержат указание о вступлении их в силу с 1 января указанного финансового года. Возникает коллизия – учетная политика, предполагаемая к применению в наступившем году, уже сформирована и утверждена в установленном порядке, согласно законодательству внесение изменений допускается только по завершении наступившего года, одновременно вновь утвержденный нормативный акт требует его исполнения в текущем году. Примером такой ситуации может служить принятие ПБУ 18/02 , утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02, зарегистрированного в Минюсте России 31.12.02, а опубликованного уже в 2003 г. В такой ситуации организация может поступить по формальному признаку и применять до завершения текущего финансового года учетную политику, утвержденную в установленном порядке до его начала. Однако в этом случае бухгалтерская отчетность организации будет сформирована без учета требований уже действующего ПБУ. Это может привести к тому, что показатели отчетности не будут сопоставимы с аналогичными показателями других организаций, а это свою очередь, может повлиять на финансовое положение организации (потенциальные инвесторы или партнеры не смогут получить достоверную информацию, необходимую им для принятия решений). В этой ситуации, по мнению автора, целесообразно все же внести необходимые изменения в действующую учетную политику, не дожидаясь наступления нового отчетного года.

Два последних из указанных случаев, в которых допускается изменение учетной политики (в общем порядке, т. е. с начала следующего финансового года), конкретизированы в п. 16 ПБУ 1/98 , а именно:

применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевшихся ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

На практике это означает, что в течение отчетного года в действующую учетную политику можно вносить дополнения, т. е. пополнять ее состав новыми положениями в отношении разделов и объектов учета, которые ранее не встречались в деятельности организации, и поэтому порядок их бухгалтерского учета не регламентировался в данной организации. Под это правило не подпадает ситуация с введением в действие нового ПБУ, так как оно устанавливает новые правила отражения объектов и операций в бухгалтерском учете и отчетности, а сами объекты и операции к этому моменту уже присутствуют в хозяйственной деятельности организации. Например, ПБУ 18/02 ввело новые понятия (постоянные и временные разницы и производные от них постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, однако сами объекты учета возникли в практике организаций несколько раньше) одновременно с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", установившей новые правила определения налоговой базы по этому налогу.

Учетная политика в группе взаимосвязанных организаций

В настоящее время составление консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций (далее – Группы) регламентируется Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности , утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 № 112 (ред. от 12.05.99). Согласно п. 3.3 указанных Методических рекомендаций "при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ". Это обусловлено тем, что цель составления консолидированной отчетности – представить информацию об активах, обязательствах и финансовом положении Группы как единой организации с точки зрения внешних пользователей отчетности. Поэтому для представления целостной и непротиворечивой картины правила учета и оценки соответствующих активов, обязательств и хозяйственных операций должны быть одинаковы у всех входящих в Группу организаций, показатели отчетности которых построчно суммируются при составлении консолидированной отчетности.

Также п. 3.3 Методических рекомендаций установлено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности". Таким образом, определен только конечный результат – отчетности всех членов Группы до их объединения должны быть приведены в соответствие с единой учетной политикой, используемой для составления консолидированной отчетности, а пути достижения указанного результата могут быть разные:

• административно-регулирующий;
• организационно-технический.

В любом случае головная организация выбирает конкретный вариант решения этой проблемы (п. 2.4 Методических рекомендаций ). Таким образом, на уровне нормативных документов головной организации предоставлено указанное право, а реализовать его она может, использовав свое участие в управлении дочерними обществами (в которых ей принадлежит контрольная часть уставного капитала). Это может быть оформлено, в зависимости от принятого с конкретным дочерним обществом порядка взаимоотношений, в виде решения Совета директоров, запроса-поручения одного из участников и т. п.

Один из возможных путей решения поставленной задачи – административно-регулирующий – предполагает, что во всех организациях Группы (головной компании и дочерних обществах) будет в установленном порядке утверждена и применяться единая корпоративная учетная политика Группы. При этом следует учитывать, что на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Например, одновременно в Группу могут входить производственные и посреднические организации, а также организации, специализирующиеся на оказании услуг и выполнении работ, кредитные и страховые организации, профессиональные участники фондового рынка. В этом случае отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета. Поэтому в интересах Группы в рамках конкретного юридического лица следует отдавать приоритет экономической целесообразности.

В этом случае может быть выбран другой путь – организационно-технический , согласно которому для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в Группе, следует разработать специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю". Выполнять такие процедуры можно уже после представления бухгалтерской отчетности дочернего общества – непосредственно в головной компании или до этого – в дочернем обществе. Поскольку для выполнения указанных процедур могут потребоваться значительные пересчеты и дополнительная информация, то предпочтительнее выполнять указанные процедуры силами дочернего общества, но в соответствии с методикой, разработанной совместно с головной организацией и утвержденной ею.

В любом случае (при применении любого из указанных способов) приступать к формированию положений единой учетной политики Группы целесообразно после детального анализа структуры Группы, характера и особенностей ее деятельности в целом и каждой входящей в нее организации в отдельности, а также взаимоотношений организаций, входящих в ее состав.

На что обратить внимание

Далеко не все хозяйствующие субъекты вынуждены в своей повседневной деятельности руководствоваться всеми перечисленными документами. Это обусловлено разными отраслями, сферами деятельности, масштабами производства и даже степенью публичности организации.

Ограничив круг рассматриваемых организаций, исключив бюджетные, кредитные, страховые организации, всю совокупность перечисленных нормативных документов условно подразделим на несколько групп по приоритетности и частоте использования (а значит, и необходимой степени проработки в организациях):

группа 1 – документы, касающиеся абсолютного большинства организаций и объектов, имеющихся практически во всех организациях;

группа 2 – документы, касающиеся объектов и операций, возникающих у значительного числа различных организаций при наличии определенных условий;

группа 3 – документы специфической направленности и узкого круга применения.

Группа 1 включает в себя Закон № 129-ФЗ , Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, ПБУ 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации", 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Все перечисленные документы заслуживают самого пристального внимания и тщательного изучения всеми организациями, и не только в целях составления учетной политики. Сюда же можно отнести также ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Однако, как показывает практика, российские организации часто не только не используют возможности, которые предоставляют им эти положения, но также не выполняют их обязательных требований. Вызвано это, скорее всего, сложностью восприятия этих документов и отсутствием конкретных и четких указаний, так как указанные положения аппелируют преимущественно к профессиональному суждению бухгалтеров и других специалистов организации, требуют оценки вероятности наступления рассматриваемых событий.

К группе 2 можно отнести ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", 19/02 "Учет финансовых вложений". Это обусловлено тем, что в настоящее время значительное число организаций выступает в качестве инвесторов в силу потребности в создании, расширении и усовершенствовании производственных мощностей, осуществляет не только инвестиционную, но и текущую деятельность с привлечением заемных средств, командирует своих работников в другие государства (в том числе страны СНГ), что требует отражения расходов, понесенных в иностранной валюте, участвует в обращении ценных бумаг и других финансовых вложений. Поэтому указанные нормативные документы заслуживают пристального внимания не только при формировании учетной политики организации, хотя на первый взгляд они кажутся узкоспециальными. К данной группе целесообразно отнести также ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Ситуация с ним похожа на ситуацию с ПБУ 7/98 и 8/01 . На практике ПБУ 12/2000 применяет крайне незначительное количество организаций, обычно это – крупные компании и группы организаций, отчетность которых (в том числе и консолидированная) является по-настоящему публичной и вызывает интерес у огромного числа пользователей. Практическое значение, полезность информации по сегментам пока еще не оценены как внешними пользователями отчетности, так и самими организациями. К этой же группе можно отнести Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Хотя этот нормативный документ регламентирует исключительно порядок составления и представления сводной (консолидированной) отчетности группы взаимосвязанных организаций, он заслуживает пристального внимания при формировании учетной политики как материнской компании, так и ее дочерних обществ. Это важно в контексте вышеуказанных особенностей учетной политики, положения которой применяются для составления консолидированной отчетности. Кроме того, недостаток внимания к этому документу обусловлен тем, что далеко не все организации, обязанные составлять консолидированную отчетность, делают это на практике. Как правило, это связано с отсутствием реальных пользователей такой отчетности (исключение – упомянутые крупные компании).

К группе 3 можно отнести ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", 14/2000 "Учет нематериальных активов", 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" и т. п. Это вызвано тем, что на практике у организаций редко появляются объекты, подпадающие под действие указанных ПБУ согласно данным в них определениям и ограничениям, а не общему смыслу соответствующих понятий: нематериальные активы, НИОКР, договоры об участии в совместной деятельности, государственная помощь. В ряде случаев бухгалтеров смущает, что в ПБУ как бы отсутствуют упоминания о бухгалтерском учете, а речь идет "только" о раскрытии информации в отчетности, однако для раскрытия информации ее надо где-то собрать (обособленно учесть). Применительно к ПБУ 16/02 ситуация аналогична ситуации с ПБУ 7/98 , 8/01 и 12/2000 – практическое значение, полезность информации по прекращаемой деятельности не оценены по достоинству. Кроме того, указанное ПБУ предполагает применение экспертных оценок специалистов. Особое место в данной группе должны занимать ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" и Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Отнесение их к данной группе обусловлено исключительно дополнительным ограничением, наложенным на область их применения, – отчетность только акционерных обществ и их сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность.

И в заключение необходимо отметить:

1) учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом;

2) принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер) исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент;

3) участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности;

4) работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации;

5) учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.

Е. И. Богатырева, зам. главного бухгалтера ООО "Мострансгаз"

Глава 14

Учетная политика организации

Основным документом организации, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций, является учетная политика.

Термин «учетная политика» организации вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policy », употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был впервые закреплен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия».

Согласно ПБУ 1/98 «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Положения ПБУ 1/98 распространяются:

В части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм;

В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

При разработке учетной политики организация имеет право определить политику в области методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения ускоренной амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых фондов и т. д.

14.1. Порядок формирования учетной политики организации

Основными задачами учетной политики организации являются формирование набора четких инструкций, положений и методов, которые позволят упорядочить, унифицировать (насколько это возможно), регламентировать основные участки учета в организации, создать единую схему документооборота, систему оценки активов организации, сформировать отчетность, верно отражающую имущественное положение организации. Эти задачи решаются путем применения множества способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Основным требованием, предъявляемым к принятой в организации учетной политике, является то, что она не должна противоречить принятым нормативным актам Российской Федерации.

В учетной политике утверждаются:

Выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

На выбор способов ведения бухгалтерского учета влияют:

Правовой и организационно-экономический статус (форма собственности, отрасль и вид деятельности, организационно-правовая форма, размеры организации);

Особенности деятельности (производственные, коммерческие, финансовые, управленческие);

Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, осуществление инвестиционных программ, укрепление конкурентных позиций на рынке и т. д.);

Хозяйственная ситуация (развитость инфраструктуры рынка, состояние законодательства, благоприятность инвестиционного климата и др.);

Кадровое обеспечение (уровень квалификации персонала, степень понимания стоящих перед ним задач и др.).

При формировании учетной политики организации необходимо придерживаться следующих требований и правил:

1) организация должна выбрать лишь один способ ведения учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету;

2) выбранный способ ведения учета должен устанавливаться организацией во всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования. Это означает, что представительства, отделения, филиалы должны придерживаться учетной политики, установленной головной организацией;

3) при ведении бухгалтерского учета организация должна обеспечивать: соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методов ведения учета) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определяемых исходя из правил, установленных законодательством, и условий хозяйствования. Значит, принятые правила должны устанавливаться на длительный (не менее года) срок и ни в коем случае не могут изменяться в течение отчетного года;

4) данные правила должны быть закреплены соответствующим внутренним документом (приказом руководителя организации, утверждающим Положение об учетной политике);

5) в случае, когда организация не может сформировать достоверную информацию об объектах исходя из установленных правил бухгалтерского учета, это (с соответствующим обоснованием) должно быть отражено в пояснительной записке.

Выбор конкретного варианта учета должен быть определен в соответствии с его выгодой для деятельности организации, учитывая при этом объем учетной работы (требование рациональности – рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).

Вновь созданная организация должна сформировать учетную политику и оформить ее соответствующим приказом не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

14.2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета и их отражение в учетной политике организации

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» при формировании учетной политики организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Это же требование отражено в п. 5 ПБУ 1/ 98. Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ.

Если в типовом Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.

В учетной политике содержится также информация о применяемых в организации регистрах. Регистрами бухгалтерского учета могут быть:

1) специальные книги (журналы), где все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица;

2) карточки, которые хранят в специальных картотеках. Карточки открывают на год и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью;

3) свободные листы (ведомости), их хранят в папках-регистраторах;

4) машинограммы, дискеты и другие машинные носители.

Под выбором способов ведения бухгалтерского учета подразумевается определение способов амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

Каждый участок учета в организации может руководствоваться теми или иными правилами, способами, которые предусмотрены методологией современного учета и нормативной базой. Для конкретного участка выбирается один способ из множества предложенных, и этот выбор имеет огромное значение в системе учета организации.

В учетной политике организации по нематериальным активам должны быть отражены:

Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

Способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Порядок изменения сроков полезного использования объектов нематериальных активов;

Порядок изменения способа начисления амортизации объектов нематериальных активов и способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Организация может предусмотреть один из следующих способов начисления амортизации по нематериальным активам:

Линейный, исходя из норм, рассчитанных на основе срока полезного использования (по объектам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется, и они считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования);

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

Способ уменьшаемого остатка.

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В первом случае начисленная амортизация отражается по дебету учета затрат и кредиту счета 05. Во втором случае начисленная сумма амортизации списывается сразу с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет соответствующих счетов учета затрат.

Второй случай имеет место при отражении в учете деловой репутации и списании расходов, связанных с ее оценкой.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при постановке актива на учет исходя из ожидаемого срока функционирования нематериального актива, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, организация ежегодно должна рассматривать возможность определения этого срока.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение кредиторских обязательств в неденежной форме, устанавливается исходя из стоимости продукции или других материальных ценностей, передаваемых в обмен на нематериальные активы.

Учетная политика для основных средств предусматривает вариантность учета в следующих случаях:

При определении порядка учета основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (в составе материально-производственных запасов в пределах установленного учетной политикой лимита или в общеустановленном порядке с начислением по ним амортизации);

При начислении амортизации. По основным средствам организация может выбрать один из четырех способов начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; списание по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ, услуг). По группам однородных объектов основных средств может применяться любой из четырех способов начисления амортизации, но внутри каждой группы должен применяться только один способ.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Суммы налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшаются за счет уменьшения их остаточной стоимости.

При использовании линейного метода начисления амортизации могут применяться повышающие коэффициенты (но не более 2), применение которых также приводит к ускоренной амортизации при данном способе. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Решение о применении данного метода ускоренной амортизации (линейного метода с повышающими коэффициентами) оформляется как элемент учетной политики;

При переоценке основных средств – организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В дальнейшем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

При списании затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими способами:

– фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения,

– создают резерв на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств,

– расходы по неравномерно производимым в течение года ремонтам (при отсутствии резерва) предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно включаются в текущие расходы.

Выбирая тот или иной способ, необходимо принимать во внимание: структуру основных производственных средств, сложность ремонта, его периодичность, стоимость ремонта в соответствии со сметами расходов и условиями договоров на проведение ремонта;

При учете объекта недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В данном случае объект недвижимости можно учитывать: на субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на субсчете 01 «Основные средства, находящиеся на госрегистрации». Первый способ является для организации наиболее выгодным, поскольку действующий объект числится в составе капитальных вложений, а не в составе основных средств, следовательно, с данного объекта налог на имущество взиматься не будет.

Для учета материально-производственных запасов (МПЗ) в учетной политике могут быть предусмотрены варианты по следующим направлениям учета:

Порядок учета МПЗ;

Методы оценки списания запасов;

Создание резерва под снижение стоимости запасов;

Формирование покупной стоимости товаров в организациях торговли;

Способы оценки товаров в розничной торговле.

Синтетический учет МПЗ может осуществляться:

По фактической себестоимости приобретения (заготовления);

По учетным ценам (плановой себестоимости приобретения, покупным ценам и др.).

В первом случае организация может учитывать поступающие МПЗ на счете 10 «Материалы» по фактическим затратам, при втором – по учетным ценам. Во втором случае учет приобретения и заготовления МПЗ отражается на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), производится одним из следующих методов (вариант метода отмечается в учетной политике):

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости;

Методом ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ).

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия продажи продукции.

В условиях инфляции себестоимость продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов. Изменение себестоимости в конечном итоге оказывает определяющее влияние на формирование количественного показателя прибыли и налога на прибыль.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в учетной политике должна быть предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резервирование применяется ко всем МПЗ (материалам, товарам, готовой продукции), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества. Для отражения резерва под снижение стоимости МПЗ используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

При формировании покупной стоимости товаров в организациях торговли затраты на доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи товаров в продажу, могут включаться:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав расходов на продажу.

При выборе способа оценки товаров организации торговли могут использовать два метода:

По продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок (торговых скидок);

По стоимости приобретения.

При выборе оценки выбытия финансовых вложений в учетной политике применяются следующие способы:

По первоначальной стоимости каждой единицы;

По средней первоначальной стоимости;

Метод ФИФО.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной их стоимостью в течение срока обращения данных инструментов равномерно, по мере начисления причитающегося процента (дохода), относить на финансовые результаты в коммерческой организации, увеличение расходов в некоммерческой организации, уменьшение финансирования в бюджетных организациях.

Кроме этого, в учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты.

Составпрямых расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и способоценки незавершенного производства . В организациях массового и серийного производства незавершенное производство может отражаться:

По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

По прямым статьям затрат;

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Косвенные расходы , связанные с производством нескольких видов продукции, могут распределяться пропорционально или заработной плате основных работников, или стоимости сырья и материалов, или объему выпущенной продукции. Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от того, каким способом формируется себестоимость продукции: по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. В первом случае по окончании месяца общехозяйственные расходы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списывают в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29); во втором – общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются непосредственно в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Положительными моментами второго способа следует признать:

Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;

Обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списывают на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного года.

Готовая продукция может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо без использования данного счета. При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам. Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование затрат на производство, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой.

Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и в отчетности:

По полной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат);

По неполной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 «Продажи»);

По полной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет затрат);

По неполной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет продаж).

Для учета коммерческих расходов в учетной политике применяется один из двух вариантов (согласно п. 9 ПБУ 10/99):

Коммерческие расходы списываются пропорционально проданным и непроданным в отчетном периоде товарам (работам, услугам);

Коммерческие расходы списываются в полной сумме в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения затрат в финансовые результаты отчетного периода организации могут создавать резервы предстоящих платежей на:

Предстоящую оплату отпусков работникам;

Выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Выплату вознаграждений по итогам работы за год;

Ремонт основных средств, гарантийный ремонт и обслуживание;

Производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ и нормативными актами Министерства финансов РФ.

В соответствии с п. 60 ПБУ 15/01 организация-заемщик может установить порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам . Организация может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При списании дополнительных затрат по полученным займам и кредитам организация может либо отразить их в отчетном периоде, в котором были произведены эти расходы, либо учесть как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В целях равномерного включения в состав расходов сумм причитающихся процентов или дисконта по выданным организацией векселям или облигациям организация вправе предварительно учитывать начисленные проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов либо относить суммы процентов или дисконта на прочие расходы полностью в момент их начисления.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в полной сумме включаются в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Исключение составляют случаи, когда кредит использован на приобретение основных средств и для предварительной оплаты МПЗ. В этом случае проценты, начисленные до принятия к учету указанного имущества, включаются в стоимость этого имущества (п. 12, 15 ПБУ 15/01).

При определении срока погашения расходов будущих периодов организация имеет право самостоятельно устанавливать данные сроки. Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Расходы будущих периодов признаются в учете в соответствии с договором в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 16, 18 ПБУ 10/99). Расходы будущих периодов включаются в текущие расходы в течение периода, к которому относятся, следующими способами:

Равномерно;

Пропорционально объему продукции;

Другими способами.

Следует отметить, что в последние годы перечень расходов будущих периодов значительно расширен. Помимо ранее учитываемых здесь расходов на подготовку и освоение производства, на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий, затраты на рекламу и др.

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

Выбор способа списания расходов по НИОКР;

Определение сроков списания расходов по НИОКР.

Расходы, давшие положительный результат и учитываемые на субсчете к счету 04, включаются в текущие расходы в течение периода, установленного в организации, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). При этом применяется один из способов списания расходов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции. Линейный способ предусматривается Налоговым кодексом РФ в налоговом учете. При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ 17/02 в 5 лет, а Налоговый кодекс РФ определяет такой срок в 3 года.

Определенные учетной политикой вышеперечисленные способы ведения учета на тех или иных участках, формы ведения учета дают возможность внести четкий порядок и некоторую универсальность в бухгалтерский учет организации.

14.3. Раскрытие учетной политики

Организация при формировании учетной политики должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской финансовой отчетности организации за отчетный год.

Существенность по формированию бухгалтерской финансовой отчетности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.

Если при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

В случае публикации бухгалтерской финансовой отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованной информации.

Изменения в учетной политике, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных потоков или финансовые результаты, подлежат раскрытию в бухгалтерской финансовой отчетности обособленно.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни организации, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

14.4. Учетная политика и принятие финансовых решений

Инструменты учетной политики, выступая методическим приемом, напрямую не приводят к изменениям в составе прав и обязательств организации (например, сумма задолженности покупателей не зависит от метода признания дохода, а рыночная стоимость основных средств – от способа начисления амортизации и т. д.), а воздействуют на них опосредованно – через бухгалтерскую отчетность, на основе которой формируются финансовые показатели. Данная схема будет иметь следующий вид:

Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности.

Анализ основных форм отчетности – Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках – с точки зрения влияния на них принятой в организации учетной политики позволит представить полную картину варьирования показателей.

Бухгалтерский баланс зависит от положений учетной политики по следующим статьям:

Стр. 110 «Нематериальные активы». В принятой учетной политике по этому разделу учета должны быть представлены: способ оценки нематериальных активов, приобретенных в форме, отличной от денежной; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Стр. 120 «Основные средства». Учетная политика, принятая в организации, в значительной степени влияет на эту статью бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что в учетной политике должны быть отражены: порядок оценки объектов основных средств, срок их полезного использования, способ начисления амортизации, что является основными факторами, формирующими размер остаточной стоимости основных фондов, отраженных в форме № 1;

Стр. 130 «Незавершенное строительство» зависит от принятой учетной политики в силу того, что является статьей затратного характера;

Стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» могут быть зависимы от положений учетной политики в отношении момента определения дохода от этих вложений и от порядка переоценки активов, определенных в организации;

Стр. 210 «Запасы». Размер данной статьи в большой степени зависит от положений учетной политики. Это связано с порядком оценки материально-производственных запасов (МПЗ), порядком списания затрат и формирования себестоимости, порядком списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство;

Стр. 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)». Две строки бухгалтерского баланса, на формирование которых непосредственно могут повлиять положения, определяющие момент реализации в организации, и положения по списанию просроченной задолженности;

стр. 420 «Добавочный капитал» может в значительной мере изменить свой размер в зависимости от положений принятой учетной политики, регламентирующих порядок переоценки активов;

стр. 430 «Резервный капитал» имеет прямую зависимость от положений учетной политики, которые определяют его создание и формирование;

стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данная строка баланса непосредственно зависит от учетной политики по следующим параметрам: порядок учета затрат, момент реализации, порядок списания нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок покрытия убытков;

стр. 620 «Краткосрочная задолженность». Аналогично статьям бухгалтерского баланса, отражающим дебиторскую задолженность, строка 620 зависит от момента реализации и порядка списания просроченных задолженностей, оговоренных в соответствующих положениях учетной политики;

стр. 640 «Доходы будущих периодов» и 650 «Резервы предстоящих расходов». Порядок формирования этих статей баланса полностью предусматривается учетной политикой.

Следующая по значимости форма отчетности организации – отчет о прибылях и убытках. Влияние элементов учетной политики на его статьи можно представить в виде таблицы.

Таблица Статьи отчета о прибылях и убытках, формирующиеся под влиянием положений учетной политики

Остальные формы отчетности, являясь расшифровкой двух первых основных форм, зависят от учетной политики аналогично рассмотренному выше.

Например, отчет об изменениях капитала зависит от учетной политики в следующих случаях:

1) при формировании прибыли через механизм списания затрат, формирования себестоимости, определения момента реализации, определения доходов и расходов будущих периодов;

2) при формировании резервов.

Движение денежных средств, отраженное в форме № 4 отчетности организации, не зависит от положений учетной политики. Это связано с достаточно строгим регулированием учета денежных средств, что не предполагает вариантности учета, а следовательно, не отражается в учетной политике организации.

Воздействие отдельных элементов учетной политики на финансовые показатели деятельности организации на современном этапе ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской финансовой отчетности значимо и существенно. Поэтому именно тщательное изучение влияния методологии составления баланса на интерпретацию данных анализа финансового положения организации есть основа правильного выбора вариантов учетной политики организации.

Помимо управления финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и др.) основной задачей учетной политики является налоговая оптимизация. В настоящее время в российской практике наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли является именно минимизация налоговых платежей. С учетом данного факта достаточно высока и существенна значимость влияния учетной политики и на налоговую базу при расчете налоговых платежей.

14.5. Содержание элементов учетной политики организации для целей налогового учета

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения установлен ст. 167 НК РФ.

Статья 313 НК РФ определяет назначение учетной политики для целей налогообложения и порядок внесения в нее изменений. В частности, в статье указано, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета.

Требования к структуре учетной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены. Учитывая преемственность между бухгалтерским и налоговым учетом, учетная политика должна раскрывать организацию, технику и методику ведения налогового учета.

Разработанные организацией формы аналитических и сводных регистров налогового учета утверждаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:

1) порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли – методом начисления или кассовым методом (последний применяют организации, у которых выручка в среднем за предыдущие четыре квартала составила не более 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ);

2) методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, использование понижающих и повышающих коэффициентов – один из двух методов: линейный, нелинейный. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к 8-10 амортизационным группам (по ним применяется только линейный метод). Повышающие коэффициенты применяют в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Организации обязаны применять понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых машин стоимостью свыше 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 800 000 руб. Кроме того, организации могут устанавливать понижающие коэффициенты по своему усмотрению и применять их в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ);

3) методы оценки выбытия финансовых вложений. Организации применяет один из методов по всем финансовым вложениям (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ):

По стоимости единицы,

Метод ФИФО,

Метод ЛИФО;

4) состав прямых расходов и способ оценки незавершенного производства. Перечень установлен ст. 318 НК РФ и включает: расходы на приобретение сырья и материалов; на приобретение комплектующих изделий; на оплату труда персонала, а также суммы единого социального налога; амортизацию по основным средствам. Незавершенное производство в налоговом учете оценивается по прямым расходам;

5) по методам оценки товаров для перепродажи в розничной торговле – товары оцениваются по стоимости приобретения согласно условиям договора. Организации вправе сформировать стоимость приобретения с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);

6) по методам оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция (ГП) учитывается на складе на конец месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ) по методике:

ГП к = (ГП н + ВП – НЗП) – ОП,

где ГП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало месяца;

ВП – сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце;

НЗП – сумма прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП;

ОП – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в течение месяца.

Отгруженная продукция (ОП) учитывается по методике (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ОП к = (ОП н + ОП м – ГП) – РП,

где ОП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

ОП м – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в течение месяца продукцию;

ГП – сумма прямых затрат, приходящихся на остатки ГП на складе;

РП – сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную продукцию в течение месяца;

7) перечень создаваемых резервов предстоящих платежей, нормативы отчислений в резервы. Предусмотрено создание следующих резервов в соответствии с Налоговым кодексом РФ:

На предстоящую оплату отпусков работников (ст. 324 1);

На ежегодную выплату за выслугу лет (ст. 324 1);

На выплату по итогам работы за год (ст. 324 1);

На ремонт основных средств (ст. 324);

На гарантийный ремонт и обслуживание (ст. 267);

По сомнительным долгам (ст. 266);

8) порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения – включаются в прочие расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. Предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным на сопоставимых условиях, определяется исходя из процента в договоре, если он не превышает более чем на 20 % среднеквартальный процент, исчисленный по таким долговым обязательствам. При отсутствии таковых – исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по кредитам в рублях) и увеличенной на 15 % (по кредитам в валюте);

9) расходы будущих периодов отражаются при методе начисления – в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Если произведенные расходы связаны с получением доходов более чем в одном отчетном периоде, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ);

10) порядок признания убытков по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. В учетной политике должны быть отражены расходы на осуществление ремонта основных средств. При этом расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ) отражаются двумя способами: они признаются в том отчетном периоде, котором имели место; и для равномерного включения расходов организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств по правилам, установленным в ст. 324 НК РФ. При этом величина резерва не может превышать среднегодовую сумму фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года.

При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета. Для этого можно порекомендовать следующее:

1) в случае возможности использования кассового метода в налоговом учете применять все же для целей налогообложения метод начисления. В этом случае доходы и расходы в налоговом учете будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете;

2) установить единый способ оценки материально-производственных запасов в двух учетных системах;

3) оценивать товары по стоимости приобретения либо по стоимости приобретения с учетом расходов по их заготовке и доставке. Однако, если организация применяет продажные цены, то стоимость приобретения товаров для расчета налоговой базы по налогу на прибыль легко определить по данным бухгалтерского учета. Для этого из продажной стоимости реализованных товаров (Дт счета 90-2, Кт счета 41) следует вычесть торговую наценку по проданным товарам (Дт счета 90-2, Кт счета 42 – сторно);

4) предусмотреть списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов;

5) при заключении договоров на продажу товаров в учетной политике для целей налогообложения следует установить:

В организациях неторговых – признание коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности,

В организациях торговых – аналогично, за исключением транспортных расходов, которые следует распределять в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете;

6) целесообразно установить единый порядок признания расходов на ремонт основных средств с созданием резерва. При этом порядок создания резерва в бухгалтерском учете должен быть аналогичен порядку создания резерва в налоговом учете;

7) установить линейный метод начисления амортизации, а также одинаковые повышающие коэффициенты;

8) установить в бухгалтерском учете такой же порядок признания расходов будущих периодов, как и в налоговом учете;

9) для обеспечения единого порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете в договорах на капитальное строительство следует предусмотреть поэтапную сдачу работ.

Вопросы и задания

1. Что такое учетная политика организации?

2. Каковы задачи разработки и принятия учетной политики?

3. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей бухгалтерского учета?

4. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогового учета?

5. Назовите нормативные акты, регулирующие разработку и принятие учетной политики организации.

6. Какие основные факторы влияют на формирование учетной политики?

7. Назовите способы ведения бухгалтерского учета, которые рассматриваются в учетной политике.

8. Кто должен разрабатывать учетную политику?

9. Какие методы оценки по отражению в учете операций по списанию МПЗ указываются в учетной политике в целях бухгалтерского учета?

10. В чем заключаются особенности организации налогового учета в организациях?

11. Могут ли вноситься изменения в учетную политику в течение отчетного года?

12. Какие основные моменты должны быть отражены в учетной политике для целей налогового учета?

13. В чем заключена необходимость составления учетной политики для налогового учета?

Тесты

1. Учетная политика организации – это:

a) активы организации и их место в формировании общественного продукта;

b) принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета;

c) особенности хозяйственных процессов, формирующих учетную информацию о наличии и движении объектов бухгалтерского учета.

2. При формировании учетной политики в качестве одного из основных факторов следует учитывать:

a) организационно-правовую форму собственности организации;

b) формы первичных учетных документов, применяемых в организации;

c) возможности контроля со стороны налоговых органов.

3. В учетной политике при отражении операций по учету нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются на срок (но не более срока деятельности организации):

b) не устанавливаются;

4. Регистры бухгалтерского учета при использовании компьютерных программ обработки и отражения учетной информации ведут в:

a) форме утвержденных Минфином России первичных документов;

b) виде специальных машинограмм;

c) журналах-ордерах и ведомостях бухгалтерского учета.

5. В условиях инфляции себестоимость продукции понижается при использовании в учете МПЗ:

a) метода ФИФО;

b) метода средней себестоимости.

6. В учетной политике организация обязана предусмотреть применение понижающих коэффициентов в размере 0,5 для основных средств:

a) зданий и сооружений;

b) легковых машин стоимостью ниже 600 000 руб.;

c) легковых машин стоимостью выше 600 000 руб.

7. Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации имеет место при списании общехозяйственных расходов:

a) в дебет субсчета продаж;

b) в дебет счетов учета производственных затрат;

c) в кредит счета готовой продукции;

d) на сальдо счета прочих доходов и расходов.

8. Для учета МПЗ в учетной политике должен быть предусмотрен вариант:

a) порядка учета нематериальных активов;

b) выбор метода транспортировки запасов;

c) создания резерва под снижение стоимости запасов;

d) выбор способа оценки дебиторской задолженности в розничной торговле.

9. Какие способы начисления амортизации по нематериальным активам отражаются в учетной политике организации:

a) линейный, способ уменьшаемого остатка;

b) кумулятивный (суммы чисел лет полезного использования), пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка;

c) линейный и кумулятивный;

d) линейный, пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка?

10. Как списывается результат при закрытии счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно учетной политике:

a) в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

b) в дебет счета 10 «Материалы»;

c) в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

d) в кредит счета 10 «Материалы»?

11. Формирование резервов может осуществляться в организации в соответствии с принятой учетной политикой для цели:

a) ремонта основных средств;

b) осуществления капитальных вложений (основных средств);

c) покрытия непредвиденных убытков.

12. В учетной политике отражается:

a) должностные права и обязанности работников бухгалтерской службы организации;

b) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

c) перечень материально ответственных лиц, имеющих право на получение денежных средств из кассы под отчет.

13. В учетной политике для целей налогового учета начисление амортизации по основным средствам может осуществляться способами:

a) линейным и нелинейным;

b) линейным, способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования;

c) линейным и пропорционально объему производства продукции.

14. Максимальное сближение двух систем учета бухгалтерского и налогового можно обеспечить, применяя:

a) единый способ оценки активов и пассивов в двух учетных системах;

b) для целей налогообложения метод начисления;

c) машинный способ обработки бухгалтерской информации.

15. В учетной политике для целей налогообложения прибыли предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным в иностранной валюте, устанавливается:

a) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

b) исходя из средней ставки процента на финансовом рынке;

c) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,15 раза.

Учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 допущений и требований.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

Организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);

Отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

Масштабы деятельности организации (объем производства, и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

Управленческая структура организации и бухгалтерии;

Финансовая стратегия организации (например, стремление организации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволяют увеличить себестоимость, - применение ускоренных методов амортизации основных средств, метода ЛИФО при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию, - понижающие коэффициенты амортизации, метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т.п.);

Материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.)

Степень развития информационной системы организации, в том числе управленческого учета;

Уровень квалификации бухгалтерских кадров.

Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».

Данное положение распространяется на все независимо от организационно-правовых форм;

В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности;

формы первичных и учетных документов, применяемых для формирования фактов хозяйственной деятельности, по которым предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политики подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-рапорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Понятие учетной политики, правила ее построения и раскрытия устанавливаются ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 106н от 6 октября 2008 года, а также статьей 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ.

Учетная политика - это выбранная организацией «совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности».

Путем формирования и раскрытия своей учетной политики организации реализуют свое право в выборе правил учета и составления отчетности; объясняют ее пользователям порядок получения данных, представленных в формах отчетности; дают возможность потребителям информации составить представление об особенностях хозяйственных процессов, условий деятельности и своевременно узнать об изменениях в них. Посредством учетной политики пользователи также извещаются обо всех фактах отклонения от допущений и требований, сформулированных в Положении.

Формирует учетную политику главный бухгалтер организации. При этом он исходит из обязательного соблюдений допущений и требований, зафиксированных в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, составляющих его базовые принципы. Содержание учетной политики должно включать методологический, технический и организационный аспекты.

Методологический аспект раскрывает сущность отдельных объектов учета, исходя из действующей нормативной базы. Способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие существенное влияние на оценку и принятие управленческих решений пользователей бухгалтерской отчетности, также должны получить отражение в учетной политике организации. Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в приказе об учетной политике, применяются с первого января года, следующего за годом его издания. В течение всего года они не должны изменяться.

Технический аспект учетной политики предусматривает рабочие инструменты реализации методологического аспекта. Он включает разработку и утверждение:

Рабочего плана счетов бухгалтерского учета на базе общепринятого плана счетов;

Формы первичных учетных документов в тех случаях, когда для оформления некоторых хозяйственных операций не предусмотреныих типовые формы;

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Формы бухгалтерского учета;

Порядка проведения инвентаризации;

Методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;

Правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

Продолжительности первого отчетного года, если организация приобрела права юридического лица после 1 октября.

Рабочий план счетов формируется из перечня счетов, необходимость в которых устанавливается по каждому объекту учета. Он включает в себя счета разной степени детализации и обобщения в пределах действующего плана счетов, утвержденного Минфином РФ.

Технический аспект учетной политики включает также разработку различных вариантов распределения расходов по управлению производством и его обслуживанию и определение состава внутрипроизводственной отчетности для аппарата управления.

Организационным аспектом учетной политики является форма организации бухгалтерской службы управления. Соблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации, равно как и ответственность за постановку бухгалтерского учета, возложены на руководителя.

Учетная политика может быть изменена в следующих случаях:

Изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В этом случае изменения в учетную политику организации могут вноситься согласно приказу (или распоряжению) руководителя;

Изменение условий деятельности организации.

Существенные изменения условий деятельности организации могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

При этом не считается изменением учетной политики утвержденные способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые впервые возникли в деятельности организации, т.е. ранее таких фактов не было.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, утвержденном для учетной политики. Изменения должны вводиться с 1 января года, следующего за годом их утверждения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Необходимо обратить внимание на то, что изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующими законодательствами или нормативными актами.

Если такой порядок не предусмотрен законодательными или нормативными актами, то изменения отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

Причину изменения учетной политики;

Обоснованность такого изменения;

Оценку последствий изменений в денежной оценке.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные правила бухгалтерского учета.

2. Какие допущения установлены положением по учетной политике?

3. Дайте понятие организации.

4. Что является целью коммерческой организации?

5. По каким признакам деятельности различают организации?

6. Как классифицируются коммерческие организации по организационно-правовым формам?

7. Какая форма коммерческой организации является наиболее распространенной в настоящее время?

8. Какова структура органов управления АО?

9. Как образуется ООО?

10. Раскройте понятие кооперации и концентрации?

11. В чем суть объединения организаций, назовите мотивы их объединения?

12. Что такое учетная политика?

13. Исходя из каких требований и допущений формируется учетная политика?

14. На какие показатели деятельности организации учетная политика может оказать существенное влияние?

15. Может ли учетная политика изменяться в течение отчетного года?

16. Кем формируется и кто утверждает учетную политику?

17. Каким документом оформляется учетная политика?

18. Каким образом отражаются в бухгалтерском учете и отчетности последствия изменений в учетной политике?

Контрольные тесты

1. Что обеспечивает финансовый учет?

1) оформление и регистрацию хозяйственных организаций;

2) ведение сводного учета;

3) составление бухгалтерской отчетности;

4) оформление и регистрацию хозяйственных операций, ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности.

2. Дайте определение учетной политики.

1) совокупность способов и методов ведения бухгалтерского учета;

2) приемы организации документооборота, инвентаризации и способы применения бухгалтерского учета;

3) применение системы учетных регистров и порядок их заполнения;

4) совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

3. Из каких аспектов слагается учетная политика организации?

1) из методологического и технологического;

2) из организационного и методологического;

3) из организационного, методологического и технологического;

4) из методологического и организационно-технического.

4. Кто в организации несет ответственность за формирование учетной политики?

1) экономисты;

2) руководитель;

3) учетные работники;

4) главный бухгалтер.

5. Какие требования учитываются при формировании учетной политики?

1) постоянство, полнота, рациональность;

2) регламентация принципов, своевременность;

3) полнота, своевременность, осмотрительность, непротиворечивость, рациональность, приоритет содержания перед фирмой;

4) извещение внешних потребителей, непротиворечиввость и рациональность.

6. В каких случаях допускается изменение учетной политики?

1) при изменении законодательства РФ или нормативных актов;

2) при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

3) при существенном изменении условий деятельности;

4) при изменении законодательно-нормативных актов, разработке новых способов введения бухгалтерского учета, а также существенном изменении деятельности организации.

Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и как следствие - исчисление налогооблагаемой базы во многом определяется содержанием первичных документов, в которых фиксируется факт их совершения.

На сегодняшний день к оформлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета предъявляются достаточно четкие требования.

В частности, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусматривает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Применение в России модели рыночных отношений, базирующихся на частной форме собственности, вызвало необходимость изменения системы управления, в том числе и системы бухгалтерского учета. В связи с этим с начала 90-х годов Минфин России проводит мероприятия по реформированию бухгалтерского учета. Для того чтобы работа была комплексной и планомерной, Правительство Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности создало Программу реформирования бухгалтерского учета, утвержденную Постановлением от 6 марта 1998 г. №283.

Выбор одного из предлагаемых способов или разработка собственной оригинальной системы учета в рамках общей концепции развития бухгалтерского учета в нашей стране - это и есть учетная политика организации.

1. Учетная политика предприятия и управленческий учет.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения и организации бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости амортизируемого имущества, организации документооборота, инвентаризации, способы вменения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика должна быть разработана на каждом самостоятельном предприятии независимо от формы собственности. Вид деятельности и форма собственности предприятия существенно влияет на положения учетной политики.

Учетная политика предприятия выбирается и обосновывается экономическими, юридическими и бухгалтерскими службами предприятия и утверждается руководителем, она должна быть оформлена соответствующим организационно-распорядительным документом предприятия и утверждена приказом или распоряжением по предприятию. При этом у тверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля хозяйственных операций;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

При формировании учетной политики предполагается соблюдение, установленных принципов (допущений) бухгалтерского учета : допущения имущественной обособленности, допущения непрерывности деятельности, допущения последовательности применения учетной политики, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требований бухгалтерского учета: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника. Для нашей страны в период становления рыночной экономики это допущение представляется особенно важным, так как во многих организациях их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников.

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Это не означает, что предприятие не может быть создано на конкретный срок. В соответствии со статьей 61 Гражданского кодекса РФ предприятие может быть создано на конкретный срок или для достижения какой-либо цели.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная заработная плата относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

Формируемая организацией учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассива, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов).

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителем организации крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако, если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотом и остатком по синтетическим счета на 1-е число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Требование рациональности означает необходимость рационального и экономического ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета допускается выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному направлению в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из существующей нормативной базы.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация утверждает избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая учетная политика считается применяемой организацией со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

Способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

Способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

Способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

Другие существенные способы ведения бухгалтерского учета.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственной относящейся к опубликованным материалам.

При формировании учетной политики исходя из допущений, отличных от перечисленных выше допущений бухгалтерского учета, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть, раскрыты в бухгалтерской отчетности. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения о непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию объяснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой учетная политика была раскрыта.

Законом подтверждено, что, руководствуясь законодательством Российской федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, предприятия (организации) самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В нем также указано, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов, органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

При формировании учетной политики предполагается, что:

Имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия);

Предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывной деятельности предприятия);

Выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика предприятия должна обеспечивать:

Полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

Большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и Пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

Отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам. По соответствующим счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости);

Рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

Приведенные в положении условия и правила в основном соответствуют принципам бухгалтерского учета, принятым в мировой практике.

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтере" кого учета осуществляют выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

На основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета, нормативных документов предприятия, организации имеют право самостоятельно формировать следующие элементы учетной политики:

1. Выбор используемых учетных регистров, последовательность записи в них (формы бухгалтерского учета);

2. Составление рабочего плана счетов на основе типового Плана счетов;

3. Выбор варианта синтетического учета производственных запасов и их оценки;

4. Установление метода оценки потребленных производственных запасов, готовой продукции, незавершенного производства;

5. Определение стоимостного предела отнесения предметов к основным средствам и к МБП;

6. Установление порядка начисления износа по основным средствам;

7. Установление порядка начисления износа по нематериальным активам;

8. Установление способа начисления износа по МБП;

9. Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство; ;

10.Установление способа учета выпуска продукции (работ, услуг);"

11.Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

12.Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

13.Формирование резервов;

14.Порядок списания затрат по ремонту;

15.Выбор метода определения выручки от реализации;

16.Порядок учета курсовых разниц;

17.Варианты распределения и использования чистой прибыли.

18.Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

Учетная политика предприятия подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.) предприятия.

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.

Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случаях: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета.

Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка в стоимостном выражении последствий изменений в учетной политике производится на основании выверенных предприятием данных на дату (первое число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета.

Предприятие должно раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания применения которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия.

В случае публикации неполной бухгалтерской отчетности информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности предприятия за отчетный год.

Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике предприятия, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывающей учетную политику.

2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета.

2.1. Учет основных средств

Разделение средств труда.

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету;

Таким образом, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Все материальные ценности если их стоимость более 100 минимальных месячных оплат труда (МОТ).

Амортизация основных средств.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержки. Накопленный стоимостной износ отражается в учете отдельно.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

линейный способ

Например, приобретен объект стоимостью 100 тыс. руб., и норма амортизационных отчислений 20% в год, следовательно, срок использования составляет 5 лет. Каждый год амортизационные отчисления составят 20 тыс. руб. В этом случае сумма начисленной амортизации каждый месяц будет одинакова.

способ уменьшаемого остатка при этом годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Суть применяемого способа состоит в том, что доля амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, будет уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации указанного объекта.

Например, приобретен объект первоначальной стоимостью 100 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет.

Амортизационные отчисления начисляются исходя из нормы амортизационных отчислений 20%:

В первый год использования объекта – от первоначальной стоимости 100 тыс. руб., что составляет 20 тыс. руб.;

Во второй год эксплуатации – от остаточной стоимости, то есть от 80 тыс. руб., что составляет 16 тыс. руб.;

В третий год – от остаточной стоимости объекта в сумме 80 тыс. руб. с учетом начисленной амортизации за второй год использования объекта, то есть от 64 тыс. руб., что составляет 12,8 тыс. руб., и так далее

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Это способ, при котором в предыдущий год начисляется амортизации больше, чем в последующий. Коэффициенты вычисляются следующим образом: допустим, К – число лет амортизации, тогда сумма чисел от 1 до К будет знаменателем коэффициента, а числителем будет К-i, где в первый год будет равен 0, во второй 1 и так далее, в последний К-i год будет равен К-1.

В таблице № 1 приведен пример начисления амортизации данным способом при начальной стоимости объекта 120 тыс. руб. и сроке амортизации 10 лет. Ниже построена диаграмма, на которой по оси Х откладываются годы, а оп оси У – начисленная амортизация.

Начисление амортизации по методу суммы чисел лет срока полезного использования. Таблица № 1

Год амортизации

Остаточная стоимость

% амортизации от остаточной стоимости.

Сумма амортизации

Сумма

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При данном способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Учет амортизации для целей налогообложения.

Как учитывать амортизацию для налогообложения, указывается в двух документах:

1. В Положении по бухгалтерскому учету о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции сказано: «В себестоимость продукции включаются: амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в случае нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются».

То есть можно включить в себестоимость амортизацию, начисленную ускоренным способом (в случае целевого ее использования).

2. В Указе Президента «Об основных направлениях налоговой реформы» (приложение №) предлагается для целей налогообложения «заменить с 1 января 1998 года действующий порядок амортизации следующими правилами:

1) имущество, подлежащее амортизации, объединяется в следующие четыре категории:

Здания, сооружения и их структурные компоненты;

Легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных;

Технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую и вторую категории;

Нематериальные активы;

2) годовые нормы амортизации составляют:

Для первой категории – 5 процентов, для второй категории – 25 процентов, для третьей категории – 15 процентов для всех налогоплательщиков, за исключением субъектов малого предпринимательства и предпринимателей, в отношении которых годовые нормы амортизации увеличиваются и составляют соответственно для первой категории – 6 процентов, для второй категории – 30 процентов, для третьей категории – 18 процентов.

3) расчет амортизационных отчислений производится путем умножения суммарной стоимости имущества, отнесенного к соответствующей амортизационной категории, на указанную выше норму амортизации, за исключением имущества, отнесенного к первой и четвертой категории, в отношении которого расчет амортизационных отчислений производится для каждой единицы имущества в отдельности».

То есть в этом документе предлагается все основные средства сгруппировать в 4 группы и учитывать амортизацию линейным образом по соответствующим коэффициентам.

Итак, можно констатировать, что вопрос о налогообложении амортизационных отчислений очень запутан.

Учет затрат на ремонт основных средств.

Предприятие должно выбрать способ списания на себестоимость затрат на ремонт основных средств, осуществляемый с периодичностью более года.

Возможны следующие варианты учета в зависимости от сроков отнесения затрат на себестоимость:

1. В текущем периоде.

Фактические затраты на ремонт относятся на себестоимость в том отчетном периоде, в котором эти затраты имели место. То есть составляются проводки по дебету счетов учета затрат на производство (20, 21, 23 и др.) или издержек обращения (44) и кредиту счетов 10 «Материалы». Этот способ учета затрат на ремонт обычно используется малыми предприятиями.

2. В будущем периоде.

Затраты на ремонт накапливаются по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов», а затем списываются с кредита счета 31 в дебет счетов учета затрат на производство. Обычно затраты списываются равномерно, но не запрещено продумать и обосновать иной способ списания затрат. Способ применяется при непредвиденных крупных ремонтах.

3. В прошлом периоде.

Формируется ремонтный фонд (для этого используется счет 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей»), который создается за счет отчислений исходя из балансовой стоимости основных средств и предполагаемой стоимости ремонта. За счет этого фонда списываются в дальнейшем затраты на ремонт. Образование ремонтного фонда используется на крупных предприятиях.

2.2. Учет производственных запасов.

Учет износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Предприятие самостоятельно выбирает способ начисления износа (амортизации) малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), переданных в производство или эксплуатацию.

Амортизация начисляется одним из следующих способов, исходя из фактической себестоимости предмета:

Линейный способ;

Пропорционально объему продукции (работ), производимой (выполняемой) с использованием амортизируемого объекта;

Процентный способ, исходя из выбранной ставки списания, - 100% или 50% стоимости.

Рассмотрим один из способов (процентный) более подробно. Существуют два варианта:

При передаче МБП со склада в эксплуатацию износ может начисляться в их полной сумме, то есть 100% стоимости МПБ;

При передаче МБП со склада в эксплуатацию износ может начисляться в размере 50% их стоимости, оставшиеся 50% начисляются при их списании. Если списанные МБП могут быть использованы по остаточной стоимости, то из второй части износа эта стоимость вычитается.

При втором варианте себестоимость продукции более равномерно распределяется в отчетных периодах. Но этот способ более трудоемок в учете. Если следовать требованию рациональности бухгалтерского учета, то целесообразно использовать первый способ начисления износа МБП.

Следует учесть, что вне зависимости от выбранного способа при стоимости единицы МБП менее одной пятой минимальной месячной оплаты труда (одной двадцатой предела отнесения средств к средствам в обороте) такие предметы списываются по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Амортизация нематериальных активов.

К нематериальным активам (ПБУ о бухгалтерском учете и отчетности № 34н от 29.07.98), используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

Из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

Из прав на "ноу - хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По амортизируемым объектам предприятие самостоятельно определяет сроки полезного использования. При этом существенную роль играет вид объекта нематериального актива. Для лицензий, патентов и им подобных активов можно установить сроки использования, исходя из сроков их действия. Для прав использования, например, программных продуктов, можно установить сроки использования в зависимости от ожидаемого времени морального старения.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

Линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В положении по учетной политике предприятия целесообразно привести список всех объектов нематериальных активов с указанием сроков их полезного использования и выделением объектов, по которым будет начисляться износ.

В зависимости от отнесения к той или иной группе нематериальных активов амортизация отражается по-разному. При этом износ может быть начислен по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов», а также списан непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы», например, разницу между аукционной и остаточной стоимостью имущества. Кроме того, существует некоторые виды нематериальных активов, стоимость которых не переносится на издержки обращения (к ним относятся товарные знаки, знаки обслуживания, организационные расходы, права пользования квартирами). Источниками списания данных активов служит прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

Учет заготовления и приобретения материалов.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов «Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Фактическая себестоимость приобретения (заготовления) материалов складывается из стоимости по ценам приобретения (заготовления) и расходов по заготовке и доставке этих ценностей на предприятие. Перечень расходов, включаемых в состав расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие, регулируется соответствующими нормативными актами.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Учетные цены применяются на предприятиях с большим количеством материалов, широкой номенклатурой.

Предприятие может выбрать один из двух вариантов учета:

1. Без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

2. С использованием их.

Первый вариант используется, как правило, при учете материалов по фактической себестоимости, но может использоваться и для учета по учетным ценам.

Второй вариант используется для учета материалов по учетным ценам.

Учетные цены применяются с целью упорядочения учета транспортно-заготовительных расходов, а также когда при большом наличии материалов их трудно разграничить и отнести по принадлежности на конкретный вид.

Метод оценки запасов.

Для того чтобы определить фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), необходимо уметь оценить материальные ресурсы, списываемые в производство.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности зафиксировано: «Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

По средней себестоимости;

По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

По себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)».

Кроме этих трех методов существует четвертый, самый детальный, по себестоимости единицы списанного ресурса.

Метод оценки по средней стоимости является самым распространенным и простым. Правильно этот метод называется «средневзвешенным». Например, приобрели 2 единицы товара по цене 10 руб., и 8 единиц по 12 руб. Средняя цена равна (10+12):2=11 руб. Средневзвешенная цена равна (2 х 10 + 8 х 12) : 10 = 11,6 руб. Ошибка составляет 5,5%. Средняя и средневзвешенная стоимости совпадают лишь при равном количестве разных по цене товаров.

Суть метода ФИФО (первым прибыл, первым убыл) заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последовательности, в которой они приобретались.

Суть метода ЛИФО (последним прибыл, первым убыл) заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в обратной последовательности относительно той, в которой они приобретались.

Метод списания затрат по себестоимости единицы ресурса самый точный, но самый трудоемкий. При полном компьютерном учете он становится самым реальным.

Влияние метода расчета себестоимости в отчетном периоде на прибыль существенно. Чтобы определить, какой из методов лучше подходит для использования на нашем предприятии, необходимо учитывать многие факты: стабильность рубля; есть ли потребность занижения себестоимости или показа определенной суммы прибыли и др. Все расчеты необходимо делать предварительно, так как выбрать метод можно только при формировании учетной политики, а она, как известно, утверждается исходя из условий хозяйствования на ряд лет.

2.3. Распределение накладных расходов.

Накладные расходы во многих случаях оказывают существенное влияние на себестоимость продукции (работ, услуг).

Накладные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные, которые группируются на одноименных счетах 25 и 26 соответственно.

При распределении накладных расходов возникает три вопроса:

1. В каких случаях надо распределять накладные расходы между видами продукции и деятельности?

2. Как распределять?

3. Какие счета бухгалтерского учета использовать при распределении?

В каких случаях надо распределять накладные расходы между видами продукции и деятельности

Накладные расходы можно списать, распределяя или не распределяя их по видам продукции (работ) и видам деятельности. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предполагает данное распределение для всех типов предприятий.

С точки зрения налогового учета все равно необходимо организовать учет по видам продукции и видам деятельности, так как получение прибыли не исключает реализацию некоторых видов продукции ниже себестоимости. В этом случае расчет налога на прибыль должен учитывать конкретные затраты и отдельно прибыль (убыток).

Кроме того, некоторые виды продукции (работ) могут иметь льготы по начислению налогов. Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 № 39 (ред. От 19.07.99) (приложение№) «Организации (предприятия), реализующие товары (работы, услуги) как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг)».

Как распределять накладные расходы

В ПБУ «Учетная политика предприятия» 1/98 определено, что при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерскому учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету. Рассмотрим несколько способов распределения накладных расходов:

Пропорционально выручке, полученной от продажи каждого вида продукции;

Пропорционально общим прямым затратам на производство каждого вида продукции;

Пропорционально прямым материальным затратам на производство каждого вида продукции;

Пропорционально прямым расходам на оплату труда на производство каждого вида продукции.

Если от конкретного вида продукции не зависят размеры налогов и льгот на налоги, то и результаты деятельности не будут зависеть от способа распределения косвенных налогов.

Какие счета бухгалтерского учета использовать при распределении накладных расходов.

Для предприятий всех форм собственности и видов деятельности возможны два способа списания накладных расходов: со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 20 «Основное производство» и непосредственно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Списание на счет учета затрат – счет 20 является традиционным.

При применении второго способа, по которому списание общехозяйственных затрат производится непосредственно на счет по учету реализации, - счет 46:

1. уменьшается количество проводок, то есть упрощается учет;

2. уменьшается налогооблагаемая база для расчета налога на имущество (если есть незавершенное производство), так как счет 20 участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества;

3. «если организация имеет стабильную достаточно большую прибыль и значительные остатки незавершенного производства и (или) нереализованную продукцию, то при этом методе относительно завышается себестоимость продукции, а значит, уменьшается сумма платежей по налогу на прибыль в текущем периоде (уплата налога фактически отодвигается по времени на более поздний период), что позволяет временно сохранить денежные средства в обороте организации».

Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства» точно так же, как и затраты со счета 26, с единственным отличием: с 25 счета нельзя списывать непосредственно на счет 46.

Вне зависимости от выбранного способа учета накладных затрат необходимо вести детальный учет затрат по видам продукции и видам деятельности.

2.4. Учет готовой продукции и ее выпуска.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности сказано: «Готовая продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям расходов».

Предприятие само должно решить, будет ли оно использовать в учете счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или нет. В Плане счетов определено, что счет 37 используется по необходимости. Такая необходимость может возникнуть при использовании нормативного метода учета себестоимости.

Учет по фактической себестоимости – традиционный способ учета готовой продукции. Второй способ – более прогрессивный, но и более трудоемкий. При его использовании необходимо просчитать нормативную себестоимость и последовательно контролировать отклонения от нее.

2.5. Учет и отчетность операций по реализации продукции.

В ПБУ «Учетная политика предприятия» 1/98 установлено: «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Следовательно, учет реализации в бухгалтерском учете должен производиться только «по отгрузке». В то же время действует положение о составе затрат, согласно которому «для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. (в ред. Постановлений Правительства РФ от 01.07.95 N 661, от 06.09.98 N 1069).

Итак, существует два положения:

В бухгалтерском учете факт реализации продукции (работ) признается по отгрузке продукции (выполнению работ, оказанию услуг);

Для целей налогообложения разрешен выбор момента реализации:

o либо по факту отгрузки продукции (и тогда обычный бухгалтерский учет совпадает с учетом для целей налогообложения);

o либо по факту получения денег за отгруженную продукцию (кассовый метод).

Если в организации определено, что для целей налогообложения реализация учитывается по моменту отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов, то ведется один учет (бухгалтерский), и его данных достаточно для определения всех необходимых налогов.

Если же для целей налогообложения фактом реализации признается момент получения средств, то необходимо вести два учета (бухгалтерский и налоговый). По некоторым счетам приходится делать либо дополнительные проводки, либо выделять дополнительные субсчета.

2.6. Порядок создания резервов

Резерв по сомнительным долгам

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности определено: «Организация может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации». Здесь же определяется:

• что признавать сомнительным долгом – «дебиторская задолженность организации, которая на погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями»;
• когда и на основании чего создается резерв;
• какова величина резерва сомнительных долгов.

Предприятию самому достаточно решить, будет оно создавать резерв или нет. Но в Указа Президента РФ от 20.12.94 (ред. 31.07.95) устанавливается: «установить, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Действие настоящего пункта не распространяется на договоры по оказанию финансовых услуг». В развитии этого Указа издано Постановление Правительства РФ от 18.08.95 № 817, в котором сказано: «установить, что не истребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации - кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации – кредитора».

Другие резервы.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности определено: «В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать резервы:

На предстоящую оплату отпусков работникам;

На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Расходов на ремонт основных средств;

Производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

Предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

На выплату вознаграждений по итогам работы за год;

На другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации или отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации».

Таким образом, предприятие самостоятельно решает, какие резервы оно может создавать. Эти резервы, как правило, создается на основании решения учредителей и должны быть зафиксированы в учредительных документах (уставе).

3. Документооборот и технология обработки учетной информации.

3.1 Документооборот как элемент учетной политики.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и др.

Более подробно разделы учетной политики рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое вступило в силу с 1 января 1999 г. Этим положением предусматриваются правила документооборота и технология обработки учетной информации как необходимый элемент учетной политики.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

2. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3. методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

4. порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

5. правила документооборота и технология обработки учетной информации;

6. порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания.

Формы учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации наряду с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, методами оценки отдельных видов имущества и обязательств, порядком проведения инвентаризации и контроля за хозяйственными операциями являются обязательными элементами учетной политики предприятия.

Первичные учетные документы создаются, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете устанавливаются в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Особое внимание следует обратить на ужесточение с 1 января 1999 г. требований к оформлению первичных документов. Эти требования изложены в Порядке поэтапного введения в организациях, независимо от формы собственности, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном совместным постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29 мая 1998 г. №57а. Этим постановлением предусмотрено, что введение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики проводится с начала финансового года.

С января 2000г. первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997 - 1998 гг. по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, по следующим разделам учета:

Сельскохозяйственной продукции и сырья;

Труда и его оплаты;

Материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов;

Работ в капитальном строительстве и в автомобильном транспорте;

Работы строительных машин и механизмов;

Результатов инвентаризации;

Кассовых и торговых операций.

Маловероятна, но не исключена возможность разногласий с контрольными органами по поводу правомерности принятия или неприятия к учету хозяйственных операций, оформленных с нарушениями упомянутого выше Постановления. Во избежания разногласий на этапе формирования учетной политики следует проанализировать существующую систему документооборота и применяемые формы первичных документов и учетных регистров в целях приведения их в соответствие с требованиями законодательства.

Следует обратить внимание на то, что последовательная унификация применяемых форм первичных документов - это одна из составляющих процесса реформирования бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" от 6 мая 1998 г. №283).

3.2 Примерный план работы предприятия по упорядочению документооборота.

Примерный план работы предприятия по приведению в соответствие с требованиями законодательства существующих на предприятии схем документооборота и применение форм первичных документов и учетных регистров может быть следующим.

1. Подготовка, издание и доведение до персонала предприятия распоряжения руководителей предприятия о проведении мероприятий по внедрению единой системы документооборота.

2. Ознакомление административно-управленческого персонала предприятия с требованиями российского законодательства в сфере документального оформления хозяйственных операций.

3. Составление (или анализ имеющейся) организационно-функциональной структуры предприятия.

4. Установление функциональной и линейной подчиненности подразделений предприятия.

5. Анализ существующих положений (регламентов) о подразделениях на предмет их соответствия фактическому положению дел, внесение изменений в эти положения или их разработка в случае отсутствия.

6. Составление схем существующих информационных потоков и схем документооборота на предприятии.

7. Анализ информационных потоков и схем документооборота на предмет выявления дублирующих потоков информации или недостающих информационных связей.

8. Сбор, систематизация и анализ применяемых в настоящее время на предприятии форм первичных документов.

9. Установление принадлежности (сопоставление) применяемых форм документов соответствующим разделам бухгалтерского (управленческого, финансового, налогового) учета.

10. Сопоставление применяемых форм первичных документов формам, предусмотренным нормативными документами.

11. Внесение дополнительных (недостающих) реквизитов в применяемые формы первичных документов или введение в делопроизводство недостающих форм документов.

12. Составление, утверждение и доведение до персонала как элемента учетной политики единого для всех филиалов и структурных подразделений предприятия альбома унифицированных форм первичных документов, а в случае необходимости - инструкций по применению этих форм.

13. Составление и доведение до персонала графиков документооборота на основе унифицированных форм первичных документов.

14. Корректировка имеющихся на предприятиях (или разработка новых) должностных инструкций для персонала, отвечающего за составление, обработку и контроль прохождения (принятия к учету) первичных документов.

15. Организация и проведение ознакомительных семинаров для персонала филиалов и структурных подразделений предприятия.

16. Контроль применения унифицированных форм первичных документов и соблюдение графиков документооборота.

17. Сбор и анализ информации о возможных нарушениях, искажениях и ошибках.

18. Принятие соответствующих решений о внесение изменений (дополнений) в действующую схему документооборота, должностные инструкции для персонала, прочую организационно-распорядительную документацию.

При организации движения первичных документов на предприятии можно пользоваться:

Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. №105;

Решением Госналогслужбы России "Об изменении сроков хранения документов бухгалтерского учета" от 27 июня 1996 г., в соответствии с которым увеличен обязательный минимальный срок хранения бухгалтерских документов до 5 лет;

Государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов"(ГОСТР 6.30-97),введенным с 1 июля 1998г.

Указанный стандарт распространяется на организационно-распорядительные документы (постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, акты, письма и др.), которые фиксируют административные и организационные решения, а также на вопросы управления, взаимодействия, обеспечения и регулирования деятельности предприятия.

Данный стандарт устанавливает:

– состав реквизитов документов;

– требования к оформлению реквизитов документов;

– требования к бланкам и оформлению документов;

– требования к изготовлению, учету, использованию и хранению бланков с воспроизведением государственного герба Российской Федерации, гербов субъектов Российской Федерации.

3.3. Организация учета материалов в бухгалтерии

Полученные со складов первичные документы подвергаются в бухгалтерии контролю по существу операции и правильности их оформления (в том числе полноты проставленных в документе шифров).

Бухгалтерия должна установить тождественность данных центральных складов и кладовых подразделений организации (цехов, участков) о внутренней переработке материалов.

При обработке документов вторые экземпляры раскладываются по складам (кладовым и другим местам хранения), группам и номенклатурным номерам материалов. Картотека этих документов используется для справок и выверки аналитического сортового учета и составления отчетности.

На первых экземплярах первичных документов бухгалтерия проставляет учетные шифры видов операций, поставщика и др., а затем эти документы группируются по видам операций, источникам поступления или направлениям отпуска (расхода) материалов (по корреспондирующим счетам). Выявленные суммы записываются в соответствующие регистры синтетического учета.

После разметки первые экземпляры первичных документов передаются соответствующим исполнителям: приходные документы с приложенными к ним счетам–фактурам, накладными и т.п.– для учета приобретений и заготовления материальных ценностей, а расходные документы – для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости и т.д.

По окончании месяца на основании данных о приобретении и заготовлении материалов бухгалтерия должна определить:

Остатки материалов в пути и материалов, не вывезенных со складов поставщиков;

Данные о неотфактурованных поставках;

Остатки задолженности поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам.

Эти учетные данные используются для принятия мер по розыску непоступивших грузов, затребования счетов–фактур от поставщиков, оплаты задолженности поставщикам, а также для отражения в бухгалтерской отчетности.

Для систематического контроля за сохранностью материальных ценностей в организациях должны проводиться контрольные выборочные проверки остатков материалов и других ценностей в натуре.

Выявленные излишки и недостачи материалов должны быть отражены на карточках складского учета, а после рассмотрения и утверждения результатов инвентаризации делаются необходимые бухгалтерские записи.

Заключение

Поскольку наша экономика на сегодняшний день совершает поступательное движение к рынку, об управленческом учете можно говорить как о явлении, имеющем место в рыночной экономике. У отечественных предприятий начала проявлять­ся ярко выраженная самостоятельность, незави­симость в принятии решений по управлению, ориентация на конечные результаты деятельно­сти. При ссылке на западный опыт забывают о том, что для нас введение управленческого учета связано не только с изучением новых теоретических западных концепций и переносомих на отечественную почву и адаптацией к нашим условиям, что само по себе очень важно, но и, прежде всего, с законодательным закреплением возможности самостоятельной организации внут­реннего учета на предприятиях.

Несмотря на то, что западная система управ­ленческого учета представляет собой намного более широкую и глубокую систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями деятельности предприятия), орга­низацию и создание системы управленческого учета в России следует, по моему мнению, рассматривать через призму организации в стра­не учетной системы, прежде всего, бухгалтерской, так как именно в этой системе создается основная информация, используемая в управленческом учете - информация о затратах и результатах.

Литература

1. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет.- М.: Андросов, 2000.
2. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. – 4-е изд., доп. и перераб. – М.:Финансы, 1997.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ./ Под ред.Табалиной С.А. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
4. Луговой В.А.. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций. - ИНКОНСАУДИТ - 1995г
5. Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике// Бухгалтерский учет.- 1996.
6. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2000.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Похожие статьи