В течении последнего года кризис, начавшийся в США и именуемый первоначально кризисом ликвидности, разразился в полную силу почти на всем мировом экономическом пространстве. Без преувеличения можно сказать, что в той или иной мере затронуты практически все российские предприятия и финансовые институты. Как никогда менеджмент российских компаний заинтересован в дополнительных новых источниках финансирования, в том числе за рубежом для обеспечения финансирования с целью сохранения стабильности компаний, их дальнейшего роста и развития.
Успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономическими условиями, в которых работают компании - в полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с Российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). Российские компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании стремятся выйти на международные рынки капитала с целью при­влечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала часто находится в непосредственной связи с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США. Прозрачная, информативная отчетность, финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют решающую роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.

1.Основные проблемы перехода на МСФО

Следует учитывать, что при переходе на международные стандарты финансовой отчетности последствия могут стать для компании как положительные, так и отрицательные. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и как следствие - облегчение доступа к международным рынкам капитала.
При этом следует учесть, что сама по себе отчетность еще не гарантирует притока инвестиций. К тому же, как показывает практика, зачастую величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты сильно страдает и прибыль в балансе по международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. Кроме того, переход на МСФО потребует от компании выделения значительных ресурсов трудовых, финансовых, временных, при этом оценить положительные экономические последствия от перехода на МСФО на первоначальном этапе будет довольно трудно. Можно выделить три основные цели, которые пре­следует компания, начинающая применять МСФО.

1. Компании, работающие с зарубежными партнерами. В этом случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми стандартами, например МСФО была бы большим подспорьем для облегчения взаимопонимания.
2. Компании, нуждающиеся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских компаний сегодня является нехватка денежных ресурсов или их дороговизна. Менеджмент компании обращает свои взоры на западные рынки капитала, где традиционно более низкие процентные ставки, как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. К данной категории можно отнести, прежде всего, капиталоемкие компании, принадлежащие к наиболее быстро растущим отраслям (лизинговые, торговые, про­мышленные, компании).
3. Компании, имеющие развитую систему корпоративной культуры, внутреннего мониторинга и эффективного управления. Применение МСФО оказывается полезным и для тех компаний, которые не планируют пока выходить на западные финансовые рынки. Составляя отчетность по МСФО для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Наиболее применима такая ситуация к компаниям, где собственник не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную информацию о финансовом положении и результатах деятельности компании. Основным недостатком такой стратегии часто является отсутствие аудиторского заключения, без которого отчетность по МСФО не может считаться в полной мере соответствующей стандартам.

Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятель­ности компании, но и качество работы менеджмента компании с целью принятия экономически оправданных решений. В западной экономике основными пользователями отчетности публичных компаний являются существующие и потенциальные инвесторы. В Российской Федерации на сегодняшний день основная группа заинтересованных пользователей состоит из банков, финансирующие деятельность организаций, и акционеров, которые требуют точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. МСФО является только инструментом для составления финансовой отчетности, но каждая компания одновременно составляет управленческую отчетность в соответствии с требованиями руководства, учредителей, акционеров. Если руководству компании удастся увязать принципы МСФО с теми ключевыми моментами, выполнение которых требуется для составления управленческой отчетности, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.

2. Факторы, препятствующие переходу на МСФО

В настоящее время на рынке труда все еще недостаточно квалифицированных специалистов по МСФО, из-за этого немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а вынуждены обращаться к консалтинговым и аудиторским компаниям. Сопротивление руководства компании отражению полной и прозрачной информации в финансовой отчетности. Отчетность по МСФО должна быть прозрачной, в частности, раскрывать информацию о структуре группы и реальных владельцах бизнеса - физических лицах. Информация о связанных сторонах перестает быть личным делом руководителей и собственников. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.
Для МСФО принципиальна юридическая и организа­ционная чистота структуры группы компаний, которая составляет консолидированную отчетность. В РФ нередки структуры, которые юридически не организованы в группы. Часто это совокупность компаний, зарегистрированных на физических или юридических лиц, которые фактически подконтрольны одному или нескольким частным владельцам. При переходе на МСФО таким компаниям приходится приводить в порядок с юридической точки зрения свои взаимоотношения.

3.Способы подготовки и методы отчетности по МСФО.

Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:

1. трансформация данных отчетности по РСБУ в МСФО;
2. параллельное ведение финансового учета по РСБУ и МСФО.

Трансформация представляет собой процесс перекладки российской финансовой отчетности в отчетность по международным стандартам путем необходимых корректировок. Путь трансформации обычно обходится дешевле и по временным и по финансовым показателям.
Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. При наличии значительного количества операций ведение параллельного учета технически возможно с помощью дорогостоящей системы автоматизации.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми целями, которые преследует предприятие при составлении отчетности по МСФО. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и составления бюджетов и прогнозов, финансового анализа, оценки бизнеса), тем больше компании склоняются к системе параллельного ведения учета.
Основным методом, применяемым для перевода российской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности, является трансформация. Как показала практика, для всех организаций разработка методики трансформации осуществляется в несколько этапов.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и других форм финансовой отчетности; состояния бухгалтерского учета организаций; учетной политики.
На втором этапе после выявления различий РСБУ и МСФО и сбора необходимой информации формируются оборотно-сальдовые ведомости в рос­сийской системе счетов бухгалтерского учета.
На третьем этапе по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ разрабатываются рабочие таблицы, составляются корректирующие записи, формируются пробный баланс и отчеты.
На четвертом этапе осуществляется составление финансовой отчетности.
Рассмотрим процесс трансформации российской финансовой отчетности в МСФО на примере ЗАО «СМВ», являющегося организацией со 100 %-ным иностранным капиталом, занимающегося импортом автомобилей и являющегося автодилером.
Наиболее значимым и с методологической точки зрения проблематичным представляется этап составления корректирующих записей, на котором система показателей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «СМВ» доводится до уровня требований МСФО.
Для трансформации финансовой отчетности ЗАО «СМВ» в международную составляется отчет «Конвертация». Для его составления необходимо определить количество форм конвертационного пакета, их разделов и набор показателей, характеризующих каждый раздел. Конвертационный пакет, на наш взгляд, должен состоять из следующих форм:

1. Основной отчет - Summit Motors
2. Вспомогательные формы: Нераспределенная прибыль (Summit Motors ORE - Opening Retained Earnings); Регистр основных средств (Summit Motors FAR - Fixed Assets register); Операционные расходы (расходы от основных видов деятельности) - расшифровка 90-х счетов (Expenses breakdown 2009); Прочие расходы - расшифровка 91-х счетов (Other expenses breakdown).

Процедура составления основного отчета осуществляется с помощью пакета прикладных программ и проходит в 14 этапов. На первом этапе меняются даты в разделе «Data», а также проставляется курс доллара на конец отчетного месяца,
Второй этап включает заполнение раздела «Пробный Баланс» (ТВ). Раздел «ТВ» (Trial Balance - Пробный баланс) является основным разделом, отражающим счета согласно РСБУ, которые затем трансформируются в счета согласно МСФО через журнал записей (Adj) в форму «Ruble Tables». Раздел «Ruble Tables» отражает итоговый «Баланс» и «Отчет о Прибылях и Убытках» в рублях согласно МСФО. Важно выделить следующие определения в разделе «Пробный Баланс».
На третьем этапе заполняется раздел "Основные средства" ("Fixed Assets"), который является регистром всех основных средств компании. В нем отражаются все поступившие и выбывшие основные средства компании за отчетный и предшествующие периоды, а также сумма начисленной амортизации.
Четвертым этапом составления конвертационного пакета является отражение запасов, в частности со­стояние склада по автомобилям и сменно-запасным частям (СЗЧ) Раздел "Stock (за текущий год)" (Состо­яние склада).
В раздел "Stock" заносятся данные, характеризую-щие состояние склада автомобилей и склада смен­но-запасных частей на конец месяца.
Следующим важным шагом в формировании основного отчета (пятый этап) является заполнение Раздела корректировочных записей (Adj), детально со­держащего расходы от основных видов деятельности и прочие доходы и расходы, а также корректировочные записи, отражающие разницу между РСБУ и МСФО. При этом необходимо отметить, что большая часть за­писей формируется автоматически на основании за­полненного раздела "Пробный Баланс" (ТВ).
Шестому этапу - формированию раздела "Пробный Баланс и Отчет о прибылях и убытках" ("Draft") - в этом разделе формируется "Баланс" и "Отчет о прибылях и убытках". Раздел необходим для дополнительной проверки финансового результата.
Далее формируем разделы конвертационного отче­та в следующей последовательности.
Седьмой этап - Раздел "Примечания к финансо­вой отчетности по МСФО" (Note) - примечания к фи­нансовой отчетности по МСФО. В данном пункте идет проверка сумм из баланса или отчета о прибылях и убытках.
Восьмой этап - Раздел "Расчет отложенного на­лога" (Differed tax). Данные идут автоматически из "Пробного Баланса". В разделе "Differed tax" раскры­вается информация о том, за счет чего сформирова­лась разница между базой для расчета отложенного налога по РСБУ и МСФО. А также разница между от­ложенным налогом, начисленным в отчете о прибылях и убытках по РСБУ и МСФО.
Девятый этап - Раздел "Таблицы в рублях" (Rub­les, tables)- это итоговый финансовый результат в рублях, который содержит "Баланс" и "Отчет о при­былях и убытках" Данные формируются автоматиче­ски после заполнения всех разделов.
Десятый этап- Раздел "Сверка" (Reconciliati­on) - дополнительный раздел, раскрывающий "инфор­мацию о том, каким образом сформировалась разница между прибылью ар РСБУ и МСФО Данные в таблицу попадают автоматически из раздела «Журнал Запи­сей» (Adj) Дополнительная проверка правильного фи­нансового результата, в частности совпадает ли образовавшаяся сумма прибыль по МСФО с суммой в разделе № 6 Draft.
Одиннадцатый этап - раздел "Анализ* (Analy-sis) И отчета ° прибылях и убытках постатейно для формирования отчета о движении денежных средств. Данные формируются автоматиче­ски из разделов Draft, FA и Note. Данный раздел также является проверкой правильности составления "Отче­та о движении денежных «средств» - № 12.
Двенадцатый этап - Раздел "Отчет о движении денежных средств" (Cash- Flow Statement) - отчет о движении денежных средств. Формируется автомати­чески из раздела № 11 Analysis.
Тринадцатый этап - Раздел "Отчет об изменениях в акционерном капитале" (Equity).
Четырнадцатый этап - Раздел "Балансовые позиции в долларах США и других валютах" (Currency) -балансовые позиции в долларах США и других валютах».
Заключительном этапе трансформации отчетно­сти ЗАО "СМВ" в отчетность, подготовленную в соот­ветствии с МСФО, в результате осуществления кор­ректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно форми­руются следующие финансовые отчеты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, пояснения к ним.
Таким образом, предложенный метод трансфор­мации финансовой отчетности РСБУ в форматы МСФО позволит предоставлять не только сопостави­мые и достаточно достоверные данные о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организации-автодилера, но и удовлетворять требо­ваниям иностранного акционера в детализированном учете.

5.Принципы

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» декларирует в качестве цели бухгалтерского учета в РФ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой с одной стороны внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам организации, с другой - внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики эта цель трактуется более широко, внимание акцентируется на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону сближения с МСФО. Но, несмотря на это на практике, составители отчетности час­то преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Так, одним из принципов МСФО является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО для правильного отражения операций или событий в отчетности следует рассмотреть вопрос, соответствует ли содержание операции или события тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. В соответствии с РСБУ операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической фор­мой. Например, при отсутствии надлежащей документации для списания основных средств, нет оснований для их списания с баланса, несмотря на то, что руководству известно о том, что такие объекты более не существуют. Пока документы на списание не будут оформлены, такие основные средства продолжают отражаться в качестве активов в балансе организации.
Другим главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Одно из основополагающих допущений МСФО предписывает следовать концепции соотнесения, согласно ко­торому затраты отражаются в том же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета затраты отражаются не раньше того, как будут выполнены определенные требования в отношении документации. Жесткая привязка к документам часто не позволяет российским предприятиям отразить все операции, относящиеся к определенному периоду, отразить все понесенные в периоде затраты. Эта разница приводит к различиям в периоде отражения операций (табл. 3).
Таблица 3 Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

МСФО | РСБУ | Источник в РСБУ | Примечания
I. Основополагающие допущения
1. Метод начислений	Допущение временной оп-эеделенности фактов хо­зяйственной деятельности	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5	В МСФО используется термин «метод начислений», в российской практике он используется в налоговом зако­нодательстве
2. Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации		В отличии от МСФО в Концепции не раскрывается необ­ходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в том случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение последователь­ности применения учетной политики	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ПБУ 4/99, п. 9	В МСФО в принципах данное допущение отсутствует, последовательность применения учетных политик тре­буется МСФО 8 «Учетные политики, изменения бухгал­терских оценок, исправление ошибок.
	Допущение имущественной обособленности организа­ции	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3	В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность			В РСБУ требование отсутствует
2. Уместность	Уместность	Концепция, п. 6.2.1.
2.1. Уместность по характеру		Концепция, п. 6.2.1.	Существенных различий нет
2.2. Уместность по существенности	Существенность	Концепция, п. 6.2.1.	в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может призна­ваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность	Надежность	Концепция, п. 6.3.	В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1. Правдивое представление	Объективное отражение	Концепция, п. 6.3.1.	Существенных различий нет
3.2. Приоритет содер­жания над формой		Концепция, п. 6.3.2.; ПБУ 1/2008, п.6.	Существенных различий нет
3.3. Нейтральность	Нейтральность	Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7	В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4. Осмотритель­ность	Осмотрительность	Концепция, п. 6.3.4.; ПБУ 1/2008, п.6	Существенных различий нет
3.5. Полнота		Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/2008, п.6; ПБУ 4/99, п.6	Существенных различий нет
4. Сопоставимость	Сравнимость	Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33	Существенных различий нет
	Непротиворечивость	ПБУ 1/2008, п.6	МСФО не содержит требования непротиворечивости, что объ­ясняется отчасти тем, что МСФО регулирует именно вопросы отчетности, в РСБУ (системе бухгалтерского учета) требуется тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на отчетную дату
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевременность	Своевременность	Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/2008, п.6	В ПБУ данное ограничение сформулировано как требо­вание, а не как возможный компромисс между уместно­стью и надежностью информации
2. Баланс между вы­годами и затратами	Баланс между выгодами и затратами,рациональность	Концепция, п. 6.5.2.
3. Баланс между ка­чественными харак­теристиками	Баланс между качественны­ми характеристиками, рацио­нальность (согласно П БУ)	Концепция, п. 6.5.3.	Данное ограничение в ПБУ 1/2008 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Рассматривая различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать следующие выводы:

1. основными задачами бухгалтерского учета в РСБУ, согласно Закону «О бухгалтерском учете», являются фор­мирования полной и достоверной информации в отчетности, обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением норм законодательства и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности:
2. в российской практике присутствуют допущение имущественной обособленности организации, допущение последовательности применения учетной политики, в качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО;
3. в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
4. структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) собственно принципы РСБУ не представлены в каком-либо одном нормативном документе и не структурированы;
5. присутствуют различия в терминологии.

Заключение

Необходимо особо подчеркнуть обязательность заявления о соответствии МСФО. Отчетность считается соответствующей МСФО, если она подготовлена в со­ответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, невозможно сделать заявление о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и интерпретаций в отношении учета и раскрытия информации. Соответствие отчет­ности национальным стандартам, противоречащим МСФО, а также раскрытие отклонений от требований МСФО в учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправдани­ем отклонениям от требований МСФО. МСФО преду­сматривает, что в исключительных случаях отступле­ние от требований МСФО может оказаться необходимым. Это возможно когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае примечания должны содержать следующие обос­нования: мнение руководства компании о необходимо­сти отклонений от МСФО; подробное объяснение при­чины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности; описание правила, предписанных МСФО, и фактически использованной схемы учета; оценку влияния данного отклонения на элементы отчетности и величину денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности. Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об от­четности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО.
Следует отметить также, что МСФО требуют доста­точно жесткого подхода к выбору учетной политики и устанавливают серьезные ограничения на ее персмотр. Специальный стандарт МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» оп­ределяет правила, на которые компания должна ориентироваться в вопросе изменении четной политики. При отсутствии четко сформулированных требований для отражения отдельных операций или событий, руково­дство компании разрабатывает учетную политику, кото­рая обеспечит содержание более надежной и уместной информации, необходимой пользователям для приня­тия решений, достоверно отражающую финансовое положение, результаты деятельности и экономическую суть операций (а не их юридическую форму). Для дос­тижения этой цели необходимо ориентироваться на требования, принятые в отношении сходных операций или событий, и принципы МСФО. В качестве вспомогательных правил допускается использовать общепринятые отраслевые методики и передовую практику в той мере, в которой они требования не противоречат МСФО.

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!

В.1. Представление отчетности в соответствии с МСФО. Первое применение МСФО

Финансовая отчетность, впервые подготовленная по МСФО - первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.

На дату перехода на МСФО организация составляет баланс на начало применения МСФО, который является отправной точкой ее бухгалтерского учета согласно МСФО.

В соответствии с МСФО (IFRS) 1 финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО, представляют организации, которые:

1) в предшествующей финансовой отчетности заявляли о соответствии некоторым, но не всем МСФО;

2) представили финансовую отчетность в соответствии с МСФО, за исключением содержания безоговорочного заявления о соответствии финансовой отчетности МСФО;

Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО .

Организация, впервые применяющая МСФО - организация, представляющая свою финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО.

Отчетная дата - конец самого последнего периода, охватываемого финансовой отчетностью или промежуточной финансовой отчетностью.

Первый отчетный период по МСФО – отчетный период, заканчивающийся отчетной датой первой финансовой отчетности организации по МСФО.

В соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность организации по МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО хотя бы за один год.

Согласно МСФО (IFRS) 1 финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, в которой организация, заявляет о следовании МСФО путем ясного и безоговорочного заявления о соответствии каждому стандарту и интерпретации в этой финансовой отчетности.

Например, для акционерных обществ датой перехода на МСФО является 1 января 2009 года. Сравнительную информацию в соответствии с МСФО акционерные общества представляют за 2009 год. Финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, для акционерных обществ, является финансовая отчетность за 2010 год. Данный период будет первым отчетным периодом представления финансовой отчетности по МСФО, т.е. отчетным периодом, завершающимся датой предоставления первой финансовой отчетности организации, отвечающей требованиям всех МСФО. Отчетной датой первой финансовой отчетности по МСФО для акционерных обществ является 31 декабря 2010 года.

Финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с МСФО должна являться прозрачной для пользователя и сопоставимой по всем представляемым периодам, обеспечивать соответствующую точку отсчета для бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а также быть генерирована по стоимости, которая не превышает ее пользы для пользователей.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО впервые, финансовая отчетность должна быть подготовлена так, как если бы финансовая отчетность всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые были действительны для периода, в котором они были впервые применены.

Поэтому, при применении МСФО в первый раз, организация применяет действующие МСФО и интерпретации с ретроспективным эффектом для всех представляемых периодов.

Переходные положения других МСФО применяются в отношении изменений в учетной политике организациями, уже использующими МСФО; они не применяются к переходу организаций, впервые применяющей МСФО, за исключением случаев, в отношении договоров страхования определенных в МСФО (IFRS) 1, таких как прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств, учет хеджирования.

Если в предыдущий год организация в пояснительной записке к финансовой отчетности отразила переход на МСФО, то МСФО (IFRS) 1 не применяется, а любые существенные отступления от МСФО, вне зависимости от того раскрыты они или нет, являются ошибками, и должны быть исправлены в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее – МСБУ(IAS) 8).

При подготовке входящего баланса по МСФО организация анализирует все свои активы, обязательства и капитал и:

Признать все активы и обязательства, которые подлежат отражению в соответствии с требованиями МСФО;

Не признавать активы и обязательства, которые не признаются в соответствии с МСФО;

Реклассифицировать статьи, признанные организацией согласно КСБУ, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;

Измерить все статьи активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Пример корректировки входящего баланса по МСФО:

1.Признание активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО

Организация признает дополнительные активы и обязательства, например: Оценочные обязательства по планам вознаграждения работникам согласно МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (далее – МСБУ (IAS) 19); Отложенные налоги, связанные с образованием и возвращением временных разниц, возникающие в результате частичного списания или возвращения предыдущего частичного списания отложенного налогового актива, которые не были признаны в соответствии с КСБУ 11 «Учет по подоходному налогу»; Оценочные обязательства (юридические или вытекающие из практики) которые признаются согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – МСБУ(IAS) 37), когда организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события, вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, и может быть сделан надежный расчет суммы обязательства. Активы, классифицируемые как долгосрочные активы, предназначенные для продажи согласно требованиям МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» (далее - МСФО (IFRS) 5), если их балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования; Инвестиций в недвижимость согласно МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», т.е. недвижимости (земли или здания, либо части здания, либо и того, и другого), которая находится в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, для административных целей или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

2.Прекращение признания активов и обязательств, не разрешенных МСФО

Организации должны исключить некоторые активы и обязательства, которые признавали в соответствии с КСБУ, например: Внутренне созданные нематериальные активы согласно МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ (IAS) 38), например, нематериальный актив, возникающий в процессе разработки, признанный согласно КСБУ 28 «Учет нематериальных активов», но который не может быть признан в с соответствии с МСФО в связи с тем, что организация не может продемонстрировать свою способность использовать или продать нематериальный актив; Отложенные налоговые требования, возмещение которых не является вероятным согласно МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСБУ (IAS) 12).

3.Реклассифицирование статей, признанных организацией, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО

Примеры активов и обязательств, которые могут быть переклассифицированы: а) финансовые инструменты, в соответствии с МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСБУ (IAS) 39) переклассифицируются как: Оцениваемые по справедливой стоимости через при прибыль или убыток, Инвестиции, удерживаемые до погашения; Займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией; Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи; б) биологические активы, признанные в соответствии с КСБУ 6 основными средствами; в) переклассификация активов и обязательств с целью определения подлежащих учету сегментов согласно МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (далее - МСБУ (IAS) 14).

Оценка всех активов и обязательств в соответствии с МСФО

Пример активов и обязательств, оценка которых может измениться, например: Оценка недвижимости, зданий и оборудования и нематериальных активов (согласно МСБУ (IAS) 36) «Обесценение активов (далее - МСБУ (IAS) 36) актив признается в балансе после вычета суммы всей накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения); Оценка финансовых инвестиций (согласно (МСБУ (IAS) 39 финансовые инструменты могут измеряться по их справедливой стоимости с учетом затрат по операции, которые могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, или в сумме амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, или по фактическим затратам, при этом все финансовые активы подлежат тесту на обесценение), Оценка животных, растений (согласно МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую дату баланса должен измеряться по справедливой стоимости, за вычетом расчетных сбытовых расходов).

Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО. Если величина корректировки начального сальдо не может быть надежно определена, то организация отражает этот факт в финансовой отчетности.

Применение стандартов и интерпретаций ретроспективно, необязательно в следующих случаях:

1) Объединения бизнеса.

Объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода, могут не пересчитываться. Данное исключение означает, что организации не должны воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения бизнеса.

При объединении бизнеса организация, которая в первый раз принимает МСФО, имеет следующие альтернативы:

признать все объединения бизнеса, состоявшиеся в прошлом (применить МСФО ретроспективно);

повторно утвердить объединения бизнеса, которые имели место, начиная с определенной даты (которая устанавливается организацией);

не утверждать повторно никакие объединения бизнеса, которые имели место до даты перехода на МСФО.

Данное исключение также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированных организациях и долям в совместных организациях.

При повторном утверждении объединений бизнеса, состоявшихся в прошлом, переходные положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (далее - МСФО (IFRS) 3) не применяются, и организация применяет его требования ретроспективно к:

классификации объединений бизнеса (как приобретений или обратных приобретений);

определению стоимости приобретения;

признанию и измерению идентифицируемых активов и обязательств;

признанию гудвилла или отрицательного гудвилла.

Приобретенные активы и принятые обязательства при объединении бизнеса в прошлом, не признанные в соответствии с национальными стандартами, должны быть признаны и оценены в консолидированном балансе поглощающей организации на той же основе, которая применялась бы в соответствии с МСФО для признания и оценки в отдельном балансе поглощающейся организации.

Балансовая стоимость гудвилла в начальном балансе в соответствии с МСФО представляет собой балансовую стоимость согласно КСБУ на дату перехода на МСФО, за исключением:

Повторного утверждения для признания или отмены признания приобретенных нематериальных активов;

Повторного утверждения условной корректировки возмещения за покупку;

Любого обесценения гудвилла, которое требует признания.

2) Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости.

Организация не обязана воссоздавать информацию о стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования, что является существенным упрощением для многих организаций. Когда данное исключение применяется, то предполагаемая стоимость является основой для последующей амортизации и тестирования на обесценение. Организация, использующая справедливую стоимость, при применении исключения по предполагаемой стоимости, не обязана в последующем применять порядок учета по переоцененной стоимости за вычетом всей последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения согласно МСБУ (IAS)16 «Недвижимость, здания, оборудование» (далее - МСБУ (IAS)16).

Таким образом, организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать предшествующую переоцененную стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, согласно национальных стандартов, полученную в момент или до момента перехода на МСФО, в качестве предполагаемой стоимости на момент переоценки, если переоцененная стоимость сопоставима со справедливой стоимостью или амортизированной стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменения индекса цен.

Выбор справедливой стоимости или переоцененной в качестве предполагаемой стоимости применяется также:

а) для инвестиций в недвижимость, если организация использует модель оценки по себестоимости;

б) нематериальных активов, которые отвечают критерию признанию и переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 38.

3) Вознаграждения работникам.

Организация, впервые применяющая МСФО, имеет право на признание прогнозно-расчетных (актуарных) прибылей и убытков на дату перехода, даже если организация использует метод «коридора», т.е. признания актуарных прибылей и убытков в пределах определенного диапазона для более поздних актуарных прибылей и убытков.

4) Накопленные курсовые разницы от перевода из одной валюты в другую.

На дату перехода на МСФО организация может кумулятивные разницы по пересчету валюты по зарубежной деятельности принять равными нулю. При последующем выбытии зарубежной деятельности в прибыль ли убыток должны включаться разницы по пересчету валюты, возникшие после даты перехода на МСФО.

5) Комбинированные финансовые инструменты.

Организации не обязаны выявлять отдельно два долевых компонента, если долговой компонент погашен на дату перехода.

Без такого исключения было бы необходимо разложить собственный капитал на два составляющихся компонента, один из которых представляет первоначальный долевой компонент, второй - представляет накопленные проценты по компоненту, составляющему обязательство.

6) Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместной деятельности.

Если материнская организация принимает МСФО позже, чем ее дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация), то она будет оценивать активы и обязательства дочерней организации в консолидированной финансовой отчетности по той же самой балансовой стоимости, которая указана в отдельной финансовой отчетности дочерней организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и после урегулирования корректировок на консолидацию и эффекта объединения бизнеса.

Если дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная организация) принимает МСФО позже, чем его материнская организация, то она оценивает свои активы и обязательства в отдельной отчетности, либо по балансовой стоимости, которая была включена в консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, на основе даты перехода на МСФО материнской организации, до корректировки на консолидацию или объединение бизнеса, или по балансовой стоимости, требуемой для оставшейся части МСФО (IFRS) 1 (на основании даты перехода на МСФО дочерней организации).

7) Определение ранее признанных финансовых инструментов.

МСБУ (IAS) 39 позволяет классифицировать финансовый инструмент при первоначальном признании как финансовый актив или финансовое обязательство, по которым изменение по справедливой стоимости отражается в отчете о прибылях и убытках, либо как финансовый актив или финансовое обязательство, имеющееся для продажи.

Организации, впервые применяющей МСФО, разрешено провести такую классификацию на дату перехода на МСФО.

8) Операции платежей, основанных на акциях.

Организация, впервые применяющая МСФО, не обязана применять требования МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (далее - МСФО (IFRS) 2):

К долевым инструментам, предоставленным после 7 ноября 2002 года, право на которые было предоставлено на более позднюю из двух следующих дат: дату перехода на МСФО или 1 января 2005 года;

К обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были погашены или урегулированы иным способом до даты перехода;

Если организация применяет МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то необходимо предоставить информацию о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенную на дату оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 2, а также обязательств, возникающих из операций по выплатам, основанным на стоимости долевых инструментов, которые были осуществлены до наступления более поздней из двух дат: даты перехода и 1 января 2005 года.

9) Договоры страхования.

Организация вправе применять переходные положения МСФО (IFRS) 4 «Договора страхования» (далее - МСФО (IFRS) 4), который ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные организацией.

Исключения ретроспективного применения в других МСФО:

Существуют четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения стандартов.

1) Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств.

Требования по прекращению признания в МСБУ (IAS) 39 должны применяться перспективно, начиная с момента введения в действие МСБУ (IAS) 39, с 1 января 2004 года. Это означает, что если организация прекратила признание непроизводных финансовых активов или финансовых обязательств в соответствии с КСБУ в результате операций, произведенных до указанной даты, то она не признает их в начальном балансе согласно МСФО, если только они не были квалифицированы до признания в более поздней операции.

Тем не менее, организация может выбрать применение правил МСБУ (IAS) 39 ретроспективно к непроизводным финансовым активам или финансовым обязательствам, признание по которым было прекращено, если необходимая информация была получена в момент первоначального учета.

2) Учет операций хеджирования.

На дату перехода на МСФО организация должна провести оценку всех производных инструментов по справедливой стоимости и устранить любые отсроченные прибыли и убытки, возникшие по производным финансовым инструментам, которые были признаны как активы или обязательства в соответствии с КСБУ. Организация не должна отражать во входящем балансе в соответствии с МСФО отношения хеджирования, которые не отвечают требованиям учета хеджирования в соответствии с МСБУ (IAS) 39.

Если до даты перехода на МСФО, организация определила операцию как операцию хеджирования, но данная операция не отвечает условиям хеджирования согласно требованиям МСБУ (IAS) 39, то организация должна применять МСБУ (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования.

Операции, проведенные до даты перехода, не должны определяться как операции хеджирования ретроспективно.

3) Расчетные оценки.

Расчетные оценки, составленные в соответствии с МСФО, на дату перехода должны соответствовать тем расчетным оценкам, которые были составлены на ту же самую дату в соответствии с национальными стандартами, если только они не должны быть скорректированы для того, чтобы отражать различные учетные политики, или не существует объективного доказательства, что эти расчетные оценки были ошибочными.

Информация, относительно расчетных оценок, составленных в соответствии с национальными стандартами, полученная после даты перехода, рассматривается точно так же, как и некорректирующиеся события после даты баланса, в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Любые предварительные оценки, в которых не было необходимости, согласно национальными стандартами, должны базироваться на условиях существующих, на дату перехода.

4) Активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.

Если организация, впервые применяющая МСФО, переходит на МСФО до 1 января 2005 года, то она использует переходные положения МСФО (IFRS) 5, и применяет стандарт перспективно. Иначе, она применяет МСФО (IFRS) 5 ретроспективно для всех представляемых периодов.

Раскрытие финансовой отчетности

Организация, применяющая МСФО в первый раз, должна объяснить, как переход на МСФО повлиял на ее объявленные финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Это делается в ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности за те периоды, которые охватываются первой финансовой отчетностью.

Если организация не предоставляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, то она должна раскрыть этот факт.

При переходе на МСФО, организации необходимо произвести следующие выверки:

Собственный капитал, заявленный в соответствии с КСБУ, с собственным капиталом, заявленным согласно МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, когда использовались национальные стандарты;

Прибыль и убытки, заявленные в соответствии с КСБУ, с прибылью и убытками, согласно МСФО, за последний период, когда использовались национальные стандарты;

Если отчет о движении денежных средств был представлен в соответствии с национальными стандартами, то необходимо дать объяснение существенных корректировок.

Корректировки, обусловленные переходом на МСФО:

Исключение

Выбор

Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой стоимости

В отношении недвижимости, зданий и оборудования: Используется стоимость приобретения в соответствии с МСФО; В качестве предполагаемой стоимости используется справедливая стоимость на дату перехода на МСФО; или В качестве предполагаемой стоимости используется стоимость, определенная при проведенной ранее переоценки (при соблюдении определенных условий). Результат предыдущей переоценки может быть использован в качестве предполагаемой стоимости в случае, если в процессе этой переоценки получена балансовая стоимость, в целом сравнимая со справедливой стоимостью, или если переоценка была произведена путем пересчета фактических затрат на индекс инфляции. Это исключение можно также применять к нематериальным активам, которые отвечают условиям переоценки в МСБУ (IAS) 38 и инвестициям в недвижимость в тех случаях, когда, согласно МСБУ (IAS) 40, используется метод учета по себестоимости. Это исключение не может быть использовано в отношении любых других активов. Организация может также принять решение об использовании в качестве предполагаемой стоимости, проведенной в связи с конкретным событием (например, первоначальным публичным предложением акций) для любых активов или обязательств

Продолжение

Исключение	Выбор
Вознаграждения работникам	Признание актуарных прибылей и убытков при помощи метода «коридора», изложенного в МСБУ (IAS) 19, может быть отсрочено для следующего отчетного периода. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем пенсионным планам
Кумулятивная корректировка при пересчете валют	Кумулятивная корректировка при пересчете валют может быть признана равной нулю. В случае избрания этого исключения, то оно должно применяться ко всем дочерним организациям.
Комбинированные финансовые инструменты	Организации не обязаны выявлять долевые элементы комбинированного финансового инструмента, если обязательство уже погашено на дату перехода на МСФО

Выверки должны отдельно раскрывать корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике, и исправление ошибок, выявленных в процессе перехода на МСФО.

В первой финансовой отчетности в соответствии с МФСО должна быть представлена сравнительная информация, по меньшей мере, за один год (с освобождением требования о предоставлении финансовой информации, относящейся к МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4).

В.2. Понятие и виды трансформации бухгалтерской отчетности. Этапы трансформации отчетности

Трансформация – это проведение анализа бухгалтерской отчетности, принятой белорусским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО.

Необходимо подчеркнуть разницу между процессом трансляции и процессом трансформации. Трансляция – это длительный процесс, который требует от пользователей либо введения данных в две системы финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетов. Трансформация – периодический подход, при котором информацию, распределенную по статьям согласно белорусским правилам бухгалтерского учета (БПБУ), анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.

Методы подготовки финансовой отчетности по МСФО:

Параллельное ведение учета

Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации)

Трансформация внутри учетной системы (встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации

Параллельный учет – формируется новый план счетов по МСФО, принимающий во внимание специфику бизнеса.

Типового плана счетов не существует – каждая компания разрабатывает самостоятельно, исходя из существующих бизнес процессов и требований МСФО по подготовке финансовой отчетности.

Рисунок – Методика параллельного учета

Трансформация – это процесс перевода финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам к МСФО. Отправной точкой являются бухгалтерские данные, к которым добавляются необходимые по МСФО реклассификации между статьями отчетности и поправки.

Поправки возникают в связи с принципиальными отличиями между национальными стандартами и МСФО. После проведения всех необходимых поправок компания получает окончательный баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО.

Используя дополнительную информацию, формируется отчет о движении денежных средств и примечания к финансовой отчетности по МСФО.

Рисунок – Методика трансформации отчетности

Таблица - Характеристика видов трансформации отчетности

В Республике Беларусь действуют Методические рекомендации о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности, которые определяют рекомендуемый порядок трансформации (преобразования) отчетности в формат МСФО.

Согласно Методических указаний, трансформация - это процесс подготовки финансовой отчетности на отчетную дату посредством реклассификации статей отечественной бухгалтерской отчетности в статьи финансовой отчетности по МСФО с внесением дополнительных корректировок.

Таблица - Получение отчетных данных в результате трансформации

Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО может производиться двумя способами:

первый способ состоит в том, что сначала формируется финансовая отчетность по МСФО для каждой организации группы, затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;

второй способ заключается в первоначальном формировании консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, а затем осуществляется ее трансформация.

Организация при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО вправе выбрать любой из способов самостоятельно.

Трансформация отчетности проводится после отражения всех хозяйственных операций по счетам отечественного бухгалтерского учета и определения финансового результата по итогам работы за отчетный квартал (год).

Процесс трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО включает в себя следующие этапы :

анализ учетной политики организации и применяемого рабочего плана счетов отечественного бухгалтерского учета;

формирование плана счетов организации в соответствии с МСФО;

формирование сальдо на конец периода по балансовым счетам учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

отражение оборотов за период по счетам доходов и расходов учета по МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;

осуществление корректировок отдельных видов активов, обязательств, иных пассивов, доходов и расходов, определенных нормативными правовыми актами по отечественному бухгалтерскому учету и МСФО;

формирование баланса и отчета о прибылях и убытках по стандартам МСФО.

В.3. Реклассифицирующие корректировки для представления отчетности в соответствии с МСФО

План счетов бухгалтерского учета по МСФО приводится в приложении 1 и рекомендован Методическими рекомендациями по трансформации отчетности. В соответствии с МСФО план счетов может разрабатываться организацией самостоятельно. Допускается внесение изменений и дополнений в рекомендуемый план счетов главным бухгалтером организации.

Для формирования финансовой отчетности по МСФО рекомендуется применять формы баланса и отчета о прибылях и убытках, приведенные в приложениях 2 и 3 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). Порядок формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках на примере рекомендуемого плана счетов бухгалтерского учета по МСФО также приведен в указанных приложениях.

Для трансформации рекомендуется использовать таблицу соответствия счетов Типового плана счетов отечественного бухгалтерского учета счетам бухгалтерского учета по МСФО, которая приведена в приложении 4 к настоящим Методическим рекомендациям.

13. Данные отечественного бухгалтерского учета для их трансформации в финансовую отчетность по МСФО вносятся в трансформационную таблицу, форма которой приведена в приложении 5 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). В указанной трансформационной таблице также осуществляются необходимые корректировки.

Внесение корректировок в данные учета по МСФО осуществляется с учетом существующих различий в методологии и принципах учета.

Счета 1101 «Касса», 1102 «Денежные средства на счетах»,

Отчетность, составленная по принципам Международных стандартов финансовой отчетности, становится все более востребованной для российских компаний. Учет по МСФО дает возможность выхода на рынки международного капитала и привлечения заемных средств на более выгодных условиях.

Часто отчетность по МСФО подготавливается путем трансформации отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ.

Многие требования российских и международных стандартов сходятся, однако есть различия, часть из которых является типичными для большинства компаний. О некоторых таких корректировках пойдет речь ниже.

Отражение затрат, относящихся к отчетному периоду (cut - -off )

В РСБУ часто встречаются ситуации, когда расходы уже были понесены, а соответствующие первичные документы еще не поступили в бухгалтерию. Согласно правилам российского учета бухгалтерия может начислить расходы на основании бухгалтерской справки. Однако на практике мало кто из бухгалтеров применяет этот подход, дожидаясь первичных документов.

Согласно параграфам 27 и 28 МСФО (IAS) 1 и концепции подготовки МСФО (The Framework) действует принцип начисления и расходы (доходы) должны быть признаны в учете в том отчетном периоде, в котором услуги были оказаны/товары проданы.

Это приводит к разнице между отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО и РСБУ. Если суммы таких расходов существенные, то отчетность по РСБУ будет недостоверной.

Примеры таких расходов приведены ниже:

Расходы на аудит;
. арендные платежи;
. расходы по ремонту;
. расходы на нужды офиса (вода, канцтовары и др.);
. затраты по премированию работников.

Авансы на основные средства

В соответствии с МСФО суммы предоплаты (авансы) должны относиться на стоимость основного средства. В балансе авансы на основные средства включаются в статью «Основные средства», при этом в раскрытии сумма авансов должна быть выделена отдельной строкой, если она существенна, либо включена в группу «Незавершенное строительство».

В раскрытии следует описать крупнейших контрагентов и сумму выданных им авансов.

Сумму НДС из аванса надо выделить, поскольку он не войдет в стоимость основного средства.

МСФО (IAS) 16.10: «Компания должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь настоящим принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта».

Пример

Компания выплатила аванс на приобретение промышленного оборудования в размере 53,1 тыс. руб.

В РСБУ отражается проводка:

Дт 60.2 «Авансы выданные»
Кт 51 «Расчетные счета» — 53,1 тыс. руб.

В МСФО делаем корректировку:

Дт «Основные средства» — 45 тыс. руб.
Дт «НДС по приобретенным ценностям» — 8,1 тыс. руб.
Кт «Авансы выданные» — 53,1 тыс. руб.

В раскрытии по основным средствам сумма выданных авансов будет отражена в категории «Незавершенное строительство» в размере 45 тыс. руб.

Денежные средства

Для точной оценки ликвидности копании необходимо правильно классифицировать денежные средства. В МСФО используется понятие «денежные эквиваленты». Позиции, учитываемые как денежные эквиваленты, должны быть отделены в балансе от краткосрочных финансовых вложений.

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 7 эквиваленты денежных средств предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или иных целей. Для того чтобы инвестиция могла классифицироваться как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в заранее известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно инвестиция классифицируется как эквивалент денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, например 3 месяца с даты приобретения или менее.

Вложения в депозиты со сроком погашения не более 3 месяцев (срок устанавливает менеджмент) реклассифицируются в «Денежные средства и денежные эквиваленты». То же самое касается и депозитов до востребования. Следует отметить, что срочные депозиты, размещенные до отчетной даты и по которым срок погашения истекает в течение 3 месяцев после отчетной даты, классифицируются как краткосрочные инвестиции, а не денежные эквиваленты (на основании всего срока размещения).

В п. 5 ПБУ 23/2011 к денежным средствам и их эквивалентам относятся денежные средства, а также высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В ПБУ 23 в качестве примера денежных эквивалентов приводятся депозиты в банках, в частности до востребования . В балансе такие финансовые вложения (являющиеся по сути денежными эквивалентами) необходимо отражать по строке «Денежные средства» .

На практике, как правило независимо от срока размещения денежных средств на депозитных счетах, бухгалтер отражает их в составе финансовых вложений. В состав денежных средств попадают только денежные средства на расчетных счетах и в кассе.

Пример

Депозит № 1 на срок 80 дней (до 13 января 2013 г.);
. депозит № 2 на срок 150 дней (до 24 марта 2013 г.).

Депозит № 1 классифицируется как денежный эквивалент;
. депозит № 2 — как краткосрочные инвестиции (так как срок размещения превышает 90 дней).

Запасы под капитальное строительство

В международном бухгалтерском учете порядок учета запасов устанавливает МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Материалы, предназначенные для строительства, не удовлетворяют определению МСФО (IAS) 2. Кроме того, материалы, первоначальное назначение которых — использование в строительстве, по сути не являются оборотными активами в отличие от прочих запасов.

Исходя из вышесказанного, запасы, предназначенные для строительства, должны быть реклассифицированы в категорию незавершенного строительства.

Сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов, в РСБУ также не должны относиться в состав оборотных активов по статье «Запасы».

Пункт 2 ПБУ 5/01: в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

Используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
. предназначенные для продажи;
. используемые для управленческих нужд организации.

Использование материалов для создания/приобретения основных средств принесет организации экономическую выгоду от их применения не скоро. По сути, стоимость материалов включается в первоначальную стоимость объекта, а следовательно, организация будет получать выгоды от использования этого объекта по мере начисления ежемесячной амортизации в течение длительного времени.

Однако на практике мало кто из бухгалтеров следует этому принципу, оставляя запасы в составе оборотных активов. Тем самым информация в отчете о финансовом положении отражается некорректно, искажая показатели ликвидности компании.

Резерв по судебным искам

При формировании финансовой отчетности по МСФО компания должна создавать резерв по судебным искам на каждую отчетную дату. Основанием для формирования резерва является профессиональное суждение менеджмента или юридического отдела о вероятности исхода того или иного иска. Размер резерва определяется отдельно по каждому иску. Если вероятность осуществления выплат по иску оценивается как высокая, то резерв по выплатам по судебным искам создается в полной сумме исковых требований. В случае если отрицательный (не в пользу компании) исход судебного дела маловероятен, то резерв не создается.

Аналогичная корректировка выполняется, например, по обязательствам по гарантийному обслуживанию, по сомнительной дебиторской задолженности.

В МСФО (IAS) 37 понятие «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Условное обязательство не признается в бухгалтерском учете как обязательство. Для отражения оценочного обязательства в учете используется сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому отражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010).

ПБУ 8/2010 не сильно отличается от МСФО (IAS) 37 по своей сути: правила схожи, терминология различна.

Пример

В табл. 1 приведены данные по судебным искам по компании по состоянию на 31 декабря 2012 г., а также вероятность их отрицательного исхода.

Таблица 1

Компания, подавшая иск	Размер судебного иска, тыс. руб.	Вероятность отрицательного исхода, %	Сумма резерва, тыс. руб.*
ООО «Альфа»
ОАО «Бета»
ООО «Гамма»
Итого

_____________
*Расчет: 415 тыс. руб. × 100 % + 320 тыс. руб. × 50 % = 575 тыс. руб.

Выделение долгосрочной части НДС и ее дисконтирование

Практически у каждого предприятия на балансе есть НДС, подлежащий возмещению. Бывает, что НДС или некоторая часть НДС ожидается к возмещению только через 2—3 года. Например, компания строит объект недвижимости. НДС аккумулируется на сч. 19, а зачет предполагается через 3 года.

Пункт 1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 НК РФ требуют выполнения следующих условий для возмещения НДС, выставленного поставщиками:

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
. товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету), т. е. имеются надлежаще оформленный счет-фактура от поставщика и соответствующие первичные документы (накладные, акты выполненных работ и др.).

Долгосрочный НДС в соответствии с МСФО (IAS) 1 должен учитываться по дисконтированной стоимости.

Дисконтирование осуществляется по формуле

PV = FV / (1 + i ) n ,

где FV — текущая стоимость;
PV — будущая стоимость;
i — ставка дисконтирования;
n — срок (число периодов).

Учет затрат по займам

Согласно ПБУ 15/08 основная сумма долга по полученному займу или кредиту отражается в сумме, указанной в договоре, и не изменяется до даты полного или частичного погашения обязательства.

Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, которые, по сути, не связаны с приобретением актива. Согласно п. 6 ПБУ 15/08 затраты на такие расходы в РСБУ учитываются одним из способов:

Включение в расходы периода, в котором они произведены;
. накопление в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения заемных средств.

В отношении затрат по привлечению займов в МСФО (IAS) 39 предполагается, что такие затраты уменьшают задолженность по полученному займу и участвуют в ее амортизации.

Пример

ЗАО «Овен» 13 июня 20012 г. получило кредит в банке «Доверие» в размере 500 тыс. руб. под 15 % годовых на 4 года. Выплата основной суммы долга производится по окончании всего срока, а выплата процентов — по окончании каждого года.

В день получения кредита банку была выплачена комиссия 20 тыс. руб.

Фактически компания получила не 500 тыс. руб., а 480 тыс. руб., что является первоначальной стоимостью кредита на момент признания.

В РСБУ 20 тыс. руб. будут списаны в состав прочих расходов. В МСФО комиссию банка необходимо восстановить из расходов и на ее величину уменьшить величину займа. Расходы по процентам пересчитываются методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.

Финансовая аренда

Согласно МСФО (IAS) 17 аренда делится на две категории: операционную и финансовую.

Финансовая аренда — договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.

На балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие в связи с договорами финансовой аренды. Согласно МСФО расходы арендатора состоят из финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.

В учете по МСФО имущество на балансе арендатора отражают по наименьшей из двух величин: это либо справедливая стоимость объекта, либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей. При этом лизингодатель должен амортизировать арендованные активы аналогично собственному имуществу.

Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов. В результате в баланс по строке «Обязательство по финансовой аренде» попадает дисконтированная величина задолженности — справедливая стоимость имущества без учета размера причитающихся процентных выплат (проценты будут отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках).

Порядок их учета в России существенно отличается от международного. Российское законодательство дает следующее определение лизинга.

Лизинг — это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга.

Договор лизинга — договор, в соответствии с которым арендодатель (далее лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

О главном с точки зрения МСФО критерии — переходе основных рисков и выгод — в российском законодательстве (ГК РФ, НК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)») упоминания нет.

В российском учете расходы на проценты не показывают отдельно — они являются частью арендного платежа.

Пример

Производственное оборудование стоимостью 100 тыс. руб. передается на 4 года в финансовую аренду с последующим переходом права собственности. Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 24 тыс. руб. всего на сумму 120 тыс. руб. Срок службы оборудования — 8 лет.

В учете по МСФО арендатор отражает у себя на балансе оборудование по стоимости 120 тыс. руб., амортизируя его ежегодно согласно учетной политике компании. Амортизация начисляется 4 года (наименьший из срока службы и срока аренды). При этом у арендатора возникает обязательство по финансовой аренде, которое погашается в соответствии с условиями договора.

Реклассификация объектов основных средств со сч. 07 и 08

Объекты основных средств, реально эксплуатируемые, но не переведенные на сч. 01 в РСБУ, необходимо перевести со сч. 07 и 08 в состав основных средств для целей МСФО.

В РСБУ бухгалтеры часто следуют принципу: если объект (основное средство) введен в эксплуатацию, но по каким-то причинам еще не прошел регистрацию или на него не оформлена соответствующая первичная документация, то он должен отражаться как капитальные вложения на сч. 08.

Следует обратить внимание, что по правилам РСБУ эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию, следует принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н). При этом по таким объектам амортизация будет начисляться в общем порядке.

Иногда компания, которая не переводит фактически эксплуатируемый объект в состав основных средств, делает это сознательно, желая сэкономить на налоге на имущество. Однако это приводит к усложнению процесса трансформации, поскольку в МСФО (IAS) 16 предполагается, что объект признается основным средством при условии, что компания в будущем получит связанные с данным объектом экономические выгоды и его первоначальная стоимость может быть достоверно оценена. Фактически эксплуатируемая, но юридически (документально) не введенная в эксплуатацию недвижимость признается объектом основных средств, по которому необходимо начислять амортизацию.

Резерв по неиспользованным отпускам

Пункт 8 ПБУ 8/10 обязывает организации производить начисления в резерв по неиспользованным отпускам и премиям. ПБУ 8/10 имеют право не применять организации, имеющие статус малого предпринимательства и не являющиеся эмитентом публично размещаемых бумаг (ПБУ 8/10, п. 1.3). Однако на практике многие компании не используют данный стандарт.

О необходимости создания резервов на оплату отпусков говорится в МСФО (IAS) 19. Стандарт требует признавать обязательство (резерв), а потом расход в момент признания экономических выгод в обмен на вознаграждение сотрудника.

Обязанность организации предоставлять работникам отпуск возникает из ТК РФ и коллективного договора, если такой имеется у организации. Денежная компенсация выплачивается работнику при использовании отпуска, т. е. обязательство имеет неопределенный момент исполнения и не имеет определенной величины, так как заработная плата работника может быть изменена.

Компания должна оплатить отпуск сотруднику, на который он имеет право, отработав определенный промежуток времени. Согласно требованиям МСФО расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они возникли. Таким образом, получается, что, когда сотрудник пойдет в отпуск, отпускные будут начисляться не за счет расходов, а за счет использования резерва.

Величина обязательства рассчитывается исходя из принятой методики расчета резерва предполагаемых расходов на отпуск.

Следует отметить, что резерв по отпускам и премиям создается с учетом страховых взносов. Все отпускные и премии списываются из резерва.

Также организация начисляет резерв по ежегодным премиям, ожидаемым к выплате в ближайшие 12 месяцев. В этом случае у компании должно быть обязательство, которое содержится в положении или соглашении, на выплату определенной суммы в связи с прошлыми событиями.

Затраты на отпуск и премии могут как превышать резерв, так и быть меньше него. Если резерв использован не полностью, разницу оставляют и переносят на следующий год.

Пример

В табл. 2 приведены данные, необходимые для создания резерва по неиспользованным отпускам и премиям в 2012 г. Отчисления в фонды социального и пенсионного страхования — 26 % (в примере не учитываются).

Таблица 2

Сотрудник	Кол-во дней неиспользованного отпуска	Сумма резерва по неиспользованному отпуску, тыс. руб.	Премии, ожидаемые к выплате, тыс. руб.
Иванов Д. В.
Николаев М. П.
Романов А. М.
Михайлов М. М.

Исходя из имеющейся информации делаем проводки:

Дт «Расходы по созданию резерва по неиспользованным отпускам» (ОПУ) — 192 тыс. руб.
Дт «Расходы по созданию резерва по премиям» (ОПУ) — 155 тыс. руб.
Кт «Резерв по неиспользованным отпускам» (ОФП) — 192 тыс. руб.
Кт «Резерв по премиям» (ОФП) — 155 тыс. руб.

Поскольку МСФО не требуют отдельного ведения учета, а регулируют только правила составления финансовой отчетности, компании часто на практике используют метод трансформации. Необходимые, корректные и достаточные операции (поправки, корректировки) для приведения отчетности, подготовленной по правилам РСБУ, в отчетность по МСФО, позволят компании сэкономить расходы, принеся в будущем экономические выгоды. Основные типичные для большинства компаний корректировки мы описали в этой статье.

Главное утверждение - трансформация отчетности является достаточно сложным и щепетильным процессом и его качественное осуществление достигается только с наличием профессиональных знаний в МСФО. Поскольку самостоятельная перекладка отчетности из РСБУ на МСФО может повлечь дополнительные временные затраты и неоправданные риски допущения ошибок. Некоторые эксперты утверждают, что путь от практики к теории является отчасти легким. Но все же всеми бухгалтерами единогласно высказано, что теоретический опыт приветствуется всегда и является более выгодным интеллектуальным вложением.

Вторым необходимым требованием составления финансовой отчетности является наличие профессиональных знаний и практических навыков по использованию Excel. Без этих знаний формирование отчетности по международным стандартам будет значительно затруднено.

Кстати, если Вы хотите превратить Excel в автоматизированную систему управления финансами компании, есть серия онлайн тренингов по Excel для финансовых специалистов.

Способы составления отчетности по МСФО:

1. параллельный учет;
2. трансформация (перекладка).

Некоторые бухгалтера и финансисты говорят, что трансформация - это неэффективный способ формирования отчетности по МСФО. Потому что этот метод допускает большие ошибки и неточности, в результате которых отчетность составлена не в том виде, как если бы мы использовали параллельный учет. На самом деле параллельный учет также допускает наличие ошибок. Иногда их размер достаточно внушителен.

Современные компании ведут бухгалтерский, налоговый, управленческий учет и параллельный учет по МСФО. Единого программного обеспечения, которое смогло бы вобрать в себя параллельное ведение всех видов учета, в том числе и по МСФО, к сожалению нет. На рынке ПО представлены два вида дорогостоящих программ, которые позволяют вести учет по международным стандартам и бухгалтерского учета по национальным стандартам: SAP и SCALA. Они рассчитаны на крупные компании, так как только они могут себе позволить их использование. Данные компьютерные программы нацелены на ведение МСФО, и в случаях некачественной работы они также допускают ошибки по ведению учета по национальным стандартам. При проведении аудиторских проверок, аудиторы предъявляют претензии заказчику относительно несоответствия ведения бухгалтерского учета российскому законодательству. Еще одним недостатком ведения параллельного учета по МСФО является необходимость штатного специалиста, который досконально знает международные стандарты .

Популярная программа 1С не предусматривает ведение учета по МСФО и требует разработки, а также внедрения дополнительного блока. Этот длительный процесс, который обычно затягивается на несколько лет, осуществляется путем вызова специалистов по обслуживанию 1С, специалистов по трансформации. Но главное, что даже это не гарантирует идеальное, с точки зрения удобства и недопущения ошибок, ведение бухгалтерского учета согласно требований МСФО. Потому что любую программу необходимо обновлять, поддерживать ее актуальность во время постоянных законодательных изменений, а тем более при частых изменениях внесенных в МСФО. Поэтому большинство компаний внедряют учет по МСФО путем трансформации (перекладки), а не с использованием параллельного учета.

Поскольку конкретного плана счетов и техники ведения учета по МСФО нет, применение международных стандартов накладывается на национальный план счетов и технику ведения бухгалтерского учета.

Общие правила перехода на МСФО

1. Признать все активы и обязательства, которые требуют МСФО, но в российском учете они не отражены на балансе.
   Нужно обязательно учесть:
   • на балансе основные средства, полученные в финансовую аренду и не учитываемые в российском бухгалтерском балансе (например, лизинг);
   • активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами;
   • резервы по выводу объектов основных средств из эксплуатации (в российском учете такого понятия нет, поэтому этот резерв не создается).
2. Списать все активы и обязательства, запрещенные к признанию МСФО.
   При рассмотрении активов и обязательств, которые нужно прекратить признавать в отчетности, во вступительном балансе могут не отражаться нематериальные активы, которые не отвечают критериям признания по МСФО, но отражаются согласно РСБУ. К ним могут относиться внутренне созданные товарные знаки, затраты на исследования, давшие положительный результат (в МСФО данные затраты списываются на расходы текущего периода).
3. Переквалифицировать активы, обязательства и капитал в соответствии с МСФО.
4. Оценить все активы и обязательства в соответствии с МСФО.

Этапы трансформации

• Сравнение учетной политики.
• Перенос данных отчетности в трансформационную таблицу:
  • на дату перехода на МСФО (Бухгалтерский баланс);
  • на дату первого отчетного сравнительного периода (Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах (ОПУ));
  • на отчетную дату (Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах (ОПУ)).
• Корректирующие проводки на предмет различий. Виды корректировок:
  • корректировки по операциям, которые отсутствуют;
  • корректировки, возникшие вследствие различий в оценке;
  • рекласс;
  • реверсивные проводки;
  • прочие.
• Открывающая проводка.

Основные направления трансформации отчетности из РСБУ в МСФО

1. Основные средства :
   • классификация;
   • оценка;
   • переоценка;
   • амортизация.
2. Инвестиционная собственность.
3. Переоценка инвестиций в ценные бумаги.

Для трансформации национальных данных в данные по международным стандартам часто используется соответствующим образом настроенная в MS Excel таблица. Название для нее каждая компания может придумать самостоятельно, мы же для удобства будем называть ее таблицей по перекладке данных.

Такая таблица содержит:

• набор статей баланса и отчета о прибылях и убытках (ОПУ), перечень которых в разных компаниях может разниться;
• итоговые суммирующие строки статей баланса и ОПУ: «Итого активы», «Итого обязательства», «Итого капитал и обязательства», «Прибыль до налогов», «Прибыль после налогов»;
• простые контрольные проверки, например, чтобы сумма по строке «Итого активы» равнялась сумме по строке «Итого капитал и обязательства».

Входящие данные национального учета, которые затем будут корректироваться для целей МСФО, могут формироваться с использованием:

• оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ);
• соответствующих расшифровок статей баланса и ОПУ, составленных по данным национального учета;
• автоматической выгрузки отчета в требуемом формате и разреза статей из учетной системы.

Входящие данные на основе ОСВ. При варианте формирования входящих данных на основе данных из ОСВ можно использовать следующую технику:

• к каждому счету (субсчету) национального учета в ОСВ проставляются унифицированные названия соответствующей статьи из таблицы по перекладке данных;
• путем простых функций MS Excel (например, «СУММЕСЛИ=«) данные с ОСВ переносятся и группируются по соответствующим статьям в таблицу по перекладке данных;
• если изначальное разнесение данных с ОСВ не дает нужной детализации статей таблицы по перекладке данных, выполняются реклассифицирующие корректировки с использованием более детальной информации из расшифровок соответствующих статье счетов (субсчетов) РСБУ.

Входящие данные на основе расшифровок. Этот вариант может быть удобен при работе с данными дочерних компаний в ситуации, когда они предоставляют материнской компании соответствующие Excel файлы с расшифровками показателей национального учета (пакет данных). Пакет данных может представлять из себя файл MS Excel, который содержит набор листов. Каждый лист несет соответствующую расшифровку. Например, пакет с данными РСБУ дочернего предприятия может содержать следующие листы:

Разнесенные по таблице показатели РСБУ-отчетности в дальнейшем корректируются с целью получить данные, необходимые для составления отчетности, соответствующей требованиям МСФО.

Трансформация

Условно трансформационные корректировки (далее - корректировки) можно разделить по следующим категориям:

1) корректировки, не влияющие на финансовый результат (реклассифицирующие);

2) корректировки, влияющие на финансовый результат, которые в свою очередь можно разделить на:

• корректировки прошлого периода (реверсивные проводки);
• корректировки текущего периода.

Ниже речь пойдет о реверсивных корректировках.

Реверсивные корректировки - это корректировки предыдущего отчетного периода, которые оказали влияние на финансовый результат, перенесенные с обратным знаком в текущий отчетный период.

В качестве примеров, которые позволят понять назначение реверсивных проводок, рассмотрим несколько корректировок для трансформации за 2012 и 2013 годы, в частности начисление резерва по запасам и списание аванса из статьи «Дебиторская задолженность, в т. ч. авансы и

Обратите внимание!

Корректировки рассчитываются к балансовым статьям, то есть осуществляется оценка стоимости активов и обязательств компании, отраженных в РСБУ на отчетную дату. Если по результатам оценки необходима корректировка стоимости актива или обязательства, то такая корректировка выполняется к балансовой статье с влиянием на отчет о прибылях и убытках.

Предоплаты».

Пример 1. Начисление резерва по запасам

На конец 2012 года по данным РСБУ запасы компании составили 2000 тыс. руб. В связи с падением цены реализации готовой продукции для целей МСФО был начислен резерв на сумму 400 тыс. руб. (см. табл. 1). В проводках и таблицах используется такая система знаков, при которых активы и расходы показываются с положительным знаком, а обязательства и доходы - с отрицательным:

Таблица 1. Фрагмент таблицы по перекладке данных за 2012 год, тыс. руб.

Статья		Начисление резерва по запасам для целей МСФО	Итого данные по МСФО на конец 2012 г.
Баланс
Запасы	2000		1600
Готовая продукция	2000		2000
Резерв по готовой продукции		(400)	(400)
		400	400
Отчет о прибылях и убытках*
		400	400

* Строка баланса «Нераспределенная (прибыль) / убыток» состоит из финансовых результатов за все периоды. Поскольку отчет о прибылях и убытках расшифровывает финансовый результат за текущий период, то ОПУ является частью этой строки.

Приступив к трансформации национальных данных за 2013 год реверсивными проводками, необходимо отразить влияние создания резерва за 2012 год на нераспределенную (прибыль) / убыток прошлых лет.

Реверсивные корректировки можно выполнять с использованием счета ОПУ или без него.

Выбор метода будет влиять только на технику выполнения корректировочных поправок текущего периода. В обоих случаях для полного понимания необходимо рассматривать реверсивные корректировки вместе с проводками текущего периода.

Реверсивная проводка с использованием счета ОПУ. Реверсивная корректировка переносится в таблицу по трансформации 2013 года в корреспонденции с двумя счетами: счетом

Обратите внимание!

Если в прошлом году резерв начислялся по дебету счета ОПУ, то реверсивная проводка делается по кредиту того же счета, с эффектом на нераспределенную (прибыль) / убыток прошлых лет.

ОПУ и нераспределенной (прибылью) / убытком прошлых лет:

В результате реверсивной корректировки в ОПУ происходит полное восстановление резерва.

Предположим, что на конец 2013 года в связи с изменением ситуации на рынке чистая стоимость реализации всей готовой продукции снизилась до нуля, поэтому необходимо начислить резерв на полную стоимость готовой продукции (см. табл. 2):

Таблица 2. Фрагмент таблицы по перекладке данных за 2013 год, тыс. руб.

Статья	Входящие данные РСБУ на конец 2013 г. для трансформации	Реверсивная проводка с использованием счета ОПУ для целей МСФО за 2013 г. (повтор начисления резерва 2012 г.)
Баланс
Запасы	2000			0
Готовая продукция	2000			2000
Резерв по готовой продукции			(2000)	(2000)
…
Нераспределенная (прибыль) / убыток, в т. ч.:		0	2000	2000
нераспределенная (прибыль) / убыток прошлых лет		400		400
Отчет о прибылях и убытках
Расход на обесценение запасов		(400)	2000	1600

В результате переноса корректировки по созданию резерва под обесценение запасов 2012 года на 2013 год:

• корректируется накопленная прибыль по РСБУ 2013 года до накопленной прибыли по МСФО 2013 года на сумму начисленного в 2012 году расхода по обесценению (400 тыс. руб.);
• сумма текущей корректировки 2013 года по созданию резерва обесценения с реверсивной корректировкой отражает расход по обесценению (увеличению резерва) за текущий период на сумму 1600 тыс. руб. ((400 тыс.) + 2000 тыс.).

Реверсивная проводка без использования счета ОПУ. В этом варианте реверсивная корректировка выполняется в корреспонденции с балансовым контрсчетом к статье «Запасы» и нераспределенной (прибылью) / убытком прошлых лет.

Начисление резерва для целей МСФО в 2012 году:

Реверсивная проводка без использования счета ОПУ в 2013 году (см. табл. 3):

Таблица 3. фрагмент таблицы по перекладке данных за 2013 год, тыс. руб.

Статья	Входящие данные на конец 2013 г. РСБУ для последующей трансформации	Реверсивная проводка без использования счета ОПУ для целей МСФО за 2013 г. (повтор начисления резерва 2012 г.)	Начисление резерва по запасам для целей МСФО за 2013 г.	Итого данные по МСФО на конец 2013 г.
Баланс
Запасы	2000			0
Готовая продукция	2000			2000
Резерв по готовой продукции		(400)	(1600)	(2000)
…
Нераспределенная (прибыль) / убыток, в т. ч.:		400	1600	2000
нераспределенная (прибыль) / убыток прошлых лет		400		400
Отчет о прибылях и убытках
Расход на обесценение запасов			1600	1600

В результате в балансе полностью отражен резерв по обесценению, созданный для целей отчетности по МСФО в 2012 году, и его влияние на накопленную прибыль.

Для того чтобы в отчетности по МСФО за 2013 год отразить в балансе новую сумму резерва по обесценению запасов, текущая корректировка должна быть выполнена на величину изменения резерва 2012 года по сравнению с резервом 2013 года, то есть на 1600 тыс. руб. ((400 тыс.) + 2000 тыс.):

При любом варианте реверсивных корректировок результат в отчетности одинаков:

• в балансе отражен созданный на конец 2013 года резерв под обесценение запасов на сумму 2000 тыс. руб.;
• в отчете о прибылях и убытках отражен расход по обесценению за текущий период в размере 1600 тыс. руб.;
• накопленная (прибыль) / убыток по РСБУ 2013 года скорректирована до накопленной (прибыли) / убытка по МСФО 2013 года на сумму резерва 2012 года 400 тыс. руб.

Пример 2. Списание аванса из статьи «Дебиторская задолженность, в т. ч. авансы и предоплаты»

На конец 2012 года по данным РСБУ статья «Дебиторская задолженность, в т. ч. авансы и предоплаты» включает аванс за аренду помещения в декабре в размере 60 тыс. руб. В отчетности, составленной по РСБУ, этот аванс был списан на расходы компании только в январе 2013 года (ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов на момент подготовки отчетности по РСБУ по состоянию на конец 2012 года).

В соответствии с принципом начисления хозяйственные операции отражаются в том периоде, в котором они произошли. Для целей МСФО-отчетности расходы на аренду за декабрь 2012 года должны быть отражены в расходах 2012 года.

Следовательно, на конец 2012 года необходимо начислить расход на аренду за декабрь 2012 года и списать аванс в размере 60 тыс. руб. (см. табл. 4):

Таблица 4. Фрагменты таблицы по перекладке данных за 2012 и 2013 годы, тыс. руб.

Статья	2012 г.			2013 г.
	Входящие данные РСБУ на конец 2012 г. для последующей трансформации	Начисление расхода на аренду для целей МСФО		Входящие данные РСБУ на конец 2013 г. для последующей трансформации	Реверсивная проводка с использованием счета ОПУ	Итого данные по МСФО на конец года
Баланс
Дебиторская задолженность, в т. ч. авансы и предоплаты	60	0	0	0	0	0
Аванс по аренде	60	(60)	0	0
Нераспределенная (прибыль) / убыток, в т. ч.:		60	60	60	0	60
нераспределенная (прибыль) / убыток прошлых лет					60	60
Отчет о прибылях и убытках
Расход на аренду		60	60	60	(60)	0

В итоге статья баланса «Дебиторская задолженность, в т. ч. авансы и предоплаты» корректируется на сумму списания аванса за аренду и одновременно доначисляется расход на аренду на сумму 60 тыс. руб.

Реверсирующая проводка 2013 года с использованием счета ОПУ:

В результате реверса корректировки по списанию аванса и доначислению расхода по аренде 2012 года:

• корректируется накопленная (прибыль) / убыток по РСБУ 2013 года до накопленной (прибыли) / убытка по МСФО 2013 года на сумму начисленного в 2012 году расхода по аренде (60 тыс. руб.);
• суммируясь в ОПУ с расходами на аренду, которые в РСБУ были начислены в 2013 году, реверс обнуляет данный расход, в результате расход на аренду в 2013 году по МСФО равен нулю.

Ошибки при выполнении реверсивных проводок

Распространенными ошибками, связанными с выполнением реверсивных проводок, являются:

• ситуация, когда расход (доход), отраженный в РСБУ, в результате перекладки входящих данных на счета МСФО прошел по одной статье отчетности, а реверсивная проводка - по другой статье;
• реверс проводки прошлого периода выполнен по одному счету МСФО, а соответствующая ему текущая проводка - по другому счету МСФО. Например, в прошлом периоде расходы на обесценение запасов учитывались в себестоимости, а в текущем периоде эти расходы учли в прочих расходах.

На практике к возникновению ошибок может приводить и такая организация рабочих файлов, при которой реверсивные корректировки делаются отдельно от корректировок текущего периода - в других рабочих таблицах, на других листах и т. п. При такой организации рабочих файлов и таблиц специалисту по МСФО и другим пользователям, которые используют эти файлы (специалисты по

Более удобным в плане использования и понимания является такая организация рабочих файлов, таблиц, при которой реверсивные проводки и проводки текущего периода находятся в единой зоне видимости, что упрощает процесс анализа выполненных корректировок и их влияния на финансовую отчетность.

Автоматизации, аналитики), тяжело воспринимать их вместе с проводкой текущего периода.

Заключение

Реверсивные корректировки являются неотъемлемым типом корректировок при трансформации отчетности. При анализе выполненных корректировок по трансформации и их влиянии на финансовый результат корректировки текущего периода необходимо рассматривать совместно с корректировками прошлого периода (реверсивными корректировками), а также национальными данными, к которым относятся корректировки. Наиболее удобным вариантом может быть такая организация таблицы по трансформации, при которой проводка прошлого периода (реверсивная корректировка) расположена рядом с аналогичной проводкой текущего периода.

Похожие статьи