Соколова Т.А.,
кандидат экономических наук,
Бородин О.С.,
Санкт-Петербургский Государственный экономический университет
Бухгалтерский учет
№7 июнь 2014
Рассмотрено влияние способов создания бизнеса на методику формирования консолидированной отчетности групп компаний в формате МСФО
Неотъемлемой частью развития национальной системы бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики является применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Отметим, что принципы и правила, рекомендованные международными стандартами, позволяют получить наиболее адекватную действительности финансовую информацию о состоянии компании и о финансовых результатах ее деятельности.
Введенные в действие на территории Российской Федерации МСФО содержат ряд методик проведения консолидации отчетности группами компаний.
В настоящее время крупные российские компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, формируют консолидированную отчетность группы на основе стандартов МСФО. К стандартам, регулирующим вопросы консолидации, в первую очередь, относятся: МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность"; МСФО (LAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и др.
В зависимости от специфических особенностей бизнеса при консолидации отчетности могут быть применены следующие стандарты:
- МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты";
- МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике";
- МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и др.
Выбор метода консолидации отчетности зависит от способа создания бизнеса или степени контроля - это могут быть дочерние ассоциированные компании или же компании, в которые вложены инвестиции, не дающие права контроля.
Процесс консолидации отчетности включает следующие основные этапы:
- подготовку отчетности каждой организацией, входящей в группу;
- проведение необходимых корректировок;
- подготовку и представление консолидированной отчетности группы.
Консолидированная отчетность включает в себя показатели отчетности головной организации (материнской) и всех дочерних компаний в случае, если материнская компания:
- имеет более 50 % голосующих акций АО или 50 % уставного капитала ООО;
- влияет на решения, принимаемые дочерней организацией, в соответствии с заключенными двухсторонними договорами;
- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Формирование консолидированной отчетности в зависимых обществах или ассоциированных компаниях имеет свои особенности. Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.
Рассматривая практические вопросы консолидации отчетности, необходимо учитывать, что в состав статей актива и пассива баланса группы компаний не включается ряд показателей.
Представим перечень статей, сформированных в бухгалтерском балансе каждой отдельной организации, входящей в группу, которые не включаются в консолидацию:
- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;
- показатели дебиторской и кредиторской задолженности внутри группы, между материнской компанией и дочерними обществами и между дочерними обществами;
- полученная прибыль от операций внутри группы, между материнской организацией и дочерними предприятиями, включенная в балансовую стоимость имущества головной организации или дочерних обществ;
- сумма дивидендов , выплачиваемых дочерними обществами головной организации и другим дочерним обществам;
- части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы.
Одновременно следует раскрыть состав статей консолидированного отчета о финансовых результатах группы компаний. В состав консолидированных статей данного отчета не включаются:
- выручка по внутрифирменному обороту, т. е. от реализации продукции (работ, услуг) материнской компанией дочерним обществам или от реализации между дочерними обществами;
- дивиденды, выплачиваемые участникам группы;
- иные доходы и расходы по операциям внутри группы;
- финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы.
Основа консолидации отчетности
В основе консолидации заложен принцип контроля. Когда материнская организация владеет более чем половиной голосующих прав дочерней компании, консолидация проводится методом покупки. Формирование показателей консолидированной отчетности осуществляется на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.
Если доля в собственности инвестируемой компании составляет от 20 до 50 %, такая компания называется ассоциированной, ее отчетность включается в состав консолидированной по методу долевого участия, что соответствует требованиям IAS 28. Если доля составляет менее 20 %, инвестиции материнской организации учитываются по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
Метод покупки (приобретения)
Метод покупки (purchase method) - это единственный метод, который используется во всех случаях, когда одна компания приобретает другую. Правила учета раскрываются в IFRS 3.
Справедливая стоимость инвестиций материнской компании в дочернюю сравнивается с долей справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения. Если инвестиции превышают долю чистых активов, то разница рассматривается как покупка нематериальных активов (гудвил).
Положительные приобретенные нематериальные активы возникают, когда инвестиции превышают сумму чистых активов и должны быть признаны в качестве актива без амортизации . Однако они должны пройти тест на снижение стоимости активов в соответствии с IAS 36. Эти тесты проводятся ежегодно или чаще, если обстоятельства указывают на то, что стоимость нематериального актива может быть снижена. В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах, что исключает манипуляции в исчислении прибыли отчетного периода.
При покупке (приобретении) материнская компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости идентифицированных чистых активов. Если она платит меньше, то возникают отрицательные нематериальные активы, которые формируются, когда справедливая стоимость чистых активов превышает сумму инвестиций. Такая ситуация может возникнуть, если:
- допущены ошибки в расчете справедливой стоимости идентифицируемых активах приобретаемой компании (пассивах или условных обязательствах);
- приняты во внимание будущие расходы, такие как потери;
- имела место покупка по предложению.
Если появляются отрицательные нематериальные активы, IFRS 3 рекомендует материнской компании пересмотреть показатель справедливой стоимости, чтобы убедиться, что активы не завышены, а пассивы не занижены. Если же при проверке ошибок в оценке не обнаружено, то полученные отрицательные нематериальные активы учитываются непосредственно в отчете о совокупном доходе.
Практическая реализация метода покупки предполагает:
- определение стоимости приобретения дочернего общества;
- определение и отражение в консолидированной отчетности гудвила (нематериального актива);
- расчет доли материнской компании в собственном капитале дочернего общества и ее оценку по цене приобретения;
- отражение в консолидированной отчетности доли меньшинства.
Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы понесенных затрат, таких как: договорная стоимость, стоимость консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат интеграции общества в структуру группы и др. Когда общество приобретается "за долги" (материнская компания принимает на себя его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.
Акции других компаний могут быть приобретены за наличные денежные средства или путем обмена акций. В первом случае денежные средства переводятся в иной актив - "Инвестиции в дочернюю компанию". Если же имеет место обмен акций, то произойдет увеличение акционерного капитала и, возможно, увеличение номинальной стоимости акций приобретенной компании, а не уменьшение денежных средств. Покупная цена может состоять из денежных средств, акций, а также каких-либо других активов.
Доля меньшинства
Материнской компании не нужно покупать все акции (или доли) другой компании, чтобы получить контроль. Владельцы оставшихся акций (долей) совместно представляют так называемую долю меньшинства. Они являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае материнская компания не владеет всеми чистыми активами приобретаемой компании, но контролирует их. Одна из целей подготовки групповых счетов - это показать эффективность управления менеджеров материнской компанией.
Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.
метод 1 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;
метод 2 требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.
Одним из способов создания бизнеса является слияние - это реорганизация юридических лиц, при которой права и обязанности каждого из них переходят ко вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При слиянии появляется новое юридическое лицо, при этом прежние юридические лица полностью утрачивают свое самостоятельное существование, в данном случае формируется отчетность нового юридического лица.
Поглощение - организация берет под свой контроль другую организацию и управление ею с приобретением абсолютного или частичного права собственности на нее. Поглощение, как правило, осуществляется путем скупки всех акций организации на фондовой бирже.
Практика консолидации финансовой отчетности
Рассмотрим принципы консолидации отчетности в формате МСФО на примерах. 1
1 Принципы консолидации отчетности в формате МСФО раскрываются на основе методических материалов, представленных в пособии авторов Bawy Elliot и Jamie Elliot в переводе О.С. Бородина и практических материалов Агропромышленной группы компаний.
По методу приобретения основная консолидация выполняется за счет компенсации стоимости переоцененных активов дочерних компаний на дату покупки. Активы, пассивы и условные обязательства рассчитываются по справедливой стоимости. Любые положительные разницы признаются как нематериальные активы. Отрицательные разницы сразу признаются в составе прибыли или убытка после их перепроверки. По материалам агропромышленной группы компаний "OSF" проиллюстрируем порядок формирования гудвила (пример 2).
В следующем отчетном периоде работы группы проводилось тестирование на обесценение гудвила в соответствии с IAS 36, в результате был выявлен убыток и его сумма сведена к нулю. В результате тестирования на обесценение в консолидированном отчете о финансовом положении группы за следующий год после приобретения статья "Гудвил" отсутствует.
Рассмотрим метод формирования консолидированной отчетности, характерной для российских компаний, когда в соответствии с российским законодательством инвестирование материнской компании в капитал дочернего общества составляет менее 100 % (отличие от метода, представленого в примере 1).
В этом случае возникает доля меньшинства, т. е. сторонних учредителей (акционеров), которая отражается отдельно от капитала группы по статье "Доля меньшинства". Расчетный показатель "Доля меньшинства" отражается: в консолидированном балансе отдельной строкой после раздела "Капитал и резервы", в консолидированном отчете о финансовых результатах - перед статьей "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".
"Доля меньшинства" включает две составляющие:
- часть акционерного капитала (уставный капитал);
- другие источники собственного капитала: добавочный капитал , резервный капитал, нераспределенная прибыль дочернего общества, соответствующая участию в нем сторонних учредителей (акционеров).
ПРИМЕР 1
Организация ОАО "Rose" (материнская компания приобрела 100 % обыкновенных акций в количестве 10 ООО штук на сумму 10 ООО тыс. руб. ООО "Tulip" (дочерней компании) за 15 ООО тыс. руб. и получила контроль.
Справедливая стоимость чистых активов ООО "Tulip" аналогична их балансовой стоимости. Показатели финансового состояния материнской и дочерней компаний и их групповые счета на дату покупки представлены в табл. 1.
Таким образом, инвестиции в дочернюю компанию (15 000 тыс. руб.) зачтены в счет доли материнской компании в капитале и резервах дочерней компании (14 000 тыс. руб.). Эти данные межфирменного баланса не включаются в показатели консолидированной отчетности группы компаний.
Общая стоимость чистых активов в групповом счете такая же, как сумма чистых активов в индивидуальных отчетах о финансовом положении материнской и дочерней компаний. В составе показателей консолидированной отчетности инвестиции ОАО "Rose" в дочернюю компанию ООО “Tulip" были учтены как чистые активы ООО "Tulip" (14 000 тыс. руб.) плюс ранее не учтенные нематериальные активы в сумме 1 000 тыс. руб.
Пояснение 3 раскрывает порядок формирования собственного капитала в консолидированной отчетности и отражает только уставный капитал и нераспределенную прибыль материнской компании, поскольку уставный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании идут на покрытие инвестиций материнской компании и формирование нематериального актива.
Корректировка позволяет сформировать показатели консолидированного баланса группы компаний (табл. 2).
Таблица 1. (тыс. руб.)
| Показатели | ОАО "Rose" | ООО "Tulip" | Группа | Пояснение |
| Активы | ||||
| Основные средства | 20000 | 11000 | 31000 | 2 |
| Нематериальные активы | - | - | 1000 | 1 |
| Инвестиции в ООО "Tulip" | 15000 | - | - | |
| Текущие чистые активы | 8000 | 3000 | 11000 | 2 |
| Чистые активы | 43000 | 14000 | 43000 | |
| Акционерный капитал | 16000 | 10000 | 16000 | 3 |
| Чистая прибыль | 27000 | 4000 | 27000 | 3 |
| Итого собственный капитал | 43000 | 14000 | 43000 |
Пояснение 1. Расчет нематериальных активов для включения их в групповые счета:
* Примечание. Эквивалентно доле чистых активов дочернего предприятия, т. е. основные средства 11 000 тыс. руб. плюс текущие чистые активы 3000 тыс. руб.
Пояснение 2. Суммирование активов и пассивов двух компаний - материнской и дочерней для формирования сальдо группового счета.
Пояснение 3. Расчет консолидированного акционерного капитала и резервов для групповых счетов:
Таблица 2. (тыс. руб.)
|
Показатели |
ОАО "Rose" | ООО "Tulip” | Корректировки (пояснения 1-3) | Г руппа |
| Активы | ||||
| Основные средства | 20000 | 11000 | 31000 | |
| Нематериальные активы (гудвил) (с) | - | - | 1000 с | |
| Инвестиции в ООО "Tulip" | 15000 | - | 10000 а 4000 b 1000 с | - |
| Текущие чистые активы | 8000 | 3000 | - | 11000 |
| Чистые активы | 43000 | 14000 | 43000 | |
| Акционерный капитал (а) | 16000 | 10000 | 10000 а | 16000 |
| Чистая прибыль (Ь) | 27000 | 4000 | 4000 b | 27000 |
| Собственный капитал | 43000 | 14000 | - | 43000 |
ПРИМЕР 2
Материнская компания ООО "Rusik" приобрела ООО "Nif-Nif“ за 142799 тыс. руб. и 100 % уставного капитала ООО HSV" за 27082 тыс. руб.
Покажем порядок расчета гудвила при приобретении материнской компанией ООО "Rusik" компании ООО "SVH. Финансовые показатели на дату покупки компании ООО "SV" представлены в табл. 3.
Таблица 3
Материнская компания приобрела ООО "SV" по цене намного ниже чистых активов, поскольку приобретенная организация находилась в упадке. Кроме того, у компании имеются условные обязательства, которые существенно влияют на величину гудвила.
Таким образом, стоимость чистых активов дочерней компании превышает цену покупки, что приведет к отражению дохода в годовом консолидированном балансе группы: 27 082 тыс. руб. - 270 161 тыс. руб. = -243 079 тыс. руб.
Данный доход расценивается как искусственный, поскольку не может служить ни источником выплаты дивидендов акционерам, ни реально облагаемой базой по налогу на прибыль .
Полученная разница представляет собой "отрицательный гудвил", который отражается как прочий доход в отчете о совокупном доходе материнской копании. Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. "Активы" 270 161 тыс. руб.,
К-т сч. "Денежные средства" 27 082 тыс. руб.,
К-т сч. "Прочие доходы" 243 079 тыс. руб.
Одноименные линейные статьи баланса, такие как: “Основные средства", "Оборотные активы", "Прочие обязательства" построчно суммируются по данным индивидуальных балансов материнской и дочерней компаний.
В результате выполненных расчетов в консолидированном балансе группы величина инвестиций материнской компании, равная 27 082 тыс. руб., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочерней компании в сумме.
270 161 тыс. руб. и доходом в сумме 243 079 тыс. руб. Впоследствии в результате аудита годовой отчетности группы данная сумма скорректирована за счет выделения нетипичных для российского учета нематериальных активов.
Таблица 4
Стоимость покупки 142 799 тыс. руб. превышает сумму чистых активов, равную 24 295 тыс. руб., на 118 503 тыс. руб., что и определяет величину гудвила. Данный показатель будет отражен в отчете о финансовом положении группы в году покупки. Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. "Активы" 24 295 тыс. руб.
Д-т сч. Гудвил" 118 503 тыс. руб.
К-т сч. "Инвестиции" 142 799 тыс. руб.
При формировании показателей консолидированного баланса в этом случае:
- рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества;
- выполняется элиминирование инвестиций материнской компании в уставный капитал дочернего общества (в установленной сумме), поэтому в консолидированном балансе отражается акционерный (уставный).
- капитал, равный уставному капиталу материнской компании;
- рассчитывается доля группы в собственном капитале дочерней компании по каждому источнику: уставный капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль дочернего общества.
Процедуру формирования консолидированной отчетности с выделением доли меньшинства рассмотрим на примере 3.
Расчетный показатель доли меньшинства в консолидированном балансе группы компаний отражается по строке после третьего раздела пассива баланса "Капитал и резервы", в консолидированном "Отчете о финансовых результатах" - перед строкой "Чистая прибыль (убыток) отчетного года".
В настоящее время в российском законодательстве отсутствуют методические разработки по вопросам консолидации отчетности, которые учитывали бы все многообразие правовых форм создания бизнеса и объединения компаний.
ПРИМЕР 3
Материнская компания ООО "Роско" владеет 51 % доли уставного капитала дочернего общества ООО "Агро". Уставный капитал ООО “Агро" составляет 20 ООО тыс. руб. Следовательно, инвестиции материнского общества в дочернее составили 10 200 тыс. руб. (20 000 51 % : 100 %).
Показатели статей баланса материнской и дочерних компаний на дату объединения бизнеса приведены в сопоставимой оценке в табл. 5.
Процедура консолидации включает несколько этапов.
На первом этапе проводится построчное суммирование одноименных статей отчетности материнской и дочерней компаний. Далее вносятся корректировки с целью трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в формат Международных стандартов финансовой отчетности.
На втором этапе рассчитывается доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества (ООО "Агро").
На третьем - определяется доля группы в основных элементах собственного капитала (СК) дочернего общества. На основании выполненных расчетов формируются показатели консолидированной отчетности групп компаний.
ВЫПОЛНИМ расчеты по данным примера 2.
Доля меньшинства в собственном капитале дочернего общества составляет 49 %, или 0,49 (49 %: : 100 %):
В уставном капитале - 20 000 0,49 = 9800 тыс. руб.,
В добавочном капитале - 13 000 0,49 = 6370 тыс. руб.,
В резервном капитале - 5000 0,49 = 2450 тыс. руб.,
В нераспределенной прибыли - 1000 0,49 = 490 тыс. руб.
Итого доля меньшинства 19 110 тыс. руб.
2. Инвестиции материнского общества в уставный капитал дочернего общества, составляющие сумму 10 200 тыс. руб., или 51 % элиминируются, поэтому размер уставного капитала в консолидированном балансе равен уставному капиталу материнского общества (ООО "Роско").
3. Доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:
В добавочном капитале - 13 000 0,51 = 6630 тыс. руб.,
В резервном капитале - 5000 0,51 = 2550 тыс. руб.,
В нераспределенной прибыли - 1000 0,51 = 510 тыс. руб.
При консолидации показателей отчетности суммы данных показателей складываются с соответствующими показателями материнской компании.
Процедуры консолидации с выделением доли меньшинства представлены в табл. 6.
Таблица 5. (тыс. руб.)
|
Статьи баланса |
||
| Актив | ||
| 1. Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 120000 | 30000 |
|
10200 10200 |
||
| 2. Оборотные активы | 45000 | 39000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
| 3. Капитал и резервы | ||
| Уставный капитал | 80000 | 20000 |
| Добавочный капитал | 30200 | 13000 |
| Резервный капитал | 15000 | 5000 |
| Нераспределенная прибыль | 10000 | 1000 |
| 5000 | - | |
| 35000 | 30000 | |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
Таблица 6.
| Статьи баланса | ООО "Роско" материнская компания (МК) | ООО "Агро" дочерняя компания (ДК) |
| Актив | ||
| 1. Внеоборотные активы | ||
| Основные средства | 120000 | 30000 |
| Долгосрочные финансовые вложения, в том числе инвестиции в дочернее общество |
10200 10200 |
|
| 2. Оборотные активы | 45000 | 39000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
| 3. Капитал и резервы | ||
| Уставный капитал | 80000 | 20000 |
| Добавочный капитал | 30200 | 13000 |
| Резервный капитал | 15000 | 5000 |
| Нераспределенная прибыль | 10000 | 1000 |
| 4. Долгосрочные обязательства | 5000 | - |
| 5. Краткосрочные обязательства | 35000 | 30000 |
| ИТОГО БАЛАНС | 175200 | 69000 |
Проведенное исследование законодательной базы и выполненные практические расчеты в области формирования консолидированной отчетности группы компаний позволили сформулировать основные проблемы. В первую очередь необходимо отметить зарегламентированность учетной системы, отсутствие широты взгляда российских бухгалтеров, работающих с российскими стандартами бухгалтерского и налогового учета, на те или иные факты хозяйственной деятельности компании.
Следующая проблема российского законодательства, затрудняющая процесс консолидации отчетности, - это приоритет юридической формы над экономическим содержанием. И, решая вопрос трансформации отчетности, от специалиста требуется профессиональный глубокий подход к экономической составляющей бизнеса группы компаний, чтобы в консолидированной отчетности правильно отразить расхода и дохода предприятия, собственный капитал и другие показатели в соответствии с их экономической сущностью, что является основополагающим фактором международных стандартов.
Немаловажный фактор, вызывающий трудности формирования консолидированной отчетности, - недостаточное количество квалифицированных специалистов, работающих как по российским, так и международным стандартам.
Для оптимизации указанных проблем при формировании консолидированной отчетности компании необходимо привлекать специалистов и консультантов аудиторских фирм, имеющих достаточный опыт трансформации российской отчетности по правилам международных стандартов. В дальнейшем необходимо обучать собственных специалистов в области формирования консолидированной отчетности в формате МСФО.
В целом исследование показало, что подходы к формированию статей в консолидированной отчетности, составленной по российским и международным стандартам, не противоречат друг другу, но есть ряд сложных и неоднозначных вопросов, не прописанных в российском законодательстве. Поэтому консолидированная отчетность групп компаний, составленная по принципам МСФО, является более полной, достоверной и понятной для всех заинтересованных пользователей
Литература
1. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2010. № 31. Ст. 4177.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160-н // Справочно-правовая система "Консультант Плюс": [Электронный ресурс] / Компания "Консультант Плюс".
3. Bawy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14 th etition)/ Pedyson Education Limitet. Edinburg Gate Harlow. Essex CM20 2JE - England, 2011. - 929.
При составлении консолидированной отчетности группы компаний есть нюансы, которые могут существенно повлиять на финансовые показатели. К ним относятся: учет активов по справедливой стоимости, выбранный порядок оценки гудвила, наличие контроля, инвестиций и прочее.
Юридическое разделение группы компаний на разные фирмы (юридические лица) отражает либо историю формирования группы (слияния и поглощения), либо схему по оптимизации работы компаний (управления рисками, представления брендов на рынке, оптимизации налогообложения и прочее), но зачастую не экономическую суть. МСФО требуют представления информации о группе в целом, как если бы она была одной фирмой, руководствуясь приоритетом «содержания» над «формой». Консолидированная отчетность имеет некоторые преимущества перед индивидуальной и является более ценной для пользователя. Однако порядок консолидации имеет свои особенности, которые мы рассмотрим в данной статье.
Преимущества консолидированной отчетности
С точки зрения полезности информации для инвестора консолидированная отчетность имеет следующие основные преимущества перед индивидуальной отчетностью компаний группы:
- в примечаниях к консолидированной отчетности приводится структура управления/собственности группы;
- из консолидированной отчетности можно оценить сумму «переплаты» за приобретение дочерних компаний (статья отчетности «Гудвил»);
- в составе капитала консолидированной компании отражается (ДНА) - та часть нераспределенной прибыли и резервов, которая не принадлежит акционерам материнской компании;
- внутригрупповые операции между компаниями группы элиминируются, как и внутригрупповые остатки. Консолидированная отчетность отражает результаты операций только с третьими сторонами, поэтому исключается возможность «бумажного» увеличения финансового результата (например, за счет продажи активов по завышенной цене между компаниями группы) и валюты баланса (дебиторская и кредиторская задолженность между компаниями группы по операциям купли-продажи активов по завышенной стоимости).
Основные принципы консолидации отчетности
Материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой она консолидирует все инвестиции в дочерние компании (IAS 27, IFRS 10). Процедура консолидации состоит из следующих моментов.
Базовые принципы
- Консолидированный отчет о финансовом положении, бухгалтерский баланс (ББ). Активы и пассивы материнской и дочерней компаний построчно складываются, делаются соответствующие корректировки на внутригрупповые остатки и элиминацию нереализованной прибыли. На дату покупки активы дочерней компании должны быть оценены по справедливой стоимости.
- Консолидированный отчет о совокупном доходе, отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Процедура суммирования проводится для статей ОПУ компаний группы с момента их включения в периметр консолидации. Внутригрупповые обороты и нереализованная прибыль исключаются. Прибыль, полученная дочерней компанией до даты ее вхождения в группу, не консолидируется в составе отчета о совокупной прибыли, так как она не была заработана группой.
Гудвил (активы ББ) и доля неконтролирующих акционеров (капитал ББ)
Оценка стоимости гудвила:
- 100-процентное приобретение компании. Гудвил представляет собой превышение уплаченной цены (переданного возмещения) за дочернюю компанию над справедливой стоимостью ее чистых активов на дату приобретения. Транзакционные затраты (затраты на проведение сделки, например услуги консультантов) не должны включаться в стоимость приобретения компании. Такие расходы сразу списывают в ОПУ текущего периода и раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности (IFRS 3).
- Существуют неконтролирующие акционеры. Если фирма приобретает менее 100 процентов акций дочерней компании, то в консолидированной отчетности, в составе капитала, отдельно раскрывают долю неконтролирующих акционеров (ДНА). На сегодняшний день разрешено использование двух методов оценки гудвила при наличии ДНА (IFRS 3.19):
- метод «частичного гудвила», или частичной стоимости (ДНА рассчитывается как соответствующий процент от стоимости чистых активов компании на дату консолидации; подразумевается, что гудвил не принадлежит неконтролирующим акционерам);
- метод «полного гудвила», или полной стоимости (ДНА рассчитывается как процент от стоимости чистых активов компании плюс часть гудвила, которая принадлежит неконтролирующим акционерам).
МСФО допускают использование любого метода оценки ДНА для каждой сделки по приобретению дочерней компании.
Расчет капитала и резервов в консолидированной отчетности
В консолидированном отчете о финансовом положении капитал состоит из собственного капитала акционеров материнской компании и доли неконтролирующих акционеров дочерних компаний. Собственный капитал, принадлежащий акционерам материнской компании, рассчитывают, как показано в таблице 1.
Таблица 1. Расчет капитала, причитающегося акционерам материнской компании
Долю неконтролирующих акционеров рассчитывают следующим образом.
При использовании метода «частичного гудвила» (частичной стоимости):
ДНА = Балансовая стоимость чистых активов дочерней компании × ДНА в капитале дочерней компании (%)
При использовании метода «полного гудвила» (полной стоимости) см. таблицу 2.
Таблица 2. Расчет ДНА методом «полного гудвила»
Инвестиции материнской компании в «дочки»
При консолидации все активы и пассивы компаний группы складываются построчно. Если оставить статью «Инвестиции» (в дочерние компании), получится, что активы «дочек» отражены дважды. Поэтому такие инвестиции элиминируются (арифметика элиминации представлена в примерах ниже).
Пример
Без гудвила. Материнская компания организует дочернюю на следующих условиях: 51% - вклад «мамы» в уставный капитал (УК), остальные 49% - доля прочих акционеров. Дочерняя компания организована 21.09.2013. Дата составления отчетности группы - 31.12.2013. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний на дату вклада в УК и отчетную дату приведены в таблице 3.
Таблица 3. Бухгалтерские балансы материнской и дочерней компаний
|
|
|
|
||||
|
|
Комментарии |
|||||
|
Инвестиции | ||||||
|
Основные средства |
|
|||||
|
Оборотные активы |
|
|||||
|
Денежные средства |
|
|||||
|
Итого активы |
|
|||||
|
Нераспределенная прибыль |
|
|||||
|
Доля неконтролирующих
|
|
|
= (100 × 49% + 30 × 49%)** |
|||
|
Итого капитал и резервы |
|
|||||
|
Кредиты и займы |
|
|||||
|
Прочие обязательства |
|
|||||
|
Итого обязательства |
|
|||||
|
Итого капитал и обязательства |
|
|||||
** Капитал дочерней компании при процедуре консолидации не суммируется с капиталом материнской компании, внутригрупповые инвестиции убираются, и отражается доля неконтролирующих акционеров компании отдельной строкой в капитале.
Описанный выше пример очень прост, но полезен ввиду большой распространенности данной практики. Часто схема разделения бизнеса используется для оптимизации бизнес-процессов, оптимизации налогообложения или снижения коммерческих и других рисков путем перевода части бизнеса в отдельную компанию.
Пример
Практический аспект. В реальной жизни отчетность компаний и детализация статей может быть намного сложнее. Поэтому прописывать алгоритм консолидации одной формулой (как в приведенном выше примере) нецелесообразно. Практичнее сложить все статьи активов, пассивов и капитала, а затем поставить корректирующую консолидационную проводку (см. таблицы 4 и 9).
Таблица 4. Применение корректирующей консолидационной проводки на практик е
|
Бухгалтерский баланс
|
Материнская компания (М), млн руб. |
Дочерняя компания (Д), млн руб. |
|
Консолидированная отчетность, млн руб. |
|
| ||||
|
Инвестиции | ||||
|
Основные средства | ||||
|
Оборотные активы | ||||
|
Денежные средства | ||||
|
Итого активы | ||||
|
Нераспределенная прибыль | ||||
|
Доля неконтролирующих акционеров | ||||
|
Итого капитал и резервы | ||||
|
Кредиты и займы | ||||
|
Прочие обязательства | ||||
|
Итого обязательства |
| |||
|
Итого капитал и обязательства |
|
Таблица 9. Применение корректирующей консолидационной проводки для метода «полного гудвила»
|
Бухгалтерский баланс |
Материнская компания (М), млн руб. |
Дочерняя
|
Консолидационная проводка, млн руб. |
Обесценение гудвила,
|
Консолидированная отчетность, млн руб. |
|
|
| ||||
|
Основные средства |
|
| |||
|
Инвестиции в (Д) |
| ||||
|
Оборотные активы |
|
| |||
|
Итого активы |
|
| |||
|
Уставный капитал |
| ||||
|
Добавочный капитал |
| ||||
|
Нераспределенная прибыль | |||||
|
Доля неконтролирующих акционеров |
|
| |||
|
Капитал и резервы |
|
| |||
|
Кредиты и займы |
|
| |||
|
Прочие обязательства |
|
| |||
|
Итого капитал и обязательства |
|
|
Метод «частичного гудвила» (частичной стоимости). Материнская компания приобретает 80%-ную долю в дочерней компании 01.06.2013. На дату покупки нераспределенная прибыль «дочки» составляет 65 млн руб. (в УК между датой приобретения и отчетной датой изменений не происходит).
Стоимость активов и обязательств дочерней компании на дату приобретения отражает их справедливую стоимость.
При проверке гудвила на 31.12.2013 на обесценение выяснилось, что его справедливая стоимость на отчетную дату составляет 50 млн руб.
Расчет стоимости гудвила:
Стоимость приобретения доли в дочерней компании (80%) «Инвестиции в (Д)» из баланса материнской компании = 188 млн руб. (см. таблицу 6).
Таблица 6. Обесценение гудвила (через ОПУ)
|
Бухгалтерский баланс |
Материнская компания (М), млн руб. |
Дочерняя
|
Консолидационная проводка, млн руб. |
Обесценение гудвила, млн руб. |
Консолидированная отчетность, млн руб. |
|
Основные средства |
|
| |||
|
Инвестиции в (Д) |
| ||||
|
Оборотные активы |
|
| |||
|
Итого активы |
|
| |||
|
Уставный капитал |
| ||||
|
Добавочный капитал |
| ||||
|
Нераспределенная прибыль | |||||
|
Доля неконтролирующих акционеров |
|
|
| ||
|
Итого капитал и резервы |
|
| |||
|
Кредиты и займы |
|
| |||
|
Прочие обязательства |
|
| |||
|
Итого капитал и обязательства |
|
|
Доля материнской компании в чистых активах дочерней компании (на дату приобретения):
(40 + 30 + 65) млн руб. × 80% = 108 млн руб.
188 – 108 = 80 млн руб.
Важно: гудвил рассчитывается на дату приобретения дочерней компании. Его стоимость не может быть увеличена на последующие отчетные даты. Как минимум раз в год гудвил проверяется на обесценение. Многие аналитики скептически относятся к данному активу, так как его расчет чисто арифметический и зачастую не несет в себе экономической сути. При отсутствии экономической сути (узнаваемый бренд, уникальная команда специалистов) многие компании списывают гудвил, так как он является просто наценкой при покупке компании. В таком случае исчезает необходимость его ежегодной переоценки.
Отрицательный гудвил признается в качестве дохода в составе ОПУ в момент его образования. Стоимость доли неконтролирующих акционеров:
ЧА (Д) на отчетную дату × ДНА% = 160 млн руб. × 20% = 32 млн руб.
Рассчитаем нераспределенную прибыль в консолидированной отчетности (см. таблицу 5).
Таблица 5. Расчет нераспределенной прибыли в консолидированной отчетности
Как правило, обесценение гудвила в ОПУ включается в состав административных расходов или выделяется отдельной строкой (если обесценение существенно для финансового результата периода).
Пример
Метод «полного гудвила» (полной стоимости). Воспользуемся условиями предыдущего примера. Расчет стоимости ДНА и гудвила изменится следующим образом (см. таблицы 7 и 8):
Таблица 7. Стоимость ДНА на отчетную дату
Таблица 8. Нераспределенная прибыль в консолидированной отчетности
Стоимость дочерней компании целиком (100%) = 188 млн руб. : 0,8 = 235 млн руб.
Предполагается, что стоимость компании равномерно распределена между акционерами. Однако чаще всего за контроль приходится платить премию, поэтому одна акция для неконтролирующих акционеров стоит дешевле. Если данные о стоимости доступны, лучше использовать их.
Чистые активы дочерней компании (на дату приобретения):
40 + 30 + 65 = 135 млн руб.
Гудвил на дату приобретения дочерней компании:
235 – 135 = 100 млн руб.
Из них ДНА:
100 млн руб. × 20% = 20 млн руб.
«Сложные» группы
В «простой» группе структура собственности выглядит так.
«Сложная» группа выглядит следующим образом.
В схеме с вертикальной структурой у компании А есть дочерняя компания B, а у B - дочерняя компания С. Отчетность всех компаний консолидируется в составе группы. У компании А есть контроль над обеими компаниями. Над компанией B напрямую, над компанией С через компанию В, несмотря на то, что эффективная доля владения составляет 45 процентов (75 × 60).
В схеме со смешанной структурой А контролирует B напрямую. Прямое владение А в уставном капитале С составляет 40 процентов, а через владение А в уставном капитале С через компанию B составляет еще 20 процентов, итого 60 процентов.
Отметим, что расчет ДНА в «сложных» группах несколько отличается от «простых» групп (см. таблицу 10).
Таблица 10. Расчет ДНА в «сложной» группе
Консолидация «сложных» групп происходит в два этапа (на примере вертикальной структуры): сначала консолидируется группа B - C, а затем происходит консолидация А с группой B - C.
Ассоциированные компании
Ассоциированной называют компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, она не является ни дочерними предприятиями, ни долями в совместной деятельности. Инвестиции в ассоциированную компанию должны учитываться по методу долевого участия (МСФО 28) и отражаться в одной балансовой статье.
Согласно данному методу в балансе отражение в статье «Инвестиции в ассоциированную компанию» делают следующим образом (см. таблицу 11).
Таблица 11. Расчет инвестиций в ассоциированную компанию для отражения в балансе
В ОПУ изменения стоимости таких инвестиций отражают также по одной статье - «Доля прибыли/убытка в ассоциированной компании».
Другие объединения отчетностей компаний
Некоторые группы компаний не имеют формальной юридической структуры, но контролируются одним лицом или группой лиц. Консолидация таких компаний не предусмотрена МСФО 3, однако их отчетности можно комбинировать и даже проходить аудит. Такой формат отчетности часто используют для управленческих целей.
Правила комбинирования практически совпадают с правилами консолидации. Исключение составляет элиминирование инвестиций материнской компании в «дочки» и капитала самих «дочек». Из данного исключения следует, что при комбинации отчетностей не возникают гудвил и доля неконтролирующих акционеров (исходя из их определений в соответствии с МСФО).
Для прохождения аудита в комбинированной отчетности требуется четко прописывать принципы, согласно которым компании включены в периметр группы - основы представления комбинированной отчетности.
Реализация консолидации отчетности на практике
В МСФО, в отличие от РСБУ, не регламентируется порядок отражения операций на аналитических счетах. Важна сама отчетность, а порядок ее формирования остается за менеджментом компании. Уровень автоматизации консолидированной отчетности зависит от сложности и детализации учета, а главное - от финансирования данного направления.
Плюсом автоматизации является оперативность подготовки отчетности, что важно не только для инвесторов, но и для менеджмента компании при принятии операционных решений. Из минусов отметим:
- необходимость найма новых сотрудников, так как изменения в системе необходимо прописывать при помощи программного кода, либо необходимость постоянной поддержки программного обеспечения со стороны компаний-провайдеров;
- перед тем как система начнет работать с минимальными сбоями, обычно проходит два-три годовых закрытия.
Подводя итог, обратим внимание на следующие моменты составления консолидированной отчетности. Покупатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату покупки. Оборотные активы (кроме запасов) чаще всего отражают реальную (справедливую) стоимость. Для оценки основных средств и запасов, скорее всего, придется привлекать независимых оценщиков.
Гудвил должен оцениваться на предмет обесценения ежегодно, как и инвестиции в ассоциированные компании. Кроме того, необходимо оценить, насколько гудвил экономически целесообразен, - рассмотреть возможность его списания на первую отчетную дату.
При консолидации «сложных» групп необходимо внимательно оценивать существование контроля над компанией. Механический учет долей может не дать реального представления о контроле.
Согласно международным стандартам ведения бизнеса, крупные объединения хозяйствующих субъектов, а также компании, занимающиеся определенными видами деятельности, обязаны помимо стандартной бухгалтерской и налоговой отчетности, предусмотренной для всех юридических лиц, отдельно формировать консолидированную финансовую отчетность. Стандарты этого вида отчетности установлены Комитетом по международной финансовой отчетности (МСФО), который является частной некоммерческой организацией со штаб-квартирой в Лондоне.
Особенности данного вида отчетности
Отчетность по МСФО, в отличие от других видов отчетности, составляется не для предоставления в ИФНС или другие государственные органы, а с чисто аналитическими целями для сторонних пользователей. Она позволяет оценить общую картину деятельности всей группы компаний, а не отдельных организаций, входящих в нее. Эта документация наглядно демонстрирует результат работы и финансовое положение объединенных компаний.
В соответствии с 208-ФЗ от 27.07.2010
консолидированную отчетность обязаны формировать следующие категории юридических лиц:
- Кредитные организации;
- Страховые компании;
- Предприятия, акции и/или облигации которых участвуют в торгах на бирже;
- Иные группы компаний, финансовая отчетность которых в соответствии с законодательством подлежит обязательной публикации.
Необходимо отметить, что данный вид отчетности подразумевает ее сведение в единый документ по двум и более хозяйствующим субъектам. При этом в группе компаний существует головное предприятие и дочерние компании, связанные с ней на отношениями зависимости. Это может быть филиальная сеть, концерн, холдинг или иные виды объединений обособленных субъектов. Такие отношения возникают при наличии у головной организации доли в дочерних фирм, управляющего пакета их акций, составляющего не менее 20% от общего объема, или же возможность иным образом влиять на принятие решений в этих компаниях, например, на основании договоров и соглашений.
Категории
Как уже было сказано, отчетность составляется для внешних пользователей . Их можно разделить на несколько категорий, в соответствии с которыми выбирается способ предоставления.
Первая группа – собственники концерна: учредители, акционеры, совет директоров. Они получают отчетность в первую очередь – на общем собрании управляющего органа, которое должно состояться не позднее, чем через 120 дней после окончания отчетного периода, но до созыва общего годового собрания акционеров.
Государственные органы также являются получателями консолидированной отчетности. Кредитные организации направляют ее в Центральный Банк РФ электронно с использованием усиленной . Остальные организации направляют информацию в уполномоченный законодательством орган исполнительной власти.
И третья группа – прочие сторонние пользователи. К ним могут относиться кредиторы, инвесторы, контрагенты и другие заинтересованные лица. Для них эта информация должна быть размещена на общедоступном интернет-ресурсе и/или опубликована в СМИ таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь имел возможность ее получить. Публикация должна осуществляется в срок не позднее 30 дней с момента предоставления.
Если Вы еще не зарегистрировали организацию, то проще всего
это сделать с помощью онлайн сервисов, которые помогут бесплатно сформировать все необходимые документы:
Если у Вас уже есть организация, и Вы думаете над тем, как облегчить и автоматизировать бухгалтерский учет и отчетность, то на помощь приходят следующие онлайн-сервисы, которые полностью заменят бухгалтера на Вашем предприятии и сэкономят много денег и времени. Вся отчетность формируется автоматически, подписывается электронной подписью и отправляется автоматически онлайн.
Он идеально подходит для ИП или ООО на УСН , ЕНВД , ПСН , ТС , ОСНО.
Все происходит в несколько кликов, без очередей и стрессов. Попробуйте и Вы удивитесь
, как это стало просто!
Законодательное регулирование
Законодательную базу, регламентирующую составление отчетности по МСФО, составляют следующие документы:
- Федеральный Закон №208-ФЗ от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности»;
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»;
- ОП-4-2013 Разъяснения Министерства Финансов «Обобщение практики применения МСФО на территории РФ»;
- МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
А также МСФО 3 «Объединения бизнеса», МСФО 9 «Финансовые инструменты», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».
Порядок составления
Формирование консолидированной отчетности производится путем объединения отчетности каждой организации, входящей в группу, в единый документ.
Главный принцип объединения
заключается в том, что оно осуществляется не построчным суммированием одноименных статей баланса, а с соблюдение определенных принципов.
Основная суть сведения заключается в том, что из итогового финансового результата исключаются все доходные и расходные операции, произведенные между участниками концерна. То есть инвестирование, кредитование, купля-продажа, выплата дивидендов и т.д., совершенные между головной и дочерней компаниями или дочерними между собой не включаются в документ. Учету подлежат только сделки с третьими лицами, не входящими в объединение. Это позволяет оценить работу концерна по отношению к внешней среде, исключив все внутренние взаиморасчеты, которые могут исказить итоговый результат.
Следует отметить, что сведению подлежит не вся бухгалтерская документация, а только (форма №1) и (форма №2).
Отдельно необходимо оговорить, что финансовые показатели каждой отдельной дочерней компании подлежат включению в отчет полностью только в том случае, если у головной организации имеется контрольный пакет голосующих акций, либо доля участия в уставном капитале более 50%. Если же это процентное соотношение меньше указанных значений, то показатель отчетности включается в итоговый отчет пропорционально доле участия, то есть его значение необходимо умножить на коэффициент, соответствующий значению этой доли.
Таким образом, обязательство включения зависимого предприятия в отчетность возникает начиная от 20% доли участия. С 20% до 50% суммы включаются пропорционально, от 51% и выше – полностью.
Помимо финансовых показателей в консолидированной отчетности указывается дополнительная информация об участниках : перечень входящих в объединение организаций, место регистрации, доля участия головной организации.
Особенности оформления
Вся документация составляется в рублях и на русском языке за исключением случаев, когда использование иностранной валюты или иностранного языка предусмотрено учредительными документами.
Достоверность указанной информации обеспечивает руководитель головной организации и подтверждает ее своей подписью на готовом документе.
Составленная отчетность должна быть подкреплена заключением внешнего аудитора. Такой аудит проводится в обязательном порядке, без него отчет будет недействителен. Разъяснения Минфина допускают совпадение дат на отчетности и заключении аудитора, поскольку согласно законодательству, во время проверки аудитор обязан информировать руководство предприятия о выявленных несоответствиях, чтобы оставалась возможность принятия необходимых мер по их устранению. Таким образом, технически проверка может быть закончена одновременно с окончанием работы над составлением отчетности.
При выборе аудитора необходимо обратить внимание на дату получения им квалификационного аттестата, поскольку если он был выдан до 31.12.2010 (до даты утверждения стандартов МСФО) и после этого аудитор не проходил дополнительной аттестации, то он не может быть допущен к проведению проверки.
Пошаговая инструкция
Таким образом, процесс работы над консолидированной отчетностью состоит из следующих этапов :
- Составление итоговых документов;
- Подписание руководителем;
- Внешняя аудиторская проверка;
- Предоставление общему собранию собственников;
- Направление в уполномоченный государственный орган;
- Публикация.
Обязательному составлению и публикации подлежит только годовая отчетность . Предоставление промежуточной отчетности осуществляется только в тех случаях, когда это предусмотрено учетной политикой или учредительными документами.
Различие сводной от консолидированной отчетности
На практике часто возникает путаница между сводной и консолидированной отчетностью, поэтому необходимо отметить их характерные отличительные признаки .
Консолидированная отчетность:
- Составляется по группе взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, принадлежащих разным собственникам;
- Финансовые операции внутри группы не учитываются;
- Формируются только баланс и отчет о прибылях и убытках.
Сводная отчетность:
- Включает показатели по предприятиям одного собственника;
- Формируется простым построчным суммированием;
- Должна состоять из всех форм отчетности.
Анализ полученных сведений
Как уже говорилось, смысл составления описываемой отчетности состоит в упрощении анализа материального положения и финансового результата группы компаний как единого целого, то есть эффективность работы объединения как экономической единицы, не имеющей статуса юридического лица, состоящей из отдельных обособленных юридических лиц.
Цели анализа отчетности – оценка эффективности работы, достижение общих для группы целей, экономический смысл объединения. Эффективной считается деятельность объединения, если имеет место так называемый синергетический эффект. Это значит, что результат работы группы компаний как единого целого должен быть выше, чем сумма результатов входящих в него отдельных экономических единиц.
Что такое консолидированная отчетность и особенности ее составления рассмотрены в следующем вебинаре:
Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний другими способами. Все это приводит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.
Этот процесс обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах группы.
Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа (концерн), возникает необходимость в составлении особой, а именно – консолидированной отчетности.
Консолидированная отчетность представляет собой финансовую отчетность Группы взаимосвязанных организаций (концерна), рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также результаты ее деятельности за отчетный период.
Консолидированная отчетность имеет несколько особенностей.
Во-первых, это отчетность особого образования – группы взаимосвязанных организаций. При этом под группой взаимосвязанных организаций понимается особая форма объединения предприятий, которые находятся в определенных финансово-хозяйственных взаимоотношениях, определяемых посредством системы участия, финансовых связей и договоров. Группа организаций включает в себя, таким образом, общества, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама, в отличие от них, самостоятельным юридическим лицом и участником гражданского оборота не является.
Во-вторых, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Членами группы являются основное или головное хозяйственное общество (материнская компания), дочерние и зависимые общества. Зависимые общества для целей консолидации разделяются на собственно зависимые и совместные (совместно контролируемые) общества. Это разделение зависимых обществ связано с требованиями международных стандартов.
Основой для деления обществ на дочерние, совместные (совместно контролируемые) и зависимые является степень контроля или влияния, которое оказывает головная компания на то или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается возможность оказывать влияние на финансовую и оперативную деятельность предприятия с целью получения экономической выгоды финансового или нефинансового характера. Необходимо проводить различие между решающим влиянием и контролем, который обеспечивает безоговорочное принятие тех или иных решений в хозяйственной деятельности дочернего общества, диктуемых материнской компанией, и значительным влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия таких решений зависимым обществом. Особый вид представляет собой совместный контроль, если речь идет об общей (долевой) собственности.
Решающее влияние и, следовательно, отнесение того или иного общества к дочерним обществам определено в ГК РФ.
К дочерним обществам , согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация (материнская компания) имеет более 50% голосующих акций, либо владеет более 50% уставного капитала.
К зависимым обществам, согласно ГК РФ,относят общества, в которых головная организация владеет более 20% голосующих акций, либо более 20% уставного капитала (но менее 50%, иначе общество будет отнесено к дочерним).
Основными нормативными документами по порядку составления и представления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности являются следующие:
Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ 09.01.1997г. № 24).
Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций и сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями.
Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В данном случае под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы, т.е. происходит суммирование показателей бухгалтерской отчетности головного предприятия и отчетности дочерних и зависимых обществ.
когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п. 1.5);
если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности (п. 1.6);
дочернее общество, которое выступает в свою очередь головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п. 1.8);
стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п. 1.7);
при наличии у головной организации только зависимых обществ (п. 1.8).
5.2. Назначение сводной бухгалтерской отчетности. Основные отличия консолидированной отчетности от сводной
Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
В российских нормативных документах для определения консолидированной отчетности зачастую используется название «сводная бухгалтерская отчетность».С этим отождествлением не согласны некоторые ученые и практики, занимающиеся данной проблемой, в частности, Козлова Т.В. (МГУ), Плотникова Л.К. (Саратовский государственный социально-экономический университет), Якубовская Л.В. (НК ОАО «Лукойл») и т.д. По их мнению, это определение недостаточно точное. Оно больше подходит для обозначения отчетности, составляемой методом свода, или суммированием данных теми организациями, которые имеют производства, хозяйства и иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не являющиеся юридическими лицами.
Таким образом, сводная бухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения.
Консолидированная бухгалтерская отчетность в отличие от сводной составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому обществу и имеет другую цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным целым.
Основная особенность составления консолидированной отчетности заключается не в своде, а в элиминировании отдельных показателей организаций, входящих в группу, в целях исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.
Капитал в своем развитии следует фундаментальным законам экономической теории. Одним из таких правил является его стремление к централизации: управлять финансами проще из единого центра. Базой для такого вида управления является консолидированная отчетность. Итак, что представляет собой консолидированная (сводная отчетность) и как ее правильно составить?
Консолидированная отчетность (сводная бухгалтерская отчетность) – это сводка финансовой информации по всем субъектам, входящим в то, или иное объединение.
Фирма, развиваясь, меняет свою структуру и форму: появляются новые подразделения, выделяется головная компания. Консолидированная отчетность служит базой для принятия управленческих решений по организациям, субъекты которых являются юридически независимыми, но связанными общим капиталом.
По той причине, что индивидуальная отчетность не раскрывает полную картину по объединению (в отличие от сводной), для того, чтобы акции организации котировались на фондовом рынке, необходимо публично раскрывать именно консолидированную отчетность.
Таблица: Формы консолидированной финансовой отчетности. Метод долевого участия и другие методы составления консолидированной отчетности
Сводная отчетность отличается от обычной тем, что на ее основе можно получить представление о положении дел каждого участника объединения в комплексе.
Для того, чтобы оценить финансовые показатели отдельного участника в разрезе всего объединения в комплексе, необходимо иметь унифицированные оценочные инструменты, стандартизирующие данные бухучета каждого члена объединения. Между тем, форма и количественные параметры участия головной компании в капитале зависимых может различаться.
Исходя из этих предпосылок, можно сделать вывод о том, что общие требования к финансовой отчетности остаются неизменными, когда речь идет о сводной отчетности. Тем не менее, основываясь на доле участия в капитале зависимого юридического лица, руководство объединения может использовать разные методы консолидации (унификации) финансовой отчетности.
Что такое амортизация основных средств простыми словами? Ответ содержится
Консолидация с помощью метода полной консолидации. Основными методами консолидации финансовой отчетности являются:
- Метод долевого участия. Базой для данного метода служит отражение в отчетности величины инвестиций конкретного акционера и количественных параметров по полученным прибылям и убыткам (с учетом доли конкретного инвестора). При данном методе информация о пассивах активах предприятия в сводной отчетности отсутствует.
Поскольку при этом методе консолидации учитываются только показатели капитала, другими словами, обязанность по составлению сводной финансовой отчетности появляется ввиду того, что инвестор обладает какой-то долей капитала фирмы, а реальное членство предприятия в объединении может отсутствовать, операции с другими фирмами, в которых данный инвестор также имеет долю, подлежат учету и отражению в консолидированной отчетности.
- Полная консолидация. Этот метод основывается на том, что финансовые результаты всех участников группы компаний подлежат суммированию (по категориям), корректировке и отражению в сводной отчетности. Корректировке подлежат те категории финансовых результатов, которые связаны с операциями между членами группы компаний.
- Метод пропорциональной консолидации. Базой для данного метода является отражение в консолидированной финансовой отчетности разбитых по категориям видов капитала и расходов в соответствии с тем, какую долю контроля над зависимой фирмой имеет головная компания.
Требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности
Выше уже упоминалось, что цели ведения консолидированной отчетности совпадают с целями ведения обычной отчетности, поэтому и требования к сводной отчетности совпадают с требованиями к обычной отчетности.
Специфика сводной отчетности заключается в том, что в ней отражена информация, структурированная в зависимости от строения объединения.
Исходя из данной специфики, можно выделить особенные требования к консолидированной отчетности:
1.Методология учета отдельной категории отчетности едина для каждого субъекта объединения.
2.Отчетные сроки и период времени, выделенный на формирование отчетности, одинаковы для каждого субъекта объединения.
3.Каждая структура объединения отчитывается перед головной фирмой в один и тот же день.
4.Отчетность ведется субъектами объединения на одном и том же языке и в одной и той же валюте.
5.Сводная отчетность должна предоставлять пользователю полную и достоверную информацию о хозяйственной деятельности объединения (детализация видов капитала и расходов по участникам организации).
Как правильно составить бухгалтерскую справку об исправлении ошибки и списании задолженности, вы можете прочесть
Таблица: Консолидация отчетности по предприятию. Особенности анализа сводной отчетности
Цель любой отчетности – принятие управленческих решений.
Поэтому и в данном случае характеристики и критерии сводной отчетности совпадают с оными при обычной.
Однако, исходя из специфики этого вида отчетности, можно выделить несколько факторов, влияющих на принятие управленческих решений в данном конкретном случае: используемая методика унификации отчетности, количественные параметры взаимозависимости участников группы, условия и дата образования группы.
Таким образом, консолидированная отчетность необходима и обязательна при наличии в структуре объединения зависимых, но юридически обособленных компаний.
Российская экономика находится на стадии перехода на международные стандарты в этой части: международные стандарты приняты и утверждены. Поэтому для РФ касательно данной темы характерны проблемы, присущие стадии накопления опыта
Основные понятия процесса консолидации, а также принципы и методы составления консолидированной отчетности были подробно рассмотрены в следующем видео:
Похожие статьи
