Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. До настоящего времени всего было принято 40 стандартов (табл. 1). Каждый стандарт включает следующие элементы:

· объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним

· признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности

· отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности

Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:

· основа для бухгалтерского учёта во многих странах

· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой)

· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира)

· наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк)

· сами компании – по официальной информации КМФСО в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчётность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчётность по международным стандартам, среди них РАО “ЕЭС России”, РАО “Газпром”, “Транснефть”, МПС России, “Лукойл”, “МДМ Банк”, “Российский кредит”, “Ростелеком”, “Красный Октябрь” и др. (Первым четырём компаниям было предписано публиковать сводную отчётность в соответствии с МСФО согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля 1998г.)

В последние годы международные стандарты получают всё большее признание. В 1998-1999 гг. в Бельгии, Франции, Германии, Италии, Австрии, России и других странах были приняты законы, разрешающие крупным компаниям использовать МСФО. Сейчас рассматриваются аналогичные законопроекты в Финляндии, Дании и Великобритании. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк, ВТО и министры финансов стран “большой семёрки”. Дополнительным толчком в пользу принятия МСФО может стать введение единой европейской валюты и создание общеевропейского рынка капитала. 4 мая 1999 г. 8 крупнейших европейских бирж (Лондонская, Франкфуртская, Амстердамская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о взаимопонимании, а 22 сентября – соглашение по возможной модели общего рынка европейских “голубых фишек”. В перспективе речь может идти о создании самого крупного в мире рынка, причём в качестве единых стандартов финансовой отчётности будут использоваться МСФО.

Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:

· предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО

· поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО

· обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности

Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.

Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритания. Американская система учёта (GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала. В то же время среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному рынку свою систему финансовой отчётности, создавая, таким образом, для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных трансакционных издержек на трансформацию отчётности в соответствии с GAAP. По мнению же президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д. Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от других стран, где этот процесс займёт три-четыре года. Великобритания также склоняется в пользу МСФО. Так, например, премьер – министр Великобритании Т. Блэр высказался, что “международные стандарты финансовой отчётности имеют решающее значение для Великобритании”. В настоящее время Министерство торговли и промышленности Великобритании обсуждает законопроект, разрешающий компаниям составлять отчётность в соответствии с МСФО.

Лекция 2.

Глава 2. Финансовая отчётность

2.1. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»

Он содержит сведения о перечне финансовой отчетности, о содержании отчетных форм, руководство по раскрытию учетной политики, требования к информации, содержащейся в отчетности. Данный стандарт применяется в отношении годовой отчетности и не применяется к промежуточной отчетности. Отчетный год обычно начинается с 1 января, отдельные организации начинают отчетный год с 1 июля.

Цель финансовой отчетности - представление достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах, движении денежных средств, которая может быть полезна пользователям для принятия решений о платежеспособности, устойчивости компаний, о качестве руководства компании.

Полный комплект финансовой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, заявление об учетной политике, пояснительные примечания к отчетности.

Учетная политика обобщает совокупность правил, принятых компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:

Уместность отчетной информации для пользователей;

Достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;

Нейтральность (исключающую предвзятость при представлении отчетной информации) и осмотрительность;

Полное включение в отчетность всех существенных показателей.

Учетная политика должна обеспечить представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.

Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем (не менее 12 месяцев после отчетной даты). Если предприятие намеревается сворачивать свою деятельность, то в примечаниях к отчетности это должно быть отмечено и объяснены причины.

Необходимо сохранять содержание отчетности от одного отчетного периода к другому, методику учета и оценки различных показателей отчетности.

Стандарт предусматривает всего 3 основания для изменений содержания финансовой отчетности:

Значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетном периоде или наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;

Возможность в случае изменения содержания отчетности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении;

Изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.

Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо обеспечить сопоставимость информации (нужно пересчитать данные за прошлый период).

В финансовой отчетности по каждой статье и каждому показателю нужно отражать информацию в сопоставимом виде, но крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные за несколько предшествующих периодов.

При составлении финансовой отчетности должен применяться метод начисления. Суть метода начисления состоит в том, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций. Исключение из этого правила относиться только к отчету о движении денежных средств, который отражает реальные денежные потоки.

Пример метода начислений.

Факт продажи отражается в бухгалтерском учете в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы покупателю.

Проценты по кредитным обязательствам отражаются и том отчетом периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.

Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы (принцип соответствия расходов с доходами). В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на счете раходов будущих периодов или как переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов.

В отчетности должны быть представлены только существенные статьи. Точных количественных критериев существенности информации не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету, отражаются в отчетности отдельными статьями. Взаимозачет возможен только в случаях, когда:

МСФО требуют или разрешают зачет;

Статьи активов и обязательств, прибылей, убытков и расходов определяются как несущественные.

Взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций. Однако из этого правила есть исключения:

Результаты операций по реализации долгосрочных активов, а также краткосрочных вложений и иных оборотных активов представляются в отчетности за вычетом из общей суммы поступлений от реализации балансовой стоимости выбывшего актива и расходов, возникших в ходе реализации;

Поступления по договору субаренды отражаются путем уменьшения на сумму расходов на аренду;

Прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя;

Результаты чрезвычайных событий могут представляться на основе нетто-показателей.

Отчетный период и сроки представления отчетности.

Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1 числа любого месяца года. Однако стандарт не запрещает установление отчетного периода продолжительнее либо короче календарного года. В примечаниях к отчетности нужно указать причину изменения продолжительности отчетного периода.

Срок составления и представления отчетности определяется в соответствии с законодательством либо обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.

Финансовая отчетность публикуется. Отчет должен обязательно содержать справочную информацию (название организации, сведения об отчетном периоде и отчетной дате, на которую составлен отчет, отчетную валюту с указанием единицы измерения).

Отчетный бухгалтерский баланс.

Баланс отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации. Стандарт предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы. Вопрос о выделении дополнительных статей нужно решать исходя из существенности информации о них. Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства.

Важным критерием представления дополнительных статей актива и пассива являются их функции в данной организации, время погашения обязательств.

1. Статья "Запасы" может подразделяться на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию.

2. статья "Дебиторская задолженность" - на расчеты с покупателями и заказчиками, авансы, расчеты со связанными сторонами. Из дебиторской задолженности следует выделить долгосрочную, срок возмещения которой наступит в следующем году (более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности).

3. Статья "Кредиторская задолженность" может подразделяться на расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году.

По крайней мере, организации в соответствии со стандартом обязаны представлять активы и обязательства в балансе в порядке общей ликвидности: от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот.

Отчет о прибылях и убытках.

Существует два формата представления отчета: формат себестоимости и формат затрат.

Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно одинаковый результат. Различия между форматами можно показать графически:

Формат себестоимости Формат затрат

Поступления от реализации (+) Поступления от реализации (+) Себестоимость реализованной продукции Затраты на производство: Управленческие расходы (-) Материалы (-)

Коммерческие расходы (-) Заработная плата(-) Операционный результат реализации (+,-) Амортизация (-) Иные доходы и поступления (+) Прочие расходы (-)

Иные доходы и поступления (+) Себестоимость запасов готовой

Иные расходы и убытки (-) продукции и незавершенного произв-ва

Прибыль до налогообложения на начало года (-)

Налог на прибыль на конец года (+)

Чистая прибыль Операционная прибыль

Иные доходы и поступления (+) Иные расходы и убытки (-)

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

В отчете, составленном по формату затрат, уменьшение стоимости разности остатков приводит к увеличению затрат. Если стоимость разности остатков увеличивается, затраты уменьшаются.

Иные доходы и расходы, включаемые в отчеты о прибылях и убытках, представляют собой:

Доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций (дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций);

Прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по долговым обязательствам и векселям, курсовые наличные разницы и др.

Организации, представляющие отчетность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п.

Сведения о сумме дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный период раскрываются в самом отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к нему.

Отчет об изменениях в капитале.

Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые приобретают выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной прибыли, уценки и дооценки нераспределенной прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества.

Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отражать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Альтернативный подход предполагает представление в отчетности только влияния чистой прибыли, доходов и расходов, включаемых в изменения капитала и воздействия изменений в учетной политике. Обычно для развернутого отчета об изменениях в капитале применяют столбцовый вариант, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец.

Таблица 2.1

Пример сводного отчета об изменениях в капитале за год (столбцовый вариант)

	Акцио-нерный капитал	Эмиссионный доход	Фонд переоценки	Фонд пересчета	Накопленная прибыль	Итого
Сальдо на начало года	X	X	X	(X)	X	X
Изменения в учетной политике					(X)	(X)
Пересчитанное сальдо	X	X	X	(X)	X	X
Сумма дооценки имущества			X			X
Дефицит от переоценки инвестиций			(X)			(X)
Разница от пересчета валют				(X)		(X)
Итого прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках			(X	(X)		X
Чистая прибыль за отчетный год					X	X
Начислено дивидендов					(X)	(X)
Эмиссия акций	X	X
Сальдо на конец отчетного года	X	X	X	(X)	X	X

Таблица 2.2

Примерный сводный отчет об изменениях в капитале за счет прибылей и убытков

Отчетные формы, приводимые в стандарте, иллюстрируют возможные варианты, оставляя составителям отчетности право самим выбирать и конструировать пригодные для них отчетные формы.

Примечания к финансовой отчетности.

В примечаниях к отчетности составители обязаны указать постоянное местонахождение организации, дать описание основной деятельности, численность персонала.

Необходимо показать основные подходы к подготовке финансовой отчетности, раскрыть применяемую учетную политику. В примечаниях также расшифровываются отдельные статьи.

В российской практике МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» соответствует ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Следует отметить, что в настоящее время в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98 , 4/99 и т.д.) вместо термина "имущество" используется термин "активы". Однако определения активам в нормативных актах по бухгалтерскому учету не дается.

Классификация элементов бухгалтерской отчетности приведена в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Кроме того, классификация элементов финансовой отчетности косвенно задается Планом счетов бухгалтерского учета.

"Счёт - часть учетной системы, а система - набор элементов и информационных взаимосвязей между ними. Таким образом, каждый счет - это элемент системы. Моделью системы служит бухгалтерский баланс и тем самым каждый счет становится частью баланса". Счет - составная часть бухгалтерской отчетности, поэтому было бы логично, чтобы классификация счетов соответствовала классификации элементов бухгалтерской отчетности.

Сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации представим в таблице.

Таблица 2.3

Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому законодательству.

Как видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.

2.2. МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»

Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность приносит основную выручку. Это поступления от продажи товаров и предоставления услуг, от аренды, комиссионных, страхового возмещения. К операционной деятельности относятся платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу организации, страховым организациям, по налоговым обязательствам.

Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к операционной деятельности.

Расход денежных средств на погашение кредита отражается как финансовая деятельность, а погашение процента по кредиту как операционная деятельность.

Инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность - это совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала. К ней относятся:

Денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг
(облигаций, векселей); получение долгосрочных и краткосрочных кредитов
и займов;

Денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества,
погашение полученных кредитов и займов, погашение задолженности по
финансовой аренде.

Существует два способа составления отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Ни один из способов не является единственно обязательным. Однако международный комитет по стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств, как более информационно насыщенный. Он отражает валовые потоки денег.

Косвенный метод содержит данные о финансовых ресурсах организации, их движении в виде потоков денежных средств.

Представим формы отчета, составленные двумя методами.

Косвенный метод. Отчет о движении денежных средств

Содержание показателей	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1. Потоки денежных средств в результате операционной деятельности 1.1. Чистая прибыль 1.2. Амортизационные отчисления 1.3. Изменение текущих обязательств по кредиторской задолженности 1.4. Изменение текущей дебиторской задолженности 1.5. Изменение материальных оборотных средств 1 .6. Изменение текущих фондов и резервов 1.7. .....................
Итого по разделу 1
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной деятельности 2.1. Приобретение и реализация основных средств 2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов 2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых активов 2.4. Приобретение и продажа собственных акций 2.5. Проценты и дивиденды полученные 2.6. Предоставленные займы и поступления от их погашения 2.7. ......................
Итого по разделу 2
3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности 3.1. Эмиссия собственных акций 3.2. Дивиденды выплаченные 3.3. Долгосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.4. Краткосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.5. Целевые поступления 3.6. ...................
Итого по разделу 3

Прямой метод. Отчет о движении денежных средств

Содержание показателей	Приток денежных средств	Отток денежных средств
1 . Потоки денежных средств в результате операционной деятельности 1.1. Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков 1 .2. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, рабочим и служащим 1 .3. Налоги, выплаченные в бюджет 1.4. Внебюджетные платежи 1 .5. Выплата по социальному страхованию и обеспечению 1 .6. Прочие денежные поступления и выплаты 1 .7. Штрафы, пени, неустойки, уплаченные и полученные 1.8. .....................
Итого по разделу 1
Чистые денежные средства в результате операционной деятельности
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной деят-ти 2.1. Приобретение и реализация основных средств 2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов 2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых активов 2.4. Приобретение и вторичная продажа собственных акций 2.5. Проценты и дивиденды полученные 2.6. Предоставленные займы и поступления от их погашения 2.7. .......................
Итого по разделу 2
Чистые денежные средства в результате инвестиционной деятельности
3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности 3.1. Эмиссия собственных акций 3.2. Дивиденды выплаченные 3.3. Долгосрочные кредиты и займы, полученные и погашенные 3.4. Краткосрочные кредиты и займы полученные и погашенные 3.5. Целевые поступления 3.6. Погашения задолженности по долгосрочным арендным обязательствам 3.7. ........................
Итого по разделу 3
Чистые денежные средства в результате финансовой деятельности
4. Курсовые валютные разницы от переоценки валюты по действующему курсу на отчетную дату
Чистый приток (отток) денежных средств за отчетный период
Денежные средства: на начало отчетного периода = на конец отчетного периода =

Сопоставление форм показывает различия в первых разделах. В последующих разделах, отражающих потоки денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности, различий не видно.

2.3. МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»

Все статьи доходов и расходов, признанные в течение отчетного периода, должны включаться в расчет чистой прибыли (убытка) за данный отчетный период.

Стандарт указывает дополнительные статьи, которые могут быть раскрыты в примечаниях, например: списание и восстановление стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации; восстановление стоимости основных средств до возмещаемой суммы; выбытие основных средств; урегулирование судебных споров; прекращение деятельности; изменение в оценках объектов бухгалтерского учета и результаты, возникшие в связи с этими событиями.

Использование обоснованных оценок - важный фактор подготовки финансовой отчетности.

Результаты изменения бухгалтерских оценок должны включаться

А) в расчет чистой прибыли или убытка;

Б) либо в те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включались ранее применявшиеся оценки;

В) характер и величина изменений в бухгалтерских оценках должны раскрываться относительно их влияния в данном и в будущих отчетных периодах на доходы и расходы.

Пример. Переоценка основных средств изменяет величину амортизационных отчислений в течение нескольких отчетных периодов. Сумма изменения должна признаваться как доход или расход и в отчетном и в будущих периодах.

В бухгалтерском учете возможны ошибки, возникающие из-за арифметически неточных расчетов, неправильного применения учетной политики или МСФО, преднамеренных искажений или невнимательности.

Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, в котором выявлены.

Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья "Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году " или данный факт раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Фундаментальные ошибки - ошибки, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Чаще всего к фундаментальным ошибкам относят ошибки на очень большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль.

Исправление фундаментальных ошибок производится двумя способами. Основной подход состоит в том, что исправление ошибки, относящейся к предыдущим периодам, производится путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительная информация за предыдущие периоды, которая показана в отчетности текущего периода, должна быть откорректирована. Основной подход исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление фундаментальной ошибки не отражается.

Допустимый альтернативный подход. Сумма исправления фундаментальной ошибки предыдущих периодов отражается в отчете о прибылях и убытках за текущий период, а сравнительная информация в текущей отчетности показывается в тех же суммах и показателях, в которых она была представлена в финансовой отчетности предыдущих периодов. Стандарт приветствует представление пользователям дополнительной прогнозной информации, в которой рекомендуется показывать чистую прибыль в отчетном и предыдущем периодах в суммах, которые соответствовали бы отчетным показателям, включающим исправление фундаментальной ошибки в тех отчетных периодах, в которых она была допущена.

МСФО 8 устанавливает перечень обстоятельств, разрешающих изменение учетной политики (о них было сказано выше):

Изменение требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности;

Когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности.

В финансовой отчетности нужно раскрывать влияние изменений в учетной политике на показатели чистой и нераспределенной прибыли, на статьи актива, обязательств и капитала.

Изменения в учетной политике подлежат раскрытию в финансовой отчетности ретроспективно (основной способ) и перспективно (альтернативный подход).

Ретроспективный подход.

Финансовые отчеты о прибылях и убытках, нераспределенной прибыли представляются, таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда. Все возникающие корректировки следует отражать как корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли.

Изменения в учетной политике применяются к отчетности за текущий период и всей сравнительной информации, которая пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка по новой учетной политике для тех периодов, которые не приводятся в сравнительной информации отчета, заключается в изменении сальдо нераспределенной прибыли на начало первого периода, для которого в отчете приводится сравнительная информация.

Альтернативный перспективный подход может применяться тогда, когда ретроспективные расчеты не осуществимы, суммы невозможно определить.

Новая учетная политика применяется к событиям и операциям, имевшим место после даты официального изменения учетной политики. Все возникающие корректировки включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Пример. АО "Бета" в 19x8 году изменило учетную политику. Это изменение по расчетам привело к увеличению затрат, уменьшающих чистую прибыль в периодах до 19x8 года на сумму 19 млн. руб., в 19х8году на сумму 8 млн. руб., в 19x9 году на сумму 13 млн. руб.

Альтернативный подход. Отчёт о прибытках и убытках

Корректировки включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, а сравнительная информация приводится в том виде, в котором она представлялась в отчетности за соответствующие предыдущие периоды.

Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли.

В российской практике аналог отсутствует.

Лекция 3.

2.4. МСФО 10 «Условные обязательства и события, происшедшие после отчетной даты»

Условные события вытекают из фактов хозяйственной жизни, ставших известными в отчетном периоде, но не оказывающих пока своего влияния на результаты хозяйственной жизни. Их влияние на прибыль или убыток будет зависеть от будущих событий, которые могут произойти, а могут и не произойти. Например: судебное решение о выплате штрафа, оплата авалированного компанией векселя, выдавшей его стороной, политические решения правительства и местных органов власти.

Если невозможно количественно оценить результат условного события, то информация о нем раскрывается в примечаниях к отчетности путем описания.

Информация о результатах условных событий раскрывается в финансовой отчетности с соблюдением принципа осмотрительности.

Если существует вероятность получения убытка вследствие условного события и эти убытки можно обоснованно оценить и сосчитать, этот убыток следует отразить в финансовой отчетности.

Условные прибыли не должны признаваться в отчетности как доход или актив, чтобы не давать ложного представления о вероятности получения прибыли.

Информация о событиях, которые произошли после отчетной даты.

До утверждения финансовой отчетности к публикации могут произойти события, которые указывают, что приведенные в отчетах отдельные статьи требуют корректировки или дополнительного раскрытия для более верного представления о финансовом положении компании и возможности продолжения деятельности в обозримом будущем.

Например, банкротство дебитора приведет к неплатежам, а, следовательно, к убыткам, которые нужно отразить в финансовой отчетности до ее представления.

События после отчетной даты, не отражаемые в отчетности рассматриваются в пункте 28 МСФО 10 «Активы и обязательства не должны корректироваться на события, происходящие после отчетной даты, и не влияющие на состояние активов и обязательств по состоянию на отчетную дату, но сами события должны раскрываться, если они на столько важны, что их нераскрытие может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения».

Например, такие события могут возникать: снижение рыночной стоимости финансовых инструментов. Оно произошло после отчетной даты и отражает новые хозяйственные условия корректировать составленную отчетность по таким событиям не требуется. Продажа дочерней компании после отчетной даты является событием будущего отчетного периода и не требует корректировки уже составленной отчетности. Значительные убытки от пожара или начала судебного дела, которые также случились после отчетной даты, не требуют никаких изменений в составленной отчетности.

В соответствии с пунктом 20 МСФО 10 необходимо в примечаниях к финансовой отчетности раскрывать характер последующих событий и их финансовые последствия, если эта информация имеет существенное значение для достоверной оценки и решений пользователей представленной финансовой отчетности. Не разрешается признавать обязательства по дивидендам по результатам отчетного года, которые рекомендуются после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

На основе МСФО10 «Условные обязательства и события, происшедшие после отчетной даты» во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности разработано ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н и вступившее в силу с 1.01.1999 года.

В соответствии с п.1 МСФО 10 можно определить, что МСФО 10 применяется компаниями, публикующими финансовую отчетность, для учета и раскрытия событий, происшедших после отчетной даты.

В отличие от МСФО 10, ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их обязательств по публикации бухгалтерской отчетности. Кроме того, в ПБУ 7/98, расширена сфера применения Положения, по сравнению с МСФО 10, за счет субъектов малого предпринимательства и других организаций, бухгалтерская отчетность которых в соответствии с российским законодательством не подлежит публикации в обязательном порядке.

С точки зрения МСФО 10 важна не столько дата утверждения отчетности (в зависимости от различных организационных структур компаний такой датой может быть определена дата утверждения финансовой отчетности советом директоров или наблюдательным советом, либо дата подписания финансовой отчетности уполномоченными лицами компании), а факт того, что работа над отчетностью полностью завершена и отчетность может представляться внешним пользователям.

В соответствии с ПБУ 7/98 и другими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, в бухгалтерской отчетности будут отражаться события после отчетной даты, происшедшие в периоде, рамки которого строго определены законодательством.

МСФО 10 не дает отдельного определения существенного события, равно как и количественного показателя существенности. При определении существенности информации используется общий подход, сформулированный в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности следующим образом: "информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности". Кроме того, в параграфе 12 Предисловия к МСФО указано, что Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям.

В ПБУ 7/98 особо обращается внимание на отражение в бухгалтерской отчетности существенного события после отчетной даты. "Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету" (п.6 ПБУ 7/98).

2.5. МСФО 34 «Промежуточная отчетность»

Это набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год (полугодие, квартал).

Промежуточная отчетность состоит из сокращенных форм финансовых отчетов и может быть меньшего объема, чем годовая. Сжатый формат отчётности предполагает, что в отчёт включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчётность. Дополнительные статьи включаются в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании.

Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, но рекомендует составление промежуточной отчетности хотя бы за первую половину отчетного года тем компаниям, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует представлять такую отчетность не позднее 60 дней по завершении промежуточного отчетного периода.

Проведение инвентаризации имущества на промежуточные даты не требуется, а переоценка основных средств производится только при составлении годовой финансовой отчетности.

Оборотные запасы переоцениваются по возможной чистой стоимости реализации по условиям, сложившимся в соответствующих промежуточных периодах по состоянию с начала года.

Обязательства отражаются также как и в годовой отчетности. Признаются существующие обязательства на промежуточную дату. Возможные обязательства по предваритель­ным оценкам, не вытекающие из операций промежуточного периода, не должны отражаться, в особенности когда не ясно, будут ли они отражены в годовой финансовой отчетности.

Резервы признаются, если они вытекают из операций и обстоя­тельств промежуточного периода, но стандарт не требует примене­ния в промежуточной отчетности тех же критериев признания и оценки резервов, которые применяются в годовой финансовой от­четности. В промежуточной отчетности возможны упрощенные рас­четы, но если создание резервов вытекает из операций данного про­межуточного периода, их нужно признавать на дату составления промежуточной отчетности, может быть как уточнение суммы резер­ва, уже начисленного на предыдущую отчетную дату.

Доходы и расходы в промежуточной отчетности признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до проме­жуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают. Скидки при продаже крупных партий товаров признаются в промежуточных периодах, если ясно, что они осуще­ствимы. Отклонения в ценах и себестоимости продаж отражаются в промежуточной отчетности так же, как они отражаются в годовой финансовой отчетности. Суммы доходов и расходов, представлен­ные в текущем промежуточном периоде, должны отражать любые изменения в оценках доходов и расходов, представленных в преды­дущих промежуточных периодах того же отчетного года, нарастающим итогом.

В российской практике аналог отсутствует.

2.6. МСФО 33 «Прибыль на акцию»

Информация о прибыли на 1 акцию используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или разных компаний в одном и том же отчетном периоде.

В соответствии со стандартом данный показатель обязаны применять компании обыкновенные акции, которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг. ЗАО и другие организации, акции которых не обращаются на рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО 33.

Базовый показатель прибыли на акцию определяется делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.

При этом чистая прибыль (убыток), уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода.

Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которых акции находятся в обращении на общее количество дней в отчетном периоде (можно определять по месяцам).

Средневзвешенное количество акций в обращении:

По дням (1700*0,414)+(2500*0,501)+(2250*0,082)=2142 акции

По месяцам (1700*0,417)+(2500*0,500)+(2250*0,083)=2146 акций.

Стандарт предусматривает, что обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате.

В зависимости от характера сделки этот момент возникает, например

При размещении акций путем добровольного реинвестирования дивидендов - начиная со дня выплаты дивидендов;

Размещенные в счет исполнения обязательств компании - со дня исполнения обязательств;

Размещенные в счет оплаты услуг, полученных компанией - после оказания данных услуг.

Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям МСФО 1, основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО.

Процесс перехода на МСФО не является простым, в результате Совет по МСФО и разработал стандарт МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", который вступил в силу с 01.01.2004. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности. В данном стандарте представлено определение первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном соблюдении МСФО.

Финансовая отчетность по МСФО будет являться первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания:

• представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность;
• подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
• подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
• не представляла финансовой отчетности за предыдущие периоды.

Данный стандарт не может быть применим , если компания:

• прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.

Предусмотрен ряд допустимых и четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения МСФО.

Допустимые исключения распространяются на положения стандартов, для которых, по мнению КМСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или может привести к затратам, превышающим любые преимущества для пользователя. Допустимые исключения носят добровольный характер. По усмотрению руководства компании допустимые исключения могут применяться как выборочно, так и все сразу, или же компания может не использовать их вовсе.

Допустимые исключения относятся к следующим областям бухгалтерского учета:

• - объединения бизнеса;
• - выплаты, основанные на акциях;
• - договоры страхования;
• - использование справедливой стоимости или переоценки в качестве условной предполагаемой стоимости основных средств и некоторых других активов;
• - аренда;
• - вознаграждения работникам;
• - накопленный резерв курсовых разниц;
• - инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
• - активы и пассивы дочерних предприятий, ассоциированных компаний, совместной деятельности;
• - комбинированные финансовые инструменты;
• - классификация ранее признанных финансовых инструментов;
• - измерение справедливой стоимости финансовых активов и обязательств при первичном признании;
• - резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств;
• - договоры концессии в сфере социальных услуг;
• - расходы по заимствованиям.

Обязательные исключения распространяются на сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается неуместным. Обязательные к применению исключения относятся к четырем областям:

• оценочные показатели;
• прекращение признания финансовых активов и обязательств;
• учет хеджирования;
• некоторые аспекты учета доли владения, не обеспечивающей контроля.

Сравнительная информация также представляется по МСФО.

Почти все корректировки, связанные с первым применением МСФО, относятся на показатель нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, за который представляется сравнительная информация в соответствии с МСФО.

Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать выверку определенных показателей, представленных в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ США и МСФО.

Основные этапы по переходу на МСФО

1. Определение отчетной даты и даты перехода . То есть установить начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация и отчетную дату (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность).

2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО . В отношении всех представленных периодов должна использоваться одинаковая учетная политика, в том числе в отношении входящих остатков баланса по МСФО.

3. Определение статей активов и обязательств по МСФО . При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот.

4. Оценка активов и обязательств по МСФО . Оценка в отношении входящих остатков баланса и сумм, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должна производиться в соответствии с МСФО. В результате все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО одним из следующих способов:

По себестоимости;

По справедливой стоимости, т.е. по сумме, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами;

По дисконтированной сумме.

5. Корректировка величины капитала и резервов . После выполнения компанией всех перечисленных ранее этапов может возникнуть ситуация, когда величина ее чистых активов будет отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.

Трудности и ошибки

Одной из трудностей, возникающих при первом применении МСФО, является определение исторической стоимости основных средств. Часто на предприятии отсутствует данная информация и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат по МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая объекты стоимостью до 40 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.

Также следует обратить внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т.е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на конец и начало периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.

Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО вызывает у компаний значительные трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период.

Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО.

Наиболее часто компании пользуются возможностью оценить определенные внеоборотные активы по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (fair value as deemed cost). Это добровольное исключение позволяет не определять балансовую стоимость активов исходя из первоначальной стоимости с учетом амортизации и убытков от обесценения, а также с учетом гиперинфляции.

Компании, которые имеют целью выход на европейские фондовые биржи, должны готовить свою отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Фактической датой введения МСФО для всех компаний, проходящих листинг, было установлена в 2005 году. Для того, чтобы облегчить задачу перехода с национальных с международными стандартами, Совет по международным стандартам финансовой отчетности в июне 2003 года приняла МСФО 1, который так и называется "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" (First-time Adoption of IFRS). Следовательно, переход на международные стандарты отчетности начинается с применения МСФО 1.

Цель МСФО 1 - обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия, составленные по МСФО, содержали высококачественную информацию.

МСФО 1 распространяется на ту финансовую отчетность, впервые включая ссылки о соответствии МСФО. Этот стандарт должны применять предприятия, финансовая отчетность которых отвечала только некоторым из стандартов, или, которые объясняли разногласия между МСФО и национальными П (С) БУ.

Основные термины, используемые при применении МСФО 1 обобщенно в таблицу 2.3.

Первые финансовые отчеты предприятия, составленные по МСФО, являются первыми годовая финансовая отчетность, в которых предприятие применяет МСФО и при этом четко и безоговорочно выражает в этих отчетах соответствие МСФО.

По требованиям МСФО 1, предприятие готовить Баланс по МСФО на начало первого из периодов, за который предоставляется сравнительная информация. Сравнительная информация представляется по крайней мере за один год.

Например, предприятия, которые применяют МСФО с 1.01.2005 для подготовки финансовой отчетности по МСФО должны готовить Баланс на начало периода не позднее 1.10.2004. То есть, в Балансе по состоянию на 1.01.2005 остатки на начало периода должны быть сформированы на 1.01.2004.

Таблица 2.3. Определение терминов, используемых ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МСФО 1

	Сроки		Определение
	Баланс по МСФО на начало периода	Opening IFRS balance sheet
	Дата перехода на МСФО	Date of transition	Начало первого периода, за который предприятие дает полную сравнительную информацию по МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО
	Целесообразна себестоимость		Сумма, которую используют как заменитель себестоимости или амортизированной себестоимости на определенную дату. Дальнейшая амортизация предполагает, что предприятие первоначально признал актив или обязательство на определенную дату и что его себестоимость равна целесообразной себестоимости
	Отчетная дата		Конец последнего периода, охватывают финансовые отчеты или промежуточный финансовый отчет
	Первый отчетный период по МСФО	First IFRS reporting period	Отчетный период, заканчивающийся на дату отчетности первых финансовых отчетов предприятия по МСФО
	Первые финансовые отчеты по МСФО		Первые годовые финансовые отчеты, в которых предприятие применяет Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) путем четкого и безоговорочного высказывания о соответствии МСФО

Для подготовки баланса на начало периода необходимо:

o удалить все активы и обязательства, которые не отвечают критериям МСФО;

o переоценить все признании статьи по требованиям МСФО;

o включить в баланс все активы и обязательства, соответствующие критериям признания МСФО, но не были признаны по П (С) БУ.

Следует отметить, что МСФО 1 предлагает применять исключения для некоторых случаев с целью упрощения подготовки баланса на начало периода, когда признание или переоценка могут не требоваться.

МСФО 1 позволяет освобождение от требований полного ретроспективного применения в следующих случаях:

o МСФО 16 "Основные средства", 38 "Нематериальные активы", 40 "Инвестиционная собственность": Справедливая стоимость на дату баланса на начало периода может быть использована как условная стоимость, вместо восстановленной стоимости, если можно сравнить ее со справедливой стоимостью, себестоимости;

o МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов": Требование идентификации кумулятивных курсовых разниц для зарубежной деятельности в виде отдельной составляющей собственного капитала не обязательно.

Как, правило, оценки, которые были использованы согласно П (С) БУ, ранее применявшиеся предприятием не заменяются, кроме случаев, когда существуют явные доказательства ошибочности этих оценок.

Корректировка отображаются за счет накопленной нераспределенной прибыли на начало периода, за исключением некоторых корректировок нематериальных активов.

МСФО 1 коротко можно изложить следующим основным пунктам:

1. Свою первую финансовую отчетность предприятие должно составлять в соответствии со всеми МСФО действующих на дату составления отчетности, используя их ретроспективно с некоторыми возможными исключениями. Например, предприятие, перешедшее на МСФО в 2005 году, должно использовать все стандарты действующие по состоянию на 31 декабря 2005 года.

2. Предприятие должно признавать в своих финансовых отчетах все активы и обязательства, так как это требуется МСФО, и не признавать активы и обязательства, если это противоречит МСФО.

3. Оценка активов и обязательств, признанных в балансе на начало отчетного периода, должна быть осуществлена в соответствии с МСФО, в частности МСФО 1.

4. Все бухгалтерские оценки должны быть осуществлены так, как этого требуют МСФО.

5. Учетная политика, которые предприятие использует в своем балансе по МСФО на начало периода, могут отличаться от тех политик, которые он использовал на эту же дату, используя предыдущие стандарты бухгалтерского учета. Окончательные корректировки возникают вследствие событий и операций до даты перехода на МСФО. Следовательно, эти корректировки должны признаваться непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если уместно, в другой категории собственного капитала) на дату перехода на МСФО.

6. Все требования по раскрытию информации должны выполняться в соответствии с МСФО, включая все стирает классификации, как этого требуют МСФО.

7. Сравнительная информация за предыдущий период должна быть представлена в соответствии с МСФО (с некоторыми возможными исключениями, например, при застуванни МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). Не требуется подавать сравнительную информацию более чем за один год.

8. Должно быть представлено согласование между стандартами учета, которые использовались ранее, и МСФО в разрезе: а) собственного капитала на дату перехода на МСФО и последней годовой отчетности представленной по старым стандартам учета; б) доходов или убытков за этот же период со всеми примечаниями, необходимыми для понимания различий, которые возникнут при переходе на МСФО.

9. В общем принципе МСФО 1 ретроспективного применения стандартов есть несколько добровольных увольнений и обязательных исключений. Освобождение от применения требований стандартов предоставляются в сферах учета, где расходы на подготовку информации превышали выгоду пользователей от такой информации, и где, как уже было доказано на практике, является трудно сделать ретроспективное применение, например это касается объединений бизнеса и пенсионных обязательства " связано.

Как уже указывалось, общий принцип МСФО 1 - это принцип ретроспективного применения. Датой перехода на МСФО установлено "начало предыдущего периода, за который компания может полностью представить сравнительную информацию по МСФО". Предприятие, применяет МСФО впервые, должен подготовить начальный баланс на дату перехода на МСФО. Начальный баланс готовится на основе МСФО 1 и его общего принципа ретроспективного применения, включая добровольные увольнения и обязательные исключения, приведенные в стандарте. Не является необходимостью представлять начальный баланс по МСФО внешним пользователям отчетности, но этот баланс является отправной точкой для подготовки первой отчетности по МСФО.

Подготовка начального баланса по МСФО может потребовать вычислений или сбора информации, которые ранее не предпринимались предприятием, когда она использовала национальные стандарты бухгалтерского учета. Приведем пример, как применение МСФО может влиять на статьи баланса на дату перехода на новые стандарты (табл. 2.4).

МСФО 1 устанавливает две категории исключений из принципа соответствия баланса предприятия на начало периода каждом МСФО:

а) пункты 13-25Г позволяют освобождение от некоторых требований других МСФО;

Таблица 2.4. Влияние на статьи баланса МСФО

Требования МСФО	Влияние на статьи баланса
Признание активов и обязательств по	Возникают новые статьи:
	Пенсионные платы;
	Платеж, основанный акции;
	Покупательские нематериальные активы;
	Производные финансовые инструменты;
	Активы и обязательства финансовой аренды;
	Отложенные налоги.
Непризнание активов и обязательств, если это предусмотрено МСФО	Не будет отображаться: Обеспечение по которым нет юридических или фактических обязательств; Общие резервы; Внутренне создании нематериальные активы

Любовь Трубакова, менеджер отдела аудита компании КПМГ

Журнал " МСФО:практика применения" 1 (январь) 2006

Основные проблемы перехода на МСФО

Применение международных стандартов финансовой отчетности может повлечь за собой как положительные, так и отрицательные последствия для компаний. Среди положительных аспектов – повышение прозрачности, улучшение сопоставимости показателей и, как следствие, увеличение возможностей для анализа их деятельности и облегчение доступа к международным рынкам капитала.

Однако сама по себе отчетность не гарантирует притока инвестиций. Кроме того, например, величина чистой прибыли согласно международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. К тому же переход на МСФО потребует от компании дополнительных трудовых и финансовых затрат, а оценить положительные экономические последствия от нововведения на первоначальном этапе будет довольно трудно.

Личное мнение

Антон Каланов, руководитель департамента методологии учета и аудита АКГ «Интерэкспертиза»
Компании, которым будет полезна отчетность по МСФО, можно условно разделить на три группы:

1. Работающие с зарубежными партнерами. Если компания активно сотрудничает с зарубежными партнерами, то отчетность, составленная на понятном им языке, была бы большим плюсом.
2. Нуждающиеся в кредитных ресурсах. Одним из основных препятствий для роста российских компаний сегодня является нехватка капитала. Поэтому сейчас особенно привлекательны западные рынки капитала с относительно более низкими процентными ставками и наличием долгосрочных кредитов. К данной категории относятся прежде всего капиталоемкие предприятия, принадлежащие к наиболее динамично развивающимся отраслям (лизинговые, торговые, промышленные компании).
3. Имеющие развитую систему корпоративной культуры.

Применение МСФО может быть полезным и для тех российских организаций, которые не собираются пока выходить на западные финансовые рынки. Эффект заключается в обеспечении менеджеров информацией, которая повышает эффективность управления, дает возможность грамотно общаться с рынком и акционерами, укрепляет систему корпоративного поведения, а следовательно, и доверие к менеджменту. Наиболее благоприятный эффект будет иметь применение МСФО в компаниях, где собственник не имеет представителей в руководстве компании и вынужден довольствоваться информацией, получаемой из финансовой отчетности.

Александр Обермейстер, финансовый директор ЗАО «Метроком» (Санкт-Петербург)
Отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить качество работы менеджмента компании и принимать экономически оправданные решения. В рыночной экономике основными пользователями отчетности являются существующие и потенциальные инвесторы. Однако в России основную группу заинтересованных пользователей пока составляют банки, финансирующие деятельность организаций, а также акционеры, которые понимают важность точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании.

Елена Кузнецова, руководитель группы МСФО ООО «Северные Ветры Дистрибьюшн» (группа компаний «Пивоварни Ивана Таранова»)
В настоящий момент ведение учета по МСФО в России интересно в первую очередь тем компаниям, которые пытаются выйти на мировой рынок, имеют в качестве акционеров зарубежные компании или физические лица либо хотят привлечь иностранные инвестиции.

Антон Ходарев, финансовый директор группы «Сапсан»
Для ведения финансового учета МСФО является только инструментом, но каждая компания составляет отчетность в соответствии с требованиями руководства, владельцев, акционеров. Если руководство компании сможет увязать принципы МСФО с теми процессами, которые в ней происходят, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.

Перечислим факторы, препятствующие массовому переходу на МСФО.

1. Нехватка квалифицированного персонала.

В настоящее время на рынке труда недостаточно специалистов по МСФО, поэтому немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а в основном обращаются к консалтинговым и аудиторским компаниям.

Личное мнение

Антон Ходарев
Сейчас очень трудно найти на рынке хороших финансистов, способных составлять отчетность по МСФО, особенно в регионах, где для их подготовки пока не развита инфраструктура. В Москве, где проводится большое число семинаров и конференций по МСФО, появляются книги и периодические издания, возможностей учиться у специалистов гораздо больше.

2. Отсутствие прозрачности.

Отчетность по МСФО должна быть про зрачной, в частности раскрывать информацию о холдинговых структурах и реальных владельцах бизнеса. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.

Личное мнение

Антон Каланов
Для МСФО принципиально важна юридическая и организационная чистота структуры группы компаний, по которым составляется консолидированная отчетность. Международные стандарты регламентируют порядок учета групп компаний, в которых есть головная организация и несколько дочерних, определен порядок учета зависимых компаний. В России преобладают холдинги, которые юридически не организованы в группы. Часто это ряд компаний, зарегистрированных на физических или юридических лиц, которые фактически подконтрольны одному или нескольким частным владельцам. В этом случае для корректной консолидации по МСФО необходимо пересмотреть структуру группы.

3. Высокие затраты.

Наиболее существенными затратами на подготовку отчетности по МСФО являются расходы на наем и обучение персонала, а также на консультационные и аудиторские услуги. Зарплаты специалистов, знающих МСФО и имеющих сертификаты, подтверждающие эти знания, гораздо выше, чем у прочих финансовых специалистов. Обычно затраты наиболее высоки при переходе на МСФО, но после внедрения системы международного учета они снизятся.

Способы подготовки отчетности по МСФО

Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:

– трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО;
– параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам.

Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО). Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве временной меры при переходе на параллельный учет по международным стандартам.

Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. Для крупного предприятия это технически невозможно без внедрения дорогостоящей системы автоматизации. Сложные интегрированные системы учета предъявляют существенные требования к формализации и унификации бизнес-процессов на предприятии, что также приводит к перестройке самой системы бухгалтерского учета.

Выбор способа составления отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми затратами и целью внедрения международных стандартов в компании. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и бюджетирования), тем чаще компании выбирают параллельное ведение учета. Такой способ, по мнению автора, эффективнее, поскольку позволяет компании строить систему внутренней отчетности на тех же принципах, что и внешней.

Личное мнение

Елена Кузнецова
Процесс перехода на МСФО достаточно длительный и дорогой. Это отдельный проект компании, в который должны быть вовлечены не только бухгалтеры и финансисты, но и сотрудники других подразделений. В самом начале проекта необходимо выбрать метод, согласно которому компания будет вести учет по МСФО (трансформация или параллельный учет). От выбранного метода зависит вся дальнейшая работа по переходу на МСФО.

Основные этапы перехода на составление финансовой отчетности по МСФО

Процесс перехода на составление отчетности по МСФО достаточно сложен, поэтому Комитет по МСФО разработал стандарт IFRS 1 «Первое применение МСФО», который вступил в силу с 1 января 2004 года. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности.

Для приведения показателей российской отчетности в соответствие с МСФО можно выделить основные подготовительные этапы.

Этап 1. Определение отчетной даты и даты перехода

При составлении первой отчетности по МСФО необходимо четко различать дату перехода (начало первого отчетного периода) на МСФО и отчетную дату (окончание первого отчетного периода). Еще одним требованием МСФО является необходимость представления сопоставимых данных хотя бы за один предыдущий период. Например, компания составляет свою первую отчетность по МСФО на 31 декабря 2005 года (отчетная дата). Отправная точка, с которой компания начинает применение МСФО, должна быть минимум на два года раньше отчетной даты для соблюдения принципа сопоставимости данных. В нашем случае это 1 января 2004 года, то есть дата вступительного баланса (дата перехода на МСФО), на которую определяются вступительные балансовые остатки по МСФО (см. этап 3).

Существует обязательное требование соответствия первой полной финансовой отчетности, включающей сравнительные данные, всем стандартам, действующим на отчетную дату. Однако не все стандарты, которые применялись в 2004 году, совпадают с теми, которые действовали в 2005 году. С целью решения данной проблемы Комитет по МСФО выпустил фиксированный перечень новых стандартов, которые вступают в силу с 1 января 2005 года и должны применяться ко всем периодам, представленным на 31 декабря 2005 года 1 .

Этап 2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО

Компания должна составить и утвердить новую учетную политику 2 , соответствующую МСФО, которая будет действовать на отчетную дату. При этом нужно учитывать, что принятая учетная политика должна применяться ко всем отчетным периодам, отраженным в отчетности.

Личное мнение

Елена Кузнецова
Ошибки при создании учетной политики и выборе методов и принципов ведения учета могут обойтись компании очень дорого, так как внесение изменений в учетную политику по МСФО возможно в очень редких случаях. Как результат, компания будет вынуждена использовать тот метод, который прописан в ее учетной политике. Хотя, возможно, альтернативный вариант данного метода учета смог бы представить финансовый результат компании в более привлекательном виде.

Этап 3. Определение статей активов и обязательств по МСФО

После утверждения учетной политики компания должна проанализировать все имеющиеся у нее активы и обязательства на дату перехода на МСФО на предмет их признания или списания в соответствии с МСФО. При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот. В частности, компания может не признавать в соответствии с РСБУ определенные отложенные налоговые активы или обязательства, которые будут признаваться по МСФО, например отложенные налоги по переоценке основных средств. Или же в соответствии с российскими правилами учета компания создала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, который не будет признаваться согласно МСФО.

Этап 4. Оценка активов и обязательств по МСФО

Следующий этап заключается в оценке признанных активов и обязательств для целей МСФО. Как и в случае с признанием, существуют различия в оценке активов и обязательств между РСБУ и МСФО. Они могут быть связаны как с разным составом капитализируемых статей, так и с различной оценкой будущих денежных потоков, формирующих балансовую оценку активов или обязательств. Например, по МСФО объекты основных средств, находящиеся в лизинге, отражаются по дисконтированной стоимости арендных платежей, а согласно РСБУ – по номинальной величине лизинговых платежей.

Разница подходов к формированию балансовой стоимости объектов учета может привести к практическим трудностям в их применении. Например, при оценке первоначальной стоимости основных средств, включаемых во вступительный баланс в соответствии с МСФО, могут возникнуть проблемы из-за отсутствия информации о стоимости их приобретения.

В подобной ситуации МСФО (IFRS) 1 предлагает следующий выход: компания может включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости 3 на дату перехода на МСФО, которая будет считаться их «условно первоначальной» стоимостью. Этот подход также выгоден для тех компаний, которые хотели бы увеличить стоимость своих активов на дату перехода на МСФО. Применение этого метода совершенно не означает, что в будущем компания обязана на регулярной основе производить переоценку своих основных средств, как это требуется, если компания выбирает для последующего учета основных средств модель отражения по переоцененной стоимости. Аналогичным образом в российском учете результаты переоценки не отражаются в налоговом учете.

Этап 5. Корректировка величины капитала и резервов

После того как компания пройдет перечисленные выше этапы, величина ее чистых активов может отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.

Несмотря на то что описанные выше этапы составления отчетности по МСФО кажутся очевидными, каждый из них связан с определенными трудностями. Успешное их преодоление в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом. Поэтому мало просто пожелать вписаться в международную систему отчетности, необходимо рассматривать переход на МСФО как сложный проект, требующий контроля и координации со стороны высшего руководства в течение всего срока его осуществления.

1 Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО вызывает у компаний значительные трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период. – Примеч. редакции.

2 Поскольку некоторые принципы составления отчетности и оценки активов и обязательств по МСФО и РСБУ отличаются, то применять одну и ту же учетную политику для этих целей нельзя. Учетная политика для целей МСФО применяется только к отчетности, составленной по международным стандартам. – Примеч. редакции.

3 Справедливая стоимость – сумма, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между независимыми осведомленными сторонами на открытом рынке. – Примеч. редакции.

ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ТРЕБОВАНИЙ ДРУГИХ МСФО

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.

D1 Организация может принять решение об использовании одного или более из следующих освобождений:

(a) операции по выплатам на основе акций (пункты D2 и D3);

(b) договоры страхования (пункт D4);

(c) условная первоначальная стоимость (пункты D5 - D8B);

(d) договоры аренды (пункты D9 и D9B - D9E);

(e) [удален]

(f) накопленные курсовые разницы по инвестициям в иностранные подразделения (пункты D12 и D13);

(g) инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации (пункты D14 и D15);

(h) активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий (пункты D16 и D17);

(i) составные финансовые инструменты (пункт D18);

(j) классификация по усмотрению организации ранее признанных финансовых инструментов (пункты D19 - D19C);

(k) оценка финансовых активов или финансовых обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании (пункт D20);

(l) обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в первоначальную стоимость основных средств (пункты D21 и D21A);

(m) финансовые активы или нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг" (пункт D22);

(n) затраты по заимствованиям (пункт D23);

(o) передача активов покупателями (пункт D24);

(p) погашение финансовых обязательств долевыми инструментами (пункт D25);

(q) тяжелая гиперинфляция (пункты D26 - D30);

(r) совместное предпринимательство (пункт D31);

(s) затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения (пункт D32); и

(t) классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта (пункт D33);

(u) выручка (пункты D34 и D35); и

(v) операции в иностранной валюте и предварительная оплата (пункт D36).

Операции по выплатам на основе акций

D2 Приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применяла МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" к долевым инструментам, права на которые были предоставлены 7 ноября 2002 года или до этой даты. Также приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применяла МСФО (IFRS) 2 к долевым инструментам, права на которые были предоставлены после 7 ноября 2002 года и их переход состоялся до наступления более поздней из следующих дат: (а) даты перехода на МСФО и (b) 1 января 2005 года. Однако если организация, впервые применяющая МСФО, решит применить МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то для нее это может быть возможным только в том случае, если организацией уже была обнародована информация о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенной на дату оценки, как это предусмотрено МСФО (IFRS) 2. В отношении всех предоставленных прав на долевые инструменты, к которым не был применен МСФО (IFRS) 2 (например, долевые инструменты, права на которые были предоставлены 7 ноября 2002 года или до этой даты), организация, впервые применяющая МСФО, должна, тем не менее, раскрыть информацию, требуемую пунктами 44 и 45 МСФО (IFRS) 2. Если организация, впервые применяющая МСФО, изменяет сроки или условия предоставления прав на долевые инструменты, к которым МСФО (IFRS) 2 не был применен, то организация не обязана применять пункты 26 - 29 МСФО (IFRS) 2, если указанное изменение произошло до даты перехода на МСФО.

D3 Приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применила МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, возникшим в результате операций по выплатам на основе акций, которые были урегулированы до даты перехода на МСФО. Также приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применила МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 года. В отношении обязательств, к которым применяется МСФО (IFRS) 2, организация, впервые применяющая МСФО, не обязана пересчитывать сравнительную информацию, если эта информация относится к периоду или дате до 7 ноября 2002 года.

Договоры страхования

D4 Организация, впервые применяющая МСФО, может применить переходные положения, предусмотренные МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" . МСФО (IFRS) 4 ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные организацией, впервые применяющей МСФО.

Условная первоначальная стоимость

D5 Организация вправе принять решение оценить объект основных средств по состоянию на дату перехода на МСФО по справедливой стоимости и использовать справедливую стоимость этого объекта в качестве его условной первоначальной стоимости на указанную дату.

D6 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе принять решение использовать переоцененную в рамках ранее применявшихся ОПБУ стоимость объекта основных средств, определенную на дату перехода на МСФО или ранее, в качестве условной первоначальной стоимости этого объекта на дату переоценки, если на дату переоценки переоцененная стоимость была в целом сопоставимой:

(a) со справедливой стоимостью; или

(b) с первоначальной стоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен.

D7 Возможность выбора, описанная в пунктах D5 и D6, также доступна в отношении:

(a) инвестиционной недвижимости, если организация выбирает для использования модель учета по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" ;

(aa) активов в форме права пользования (МСФО (IFRS) 16 "Аренда"); и

(b) нематериальных активов, отвечающих:

(i) критериям признания, предусмотренным МСФО (IAS) 38 (включая надежную оценку первоначальной стоимости); и

(ii) критериям, предусмотренным МСФО (IAS) 38, для переоценки (включая наличие активного рынка).

Организация не может использовать указанную возможность выбора в отношении других активов или в отношении обязательств.

D8 Возможно, что организация, впервые применяющая МСФО, уже установила условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ путем их оценки по справедливой стоимости по состоянию на отдельно взятую дату вследствие какого-либо события, например приватизации или первичного размещения акций.

(a) Если дата оценки является датой перехода на МСФО или более ранней датой, то организация может использовать такую вызванную определенным событием оценку справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату указанной оценки.

(b) Если дата оценки является более поздней датой по отношению к дате перехода на МСФО, но в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, то вызванная определенным событием оценка справедливой стоимости может использоваться в качестве условной первоначальной на дату соответствующего события. Организация должна признать возникшие при этом корректировки непосредственно в составе нераспределенной прибыли (или, если уместно, в другой категории собственного капитала) на дату соответствующей оценки. По состоянию на дату перехода на МСФО организация должна либо установить условную первоначальную стоимость, применяя критерии, изложенные в пунктах D5 - D7, либо оценить активы и обязательства в соответствии с другими требованиями настоящего стандарта.

D8A Согласно требованиям некоторых национальных систем учета затраты на разведку и разработку нефтегазовых участков на этапах разработки или добычи учитываются в центрах затрат, охватывающих все участки недропользования в какой-либо крупной географической области. Организация, впервые применяющая МСФО, которая использовала такой порядок учета в рамках ранее применявшихся ОПБУ, вправе принять решение оценить нефтегазовые активы по состоянию на дату перехода на МСФО следующим образом:

(a) активы, связанные с разведкой и оценкой, - в величине, определенной организацией в рамках ранее применявшихся ОПБУ; и

(b) активы на этапе разработки или добычи - в величине, определенной организацией для соответствующего центра затрат в рамках ранее применявшихся ОПБУ. Организация должна распределить эту величину на базовые активы данного центра затрат пропорционально объемам или стоимости нефтегазовых запасов на эту дату.

Организация должна протестировать активы, связанные с разведкой и оценкой, а также активы, находящиеся на этапах разработки и добычи, на предмет обесценения по состоянию на дату перехода на МСФО в соответствии с или МСФО (IAS) 36 соответственно и, при необходимости, уменьшить величину, определенную в соответствии с указанными выше подпунктами (a) или (b). Для целей настоящего пункта, нефтегазовые активы включают только те активы, которые используются при разведке, оценке, разработке или добыче нефти и газа.

D8B Некоторые организации имеют объекты основных средств, активов в форме права пользования, или нематериальных активов, которые используются или ранее использовались в деятельности, подлежащей тарифному регулированию. Балансовая стоимость таких объектов может включать суммы, которые были определены в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, но не удовлетворяют критериям капитализации в соответствии с МСФО. В этом случае организация, впервые применяющая МСФО, вправе принять решение об использовании балансовой стоимости такого объекта, определенной в рамках ранее применявшихся ОПБУ по состоянию на дату перехода на МСФО, в качестве условной первоначальной стоимости. Если организация применит данное освобождение к какому-либо объекту, ей нет необходимости применять его ко всем объектам. По состоянию на дату перехода на МСФО организация должна протестировать на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 каждый объект, в отношении которого используется данное освобождение. Для целей данного пункта деятельность считается подлежащей тарифному регулированию, если в отношении нее используется политика установления цен, которые могу выставляться покупателям за товары или услуги, и такая политика является предметом надзора и/или утверждения органом, регулирующим тарифы (как этот термин определен МСФО (IFRS) 14 "Счета отложенных тарифных разниц").

Договоры аренды

D9 Организация, впервые применяющая МСФО, может проанализировать наличие признаков аренды в договоре, действующем на дату перехода на МСФО, применив к таким договорам пункты 9 - 11 МСФО (IFRS) 16, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на указанную дату.

D9A Исключен.

D9B Когда организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, признает обязательства по аренде и активы в форме права пользования, она может применить следующий подход ко всем своим договорам аренды (в соответствии с упрощениями практического характера, описанными в пункте D9D):

(a) оценить обязательство по аренде на дату перехода на МСФО. Арендатор, придерживающийся такого подхода, должен оценить такое обязательство по аренде по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей (см. пункт D9E), дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором (см. пункт D9E) на дату перехода на МСФО;

(b) оценить актив в форме права пользования на дату перехода на МСФО. Для каждого договора аренды арендатор должен принять решение об оценке актива в форме права пользования:

(i) либо по его балансовой стоимости, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся с даты начала аренды (см. пункт D9E), но дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату перехода на МСФО;

(ii) либо по величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей в связи с такой арендой, которая признана в отчете о финансовом положении непосредственно до даты перехода на МСФО;

(c) применить МСФО (IAS) 36 в отношении активов в форме права пользования на дату перехода на МСФО.

D9C Несмотря на требования пункта D9B, организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, должна оценивать актив в форме права пользования по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО в случае договоров аренды, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости МСФО (IAS) 40 и оцениваются с использованием модели учета по справедливой стоимости в МСФО (IAS) 40 с даты перехода на МСФО.

D9D Организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, может придерживаться одного из следующих порядков действий на дату перехода на МСФО для каждого договора аренды:

(a) применить одну ставку дисконтирования в отношении портфеля договоров аренды с обоснованно аналогичными характеристиками (например, договоры аренды с аналогичным оставшимся сроком аренды для аналогичного вида базовых активов в аналогичных экономических условиях);

(b) не применять требования пункта D9B в отношении договоров аренды, срок аренды которых (см. пункт D9E) истекает в течение 12 месяцев с даты первоначального применения. Вместо этого организация должна учитывать такие договоры аренды (включая раскрытие информации о них) в соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 16;

(c) не применять требования пункта D9B в отношении договоров аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость (как описано в пунктах B3 - B8 МСФО (IFRS) 16). Вместо этого организация должна учитывать такие договоры аренды (включая раскрытие информации о них) в соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 16;

(d) исключить первоначальные прямые затраты (см. пункт D9E) из оценки актива в форме права пользования на дату перехода на МСФО;

(e) использовать суждения задним числом, например, при определении срока аренды, если договор содержит опционы на продление или прекращение аренды.

D9E Термины "арендные платежи", "аренда", "ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором", "дата начала аренды", "первоначальные прямые затраты" и "срок аренды" определены в МСФО (IFRS) 16 и используются в настоящем стандарте в таком же значении.

D10 - D11 [Удалены]

Накопленные курсовые разницы по инвестициям в иностранные подразделения

D12 МСФО (IAS) 21 требует, чтобы организация:

(a) признавала некоторые курсовые разницы в составе прочего совокупного дохода и аккумулировала их в составе отдельного компонента собственного капитала; и

(b) при выбытии иностранного подразделения реклассифицировала накопленную величину курсовых разниц по этому иностранному подразделению (включая, если применимо, прибыли и убытки по соответствующим инструментам хеджирования) из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка как часть прибыли или убытка от выбытия.

D13 Однако для организации, впервые применяющей МСФО, нет необходимости соблюдать эти требования применительно к накопленным курсовым разницам, которые существовали по состоянию на дату перехода на МСФО. Если организация, впервые применяющая МСФО, воспользуется настоящим освобождением, то:

(a) накопленные курсовые разницы в отношении всех иностранных подразделений следует считать равными нулю по состоянию на дату перехода на МСФО; и

(b) при расчете прибыли или убытка от последующего выбытия любого иностранного подразделения следует исключать курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО, и включать курсовые разницы, возникшие после этой даты.

Инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации

D14 Когда организация составляет отдельную финансовую отчетность, она должна согласно МСФО (IAS) 27 учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:

(a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

D15 Если организация, впервые применяющая МСФО, оценивает такую инвестицию по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 27, то в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО она должна оценивать указанную инвестицию в одной из следующих сумм:

(a) первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27; или

(b) условной первоначальной стоимости. Условной первоначальной стоимостью такой инвестиции будет ее:

(i) справедливая стоимость на дату перехода организации на МСФО в отдельной финансовой отчетности данной организации; или

(ii) балансовая стоимость, определенная согласно ранее применявшимся ОПБУ на эту дату.

Организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать один из указанных в подпунктах (i) и (ii) подходов для оценки своей инвестиции в каждую дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию, которую организация решает оценивать с использованием условной первоначальной стоимости.

D15A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому он не включен в настоящую редакцию.]

Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий

D16 Если дочерняя организация впервые применяет МСФО позже своей материнской организации, то эта дочерняя организация должна в своей финансовой отчетности оценить активы и обязательства:

(a) либо по балансовой стоимости, в которой они были бы включены в консолидированную финансовую отчетность материнской организации, исходя из даты перехода материнской организации на МСФО, если бы не было сделано никаких корректировок для целей консолидации и отражения результатов объединения бизнесов, в рамках которого материнская организация приобрела указанную дочернюю организацию (данный вариант оценки недоступен для дочерней структуры инвестиционной организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10, поскольку ее требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток);

(b) либо по балансовой стоимости, определяемой в соответствии с требованиями остальных положений настоящего МСФО, исходя из даты перехода на МСФО дочерней организации. Указанная балансовая стоимость может отличаться от той, которая описана в подпункте (a):

(i) когда освобождения, предусмотренные настоящим МСФО, приводят к оценкам, которые зависят от даты перехода на МСФО;

(ii) когда учетная политика, использованная при подготовке финансовой отчетности дочерней организации, отличается от той, которая использовалась при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Например, учетная политика дочерней организации может предусматривать использование модели оценки по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в то время как группа может использовать модель оценки по переоцененной стоимости.

Аналогичная возможность выбора имеется у ассоциированной организации или совместного предприятия, которые впервые применяют МСФО позже, чем организация, имеющая значительное влияние или совместный контроль над ними.

D17 Однако, если организация впервые применяет МСФО позже, чем ее дочерняя организация (или ассоциированная организация, или совместное предприятие), указанная организация должна в своей консолидированной финансовой отчетности оценить активы и обязательства своей дочерней организации (или ассоциированной организации, или совместного предприятия) по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности этой дочерней организации (или ассоциированной организации, или совместного предприятия), после корректировок, необходимых для консолидации, для применения метода долевого участия и для отражения результатов объединения бизнесов, в рамках которого материнская организация приобрела дочернюю организацию. Несмотря на данное требование, материнская организация, не являющаяся инвестиционной организацией, не может применить исключение в части обязательной консолидации, которым воспользовались любые ее дочерние организации, являющиеся инвестиционными организациями. Аналогично, если материнская организация впервые применяет МСФО в своей отдельной финансовой отчетности раньше или позже первого их применения в своей консолидированной финансовой отчетности, организация должна оценить свои активы и обязательства в одних и тех же суммах в той и другой финансовой отчетности, за исключением консолидационных поправок.

Составные финансовые инструменты

Тяжелая гиперинфляция

D26 Если функциональная валюта организации была или является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, то организация должна определить, подвергалась ли эта валюта тяжелой гиперинфляции до даты перехода организации на МСФО. Это относится к организациям, которые применяют МСФО впервые, а также к организациям, которые раньше уже применяли МСФО.

D27 Валюта страны с гиперинфляционной экономикой подвержена тяжелой гиперинфляции, если имеют место обе следующие характеристики:

(a) для всех организаций, имеющих операции и остатки в этой валюте, отсутствует надежный общий индекс цен;

(b) отсутствие возможности обмена между этой валютой и относительно устойчивой иностранной валютой.

D28 Функциональная валюта организации прекращает подвергаться гиперинфляции на дату нормализации функциональной валюты. То есть на дату, когда функциональная валюта больше не имеет одной или обеих характеристик, указанных в пункте D27, или, когда функциональная валюта организации меняется и таковой становится валюта, которая не подвержена тяжелой гиперинфляции.

D29 Когда дата перехода организации на МСФО совпадает с датой нормализации функциональной валюты или наступает после нее, организация может принять решение оценивать все активы и обязательства, имевшиеся до даты нормализации функциональной валюты, по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Организация может учитывать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости указанных активов и обязательств во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО.

D30 Когда дата нормализации функциональной валюты оказывается в пределах 12-месячного сравнительного периода, продолжительность сравнительного периода может составлять меньше 12 месяцев, при условии что за этот более короткий период представляется полный комплект финансовой отчетности (соответствующий требованиям пункта 10 МСФО (IAS) 1).

Совместное предпринимательство

D31 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе применить переходные положения, предусмотренные МСФО (IFRS) 11, с учетом следующих исключений:

(a) при применении переходных положений, предусмотренных МСФО (IFRS) 11, организация, впервые применяющая МСФО, должна применять данные положения на дату перехода на МСФО;

(b) при переходе с метода пропорциональной консолидации на метод долевого участия организация, впервые применяющая МСФО, должна протестировать соответствующую инвестицию на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 по состоянию на дату перехода на МСФО, независимо от существования какого-либо признака возможного обесценения данной инвестиции. Любая величина выявленного обесценения должна признаваться как корректировка нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.

Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения

D32 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе применить переходные положения, предусмотренные пунктами с A1 по A4 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20 "Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения" . Указание в данных пунктах на дату вступления в силу следует понимать как указание на 1 января 2013 года или дату начала первого отчетного периода по МСФО, в зависимости от того, какая из них наступает позднее.

Классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта

D33 МСФО (IFRS) 9 разрешает организации по собственному усмотрению классифицировать на дату заключения некоторые договоры на покупку или продажу нефинансового объекта как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 2.5 МСФО (IFRS) 9). Несмотря на это требование, организация вправе по собственному усмотрению классифицировать на дату перехода на МСФО существующие на эту дату договоры как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но только в том случае, если они соответствуют требованиям пункта 2.5 МСФО (IFRS) 9 на указанную дату и организация классифицирует в эту категорию все аналогичные договоры.

Выручка

D34 Организация, впервые применяющая МСФО, может применить переходные положения пункта C5 МСФО (IFRS) 15. В данных пунктах фразу "дата первоначального применения" следует интерпретировать как начало первого отчетного периода по МСФО. Если организация, впервые применяющая МСФО, решает применить такие переходные положения, она также должна применить пункт C6 МСФО (IFRS) 15.

D35 Организация, впервые применяющая МСФО, не должна пересчитывать информацию, относящуюся к договорам, которые были выполнены в периоды, предшествовавшие самому раннему из представленных периодов. Выполненный договор - это договор, по которому организация передала все товары или услуги, идентифицированные в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ.

Операции в иностранной валюте и предварительная оплата

D36 Организации, впервые применяющей МСФО, нет необходимости применять Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 "Операции в иностранной валюте и предварительная оплата" в отношении активов, расходов и доходов в рамках сферы применения настоящего разъяснения, первоначально признанных до даты перехода на стандарты МСФО.

Похожие статьи