"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2

При формировании учетной политики вполне понятно стремление бухгалтеров максимально сблизить требования "бухгалтерской" и "налоговой" учетной политики, минимизировав разницы бухгалтерского и налогового учета. Однако, если четко следовать требованиям законодательства, сделать это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам.

Основные принципы создания резерва и состав дебиторской задолженности, подлежащей резервированию

Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по учету), а также Инструкцией по применению Плана счетов <1> (пояснения к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Сразу отметим, что п. 70 Положения по учету говорит нам о возможности формирования такого резерва в бухгалтерском учете.

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Между тем существует мнение, что исходя из требований п. 7 ПБУ 1/98 <2> создание резерва в целях бухгалтерского учета является обязанностью, а не правом предприятий. Дело в том, что указанный п. 7 ПБУ 1/98 предполагает при формировании учетной политики большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В налоговом же учете предусмотрено лишь право создания такого резерва (п. 3 ст. 266 НК РФ). Значит, решение данного вопроса является элементом учетной политики организации.

Следует иметь в виду, что п. 7 ПБУ 1/98 предусматривает и еще один немаловажный принцип ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики: учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организаций (требование рациональности). Соответственно, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва для организации.

При значительных суммах дебиторской задолженности, относящейся к сомнительной, предприятию имеет смысл создать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете. Если же суммы задолженности не столь существенны и налоговая экономия является незначительной, то создание резерва в налоговом учете уже не будет столь необходимо. И даже учитывая требования п. 7 ПБУ 1/98, по нашему мнению, данный резерв можно не создавать.

Еще один весьма важный вопрос, касающийся общего порядка создания резерва: какую конкретно задолженность включать в расчет этого резерва?

В соответствии с п. 70 Положения по учету резерв для целей бухгалтерского учета может создаваться по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В Письме же Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться в качестве задолженности, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, резерв в отношении задолженности поставщиков создаваться не должен.

Весьма частой ошибкой в практике формирования предприятиями резерва по сомнительным долгам является то, что его создают лишь на суммы дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете записями по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Однако в составе дебиторской задолженности за товары, работы и услуги могут учитываться и суммы, отражаемые по другим счетам.

В связи с этим возникает вопрос о необходимости доработки учетной политики предприятий, принявших решение создавать данный резерв: задолженность работников за реализуемые товары, работы и услуги следует отражать на субсчете счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" обособленно от задолженности персонала по другим операциям. При наличии же фактов реализации работникам в счет заработной платы объектов основных средств такую реализацию также нужно учитывать обособленно, поскольку по такой задолженности резерв будет формироваться лишь в налоговом, но не в бухгалтерском учете.

При наличии задолженности по счету 73 за реализованные своим работникам в кредит товары, работы или услуги предприятиям, создающим подобный резерв, необходимо четко следить за своевременным удержанием указанных сумм с работников и отражением этой операции в учете записью: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К 73, так как в практике предприятий по счетам расчетов нередко возникает необоснованное сальдо.

В то же время исходя из требования рациональности, по мнению автора, допустимо предусмотреть в учетной политике для бухгалтерского учета какую-либо несущественную сумму дебиторской задолженности, по которой предприятие не будет создавать резерв. Такая сумма может существовать как в отношении задолженности каждого конкретного работника, так и в отношении дебиторской задолженности в целом по организации.

На первый взгляд данное допущение неприемлемо для целей налогового учета. Ведь ст. 266 НК РФ не предусматривает исключение из состава резервируемой задолженности несущественных сумм. Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Согласно п. 1 данной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Вместе с тем на основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Что касается самого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации, то он в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 должен быть утвержден учетной политикой организации. В отношении же учетной политики, как было отмечено ранее, п. 7 ПБУ 1/98 установлено требование рациональности. Предприятия со значительным количеством совершаемых операций и значительной трудоемкостью учетного процесса, на взгляд автора, могут предусмотреть в учетной политике, что несущественные суммы дебиторской задолженности не инвентаризируются. При отсутствии же результатов инвентаризации будет также правомерным не создавать резерв по сомнительным долгам по такой задолженности.

Создание резервов по сомнительным долгам также предполагает, что предприятия должны более внимательно относиться к самому проведению инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае необходимо своевременно выявлять случаи формирования на этом счете дебетового сальдо по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги (возникновение такой ситуации возможно при расчетах посредством взаимозачетов). По дебету счета 60 должна учитываться лишь сумма аванса, выданного денежными средствами.

Резерв по сомнительным долгам и вексель

В практике нередко возникают вопросы, создавать или не создавать подобный резерв по отдельным видам дебиторской задолженности. Прежде всего это касается различного рода вексельных операций. Если исходить из норм ст. 815 Гражданского кодекса РФ, вексель удостоверяет безусловное долговое обязательство векселедателя. Соответственно, задолженность векселедателя по оплате векселя следует классифицировать как задолженность заемщика по займу. Такая задолженность не связана с реализацией товаров, работ или услуг и потому не включается в состав резервируемой.

Однако в практике предприятий, создающих резервы по сомнительным долгам, возможны более сложные случаи вексельных отношений. Например , когда имеется задолженность по собственным векселям векселедателя. Если данный вексель получен от контрагента в счет исполнения обязательства, не связанного с реализацией продукции, товаров, работ и услуг (например, в счет обеспечения обязательства по займу), то эта задолженность однозначно не будет включаться в состав резервируемой.

Если же собственный вексель покупателя получен в обмен на реализуемые товары, работы или услуги, то возникают вопросы: признавать ли эту задолженность в качестве задолженности за продукцию, товары, работы или услуги и создавать ли по ней резерв по сомнительным долгам? В этой связи необходимо отметить следующее.

На основании п. 75 Положения о переводном и простом векселе <3> векселем является простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Иными словами, обязательство уплаты по векселю не обусловлено обязательством уплаты по договору купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг и пр. По своему содержанию выдача покупателем векселя в обеспечение оплаты товаров, работ или услуг соответствует операции новации согласно ст. 414 ГК РФ. Значит, имеет место замена первоначального обязательства другим, предусматривающим иной способ исполнения.

Исходя из этого, задолженность по векселю, даже если он выдан покупателем товаров, работ или услуг, по нашему мнению, не будет считаться задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги. Таким образом, в целях бухгалтерского учета резерв по данной задолженности создаваться не должен.

Что касается налогового учета, то формировать резерв, по нашему мнению, также не следует. В то же время считаем, что предприятия могут попытаться отстоять в судебном порядке свое право на создание резерва в налоговом учете, поскольку трактовка п. 1 ст. 266 НК РФ, на наш взгляд, может быть неоднозначной.

Резерв по сомнительным долгам и уступка права требования

Не следует создавать резерв и в отношении задолженности нового кредитора перед первоначальным по сделке уступки права требования. В данном случае обязательство нового кредитора (являющегося дебитором предприятия) формируется по расчетам не за продукцию, товары, работы или услуги, а за право требования дебиторской задолженности. В соответствии же с п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к товарам, работам или услугам. Ни п. 1 ст. 266 НК РФ, ни п. 70 Положения по учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникающей при передаче имущественных прав. Высказанное мнение подтверждается и Письмом Минфина России от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/257.

Для оптимизации учетного процесса и обеспечения контроля за правильностью отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете подобную задолженность также целесообразно учитывать на субсчетах счета 62 или 76 (предусмотренных для учета задолженности, не включаемой в резерв).

И у нового кредитора дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, не является задолженностью за товары, работы или услуги. Значит, включаться в состав резервируемой она тоже не будет. Такая позиция подтверждается Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/87 и Постановлением ФАС Центрального округа от 3 октября 2005 г. по делу N А48-550/05-8.

Резерв по сомнительным долгам и штрафы

Как разъяснил Минфин России в Письме от 5 мая 2006 г. N 03-03-04/2/129, не включаются в состав резервируемой задолженности в целях налогообложения и суммы штрафных санкций по договорам, поскольку штрафы возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Хотя Письмо касается формирования резерва в целях налогового учета, по аналогичным основаниям данный резерв не следует создавать, по мнению автора, и в целях бухгалтерского учета.

Порядок образования и корректировки сумм резерва

В п. 70 Положения по учету указано, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Конкретный порядок такой оценки нормативными документами по бухгалтерскому учету не определен. Вероятно, предполагается, что этот порядок должен быть разработан предприятиями самостоятельно и закреплен в учетной политике. Значит, можно максимально сблизить данный порядок с требованиями налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности сроком возникновения свыше 90 дней в состав резервируемой включается полная сумма задолженности; от 45 до 90 дней - 50% задолженности. Следует обратить внимание, что указанной нормой Кодекса не предоставлено право выбора порядка создания резерва - подобное право предусмотрено только в целях бухгалтерского учета.

Предприятия иногда закрепляют в учетной политике создание сумм резерва лишь в отношении задолженности сроком возникновения свыше 90 дней. По мнению автора, такой подход допустим разве что в течение календарного года - по итогам отчетных периодов (поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год). По состоянию на конец отчетного года (31 декабря) предприятиям все же следует образовывать резерв и по задолженности сроком возникновения свыше 45 дней.

Надо также иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала сомнительной, т.е. истек срок погашения по договору. Такой вывод можно сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой <4>.

<4> Именно такие разъяснения дают специалисты налоговых органов в ответах на частные запросы.

Тем не менее арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 г. по делу N А82-2756/2004-14. По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией не были приняты расходы, которые составили сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Суд принял решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав резервируемой задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок формирования резерва в случае, когда в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Приведем условный пример. Покупателю 25 сентября 2006 г. поставлена продукция. Конкретный срок оплаты в договоре не оговорен. В соответствии со ст. 486 ГК РФ при заключении договора поставки покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи его продавцом, если договором не оговорено иное. Соответственно, срок задолженности следует отсчитывать с 25 сентября.

Если же, например, продукция была отгружена покупателю 16 сентября 2006 г., а оплата в соответствии с условиями договора должна поступить в течение месяца, т.е. до 16 октября, то срок 45 или 90 дней необходимо отсчитывать только с 16 октября 2006 г.

Налогоплательщикам целесообразно в Справке к акту инвентаризации расчетов <5> предусмотреть учетной политикой следующие дополнительные столбцы:

• срок погашения обязательства;
• срок истечения 45 дней с момента возникновения обязательства;
• срок истечения 90 дней с момента возникновения обязательства.

<5> Унифицированная форма N ИНВ-17 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Такой подход допустим на основании п. 13 Положения по учету, в соответствии с которым в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Периодичность создания резерва

Несколько различаются нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу периодичности создания и корректировки сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом учете лишь в случае исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев.

В бухгалтерском же учете п. 70 Положения по учету предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как ежегодно, так и ежеквартально или ежемесячно: в соответствии с требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности. По мнению автора, целесообразно предусмотреть периодичность формирования резерва в бухгалтерском учете, аналогичную налоговому учету.

Следует иметь в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр предприятиями требований учетной политики в отношении графика проведения инвентаризации. Ведь как п. 70 Положения по учету, так и п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование сумм резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения в учете сумм резерва должен совпадать с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей (подлежащей включению в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль).

Минфин России в Письме от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612 разъяснил, что для включения отдельных сумм дебиторской задолженности в состав резервируемой необязательно ее подтверждение актами сверок с дебиторами. В частности, как отмечено в Письме, положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденных дебиторами. В расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации.

В Письме также отмечено, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются безнадежными долгами.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. В бухгалтерском учете подобного ограничения не предусмотрено. Может ли организация в целях минимизации различий бухгалтерского и налогового учета закрепить аналогичную норму в целях бухгалтерского учета? На наш взгляд, если исходить из требований п. 70 Положения по учету, не может. Как уже было отмечено, этот пункт предусматривает образование резерва по каждому сомнительному долгу. Определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично. Возможность соизмерения суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями предприятия (в данном случае - выручкой) в целях бухгалтерского учета не предусмотрена.

Надо также обратить внимание, что определенное в целях налогового учета ограничение сумм резерва применяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319.

Периодичность корректировки резерва

Суммы ранее начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы задолженности или при изменении сторонами срока ее погашения. Как указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если вновь создаваемый резерв меньше остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в соответствии с требованиями упомянутого п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения (ввиду чего задолженность перестает быть сомнительной), остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение сумм резерва к финансовым результатам возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <6> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую отчетность организация должна формировать не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения по учету определять величину данного резерва по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут быть сближены, и учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63 и Д 63 К 91.

Рассмотрим изложенный порядок образования резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1 . Общая сумма сомнительной задолженности по состоянию на 30 июня 2006 г. (свыше 90 дней) составила 1 400 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - задолженность покупателя А; 350 000 руб. - покупателя Б; 50 000 руб. - покупателя В.

Выручка, отраженная в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., составила 13 000 000 руб., т.е. максимальная сумма резерва не может быть больше 1 300 000 руб.

Указанные операции следует отразить в бухгалтерском учете 30 июня 2006 г. и учесть при налогообложении за первое полугодие 2006 г. следующим образом:

Д 91 К 63 - 1 000 000 руб. - отражено образование резерва с задолженности покупателя А;

Д 91 К 63 - 300 000 руб. - отражено образование с задолженности покупателя Б резерва, сумма которого принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" <7> К 63 - 100 000 руб. - отражено образование резерва (50 000 руб. от покупателя Б и 50 000 руб. от покупателя В), сумма которого не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли (превышающая ограничение в 10% выручки).

<7> Аналитический учет по счету 91.

В налоговом учете резерв будет создан лишь в сумме 1 300 000 руб. (в пределах ограничения 10%). Таким образом, на сумму 100 000 руб. в учете будет сформирована постоянная налоговая разница и отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%): Д 99 К 68.

Однако у предприятий могут возникнуть следующие вопросы. Как в связи с формированием разниц в бухгалтерском и налоговом учете отражать движение сумм резерва в аналитическом учете? К задолженности какого именно контрагента относить суммы резерва, формируемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ведь в дальнейшем может возникнуть необходимость восстановить данные суммы, а также использовать их на погашение дебиторской задолженности. Этот вопрос предприятия должны оговорить в учетной политике. К примеру, можно предусмотреть, что в целях применения ограничения резерва на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прежде всего списываются наименьшие суммы задолженности дебиторов, а при равных суммах - задолженность с ранними сроком возникновения.

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. На расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будут списаны суммы резерва: по задолженности покупателя В - в сумме 50 000 руб., покупателя Б - в сумме 50 000 руб.

В сентябре 2006 г. была погашена задолженность покупателя А в сумме 200 000 руб., покупателя Б - 100 000 руб. и покупателя В - полностью.

При погашении задолженности покупателей в учете будут сделаны записи:

Д 51 К 62 - 200 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя А;

Д 51 К 62 - 100 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя Б;

Д 51 К 62 - 50 000 руб. - отражено поступление средств от покупателя В;

Д 63 К 91 - 200 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем А (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 100 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем Б (учитывается при налогообложении прибыли);

Д 63 К 91 - 50 000 руб. - восстановлены суммы резерва по расчетам с покупателем В (в целях налогообложения прибыли резерв по данному покупателю не создавался, соответственно, восстановление в целях налогообложения учитываться не будет);

Д 68 К 99 - 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - образован постоянный налоговый актив с суммы восстановления резерва, учитываемой в целях бухгалтерского учета, но не учитываемой при налогообложении прибыли.

Следует обратить внимание, что по расчетам с покупателем Б сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, составляет 350 000 руб., в налоговом - 300 000 руб. Соответственно, при погашении задолженности данного покупателя часть суммы восстановленного резерва также не будет учитываться при налогообложении прибыли. Во избежание разногласий с налоговыми органами в первую очередь нужно восстановить суммы начисленного резерва, учитываемые при налогообложении прибыли. Порядок учета при налогообложении сумм восстанавливаемого резерва также целесообразно прописать в учетной политике.

Таким образом, при принятии решения об образовании резерва по сомнительным долгам не во всех случаях возможно свести к нулю разницы, образовавшиеся по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие же разниц в суммах начисляемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете предполагает, что организации следует вести аналитический учет сумм резерва для контроля правильности формирования налоговой базы. Очевидно, что суммы расходов на образование резерва, не учитываемые при налогообложении прибыли, должны учитываться на субсчете счета 91. Для контроля же за движением самих сумм начисленного резерва в налоговом учете необходимо:

• либо организовать учет сумм резерва, формируемого в бухгалтерском, но не формируемого в налоговом учете, на субсчете счета 63 (по данному субсчету также необходимо вести аналитический учет в разрезе отдельных контрагентов),
• либо вести отдельный регистр налогового учета резерва по сомнительным долгам.

Первый, более простой, вариант организации аналитического учета можно выбрать, когда разница в суммах начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете формируется лишь в части 10-процентного ограничения, т.е. сумма резерва, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму, начисленную в налоговом учете.

Второй вариант аналитического учета применяется при наличии обстоятельств, являющихся предпосылками возникновения более сложных разниц бухгалтерского и налогового учета, например:

• существенных, длительно не погашающихся сумм задолженности, включаемых в состав резервируемой в бухгалтерском, но не включаемых в налоговом учете (например, задолженности по основным средствам);
• значительных сумм сомнительной задолженности, возникших независимо от реализации продукции, товаров, работ или услуг: если подобная задолженность перейдет из сомнительной в безнадежную, в налоговом учете она будет списываться за счет созданного резерва по сомнительным долгам, в бухгалтерском - непосредственно на убытки.

В то же время для минимизации различий бухгалтерского и налогового учета и упрощения учетных процедур в соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 предприятия, по мнению автора, могут предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета определенный критерий существенности, при превышении которого разница по данным бухгалтерского и налогового учета не формируется. Например , можно установить, что предприятие не будет формировать резерв в бухгалтерском (как и в налоговом) учете с суммы превышения ограничения (10% выручки), если разница в сумме сомнительной задолженности и 10% выручки от реализации не превысит 50 000 руб.

Порядок использования сумм резерва

Использование резерва при списании задолженности после истечения срока исковой давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую задолженность за счет резерва, нужно также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем необходимо отметить, что НК РФ прямо не предусмотрено восстановление ранее начисленного резерва по дебиторской задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении порядка использования сумм резерва в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать задолженность за счет резерва в бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.

В налоговом же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Причем понятие "безнадежный долг" (в отличие от "сомнительного") НК РФ не связывает только с задолженностью по товарам, работам или услугам. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком. Эта позиция подтверждается Письмом Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией продукции, работ или услуг, но списанной в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует учитывать в составе постоянных с формированием постоянного налогового обязательства.

Пример 3 . Сумма созданного резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 1 150 000 руб., в том числе по задолженности покупателя А - 800 000 руб., покупателя Б - 200 000 руб., покупателя В - 50 000 руб., покупателя Г - 100 000 руб. В отчетном периоде была признана безнадежной и подлежащей списанию задолженность покупателя Б в полной сумме и поставщика Д по выданному авансу в сумме 150 000 руб.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Д 63 К 62 - 200 000 руб. - списана за счет резерва по сомнительным долгам задолженность покупателя Б;

Д 91 К 60 - 150 000 руб. - списана на убытки задолженность поставщика Д по авансу.

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете составит 950 000 руб. В налоговом же учете вся сумма задолженности 350 000 руб. будет списана за счет резерва. Остаток резерва в налоговом учете составит 800 000 руб. Разницу в сумме задолженности, списанной за счет резерва, следует отразить в составе постоянных налоговых разниц с формированием постоянного налогового обязательства. В учете следует сделать проводку:

Д 99 К 68 - 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Порядок учета сумм неиспользованного резерва

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Пример 4 . Резерв по сомнительным долгам для целей как бухгалтерского, так и налогового учета создается из года в год. Допустим, дебиторская задолженность покупателя А за реализованную продукцию в сумме 100 000 руб. была образована в сентябре 2005 г. Соответственно, в декабре в целях бухгалтерского и налогового учета был образован резерв по сомнительным долгам и в учете была сделана запись: Д 91 К 63.

В феврале 2006 г. задолженность была частично погашена (в сумме 30 000 руб.) и в учете были сделаны следующие проводки:

Д 51 К 62 - 30 000 руб. - погашена дебиторская задолженность;

Д 63 К 91 - 30 000 руб. - восстановлена сумма резерва, созданная в предыдущем налоговом периоде.

Неиспользованная сумма резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. составит 70 000 руб. Если следовать п. 70 Положения по учету, данную сумму в декабре 2006 г. (года, следующего за годом создания) следует списать на финансовые результаты: Д 63 К 91.

На основании п. 5 ст. 266 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включается лишь разница между суммой резерва, создаваемого по результатам инвентаризации на конец текущего отчетного (налогового) периода, и суммой созданного резерва по состоянию на конец предыдущего отчетного (налогового) периода. Поскольку сумма резерва (70 000 руб.) была образована в 2005 г., данная разница не возникает и увеличения налоговых внереализационных доходов не происходит. В итоге появляется расхождение бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, в учете необходимо сделать запись на сумму 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%): Д 68 К 09.

При этом в Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 разъяснено следующее. Организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов. Следовательно, неизрасходованная сумма резерва не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

Таким образом, если исходить из буквального содержания п. 70 Положения по учету, по состоянию на 31 декабря 2006 г. в учете будут сделаны записи:

Д 91 К 63 - 70 000 руб. - отражено образование резерва по сомнительным долгам по результатам новой инвентаризации;

Д 09 К 68 - 16 800 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае в отличие от ситуаций, приведенных ранее, формируется не постоянная, а налогооблагаемая временная разница с отражением в учете отложенного налогового актива. Ведь в данной ситуации имеется уверенность, что организация погасит начисленную разницу (по результатам новой инвентаризации резерв будет создан вновь) и может быть точно определен момент такого погашения.

Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма не использованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.
2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 5 . Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.

Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).

Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 280 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 10 000 руб.).

Если же исходить из Письма Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245, то уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода мы можем лишь на сумму за вычетом остатка перенесенного резерва. Соответственно, в учете будут отражены записи:

• с уменьшением налогооблагаемой прибыли - Д 91 К 63 (на сумму 210 000 руб.);
• без уменьшения налогооблагаемой прибыли - Д 91/"Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль" К 63 (на сумму 80 000 руб.).

Не исключено, что при проверках налоговые органы будут распространять действие нового Письма Минфина России на налоговые периоды начиная с 2006 г. В то же время непосредственно в п. 4 ст. 266 НК РФ отсутствует четкое указание на то, что 10-процентное ограничение распространяется на сумму остатка резерва, перенесенного с предыдущего налогового периода. Кроме того, указанное Письмо - ответ на вопрос банка относительно переноса остатка резерва с 2006 на 2007 г. Соответственно, по данному вопросу арбитражная практика, скорее всего, сложится в пользу налогоплательщиков, не являющихся банками, во всяком случае, в отношении ограничения резерва по 2006 г.

Если резерв больше не создается

Как быть, если предприятие в следующем году решило не создавать резерв по сомнительным долгам? Что делать в этом случае с остатком неиспользованного резерва? Дело в том, что ни ст. 266 НК РФ, ни действующие положения по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на эти вопросы. Позиция Минфина России по налоговому учету в данной ситуации выражена в Письмах от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55. Финансисты со ссылкой на п. 7 ст. 250 НК РФ разъяснили, что, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

В отношении же бухгалтерского учета четкие разъяснения Минфина России отсутствуют. На наш взгляд, предприятие может принять и определить в учетной политике один из следующих способов.

1. В соответствии с п. 70 Положения по учету присоединить суммы резерва к прибыли в году, следующем за отчетным. В этом случае будут формироваться разницы показателей бухгалтерского и налогового учета.
2. При несущественности остатка резерва по сомнительным долгам, руководствуясь требованием рациональности минимизировать разницы бухгалтерского и налогового учета и присоединить остатки не использованного на конец года резерва к внереализационным доходам как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета.

Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской и налоговой отчетности

Суммы остатков и движение резерва отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету:

• п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые нужно раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма N 1) и отчету о прибылях и убытках (форма N 2) <8>. Данное требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;
• п. 11 ПБУ 10/99 <9> - отчисления в оценочные резервы (в том числе резервы по сомнительным долгам) включаются в состав прочих расходов. Напомним, что начиная с годовой отчетности за 2006 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и N 116н прочие доходы и расходы не классифицируются на операционные и внереализационные;
• п. 22 ПБУ 10/99 - информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.), подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Соответствующая информация отражается в форме N 2. В расшифровке отдельных прибылей и убытков отражается убыток от образования резервов за текущий и предыдущий периоды;
• п. 27 ПБУ 4/99 - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться информация о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода. Соответствующая информация приводится за предыдущий и отчетный годы и отражается в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

<8> Формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.
<9>

Следует отметить, что ни п. 70 Положения по учету, ни ПБУ 9/99 <10>, ни Минфином России не определен конкретный порядок отражения в отчетности восстановления неиспользованных сумм резерва. Вместе с тем перечень прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 является открытым. Значит, при отражении подобных сумм в составе прочих доходов противоречия требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету нет.

<10> Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н и N 32н.

Поскольку отражение информации о суммах восстановленного резерва не предусмотрено непосредственно в самих формах бухгалтерской отчетности, данную информацию нужно отражать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Ведь упомянутый п. 27 ПБУ 4/99 предусматривает необходимость отражения в отчетности информации о любом движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.

Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки отчетности заинтересованными пользователями.

Таким образом, если суммы восстановления резерва несущественны, предприятие может принять в учетной политике порядок "свернутого" отражения сумм резерва в составе операционных расходов: начисленные суммы будут показаны за вычетом восстановленных. Однако такой порядок учета сумм в бухгалтерском учете затруднит контроль за правильностью формирования декларации по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что предприятиям, принимающим решение о создании резервов по сомнительным долгам, надо тщательно взвешивать целесообразность такого решения, учитывая как суммы дебиторской задолженности и возможность оптимизации налогообложения прибыли, так и трудоемкость учетного процесса и вероятность возникновения разниц показателей бухгалтерского и налогового учета. Также предприятиям следует обратить внимание на полноту формирования учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

И.А.Пантелеева

Аудиторского агентства "Урал Защита",

старший преподаватель УГАТУ

Проводки по резерву по сомнительным долгам

Компании должны контролировать дебиторскую задолженность. Ведь банки обращают внимание на зависшую дебиторку и могут отказать в кредите. Посмотрите проводки по резерву по сомнительным долгам.

Бухгалтерские проводки по резерву по сомнительным долгам

Безнадежные долги списывают за счет резерва, который должна создавать компания, даже если она является субъектом малого предпринимательства. В него включают сомнительные долги. Это долги перед организацией, которые контрагенты с высокой вероятностью не погасят (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н , письмо Минфина России от 14 января 2015 г. № 07-01-06/188).

О том, что оплаты от должника компания скорее всего не дождется, может свидетельствовать следующее:

• должник постоянно нарушает сроки оплаты по договору;
• у компании есть информация о финансовых проблемах должника.

Порядок создания и использования резерва следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В резерв можно отчислять всю сумму сомнительной дебиторской задолженности (с учетом НДС). А можно резервировать каждый долг лишь в той части, которую, по мнению организации, контрагент не погасит.

Бывает, что контрагент является и поставщиком, и заказчиком. Тогда, перед тем как списать дебиторскую задолженность, следует выяснить, не числится ли перед ним кредиторской задолженности. В этом случае сначала необходимо провести взаимозачет долгов. Если после этого в учете останется просроченная дебиторка, только эту сумму компания вправе включить во внереализационные расходы. Такие разъяснения привел Минфин России в письме от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620 . При расчете упрощенного налога списанная дебиторская задолженность в расходах не учитывается. Ведь перечень затрат, учитываемых при спецрежиме, такого расхода не предусматривает (п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Не стоит спешить со списанием долга турагентам. Как правило, они реализуют турпродукт и отдельные услуги по посредническим договорам.

В этом случае задолженность заказчика по оплате услуг нельзя учитывать в расходах турагента. Ведь это долг перед принципалом. А он в свою очередь может списать его только после того, как агент передаст ему право требования к заказчику.

В любом случае, чтобы списать дебиторскую задолженность, у организации должны быть документы, подтверждающие возникновение долга (письмо Минфина России от 8 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/11347). Речь идет о накладных, актах, платежных документах. Договор и акт сверки расчетов к таким документам не относятся - письмо ФНС России от 6 декабря 2010 г. № ШС-37-3/16955 .

Если компания ранее применяла упрощенку, а потом перешла на общий режим, она не может учесть в составе внереализационных расходов убытки от списания безнадежных долгов, которые образовались в период применения спецрежима (

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
В Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Вместе с тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).
Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 "Расходы организации").

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода ( НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
- на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
- при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика ( НК РФ).
Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
В силу НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Как следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
Для целей под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов ( ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах ( ПБУ 18/02).
Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С учетом положений полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
- когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом - нет;
- когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов ( НК РФ). При этом согласно НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры - условные):
Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов.
В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 8 000 руб. - в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
Дебет 68 Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2017 г.)).
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Об этом свидетельствуют, в частности:

• либо нарушение должником срока оплаты;
• либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам

Необходимо отметить, что списание задолженности непосредственно на убытки может ухудшить финансовое состояние организации. Чтобы этого избежать, предусмотрено создание в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов.

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Учетная политика

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по желанию организации. Правила создания резерва установлены НК РФ.

Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).

Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.

В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):

• критерии признания долга сомнительным;
• способ создания резерва.

Это можно сделать или при утверждении учетной политики, или как только появится первый сомнительный долг.

В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.

Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам

Резерв формируется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:

Проводка	Операция
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»	Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)	Безнадежный долг списан за счет резерва когда задолженность признана нереальной для взыскания (по истечению срока исковой давности либо по другим причинам (из-за ликвидации должника, его банкротства)
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	Восстановлен резерв

По истечении года, следующего за годом, в котором был создан резерв сомнительной задолженности и не использован в какой-то его части, он подлежит восстановлению на доходы записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по строке 1230 баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

• и сомнительные долги в полной сумме;
• и сумма созданного резерва.

В балансе в результате создания резерва:

• дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
• на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

При создании резерва по сомнительным долгам можно использовать следующие способы.

Интервальный способ.

Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.

Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:

Экспертный способ.

Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Если применяется интервальный или экспертный способ:

• при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Статистический способ.

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.

Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:

Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

При статистическом способе:

• если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам экспертным способом и его использование

Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.

По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.

Покупатель	Сумма долга, руб.	Срок оплаты по договору	Вероятность оплаты долга, % (данные отдела продаж)
Организация А	20 000 000	15.07	100
Организация Б	30 000 000	20.06	40
Итого	50 000 000
Организация А	35 000 000	18.10	100
Организация Б	30 000 000	20.06	0
Организация Г	25 000 000	25.09	80
Итого	90 000 000
Организация А	15 000 000	25.01	100
Организация Б	0 <*>	-	-
Организация Г	10 000 000	15.01	100
Итого	25 000 000

<*> Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.

30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу по Организации Б в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).

30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу по Организации Б до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).

В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.

Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.

Проводка	Операция	Сумма, руб.
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Б	18 000 000
Д 91 - К 63	Увеличен резерв по сомнительному долгу по Организации Б	12 000 000
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Г	5 000 000
в IV квартале
Д 63 - К 62	Долг Организации Б списан за счет резерва	30 000 000
Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по оплаченному долгу Организации Г	5 000 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование

По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.

В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.

По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%).

Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.

Квартал	Отгружено товаров,	Погашена задолженность по оплате товаров,	Долги по оплате товаров, признанные безнадежными в течение квартала, руб.
II	25 000 000	15 000 000	0
III	20 000 000	25 000 000	0
IV	20 000 000	20 000 000	600 000

При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.

По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах.

По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%). Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такими:

Проводка	Операция	Сумма, руб.
Д 91 - К 63		200 000
Д 63 - К 91	Восстановлен резерв по сомнительным долгам	100 000
в течение IV квартала
Д 63 - К 62	Безнадежный долг списан за счет резерва	500 000
Д 91 - К 62	Списана часть безнадежного долга, не покрытая резервом	100 000
Д 91 - К 63	Создан резерв по сомнительным долгам	488 000

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:

Бухгалтерская справка

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам следует использовать бухгалтерскую справку-расчет.

Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.

Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.

Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ

Номер п/п	Пояснения	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит

Учет безнадежной задолженности за балансом

После списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам (или убытков) организация обязана в течение пяти лет учитывать ее на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Ответственность за отказ от создания резерва по сомнительным долгам

Отказ от создания резерва по сомнительным долгам можно признать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под ним действующее законодательство признает искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст.15.11 КоАП РФ).

Это может повлечь наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.

Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с не начислением резерва по сомнительным долгам может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (п.1-2 ст.120 НК РФ).

В заключение на примере приведем этапы создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете:

Пример:

Организация сдала помещение в аренду.

Сумма арендной платы составила 118 000 руб., в т.ч. НДС-18 000 руб.

Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

При этом в бухгалтерской учетной политике указано, что размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально по результатам инвентаризации задолженности в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки следующим образом:

Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.

При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.

Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается.

По результатам инвентаризации выяснено, что на 30.09.2016 не оплачена в срок задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. - период просрочки 95 дней.

Применение ПБУ 18/02

Если налогоплательщик не формирует налоговый резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль.

Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.

ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит99, субсчет "ПНО/ПНА",

Отражена сумма ПНО.

Тогда в бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Сформирован резерв по сомнительным долгам	91-2	63	354 000	Приказ руководителя организации, Бухгалтерская справка

) создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации. То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целей налогообложения прибыли его можно не формировать. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295, от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.

Условия создания резерва

Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?

Да, можно.

Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.

Отражение в учетной политике

Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Да, нужно.

Представители контролирующих ведомств считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из писем Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Совет : есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.

Статья 266 Налогового кодекса РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. № А53-23595/2014, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).

Периодичность формирования

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Определение суммы резерва

Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.

3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.

4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).

6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.

7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:

• если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;

• если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам - с НДС или без НДС? Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

Налогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При наличии условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, организация вправе признать безнадежной и списать (в т. ч. за счет созданного резерва) всю сумму дебиторской задолженности (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Требований о необходимости исключения НДС из суммы задолженности налоговое законодательство не содержит. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в сумме, которую продавец предъявил к оплате покупателю с учетом НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 и от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

Право организации на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждается и судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, определение ВАС РФ от 16 мая 2007 г. № 1010/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. № А33-15360/06-Ф02-4653/07, Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16).

Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) ?

Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:

• задолженность подтверждена актом инвентаризации;

• задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;

• срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.

Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования , но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать эту задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

Следует отметить, что раньше в своих разъяснениях контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения. Они настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации можно учитывать только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620, от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528 и ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269). Однако толкование законодательства, закрепленное в решениях Президиума ВАС РФ, обязательно для всех арбитражных судов. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 пояснил, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Даже если разъяснения финансового ведомства противоречат этим документам.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.

Максимальный размер резерва

Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)?

Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:

• по задержкам со сроком менее 45 дней - резерв не формируется;

• по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) - включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;

• по задержкам со сроком более 90 дней - включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.

При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.

Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.

Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года), то при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно учитывать выручку именно этого периода - I квартала следующего года. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198.

Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая - в I квартале следующего года

24 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализовало товар ООО «Альфа» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

В декабре 2015 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга «Альфы» истекли в декабре 2015 года. Поэтому «Гермес» может включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%).

Выручка от реализации за 2015 год составила 4 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
4 000 000 руб. × 10% = 400 000 руб.

Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Гермеса» вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в размере 150 000 руб. В этом же размере будут сформированы расходы в виде отчислений в резерв.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года выявлено, что срок сомнительной задолженности «Альфы» превысил 90 дней. Следовательно, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в пределах 100 процентов задолженности, то есть в размере 300 000 руб. Однако выручка за I квартал 2016 года составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
800 000 руб. × 10% = 80 000 руб.

Таким образом, организация может сформировать резерв по сомнительным долгам только в размере 80 000 руб. задолженности «Альфы», так как сомнительная задолженность этого акционерного общества в размере 300 000 руб. превышает 10 процентов от выручки отчетного периода. Учитывая, что сумма созданного в отчетном периоде резерва меньше, чем сумма остатка неиспользованного резерва предыдущего периода (150 000 руб.), в I квартале 2016 года необходимо включить во внереализационные доходы сумму в размере 70 000 руб. (150 000 руб. - 80 000 руб.).

Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода ?

Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остатка резерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскую задолженность, которая имеет признаки сомнительной .

Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:

• она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;

• она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.

Например, если общая сумма сомнительных долгов, которая может быть включена в расчет резерва, составляет 800 000 руб., а объем выручки за соответствующий период равен 6 000 000 руб., то максимальный размер резерва, который организация может создать в этом периоде, равен 600 000 руб.

Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемого резерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.

Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:

Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом 10-процентного ограничения).

Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерв организация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.

Такой порядок следует из пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165, от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245, от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67.

Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. № 14255/07, постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2013 г. № А40-106629/11-91-444, от 31 октября 2012 г. № А40-106629/11-91-444, Уральского округа от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3, от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7).

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

880 300 руб. × 10% = 88 030 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше максимально возможной, по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 75 750 руб.

Эта сумма больше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (75 750 руб. > 35 400 руб.). Поэтому разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 40 350 руб. (75 750 руб. - 35 400 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в I квартале 2016 года.

Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтер отразил в регистре налогового учета.

Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 320 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:

- 80 700 руб. - задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашения задолженности - 11 января 2016 года, срок задержки - 80 дней).

Сумма «досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под эту задолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. × 50%).

Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).

Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
320 000 руб. × 10% = 32 000 руб.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше максимально возможной (75 750 руб. > 32 000 руб.), по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 32 000 руб.

Эта сумма меньше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (32 000 руб. > 35 400 руб.). Отрицательную разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 3400 руб. (35 400 руб. - 32 000 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов в I квартале 2016 года.

Долги, учитываемые при создании резерва

Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу?

Нет, нельзя.

Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/51088, от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента?

Нет, нельзя.

Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/178.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора?

Нет, нельзя.

Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562.

Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?

Да, можно.

Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей?

Да, можно.

Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Лизинг - это деятельность, связанная с передачей имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если деятельность организации по предоставлению имущества в лизинг является систематической, то доходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38, МНС России от 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22, от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. В этом случае организация-лизингодатель может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности лизингополучателя (письмо Минфина России от 21октября 2008 г. № 03-03-06/1/594).

Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга?

Нет, нельзя.

Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308.

Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по приобретенным имущественным правам ?

Нет, нельзя.

В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг. Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги по договорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/4148. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О и арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 г. № А43-2252/2014).

Дебиторскую задолженность по имущественным правам (кроме задолженности по приобретенному праву требования) можно учесть в составе внереализационных расходов после того, как долг будет признан безнадежным (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Задолженность по оплате приобретенного права требования покупатель (цессионарий) может учесть только при перепродаже этого права (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если приобретенное право требования не перепродают, расходы на его приобретение налогооблагаемую прибыль цессионария не уменьшают (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176).

Налоговый регистр

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:

• название регистра;

• учетный период;

• максимальную сумму резерва;

• перечень сомнительных долгов;

• сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;

• часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;

• сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.

Похожие статьи