В силу требований действующего законодательства (локально-нормативных актов, решений суда, соглашений) в ходе действий фирмы последняя может сталкиваться с обязательствами, по отношению к которым сумма и срок не определен.

Речь ведется об обязательствах оценочного характера, которые отражены в ПБУ 8/2010 . Для учета используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» .

Что это такое

Счет используется в целях создания резерва запланированных издержек . Таким образом обеспечивают равномерное распределение расходов в целях оплаты налога на прибыль и других направлений. Есть субсчета относительно оплаты труда персонала, сезонные работы, мероприятий по подготовке оборудования, ремонтных работ с основными средствами и т. д.

При грамотном ведении счета 96 предприятие наделяется возможностью избежать проблем с законодательством и рационально распланировать собственный бюджет.

Слово «резерв» имеет французские корни и переводится как запас. В рамках современной бухгалтерской практики оно эксплуатируется с XIX века и предполагает долю актива, которая списана в расход, т. е. он всегда должен наполняться средствами, представленными в активе баланса.

Если соответствующее наполнение отсутствует, то используют контрактном счете. Образование резерва – неоспоримое право, принадлежащее собственнику предприятия. Но данное направление не должно предполагать затрагивание всех интересов бюджета .

Для чего используется

Счет 96 предназначен для использования и приведения в общий вид сведений, связанных с состоянием и движением сумм, зарезервированных в целях включения расходных направлений в определенные категории затрат.

По кредиту происходит резервирование определенных сумм, а по дебету — регулирование фактических расходов, на которые ранее происходило образование резерва.

Правильность формирования и применения регулярно проверяется на основании данных расчетов, смет и правил.

Счет 96 носит пассивный характер . Формирование осуществляется по кредиту, списание – по дебету.

Порядок учета

Чтобы признать и отразить оценочные обязательства в рамках бухгалтерского учета, учитывают ряд условий , обязательных к соблюдению:

• у организации в ходе прошедших обстоятельств возникло обязательство, которое срочно должно быть исполнено;
• высокая вероятность уменьшения экономических выгод, которые требуются для исполнения данной обязанности;
• обоснованная оценка величины оценочного обязательства.

Если каждая позиций соблюдается, на счете отражаются обязательства по:

• оплате отпускных работникам;
• расходам на ремонтные работы, связанные с основными средствами;
• затратам на гарантийное обслуживание товарных позиций;
• разбирательствам в суде;
• реструктуризации работы фирмы.

Законодательная база

В процессе осуществления деятельности бухгалтер руководствуется нормами и особенностями :

• локально-нормативные акты, принятые в рамках предприятия;
• распоряжения и приказные документы со стороны начальства;
• правительственные постановления;
• региональные заключения;
• правила бухгалтерского учета (ПБУ).

Все законы являются обширными и предполагают рассмотрение ситуации с нескольких позиций.

Формирование, списание, типовые бухгалтерские проводки

Исходя из характера оценочных обязательств, сумма относится на расходные направления по разновидностям деятельности, а также на прочие затраты. Что касается ведения аналитического учета по счету, оно осуществляется по направлениям обязательств. Кредитовое сальдо находит свое отражение в пассиве баланса на строке 1430 .

По дебету

1. Дт 96 Кт 23 – списание расходов по завершенному текущему ремонту, списание затрат, которые нацелены на вспомогательные производства.
2. Дт 96 Кт 28 – отображение списания затрат на устранение брака.
3. Дт 96 Кт 29 – затраты обслуживающих производств списаны за счет предварительного формирования.
4. Дт 96 Кт 51 — повышение на расчетном счете РПР на базе банковской выписки.
5. Дт 96 Кт 52 — увеличение резервов расходов за счет денежных средств.
6. Дт 96 Кт 70 – начисление оплаты за отпускные в адрес рабочих.
7. Дт 96 Кт 97 – списание расходов по ремонтным работам.
8. Дт 96 Кт 99 – начисление излишней суммы на ремонт объектов ОС.
9. Дт 96 Кт 10-1 – списание стоимости использованных материалов.
10. Дт 96 Кт 69-3 – начисление и уплата налоговых взносов.
11. Дт 96 Кт 91-1 – отнесение на финансовые итоги сумм, которые начислены в текущем году.

По кредиту

По кредитовому направлению счет включает большое количество проводок.

1. Дт 20 (23) Кт 96 — отражение отчислений в резерв, предназначенный для ремонта объектов ОС.
2. Дт 20 Кт 96 – начисление денежных сумм, формирование резервов на оплату отпускных и отражении сумм отчислений для последующего ремонта объектов ОС.
3. Дт 23 Кт 96 – произошло начисление.
4. Дт 29 (44) Кт 96 — отражение сумму ежемесячных отчислений на ремонтные операции по объектам ОС.
5. Дт 44 Кт 96 – отражаются платежи на ремонтные работы по основным средствам арендатора.
6. Дт 84 Кт 96 – формирование фонда матпомощи в пределах предприятия.
7. Дт 86 Кт 96 – взносы фонда капитального ремонта.
8. Дт 97 Кт 96 – отражение факта превышения фактических затрат на ремонтные работы над резервом, который был создан на ремонт ОС.

На практике используется большое количество проводок, которые следует принимать во внимание и учитывать в бухгалтерской деятельности.

Особенности закрытия 96 счета

Расчет величины резерва происходит не со 100% точностью . Он изменяется в связи с воздействием ряда факторов :

• увольнение сотрудников;
• изменение зарплаты и вспомогательных отчислений;
• перемены в фактическом отпускном графике;
• прочие сложившиеся обстоятельства.

Когда резерв превышается, сумма «сверху» подлежит списанию посредством текущих расходов. Если расходование произошло не в полной мере, осуществляется его перенос на следующий год или сторнирование.

Какой вывод можно сделать

Счет 96 играет важную роль в рамках бухгалтерского баланса и деятельности организации в целом. Имеет субсчета, которые действуют по разным направлениям расходов, и отвечает за запасы предприятия в целях грамотного распределения бюджета.

Счет корреспондирует с большим количеством прочих направлений и используется в формировании проводок. Они характеризуют принципы деятельности предприятия и бухгалтерию.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов"
корреспондирует со счетами

по дебету	по кредиту
28 Брак в производстве 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки	08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 97 Расходы будущих периодов

Применение плана счетов: счет 96

• Как хозяйству создать резерв на оплату отпусков

  ... %). Отражение на счетах Для учета резерва на оплату отпусков используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», по кредиту... учете расходы на отпуск. Сумма фактически начисленных отпускных относится в дебет счета 96 ... с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом... Счет 26 Счет 70 45 000 Счет 26 Счет 69 (суммарно) 13 815 Счет 20 Счет 96 ... 19 816,73 Счет 26 Счет 96 ...

• На что обратить внимание при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год

  Создан резерв по сомнительным долгам; не отражено оценочное обязательство по предстоящей оплате... предприятия, поскольку формирование данного резерва повлечет увеличение прочих расходов и, как следствие... , отраженные в бухгалтерском учете на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8 ... бухгалтерского баланса (кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»). Некорректно отражена не списанная задолженность... быть списана с баланса на счет средств резерва сомнительных долгов или на...

• Исправляем ошибки в учетной политике: оценочные обязательства и значения

  Резерва отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" ... Прочие расходы") и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным... принимать решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. С... 44) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Использование средств резерва при начислении отпускных... и страховых взносов отражается по дебету счета 96 ... и кредиту счетов 70 "Расчеты...

• Поощряем по итогам года

  Обязательство по годовому бонусу* 26 96 1 000 Отражено оценочное обязательство... млн руб. x 35%) 26 96 350 На 30.04.2017 ... за год бонус за счет оценочного обязательства 96 70 900 Показаны страховые... (900 тыс. руб. x 35%) 96 69 315 Списано излишнее оценочное... + 350 - 900 - 315) тыс. руб. 96 91 135 *В бухгалтерском учете... страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (см. п. 8 ПБУ... применению Плана счетов) – Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96. При...

• Отчетность за 2016 год: о том, как правильно учесть ежегодные разъяснения Минфина

  Соответственно, по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» эти суммы не... учета к счету 01 «Основные средства». 4. Доходы (расходы) от продажи... по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 96 «Резервы предстоящих расходов». 6. ... налогообложения. То есть отражаются на счетах расходов, счет 99 не используется. Соответственно, и... 04-18/01). 4. Расходы за счет фондов признаются в обычном порядке... При перечислении организацией предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) ...

• Списание неустоек по государственным и муниципальным контрактам в 2016 году

  Отражаются в составе прочих расходов (по дебету счета 91-2) на... начисляла оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов на уплату неустоек, на дату... со счетом учета резерва предстоящих расходов. Иными словами, бухгалтер сделает проводку Дебет 96 Кредит... включения списанной задолженности во внереализационные расходы, сославшись на пп. 21 ... бухгалтерском учете в составе прочих расходов и доходов, в целях... налогообложения прибыли – как внереализационные расходы и доходы. Списание неустойки не...

• Обзор изменений в бухгалтерской (бюджетной) отчетности

  Будущих периодов»; резервы предстоящих расходов – остаток по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Перечисленные показатели... года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет... «Операции с нефинансовыми активами» Раздел «Расходы» Резервы предстоящих расходов (счет 0 401 60 200) Раздел... 304 86 000, 0 304 96 000). Отчет о движении денежных... задолженности. Номера счетов по доходам будущих периодов и резервам предстоящих расходов указываются с учетом...

• Обновлены годовые формы бухгалтерской отчетности

  520 Остаток по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» 550 Сумма строк... 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Дебетовый остаток по счету отражается со знаком минус... года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет... 304 86 000 , 0 304 96 000). Как и раньше, данные... кредитовыми оборотами по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», ... дебетовыми оборотами по счету 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов», сложившимися за отчетный...

• Анализ изменений, внесенных в Инструкцию № 191н

  На финансовый год доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджета... , формирующие итоговый показатель группы расходов в структуре статей КОСГУ (... 304 86 000, 0 304 96 000, 0 304 84 ... », 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». При этом п. 167 ... периодов», 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» отражаются в сведениях (ф. ... Заметим, что по счету 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» в 1 – ... 17-м разрядах номера счета отражаются показатели...

• Заполнение баланса (ф. 0503130) за 2018 год: на что обратить внимание?

  ...): перенос показателя по счету 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» из раздела IV ... с применением счетов 1 304 86 000, 1 304 96 000, 1 ... начисленной зарплаты и других начисленных расходов, связанных с осуществлением деятельности субъекта... -монтажных работ в составе накладных расходов; готовые к установке строительные конструкции... подотчетными лицами по оплате прочих расходов»; 3 209 81 000 «Расчеты... , отраженная по забалансовым счетам 17, открытым к аналитическим счетам счета 3 201 00 ...

• События после отчетной даты: исправляем ошибки

  По которому ранее был определен резерв предстоящих расходов; завершение процесса оформления государственной регистрации... , обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне... ошибок, Инструкцией 157н предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета, указанные в... … 0 401 28 000 Расходы финансового года… 0 401 ... 29 000 Расходы… 0 304 84 000 ... Иные расчеты года… 0 304 96 000 Иные расчеты… Согласно... в конце года показателей счетов бухгалтерского учета по отражению...

• Изменения в бухгалтерском учете учреждений с 2017 года

  Пункты 96, 97, 178, 180 Инструкции № 183н дополнены следующими корреспонденциями счетов: ... (предварительным оплатам), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, ... по перечисленным предварительным оплатам в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, ... данным обязательствам резерва предстоящих расходов. Учет отложенных обязательств ведется на счете 0 502 ... автономных учреждений по данным обязательствам резерва предстоящих расходов (отложенных обязательств) (норма введена...

• Рекомендации Минфина по применению СГС «Учетная политика»

  Учреждением особенностей отражения на счетах учета рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику... к оценочным: величины оценочных резервов (например, резервов на предстоящую оплату отпусков за фактически... социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения; резервов предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного...) и (ф. 0503721) информация о расходах (доходах), иных раскрываемых показателях будет... года, предшествующего отчетному»; 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет...

• Оборот некачественной продукции: причины и последствия

  Для потребителя и финансируются за счет производителя, который в свою очередь... имеет право отразить в учете резерв по предстоящим расходам, которые организации придется понести...) Отражены фактические расходы на исправление проданной и отозванной продукции 96-1 10 ... , 70, 69 400 000 Отражены фактические расходы на... исправление не проданной и находящейся на складе продукции 96 ... 000 Восстановлены излишне зарезервированные суммы 96-1 20, 23, 25 100 ...

96 счет бухгалтерского учета «Резервы предстоящих расходов» используется для создания резерва запланированных расходов. Резерв позволяет равномерно распределять расходы в целях налога на прибыль. Включает в себя субсчета по резерву расходов на оплату труда, сезонных работ работ по подготовке оборудования, на ремонт ОС и др.

Счет 96 — пассивный. Создание резерва производится по Кт, списание — по Дт.

Таблица 1. Виды резервов

Субсчета 96 счета:

Создание резерва по отпускам будущего периода

Резерв на оплату отпусков создается следующим образом:

• рассчитывается сумма резерва на отпуска;
• исходя из суммы резерва отпуска, рассчитываются суммы резервов страховых взносов;
• резерв отпусков создается ежеквартально или ежемесячно.

Способов формирования резерва существует несколько. Самый точный способ — рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации.

Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

1. распределить сотрудников по группам — в соответствии со счетами отнесения затрат;
2. для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
3. для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
4. вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Создание резерва по ремонту основных средств

Резерв на ремонт вычисляется на основании совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений.

Резерв по ремонту основных средств создается на 20, 44 счете и т. д.

Годовая сумма резерва не должна превышать среднее арифметическое суммы фактических ремонтов за предыдущие 3 года.

Вычислив годовую сумму, находим сумму регулярных отчислений на резерв. Если эти отчисления производятся ежемесячно, то годовая сумма делится на 12. Если один раз в квартал, то годовая сумма делится на 4.

Допустим, сумма резерва по ремонту основных средств для нашей организации определена как 150000 рублей.

Проводки по созданию резерва:

Ежемесячное списание в резерв:

Списание резервов

Списание резерва отпусков (пример)

В нашем примере был создан резерв по отпускам в размере 124900 руб (100000+22000+2900).

В течение первого месяца сумма затрат по отпускам сотрудников производственного подразделения составила 60000. Сумма взносов на пенсионное страхование по этим отпускам — 13200, страховые взносы в ФСС — 1740.

Проводки по списанию резерва отпусков

Проводки по списанию резерва по ремонту основных средств

Был произведен ремонт основного средства на сумму 56000 рублей.

Закрытие 96 счета

Нужно понимать, что суммы резервов невозможно рассчитать с абсолютной точностью. Резерв по заработной плате, например, может изменяться по таким причинам, как:

• увольнение сотрудников;
• изменение заработной платы;
• изменения в фактическом графике отпусков и т. д.

При превышении резерва сумма «сверху» списывается за счет текущих затрат.

Если резерв израсходован не полностью, то он переносится на следующий год, либо сторнируется.

Для резерва на ремонт ОС неизрасходованный остаток может закрываться на счет 99.1 при закрытии года, если ремонт не закончен в текущем году.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 96 "Резервы предстоящих платежей" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы: предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на ремонт основных средств; предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Резерв - слово французского происхождения и буквально значит запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX века в смысле:

• Часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета.

Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. Перечень резервов, которые организации имеют право создавать, указан в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Резервы создаются в целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения отчетного периода, до того, как они фактически будут произведены. Фактическое расходование соответствующих средств в дальнейшем осуществляется уже за счет образованных резервов.

Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован соответствующим расчетом.

Создание резервов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами по учету расходов.

Фактические расходы, для которых был ранее создан резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с разными счетами (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков (лето, золотая осень). Естественно, что именно на эти месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:

Если сотрудник идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Отсюда необходимость очень четкого подхода к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы "бронируется" и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Резерв на затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

У организаций с сезонным характером производства есть ряд расходов по подготовительным работам, которые возникают в те периоды, когда фактически не осуществляется хозяйственная деятельность. Для более равномерного включения этих расходов в себестоимость продукции на них заранее создается резерв, т.е. показываются расходы, которых в данном месяце нет, эти расходы создаются искусственно, как бы в счет предстоящих расходов реальных, часть из которых должна падать на этот месяц, хотя фактически они возникнут в другом месяце. А в данном месяце они образуют резерв. Но, поскольку расходов на самом-то деле не было, постольку в активе всегда будут ценности, которые наполняют резерв.

Резерв на ремонт основных средств

Старое французское слово - ремонт, означает приведение в исправное состояние объекта, работа которого по каким-то обстоятельствам стала полностью или частично непродуктивной. Каждая вещь, и даже организм человека, время от времени требуют ремонта. Требование непрерывной работы предприятия предполагает, что расходы по ремонту, возникающие в какой-то момент t (период ремонта) должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам межремонтного периода. Предположим, что такой период составляет три года, т.е. 36 месяцев и предполагаемая стоимость ожидаемого ремонта составит 360 000 руб.

Следовательно, бухгалтер каждый месяц должен создавать резерв на предстоящий ремонт записью:

Дебет 20 "Основное производство" (другие счета затрат)
Кредит 96 "Резерв предстоящих расходов"

Предполагается, что все 36 месяцев будут показываться, в сущности, фиктивные расходы, вернее квази-расходы, ибо на самом деле пока нет ремонта, нет и расходов, но эти расходы все-таки показаны. В этом случае, естественно, резерв, включенный в пассив, наполнен в активе настоящими ценностями, которые согласно учету уже списаны в расходы.

Но вот, предположим, спустя два года (24 месяца), пришлось провести ремонт, и он обошелся в 400 000 руб. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" - 240 000 руб. Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 160 000 руб. Кредит 51 "Расчетные счета" - 400 000 руб.

Рассмотрим, как обосновывается содержание этих сумм.

240 000 руб. - это величина уже начисленного резерва, предназначенного на ремонт основных средств. Это значит, что сразу же в ходе ремонта списываются все ранее начисленные квази-расходы, и они превращаются в расходы реальные, каковые, в нашем случае, составили 400 000 руб. Поскольку потрачено больше, чем составлял резерв;

160 000 руб. - это "перерасход", точнее разность между накопленными средствами на ремонт и его фактической стоимостью. Согласно тому же требованию постоянно действующего предприятия эти расходы нельзя относить к тому периоду, когда они были понесены, а их следует отнести к будущим отчетным периодам. Отсюда и возникает счет 97 "Расходы будущих периодов".

Итак, будущие расходы на ремонт резервируются, а уже понесенные в счет будущих периодов расходы - пролонгируются, при резервировании в активе остаются ценности, наполняя резерв, при пролонгировании - в активе образуется "дыра": показываются капитализированные расходы, которые включаются в состав оборотных активов (средств), но на самом деле за этой пролонгированной капитализацией нет реального содержания.

Понять сказанное легче всего на опыте замечательного русского человека Акакия Акакиевича Башмачкина. Ему надо было ремонтировать основное средство - шинель. И он добросовестно с каждой получки откладывал деньги в баночку, копил их, т.е. резервировал. Говоря языком бухгалтера, дебетовал неприкасаемый фонд денежной наличности и кредитовал резерв на ремонт основных средств. Если бы Башмачкин был немцем, он вложил бы эту наличность в какое-то дело, но он был простой человек и копил резервы в активе под названием "чулок". Со второй половины XIX века русские люди научились не хуже немцев вкладывать средства так, чтобы они приносили прибыль.

Резерв на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий

Этот резерв с чисто бухгалтерской точки зрения напоминает и даже повторяет предыдущий.

Самым существенным отличием следует признать то, что проведение природоохранных мероприятий процесс значительно более длительный, чем ремонт, ибо "ремонтировать" природу труднее, чем чинить станки и машины.

Пока природоохранные мероприятия не проводятся, бухгалтер начисляет резерв. Точно также показываются расходы, которых в действительности нет, - квази-расходы, и точно также, если такие работы проводятся, а резерва на них не хватает, то бухгалтер использует счет 97 "Расходы будущих периодов". И тут мы сталкиваемся с теми же проблемами, что и при формировании резерва на ремонт.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Уже когда только куплены ценности и предполагается, что они должны эксплуатироваться (машины работать, в помещении можно жить и т.д.) продавец, еще не продав эти ценности, уже обещает будущим потенциальным покупателям или бесплатный ремонт или в течение оговоренного срока бесплатное обслуживание. И, следовательно, еще не продав ни одной единицы товаров, продавец обещает и гарантирует будущему, пока анонимному покупателю, ремонт. Но дабы провести потом подобный ремонт, продавец начинает тут же создавать резерв на гарантийное обслуживание. Совершенно очевидно, что, делая в этом случае запись:

Дебет счетов по учету затрат
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"

И когда наступает "час расплаты" и покупатели требуют ремонтировать часы, автомобили, дачи и т.д., тогда приходится тратить средства и, прежде всего деньги. И смысл записей будет такой:

Дебет 96 "Резерв предстоящих расходов"
Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

На Западе и в ряде официальных документов у нас получила тенденция понимания кредиторской задолженности ни как привлеченного капитала, а как предстоящего ожидаемого обязательного оттока активов, как правило, денежных средств. В связи с этим резерв на гарантийный ремонт трактуется не как счет собственных средств, а как монетарный счет кредиторской задолженности. И, независимо от того, в каком разделе баланса фигурирует сальдо этого счета, при анализе финансового состояния его сальдо следует включить в раздел привлеченной (кредиторской) задолженности. Хотя, юридически, это бесспорно средства, находящиеся в собственности организации.

До 2002 года для целей налогообложения прибыли сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не учитывалось. Налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на сумму фактических затрат на вышеуказанные цели.

С 1 января 2002 года согласно статье 267 НК РФ налоговая базы уменьшается на сумму расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт изделия в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Организация ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По окончании года организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего периода.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию регламентирован статьей 267 НК РФ, который предусматривает обязательное выполнение следующих условий:

• в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
• в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок определения предельного размера отчислений в резерв

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год

Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв.

Резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката

Договор проката является разновидностью договора аренды. По этому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Ремонт этого имущества (предметов), является обязанностью арендодателя и он, как правило, осуществляется неравномерно по месяцам. Поэтому для равномерного распределения затрат по нему организации, занимающейся сдачей предметов в прокат, создают резерв на затраты по ремонту.

Мы рассмотрели те виды резервов, которые перечислены в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в данном пункте говорится, что еще могут создаваться резервы на "покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации". В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров. Создание этого резерва предусмотрено пунктом 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга России 20.04.1995 № 1-550-/32-2 (данный документ согласован с Минфином России).

Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.

Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности - доначисляют.

Резерв на списание естественной убыли предусмотрено начислять только "на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады…".

Отсюда следует, что данный резерв практически не может создаваться в большинстве магазинов, поскольку у них склады как таковые отсутствуют. Данная позиция Роскомторга России и Минфина России вызывает удивление, поскольку магазинам приходится списывать потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли, образовавшиеся за несколько месяцев, на расходы одного месяца (в котором проводилась инвентаризация).

Во всем мире широко применяется продажа товаров методом самообслуживания. Этот прогрессивный метод торговли имеет один недостаток - возможность воровства товаров покупателями. Торговые фирмы используют разнообразные формы контроля за действиями покупателей, однако, все равно стоимость похищенных товаров измеряется астрономическими суммами. Поскольку эти потери товаров являются объективными, то, по нашему мнению, их определенная величина должна списываться на текущие расходы и учитываться при налогообложении прибыли. В свое время Министерством торговли СССР были утверждены нормы таких потерь и предусмотрено их резервирование. К сожалению, действующие нормативные документы не предусматривают этих очевидных объективных потерь на расходы с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 предусмотрено при инвентаризации резервов предстоящих расходов проверять правильность и обоснованность их создания. В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. Соответственно проверяется правильность и обоснованность создания и других резервов.

В связи с рассматриваемой проблемой хочется обратить внимание читателей на одно предложение п.2.17 Методических рекомендаций по учету издержек обращения в торговле и общественном питании: "В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства". Данное указание возникло из-за требований многих работников налоговых инспекций корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов. Такое требование говорит о непонимании одного из важнейших принципов бухгалтерского учета - принципа начисления, в соответствии, с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на естественную убыль без проведения инвентаризации товаров есть нарушение вышеуказанного принципа бухгалтерского учета, а провести в конце года (именно на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию товаров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен быть переходящим на следующий год и должен корректироваться только на момент проведения инвентаризации.

То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96

- списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;
• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. - 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
- 21 000 руб. - отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
- 6468 руб. - отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1678,32 - произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. - 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 19 416 руб. - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

• определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

• определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

• рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году

=

Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году

×

Средний дневной заработок сотрудника

+

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, относящаяся к рассчитанным отпускным

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. - 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь-декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. - 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 11 510,77 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков - 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1 500 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять - 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

- 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность .

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

- уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

- корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

- отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно - исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- 5 500 000 руб. - отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

• 100 человек - с января по июль;
• 70 человек - с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления - по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 200 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) - принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике - линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
- 5% (1: 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
- 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 416,67 руб. - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 300 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
- 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

• что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;

• фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва - 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

- 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

- 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. - 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

- 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
- 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. - 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
- 1500 руб. - скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
- 200 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 400 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков , то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить - распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Похожие статьи