До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни отражались в тех измерителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а исчислялись по результатам инвентаризации.

Диаграфическая(двойная) бухгалтерия сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды, что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Появление двойной записи -- это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой организации. Происхождение двойной записи до сих пор достоверно не установлено, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250--1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и всего мира. Исследователи истории бухгалтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:

экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений (В. Зомбарт);

развитие кредитных отношений, которое приводилок трактовке любого счета как счета расчетов (Ж.Прудон, А.П. Рудановский);

возникновение компаний, что привело к отделению физического лица (владельца компании) от юридического лица, т.е. хозяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);

эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).

Возможно, все эти причины в совокупности и привели к тому, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы -- приход и расход; и только позднее возникла идея такого условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.

А. Литтлтон не только перечислил предпосылки развития двойной записи, но и выделил исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых операций:

частная собственность (право передачи собственности),

капитал (производительно используемое богатство),

торговля (обмен товарами),

кредит (использование будущих благ в настоящем);

средство:

письменность (средство ведения постоянных записей),

деньги («общий знаменатель» при обмене),

Арифметика (средство вычислений).

При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти условия приводят к созданию методологии (плана систематического отображения объекта соответствующими средствами).

Литтлтон отмечает, что каждая из названных предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновременно они не наблюдались. Лишь развитие в Средние века торговли, капитала и кредита привело к качественному скачку в методологии счетоводства.

В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:

родилась как формальный прием в результате эволюцииметодов регистрации фактов хозяйственной жизни;

развивается как технический прием, позволяющий проконтролировать правильность записей хозяйственных оборотов;

с введением денежного измерителя учет становится единой, замкнутой системой;

с развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);

до настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. Появился объект «нематериальные активы», чуть позже -- «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты.

Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал Бенедетто Котрульи -- купец из Рагузы. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содержавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.

Введение

Открытие Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века и великой научной революцией - рождением двойной бухгалтерии. Переворот произошел сразу за открытием Америки. Лука Пачоли в 1492 году издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии. Хотя двойная бухгалтерия возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале ХХ века, как бы подытоживая результату нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями.

1. Возникновение двойной бухгалтерии.

К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались с стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Существует много причин по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII в. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и Главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Множество факторов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков, продали товары и т.д. но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова - тут был счет записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. В конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.

Однажды возникнув, двойная запись - это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии.

Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные - собственно деньги и их эквиваленты.

Первоначально прибыль и убыток отражался на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось или уменьшалось. Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, а теперь думают еще многие, на правильность сделанных записей.

Двойная запись возникла в торговле в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям:

бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;

двойная запись улучшила условия выявления прибыли;

введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что начальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Воспроизвести значило описать в учете его таким, каков он был, реконструировать - представить его в учете таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.

Работа Пачоли дала только намек на капитализация расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великом достижениям.

Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.

Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.

Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное: какие регистры и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему.

Пачоли четко выделил трех звенную процедуру регистров - она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

хронологическая запись (памятная - журнал);

систематическая запись (Главная книга);

отчетность: двухзвенная в самой регистрации - дебет-кредит и однозвенная - баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной жизни. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор.

Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но не вникая в смысл того, что делает; главное - это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.

Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто - люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; что - перечень имущества и обязательств; когда - дата; где - в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность - это и в настоящее время сверх важный завет Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В настоящее время требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом.

Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временим под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.

Из этого вытекают два постулата Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже пи-мерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность - вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.

У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль - это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам.

Но как выполнить сопоставление - зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно декапитализировать, т.е. списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако, чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль - это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец - дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества; какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с внеоборотными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.

Мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек, следующий требованиям проповеди Иисуса Христа.

Что должен делать бухгалтер, если его работодатели с этой проповедью не считаются, преследую свои корыстные интересы? В наше время, которое так напоминает великое время Возрождения, т.е. формирования капиталистического общества, он должен делать то, что делали тогда, в XV в., и что делают сейчас в обществе буржуазном - не соучаствовать! При наличии хорошо отлаженного профессионального сообщества каждый отстранившийся от нехорошего дела будет уверен, что новый бухгалтер также, прежде всего исходя из этического кодекса бухгалтера, окажется покрывать преступления.

Как показывает практика опыт более чем пяти веков, у этих заветов, правил ведения учета имеются два источника: в европейских странах - государственные акты, в англоговорящих - предписания общественных профессиональных саморегулирующихся организаций.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:

два вида записей - хронологическая и систематическая;

две группы счетов - материальные и личные;

два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполнения работы;

два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз - как учетная;

два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;

два равноправных разреза в каждом счете;

две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

два параллельных цикла, отражаемых уравнением А-П-К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолжности, правая - наличие собственных средств;

два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;

два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни.

Распространение двойной бухгалтерии в западной Европе в

XVI - XIX вв.

На старом поле каждый год

родится новая пшеница.

Из старых книг,

как срок придет,

познанье новое родится.

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается в глубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.

Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований - цель, заданную Л. Пачоли. вторая цель, поставленная им, - «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности», - имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.

Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итольянской.

Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Так, Доминико Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным.

Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали еще в Средние века, но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Так, Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выделял два баланса: пробный и заключительный. Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

В те времена учет был неотделим от человека (бухгалтера), поэтому авторы определяли требования, выполнение которых необходимо для успешной рпботы. Так, Анжело ди Пиетро писал, что бухгалтер должен:

уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);

иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);

иметь хороший почерк (так как писали от руки);

быть честным;

быть властолюбивым и честолюбивым;

иметь профессиональные знания.

Так как в итальянской школе не было единых взглядов, исследователи выделили три основных течения: ломбардское, тосканское и венецианское.

Основателем ломбардскиго течения был Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Основатель тосканского течения Джузеппе Чербони считал, что бухгалтерский учет - это часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию - учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части: дебетовую, на которой отмечается все что, собственник, агент или корреспондент должен, и кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить. Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.

Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгалтерский учет - наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.

Венецианское течение или экономическое направление, основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета - оценка, ценности - его предмет. Бухгалтерский учет - наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает заработную плату. Каждое хозяйство имеет функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную или учетную. Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания.

Последователи Беста также видели экономическую природы учета. Так, Альфиери много внимания уделял деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений.

Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской - их характер.

Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.

Великобритания.

Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г. в каждом счете он выделял дебитора и кредитора. Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллс впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту «Инвентарь», т.е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обнаружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы - журнал, в котором три графи. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кассу, а справа - сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть итогу средней графы. Учет начинется с подобных записей в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть итогами в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не раны между собой, а следовательно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолжности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.

Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.

Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку учета, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих проверить нацию».

Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические. Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Классификация счетов развивались Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:

счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) - экономическое движение капитала;

счета имущества - выполняют хозяйственную функцию;

счета корреспондентов - выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.

Данная классификация позволила сформулировать постулаты де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов. Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с поведением итогов оборотов в Главной книге Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный и конкурсный балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов, и планов счетов.

Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предлагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).

Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Американская форма счетоводства основа на новом регистре - Журнал Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает, - дебетуется, а тот, кто выдает, - кредитуется».

Федеральное агентство по образованию

Красноярский институт социально – экономических наук

Реферат

На тему: «Возникновение двойной бухгалтерии»

Проверил

Безруких Н. С.

___________________

(оценка дата роспись)

Выполнила

студентка гр. ЭБК – 81

Калмыкова А. С.

___________________

(дата сдачи роспись)

Красноярск 2009

Введение

Открытие Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было логическим продолжением старых традиций Римской империи, пронесенных через средние века и великой научной революцией – рождением двойной бухгалтерии. Переворот произошел сразу за открытием Америки. Лука Пачоли в 1942 году издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии. Хотя двойная бухгалтерия возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение произошедшего. И только в начале XX века, как бы подытоживая результат нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно, они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчеты, касса – денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями.

Возникновение двойной бухгалтерии

К возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факторы хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Но полностью диграфической она стала тогда, когда в бухгалтерию ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Существует много причин, по которым двойная бухгалтерия не могла появиться раньше, чем в XIII веке. Во-первых, потому что деньги были редким явлением; во-вторых, - из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были для взыскания и взноса, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; в-третьих, прибыль не получала должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями. Это всего лишь некоторые причины, но имели место и другие обстоятельства. Например, развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в денежном измерении.

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И, по крайней мере, в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал, и главная книга. И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в главной книге первым ввел никому не известные счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитал.

Множество факторов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков, продали товары и т. д., но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова – тут был счет записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил в главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. В конце XVIII века, для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но, во всяком случае, двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.

Однажды возникнув, двойная запись – это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, измеряемые только в деньгах, и монетарные – собственные деньги и их эквиваленты.

Первоначально прибыль и убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось или уменьшалось. Но к XV веку изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

Двойная запись возникла в торговле в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города – государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, а в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства, в которой двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям:

бухгалтера, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;

двойная запись улучшила условия выявления прибыли;

введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для: 1) конструирования системы счетов и 2) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.

Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать – представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности.

Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

Предложил персонификацию счетов, т. е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия. Процедура , т. е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.

Пачоли четко выделил трехзвенную процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней: 1) хронологическая запись (памятная – журнал); 2) систематическая запись (главная книга); 3) отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (в последствии возникло множество отчетных форм).

Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но, не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.

Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: 1) кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; 2) что – перечень имущества и обязательств; 3) когда – дата; 4) где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность – это и в настоящее время сверх важный завет Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В настоящее время требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом.

Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и неразделенный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли» или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого счета.

Из этого вытекают два постулата Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Уже с середины XIX в. Идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже пи-мерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.

У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках, из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым путь к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.

Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами: если купили партию, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно декапитализировать, т. е. списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако, чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей.

Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества, какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т. е. Пачоли допустил периодическую переоценку, прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с необоротными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока ничего не придумали.

Что должен делать бухгалтер, если его работодатели с этой проповедью не считаются, преследуя свои корыстные интересы? В наше время, которое так напоминает великое время Возрождения, т. е. формирование капиталистического общества, он должен делать то, что делали тогда, в XV в., и что делают сейчас в обществе буржуазном – не соучаствовать! При наличии хорошо отлаженного профессионального сообщества каждый отстранившийся от нехорошего дела будет уверен, что новый бухгалтер также, прежде всего исходя из этического кодекса бухгалтера, откажется покрывать преступления.

Как показывает практика опыт более чем пяти веков, у этих заветов, правил ведения учета имеются два источника: в европейских странах – государственные акты, в англоговорящих – предписания общественных профессиональных саморегулирующихся организаций.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д. А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:

два вида записей – хронологическая и систематическая;

две группы счетов – материальные и личные;

два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни. А потом непременно проверяется правильность выполнения работы;

два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз – как учетная;

два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;

два равноправных разреза в каждом счете;

две точки у каждого информационного потока – вход и выход;

два параллельных цикла, отражаемых уравнением А-П-К, левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая – наличие собственных средств;

два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает;

два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни.

Заключение

«Новое время», так назовут историки эпоху после открытия Америки. И именно в этот период Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были, созданы четкие правила и появилась возможность выявить финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или на текущий банковский счет.

Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время – эпоху становления современного учета – был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало.

Сегодня бухгалтерское сообщество переживает период конвергенции национальных и международных стандартов, вызванный процессом глобализации. Данное явление затронуло и Россию. Вместе с тем есть незыблемые принципы, на которых собственно и строится бухгалтерия. Эти принципы сформировал еще Л. Пачоли.

Такой интерес к основателю пропагандисту современной бухгалтерии не случаен: и во времена Средневековья, и в настоящее время человечество переживает что-то похожее: разрушает то, чему поклонялось, и поклоняется тому, что осуждало почти весь, теперь минувший, век.

И те трудности, которые, создавая рыночную бухгалтерию, переживал Лука Пачоли, мы переживаем в значительной степени вновь. И чтобы лучше осознать проблемы перехода на новый учет, надо понять, те старые заповеди-заветы, которые создал Лука Пачоли, когда описал двойную бухгалтерию.

Возникновения аудита.1.1 История возникновения аудита. 91.2 Происхождение и... счисления,применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечитьисчисление финансовых результатов учетными...

Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия

Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

Появился автомобиль, ничего не изменилось. Возникновение двойной бухгалтерии относится к XIII в., но ее первое... определенную долю ответственности также и в случае возникновения возможных убытков у клиентов. С начала XX ...

Двойная запись как основной методологический прием бухгалтерского учета

Курсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

Я рассмотрела историю возникновения двойной записи. Идея использования двойной записи возникла в Италии. Двойная запись в более... . – 352с. 3. Зонова Н.В. Новое направление в теории двойной записи//Бухгалтер и закон. – 2009. №3. – с. 16 4. Кутер...

История бухгалтерского учета и аудита

Лекция >> Бухгалтерский учет и аудит

И расходы признавались следствием этого движения. 1.2. Возникновение двойной бухгалтерии До XIII в. учет велся с помощью... возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии ...

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Так сказано в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». А в чем заключается сущность метода двойной записи? Расскажем об этом в нашем материале.

Двойная запись: ее сущность и значение

Что такое двойная запись в бухучете? Двойная запись – это способ ведения бухгалтерского учета, который лежит в основе формирования документированной систематизированной информации об учетных объектах.

Метод двойной записи в бухгалтерском учете означает, что все хозяйственные операции отражаются на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов. Способ или метод двойной записи также часто именуется принципом двойной записи в бухгалтерском учете, подчеркивая тем самым основополагающую роль двойной записи в системе бухгалтерского учета.

А сущность метода двойной записи заключается в отражении любой операции в бухгалтерском учете одновременно по дебету и кредиту счетов. При этом в зависимости от типа счета (активный, пассивный или активно-пассивный) по дебету или кредиту счета может отражаться увеличение или уменьшение того или иного объекта учета.

Суть двойной записи в примерах

Понятие и значение двойной записи хорошо видны на примерах.

Так, снятие наличных денежных средств из банка в кассу отражается исходя из сущности двойной записи бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 50 «Касса» - Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Оба счета 50 и 51 – активные, соответственно, по дебету счета 50 отражается увеличение денежных средств в кассе, а по кредиту счета 51 – уменьшение средств на расчетном счете. Величина активов организации не меняется, меняется лишь структура активов (безналичные деньги стали наличными).

Двойная запись обеспечивает взаимную связь между счетами. А по сути также двойная запись обеспечивает взаимосвязь между имуществом организации и источником его формирования. К примеру, внесение наличных денежных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается:

Дебет счета 50 – Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

Счет 75 – активно-пассивный, при этом в данном случае его кредитование означает не увеличение кредиторской задолженности организации перед учредителями, а уменьшение дебиторской задолженности по вкладам в уставный капитал. Ведь указанной проводке предшествовала запись вида:

Дебет счета 75 – Кредит счета 80 «Уставный капитал»

Например, приобретение товаров отражается проводкой:

Дебет счета 41 «Товары» - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Счет 41 – активный, его дебетование означает увеличение актива (в данном случае товаров). Счет 60 – активно-пассивный, кредит этого счета в данном случае показывает увеличение кредиторской задолженности организации по оплате поставленного товара.

Одновременное отражение операций по дебету и кредиту счетов обеспечивает равенство остатка (сальдо) дебета и кредита всех задействованных счетов организации на отчетную дату в оборотно-сальдовой ведомости. А следовательно, и гарантирует тождество в балансе: Актив = Пассив.

Таким образом, сказанное выше подтверждает, что в основе бухгалтерского учета – двойная запись, и ее значение сложно переоценить.

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К.Ирсон (1678) отмечал, что с XII в. существуют три учетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений):

- камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
- простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет - кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;
- двойная - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках.

Камеральный учет - это учет кассы и предполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, если простая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинство исследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будет иным.

Прежде всего, возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос, возможно, дать несколько ответов:

- мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;
- не было объективных условий;
- не было достаточно развита учетная методология.

Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено, верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в. Для этого было минимум пять объективных причин:

- деньги были слишком редким явлением;
- психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;
- прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
- из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных. процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;
- многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бух. процедуры привели к качественно новому скачку .

Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в.

В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, - прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой и затратами.

П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

Р. Де Рувер (1904-1972) считал, что только образование компаний, требующих складочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - "фирма", и она как юридическое лицо отделилось от ее собственников как физических лиц.

Все это правда, но не вся, правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Капиталистическое предприятие может успешно работать и при простой бухгалтерии.

Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее, никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснение возникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли может удовлетворить современных читателей.

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести ее из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие - из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая - на эволюции контокоррентных счетов.

Ж. Фламминк (1907-1959) выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая - диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо- расходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. "Счет Кассы, - писал Фурастье, - введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению". Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И, наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: чтобы купец мог знать сумму своего имущества и чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.

П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии невозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой.

По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет - он должен, а от кого получал - кредит - он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов - счетов расчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия.

Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результативных счетов.

Равенство А - П = Д - Р (1)

преобразуется в современную форму

А + Р = Д + П, (2)

где А - актив, П - пассив, Д - доходы, Р - расходы.

При этом А и П отражают хозяйственное положение предприятия, а Д и Р - результаты его хоз. деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.

Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хозяйственной жизни или группы этих фактов породила технику записи: дебет- кредит.

Хотя объяснение причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется более убедительным, но эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условному выбору источника - простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход же Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.