Мастер-класс "трансформация финансовая отчетности из рсбу в мсфо" в электронной модели ms excel. Этапы трансформации

Подготовить отчетность по МСФО можно одним из способов:

При помощи первичного (параллельного с российским) учета по МСФО,

Путем трансформации национальной финансовой отчетности в формат МСФО.

Параллельный учет дает более качественный результат. Но этот способ слишком затратен и не всегда экономически обоснован, поэтому большинство организаций готовят отчетность по МСФО при помощи трансформации, которая не требует ежедневных затрат и проводится единовременно после окончания отчетного периода.

Трансформация бухгалтерской отчетности - это процесс составления отчетности по стандартам МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета.

Единого алгоритма трансформации не существует, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. Любой специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.

Существует примерный план трансформации для случая, когда трансформация отчетности осуществляется впервые.

Подготовительный этап:

1) Изучение общих требований к отчетности в формате МСФО

2) Сравнительный анализ МСФО и РСБУ, выявление расхождений в оценках

3) Изучение требований МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"

4) Составление учетной политики по МСФО

Этап трансформации отчетности:

1) Сравнительный анализ учетной политики, подготовленной по РСБУ и МСФО, выявление области корректировок

2) Сбор информации, необходимой для проведения трансформации

3) Выбор формата компонентов отчетности. Подготовка рабочих документов

4) Корректировки. Реклассификация

5) Подготовка начального баланса

6) Подготовка Баланса и Отчета о финансовых результатах в формате МСФО

7) Подготовка Отчета об изменении капитала, Отчета о движении денежных средств и Пояснений к отчетности в формате МСФО

Посттрансформационные процедуры:

Подготовка дополнительных разделов отчетности

Корректировка показателей отчетности с учетом инфляции

Перевод показателей отчетности в иностранную валюту

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс представляет собой информацию о финансовом положении компании, обобщает и отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации.

Структура и состав показателей бухгалтерского баланса

Наименование

Комментарий

Классификация активов и обязательств

Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99).

Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные.

Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения – по обязательствам) (п.51 МСФО 1).

Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п.56 МСФО 1.

В РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности.

В отличие от РСБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности.

Раскрытие информации о капитале

В п.27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финн.результатах информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.

Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п.76 МСФО 1).

Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации.

МСФО-1 предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы:

Основные средства;

Инвестиционное имущество;

Нематериальные активы;

- финансовые активы (за исключением сумм: инвестиции, учтенные по методу участия, торговая и прочая дебиторская задолженность, денежные средства и эквиваленты денежных средств);

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- биологические активы;

- запасы;

- торговая и прочая дебиторская задолженность;

- денежные средства и эквиваленты денежных средств;

- торговая и прочая кредиторская задолженность;

- оценочные обязательства;

- финансовые обязательства (за исключением сумм: торговая и прочая кредиторская задолженность, оценочные обязательства);

- обязательства и активы по текущему налогу, как то определено в Международном стандарте IAS 12 «Налоги на прибыль»;

- отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как то определено в Международном стандарте IAS 12;

- доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;

- выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Линейные статьи, приведенные в Стандарте, не исчерпывают всех возможных статей, которые каждая организация, составляющая отчетный бухгалтерский баланс, может включить в него, выделяя информацию, которая требуется другими Международными стандартами или которая необходима для достоверного и полного представления о финансовом положении организации.

Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные производятся по решению самой организации, представляющей отчетность. Форма баланса не является заданной, но в любой форме следует раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности.

Независимо от форм баланса, вопрос о выделении дополнительных статей актива необходимо решать исходя из их характера и ликвидности активов, существенности информации о них.

Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства. Если активы оцениваются по-разному, в зависимости от обстоятельств, например по первоначальной или восстановительной стоимости, то это является достаточной причиной для их раздельного отражения в балансе.

Вторым важным критерием для представления дополнительных статей актива являются их функции в данной организации.

Например, финансовые активы подразделяются на облигации, векселя, акции других компаний. Запасы подразделяются на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию; в дебиторской задолженности выделяют расчеты с покупателями и заказчиками, авансы и предоплаты, расчеты со связанными сторонами, долгосрочную задолженность, срок возмещения которой наступает в следующем году.

Выделение дополнительных статей в информации об обязательствах необходимо проводить в зависимости от размера, характеристики и времени их погашения.

Прежде всего, желательно выделить прямые обязательства и резервы, среди которых выделяют пенсионные, социальные и любые другие резервы, являющиеся существенными для раскрытия обязательств организации. Обязательства могут подразделяться на процентные и беспроцентные; краткосрочные и долгосрочные; возникшие в результате коммерческой или финансовой деятельности по привлечению средств, авансы полученные и векселя выданные; в кредиторской задолженности желательно выделить расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году.

Капитал и резервы раскрываются по количеству акций: разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетного года. Раскрыть характеристику и назначение каждого резерва, созданного из капитала владельцев (собственников акций), просто необходимо.

Стандарт не рассматривает раскрытия информации в дополнительных статьях. Дополнительные статьи могут приводиться в примечаниях к балансу по усмотрению составителей отчетности.

Классификация элементов баланса на долгосрочные и краткосрочные весьма желательна в форме бухгалтерского баланса, так как позволяет четко разделить функционирующий капитал на оборотный и иммобилизованный, а также получить данные для оценки ликвидности и платежеспособности. Такая классификация позволяет структурировать информацию о финансовом положении организации, делает ее экономически организованной и наглядной. Пользователи финансовой отчетности весьма заинтересованы именно в упорядоченной информации, облегчающей расчеты аналитических финансовых коэффициентов для оценки финансового положения организации во всех существенных деталях.

Применение упорядоченной классификации активов и обязательств или ее неприменение стандарт относит к вопросам, которые разрешает администрация организации, составляющей финансовую отчетность. На практике большая часть балансов в представляемой финансовой отчетности составляется на основе упорядоченной классификации. Если организация не применяет классификации активов и обязательств, она обязана представить их в балансе в порядке общей ликвидности, отражая активы и обязательства от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот.

Общепринятой основой классификации балансовых элементов являются сроки их погашения или возмещения, иначе говоря, оборачиваемость. В качестве меры в расчет принимается годичный срок, потому что отчетный период в нормальных условиях продолжается 12 месяцев. Те балансовые элементы, которые оборачиваются в течение 12 месяцев от отчетной даты, относятся к краткосрочным, а остальные, продолжительность оборота которых превышает 12 месяцев, относятся к долгосрочным.

Допускается подготовка баланса в двух форматах:

Вертикальном;

Горизонтальном.

Российский баланс готовится в горизонтальном формате, при котором валюта баланса равна суммарной стоимости активов. МСФО рекомендует странам, испытывающим финансовые затруднения, использовать вертикальный формат баланса, при котором валюта баланса соответствует чистым активам.

Горизонтальный баланс:

Вертикальный баланс:

Трансформационная таблица в Excel значительно экономит время и силы для подготовки отчетности по МСФО. Преимуществ у такого способа трансформации много: доступность для большинства пользователей, арифметическая точность и наглядность корректировок, возможность экономического анализа на основании результатов по МСФО. Созданная в Excel модель выполняет не только роль отчета, но и является инструментом управления.

Подготовительный этап

Задача – проанализировать конкретные различия между применимыми к данной сфере деятельности МСФО и учетной политикой по РСБУ. Начинать анализ деятельности компании следует именно с точки зрения международных стандартов.

На начальном этапе обновляется учетная политика по МСФО, формируется список и правила расчета основных корректировок, перечень необходимой для целей МСФО дополнительной информации. Впоследствии эти данные постоянно обновляются, т.к. требования законодательства постоянно дополняются.

Следующим этапом будет разнесение остатков и оборотов, сформированных по плану счетов РСБУ, в план счетов по МСФО. При составлении последнего важно соблюсти ряд рекомендаций:

Каждому показателю присваивается уникальный цифровой код. Возможен буквенно-цифровой определенного формата. Чтобы при суммировании показателей в Excel свести ошибки к минимуму, используются справочники и выпадающие списки с кодами. Можно также суммировать по заданным признакам с помощью функций СУММЕСЛИ и ВПР.
Автоматизировать заполнение форм средствами Excel получится в том случае, если каждая статья будет содержать код строки баланса и код таблицы примечаний (кроме собственного кода).
Чтобы не приходилось перенастраивать формулы Excel при введении новых счетов или разделов, целесообразно оставлять пустые строки в каждом разделе каждого отчета и место для новых разделов.
Для сопоставления данных и аудита сохраняется история внесения изменений с указанием законодательного акта, ответственного лица, периода действия и т.п.

Как составить трансформационную таблицу в Excel

Трансформация – механический перевод отчетности, сформированной по российским стандартам, в МСФО. Каждая организация использует такие трансформационные таблицы, которые ей удобны. Единых форм не существует.

Рассмотрим пример создания небольшой трансформационной таблицы в Excel. Отчетность компании:

Необходимо скорректировать баланс на 31.12.2013 г. Новые данные не войдут в отчетность за 2015 г. Скорректированные значения затронут нераспределенную прибыль прошлых лет.

Выполним некоторые корректировки баланса:

Инфлирование уставного капитала. В российском учете при отражении уставного капитала не учитывается индекс инфляции. В МСФО – учитывается. Необходимо взять данные по инфляции с года, когда был внесен уставный капитал, по год, в котором проводится трансформация отчетности. Найти индекс инфляции за период (произведение всех индексов). Пересчитать уставный капитал. Допустим, индекс инфляции составил 1,72. Тогда инфлированный уставный капитал составит 51500 * 1,72 = 88580 (руб.). Сумма корректировки – 88580 – 51500 = 37080 руб. Уставный капитал нужно увеличить, а нераспределенную прибыль прошлых лет – уменьшить.
Для корректировки стоимости основных средств необходимо инфлировать их первоначальную стоимость и пересчитать амортизацию по международным стандартам. Подготовим рабочую таблицу с индексами инфляции для разных периодов (*).

* Все цифры условные. Даны только для иллюстрации процесса трансформации.

Произведем необходимые расчеты в рабочей трансформационной таблице.

Скорректируем итоговые данные:

Столбцы «РСБУ» и «МСФО» заполнены с помощью ссылок на соответствующие значения в соответствующих таблицах. Суммы корректировок – разница между оценкой основных средств по МСФО и РСБУ.

Те корректировки, которые уже сделаны, нужно повторить в общей корректировочной таблице. В примере уже трансформирована стоимость основных средств и величина уставного капитала. Перенесем эти данные (в дебет – положительное значение, в кредит – отрицательное).

В примере скорректировано 2 статьи баланса. Получилось 2 корректировки. В итоговой трансформационной таблице статей будет гораздо больше и корректировок тоже.

Составляя модель бюджетирования с помощью трансформационной таблицы в Excel, необходимо учитывать уже скорректированные экономические показатели (по МСФО).

Главное утверждение - трансформация отчетности является достаточно сложным и щепетильным процессом и его качественное осуществление достигается только с наличием профессиональных знаний в МСФО. Поскольку самостоятельная перекладка отчетности из РСБУ на МСФО может повлечь дополнительные временные затраты и неоправданные риски допущения ошибок. Некоторые эксперты утверждают, что путь от практики к теории является отчасти легким. Но все же всеми бухгалтерами единогласно высказано, что теоретический опыт приветствуется всегда и является более выгодным интеллектуальным вложением.

Вторым необходимым требованием составления финансовой отчетности является наличие профессиональных знаний и практических навыков по использованию Excel. Без этих знаний формирование отчетности по международным стандартам будет значительно затруднено.

Кстати, если Вы хотите превратить Excel в автоматизированную систему управления финансами компании, есть серия онлайн тренингов по Excel для финансовых специалистов.

Способы составления отчетности по МСФО:

параллельный учет;
трансформация (перекладка).

Некоторые бухгалтера и финансисты говорят, что трансформация - это неэффективный способ формирования отчетности по МСФО. Потому что этот метод допускает большие ошибки и неточности, в результате которых отчетность составлена не в том виде, как если бы мы использовали параллельный учет. На самом деле параллельный учет также допускает наличие ошибок. Иногда их размер достаточно внушителен.

Современные компании ведут бухгалтерский, налоговый, управленческий учет и параллельный учет по МСФО. Единого программного обеспечения, которое смогло бы вобрать в себя параллельное ведение всех видов учета, в том числе и по МСФО, к сожалению нет. На рынке ПО представлены два вида дорогостоящих программ, которые позволяют вести учет по международным стандартам и бухгалтерского учета по национальным стандартам: SAP и SCALA. Они рассчитаны на крупные компании, так как только они могут себе позволить их использование. Данные компьютерные программы нацелены на ведение МСФО, и в случаях некачественной работы они также допускают ошибки по ведению учета по национальным стандартам. При проведении аудиторских проверок, аудиторы предъявляют претензии заказчику относительно несоответствия ведения бухгалтерского учета российскому законодательству. Еще одним недостатком ведения параллельного учета по МСФО является необходимость штатного специалиста, который досконально знает международные стандарты .

Популярная программа 1С не предусматривает ведение учета по МСФО и требует разработки, а также внедрения дополнительного блока. Этот длительный процесс, который обычно затягивается на несколько лет, осуществляется путем вызова специалистов по обслуживанию 1С, специалистов по трансформации. Но главное, что даже это не гарантирует идеальное, с точки зрения удобства и недопущения ошибок, ведение бухгалтерского учета согласно требований МСФО. Потому что любую программу необходимо обновлять, поддерживать ее актуальность во время постоянных законодательных изменений, а тем более при частых изменениях внесенных в МСФО. Поэтому большинство компаний внедряют учет по МСФО путем трансформации (перекладки), а не с использованием параллельного учета.

Поскольку конкретного плана счетов и техники ведения учета по МСФО нет, применение международных стандартов накладывается на национальный план счетов и технику ведения бухгалтерского учета.

Общие правила перехода на МСФО

Признать все активы и обязательства, которые требуют МСФО, но в российском учете они не отражены на балансе.
Нужно обязательно учесть:
- на балансе основные средства, полученные в финансовую аренду и не учитываемые в российском бухгалтерском балансе (например, лизинг);
- активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами;
- резервы по выводу объектов основных средств из эксплуатации (в российском учете такого понятия нет, поэтому этот резерв не создается).
Списать все активы и обязательства, запрещенные к признанию МСФО.
При рассмотрении активов и обязательств, которые нужно прекратить признавать в отчетности, во вступительном балансе могут не отражаться нематериальные активы, которые не отвечают критериям признания по МСФО, но отражаются согласно РСБУ. К ним могут относиться внутренне созданные товарные знаки, затраты на исследования, давшие положительный результат (в МСФО данные затраты списываются на расходы текущего периода).
Переквалифицировать активы, обязательства и капитал в соответствии с МСФО.
Оценить все активы и обязательства в соответствии с МСФО.

Этапы трансформации

Сравнение учетной политики.
Перенос данных отчетности в трансформационную таблицу:
- на дату перехода на МСФО (Бухгалтерский баланс);
- на дату первого отчетного сравнительного периода (Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах (ОПУ));
- на отчетную дату (Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах (ОПУ)).
Корректирующие проводки на предмет различий. Виды корректировок:
- корректировки по операциям, которые отсутствуют;
- корректировки, возникшие вследствие различий в оценке;
- рекласс;
- реверсивные проводки;
- прочие.
Открывающая проводка.

Основные направления трансформации отчетности из РСБУ в МСФО

Основные средства :
- классификация;
- оценка;
- переоценка;
- амортизация.
Инвестиционная собственность.
Переоценка инвестиций в ценные бумаги.

Виталий Авдеев , к.э.н., аудитор

Коллеги! В этой статье решил по-простому, без галстуков, рассказать про то, как мы упростили процесс трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Не просто упростили, но и обеспечили настолько полное и корректное по форме раскрытие информации, которому могут позавидовать крупнейшие аудиторские фирмы мира (которым обычно завидуем мы ). Почему только по форме ? К нам часто обращаются клиенты с вопросом:

– У вас есть программа, которая трансформирует российскую отчетность в МСФО?

– Есть, "Отчетность по МСФО + трансформация".

– Я смогу ввести российскую отчетность, а программа выдаст отчетность по МСФО?

– Да, это будет красивая отчетность по МСФО, где все показатели выверены и взаимоувязаны. Но чтобы это была качественная отчетность, правильная не только по форме, но и по содержанию, вам нужно будет урегулировать различия между МСФО и РСБУ, ввести корректировочные проводки.

Часто на этом вопросы заканчиваются, многие верят, что можно получить отчетность по МСФО абсолютно без знаний стандартов. Мы имеем опыт создания программ, где проф. знания совсем не нужны, все делает машина (" "), но с МСФО так не получится при всем желании. Да, мы упростили процесс подготовки отчетности настолько, насколько это было возможно, сделали его наглядным, но понимания стандартов это не заменяет. МСФО – это другая история, не финанализ. История, которая началась для меня примерно 10 лет назад. Но прежде чем начать рассказ, обозначу, о чем именно сейчас пойдет речь:

сначала расскажу, где нашел идеальные формы отчетности по МСФО;
далее – о двух подходах к трансформации отчетности (поскольку один из них – собственное изобретение, на конференциях коллеги просят рассказать подробнее);
про план счетов по МСФО;
как мы решили техническую проблему ввода корректировочных проводок;
зачем сделали специальный инструмент, а не остались на Excel"e, и как он работает.

Где взять отчетность по МСФО

Все началось примерно 10 лет назад, когда наша организация начала оказывать услуги в области МСФО. Cдав ДипИФР и замахнувшись на полную ACCA, в рабочее время приходилось решать задачи сугубо практические – помимо обычного аудита оказывать услуги по трансформации отчетности. Первое время обходился наработками коллег в Excel"е, формами из примеров и "живых" отчетов публичных компаний. Но быстро понял, что так дело не пойдет – нужны шаблоны отчетности. Такие шаблоны, чтобы придя на очередное предприятие, я не забыл раскрыть что-то, что требуют стандарты. И чтобы сами формы отчетности были неким образом стандартизированы, чтобы не "рожать" их под каждого клиента, а брать за основу готовый шаблон. Здесь и возникла первая проблема, актуальная для всех начинающих специалистов по МСФО: где взять формы отчетности по МСФО?

Это нам в России Минфин утверждает рекомендованные формы бухгалтерской отчетности. А МСФО, как известно, форм отчетности не содержат . Там есть лишь упоминание о том, что нужно раскрыть, "размазанное" на более чем 1000 страниц. Так где же взять формы? Перечень вариантов небогат:

а) найти примеры в обучающей литературе;

б) подсмотреть у коллег – изучить отчетность крупных публичных компаний, благо, все они выкладывают отчетность в Интернет;

в) сделать самому.

Собственно, по замыслу разработчиков МСФО, самый правильный вариант – последний. Стандарты говорят, что нужно раскрыть в отчетности, а как это будет выглядеть на бумаге – ваша проблема. Вот этой проблемой я и занялся. Несколько месяцев изучал страница за страницей оригинальные тексты стандартов, выбирая из них все положения с требованиями к раскрытию информации, попутно переводя их на русский язык и формируя отчетные таблички.

Есть такая штука – Таксономия МСФО – представление отчетности по МСФО в виде структурированного файла для целей хранения и передачи в электронном виде. То есть, разработчики стандартов сами прошлись по всем текстам и выбрали все-все, что должно быть раскрыто согласно стандартам: и числовую информацию, и текстовые примечания. Тысячи показателей! Получился колоссальной ценности труд, который к тому же ежегодно обновляется по мере изменения МСФО, поддерживается в актуальном состоянии. Такой вот справочник раскрытия информации по МСФО в электронном виде. Почему же об этом мало кто знает и все продолжают практиковать указанные выше 3 варианта?

Таксономия МСФО сделана не для людей, а для машин. Не хакер там не разберется. А хакеру это не нужно, нужно бухгалтеру, который далек от технических нюансов. В итоге фантастический по ценности источник информации, на который тратится много сил (и денег, наверное), пропадает без дела. То, для чего таксономия задумана, быть "мостиком" для передачи отчетности в электронном виде, на практике мало кому нужно. Зачем? Ведь ФНС не заставляет сдавать отчетность в таком электронном виде. И ЦБ не заставляет (хотя, слышал, рассматривает такую возможность). А пока никто не требует, ни в РФ, ни в мире, никому это не нужно.

Кстати, у американцев тоже есть таксономия – Таксономия US GAAP. Ее тоже никто не хочет использовать, но там, вроде бы, Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) стала принимать в отчетность в этом формате, поэтому кое-как зашевелилось. Впрочем, им не завидую, Таксономия МСФО намного лучше по структуре (с позиции пользователя, бухгалтера), чем US GAAP.

Итак, есть великолепный источник информации, Таксономия МСФО, но абсолютно бесполезный для бухгалтера. Несправедливо. И мы в своем ИТ-подразделении решили эту несправедливость исправить. С помощью специальных алгоритмов "развернули" таксономию из абсолютно нечитаемого для обычного человека бухгалтера вида, в понятный, привычный вид финансовой отчетности. На свет появился бесплатный образовательный проект – IFRS Disclosure Guide ("Справочник раскрытия информации по МСФО"; для сравнения там есть и US GAAP). По ссылке вы можете наблюдать идеальную отчетность по МСФО, т.е.:

отчетность в том виде, как ее представляют сами разработчики стандартов;
отчетность, где под каждой строкой, под каждым показателем подложена ссылка на пункт стандартов, который обязывает эту информацию раскрыть (кликните на строке – мы выдаем карточку с этой и другой информаций из таксономии; например, какого типа этот показатель "на дату" или "за период");
отчетность, где представлены все до единого показатели, которые требуется раскрыть согласно требований стандартов.

К сожалению, данный справочник исключительно на английском языке – среди иностранных языков, на который переведена таксономия МСФО, русского нет. Но для форм, готовых к заполнению, большую часть показателей мы перевели на русский язык – их можно посмотреть в .

Переходим к заполнению отчетности

Итак, формы отчетности у нас есть. С какой стороны подойти к процессу их заполнения? Если вы ведете учет по МСФО параллельно с российским, то вопрос снимается – отчетность делают по данным бухгалтерского учета. Но полноценный учет по МСФО ведут единицы, слишком трудоемкое это дело. Большинство компаний трансформируют российскую отчетность в международную по итогам года (реже – поквартально). И здесь можно выделить два подхода: от "оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ)" и "от Баланса".

Трансформация от ОСВ – традиционный способ, который получил широкое распространение еще в пору прихода МСФО в Россию. Смысл его в том, что берется оборотка из РСБУ, "стыкуется" с планом счетов по МСФО и корректировочные проводки вносятся в ОСВ по МСФО. Далее, как в случае с любой отчетностью, на основе данных по счетам учета, собранным в ОСВ, формируется Баланс, ОПУ (на самом деле, сейчас это "Отчет о финансовом положении", "Отчет о совокупном доходе", но для краткости буду называть по старинке) и другие формы отчетности, примечания. Схема процесса такая:

Первые трансформации я именно так и делал, от ОСВ. Однако процесс не казался мне оптимальным по следующим причинам.

Во-первых, при таком подходе напрочь "выбрасывается" российская отчетность, т.е. идет откат на шаг назад, обратно к ОСВ. Это было оправданно во времена, когда российская отчетность по форме настолько отличалась от международной, что отталкиваться от российской не имело смысла. Но время шло, РСБУ постепенно сближали с МСФО и сейчас уже нет пропасти между этими двумя форматами отчетности.

Во-вторых, подход "от ОСВ" подразумевает, что вы должны разработать план счетов по МСФО. Понятно, что он должен быть максимально похож на российский план счетов, чтобы состыковать российскую и МСФОшную оборотку. Но проблема здесь в том, что МСФО – это вовсе не стандарты учета, а стандарты отчетности. План счетов по МСФО каждый видит по-своему, эталона, на который можно было ориентироваться, нет и не может быть. А это уже плохо. Например, на многочисленных теоретических курсах по МСФО преподаватель говорит слушателям:

– Делаем корректировочную проводку: Д-т Запасы К-т Капитал

В теории понятно, но когда человек начинает проделывать это на практике, оказывается, что и запасы бывают принципиально разные (оборотные и внеоборотные) и компонентов капитала несколько, нужно выбрать подходящий. Сравните это с унифицированным планом счетов в РСБУ, где проводки все понимают однозначно.

С другой стороны, какой бы подход вы не выбрали, "от ОСВ" или "от Баланса", без плана счетов по МСФО вам не обойтись – корректировочные проводки-то делать нужно. Как быть? Эту проблему решил следующим интересным образом.

Любой план счетов – это отражение отчетности. Например, мы учитываем на 01 счете в части первоначальной стоимости, и на 02 – амортизации. Так удобней и наглядней, но в отчетности эти два счета склеятся в одну строку "Основные средства". В то же время, какие-то счета наоборот детализируются в отчетности. Например, счет 90 "Продажи" попадает в отчетность по частям: в "Отчете о финансовых результатах" мы видим отдельно выручку, отдельно себестоимость.

То есть любой план счетов – это фактически показатели двух ключевых форм отчетности: Баланса и ОПУ. Так зачем изобретать велосипед, если в качестве плана счетов можно использовать сразу строки отчетности: "Отчета о финансовом положении" и "Отчета о совокупном доходе"? Тем более такой план счетов не особо отличается по составу от привычного нам. Что дал такой подход, т.е. план счетов на базе отчетных форм:

План счетов по МСФО перестал быть "фирменным" изобретением (моим, Б4 или еще чьи-либо, что было в любом случае творением субъективным). Мы берем Баланс и ОПУ из таксономии по МСФО, т.е. перечень показателей и их группировку по данным самих разработчиков стандартов. При этом план счетов получается минимальным и достаточным для составления отчетности.
Отпала необходимость стыковать план по МСФО с отчетностью по МСФО, как это обычно делается в бухгалтерии. Больше не нужна схема, какие счета учета в какие строки отчетности попадут, все один к одному.
Отпала необходимость делать оборотно-сальдовую ведомость по МСФО, т.к. теперь корректировочные проводки можно делать на уровне отчетности. Проводка сразу попадает в актив-пассив Баланса, в ОПУ. При этом Баланс не "разваливается", т.е. соблюдается принцип двойной записи. На практике ввод таких проводок ничем не отличается от привычных бухгалтеру операций Дебет-Кредит (ниже это наглядно покажу).
Корректировочные проводки стали наглядными и понятными для коллег, клиента. Мы отражаем их в рабочих документах и распечатываем клиенту. Никакого черного ящика. Если после нас трансформацию будет делать другой аудитор или сам клиент, вопрос "Откуда эта цифра в отчетности?" не возникнет.

Возвращаясь к подходу трансформации "от Баланса". Как видно на схеме выше, мы не делаем шаг назад к ОСВ, а отталкиваемся от российской отчетности. Сначала делается "грубая" трансформация – показатели российской отчетности переносятся в аналогичные по смыслу строки отчетности по МСФО. И далее непосредственно в отчетности по МСФО отражаются все корректировочные проводки, призванные урегулировать различия между МСФО и РСБУ. План счетов мы используем на основе строк той же отчетности по МСФО, как пишу выше, поэтому проводки типа Дебет-Кредит можно отражать сразу на уровне отчетности, не прибегая к составлению оборотки по МСФО.

Если подытожить плюсы и минусы этих двух подходов к трансформации, получим следующее.

Комментарий к сравнительной таблице. О плане счетов по МСФО мы уже поговорили – он нужен, без него никуда, но при подходе "от Баланса" мы его не "изобретаем", а берем из Баланса и ОПУ.

Трудоемкость процесса. Идя "от Баланса" мы сокращаем себе путь, не возвращаемся назад к ОСВ, не стыкуем российские счета со счетами по МСФО, не переносим данные со счетов по МСФО с отчетность. Разумеется, это экономит время и усилия.

Как-то мне сказал коллега: "Как вы можете отталкиваться от российской отчетности, когда в каждом втором случае я вижу, что бухгалтер сделал ее неправильно?! Возвращаясь к ОСВ, я решаю эту проблему, делаю правильную отчетность по МСФО". На что я возразил – если бухгалтер не смог сделать правильную отчетность из ОСВ, то наверняка и в ОСВ, и в отдельных проводках ошибок у него предостаточно. Поэтому в таких случаях можно полагаться только на аудиторов, проверяющих весь учет по РСБУ.

Самый интересный пункт в этой таблице – последний, "Наличие специализированного ПО". Почему подход от ОСВ был изначально взят на вооружение в России? Потому что специального ПО для трансформации не было, самый простой способ отразить проводку – дедовская "шахматка". То есть достаточно Ecxel"а, чтобы свести проводки в ОСВ и далее – в отчетность.

При подходе "от Баланса" корректировочные проводки нужно отражать сразу в отчетности. Ничего фантастического в этом нет, проводка вместо того, чтобы оказаться в ОСВ и далее в Балансе, попадает в отчетность, минуя предварительный "накопитель" в виде ОСВ. Это тоже можно реализовать в Excel"e, мне удавалось сделать это без использования макросов, а только формулами в ячейках. Несколько лет такую отчетность в Excel"e мы использовали сами и продавали коллегам. Там можно было вводить проводки в виде Дебет-Кредит, они сразу разносились в Баланс и ОПУ. Но со временем Excel перестал нас устраивать. Почему?

Корректировочные проводки автоматически попадали только в Баланс и ОПУ. Но есть Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях в капитале и многочисленные примечания, взаимоувязанные с этими формами отчетности. Чтобы корректировки попадали и туда, в Excel"e пришлось бы написать на макросах целую программу, в результате таблицы лишились бы главного преимущества Excel"а – наглядности, возможности проследить все вычисления по формулам в ячейках.
Отчетность по МСФО – это десятки разделов, сотни таблиц в примечаниях и тысячи показателей! Достаточно посмотреть упомянутый выше IFRS Disclosure Guide . И все эти показатели, таблицы сильно взаимоувязаны, как дерево, от ствола (Баланса) идут многочисленные детализации. Например, из одной строки "Денежные средства и эквиваленты денежных средств" вырастает целая таблица – Отчет о движении денежных средств. Это дерево можно выстроить в Excel"е, в одной ячейки использовать результаты вычислений в другой. Но есть проблема. Если вы ввели в ячейку формулу, то ввести туда готовое число, не испортив формулу, невозможно. Получается, мы не можем вручную изменить строку "Основные средства" в Балансе, потому что в примечаниях этот показатель складывается как сумма основных средств по видам, и как результат остатка и движения за период. Получается, заполнять таблицы в Excel"е можно только от частного к общему, т.е. в формуле А+В=С нужно сначала ввести А и В. Ввести сумму сразу в ячейку С нельзя – "убьете" формулу. В случае же с отчетностью по МСФО часто удобней сначала ввести общую сумму, а потому расшифровать ее в примечаниях по составляющим в различных разрезах. Я уж не говорю про то, что многие показатели получаются по нескольким равноправным формулам (пример с ОС выше), а в Excel"е в одной ячейке может быть только одна формула.
Решение этой проблемы было для нас, пожалуй, самой нетривиальной задачей. Нужны были таблицы, где можно вводить как составляющие формулы, так и ее итог, при этом формула не должна пропадать, нужна возможность вновь вернуться к автоматическому пересчету. Решить эту проблему удалось очень простым алгоритмом, уникальность которого, тем не менее, позволила запатентовать его как изобретение. Смотрите в коротком , как это работает.

Заполнять таблицы удобнее в Excel"е, писать текст и готовить отчет для печати – в Word"е. Первое время мы пытались решить эту проблему путем связей между двумя продуктами Майкрософта, вставляя таблицы Excel"а в Word"е. Но отчетность по МСФО – более сотни страниц, тысячи показателей – связи работали неустойчиво, зависали, да и желаемое удобство едва ли обеспечивали.

Еще в Excel"е было хоть и теоретически возможно, но крайне неудобно автоматически рассчитывать трансформационные курсовые разницы и др. технические моменты. Поэтому сейчас мы используем MS Excel для различных вспомогательных расчетов, таких, как пересчет договоров лизинга. А непосредственно для заполнения отчетных форм, построенных на базе таксономии МСФО, мы разработали новую программу с тем же названием "Отчетность по МСФО + трансформация", но уже не на Excel"е, а в виде специализированного веб-приложения. Сейчас я наглядно расскажу, как этот инструмент работает.

Для кого мы старались

Прежде всего, обратите внимание: продукт хоть и коммерческий, но все, о чем пойдет речь, можно , абсолютно бесплатно, достаточно . Платный режим работы программы отличается от бесплатного только тем, что в платной версии по итогам заполнения отчетных форм компонуется красивый, готовый для вывода на принтер отчет. Мы не стали в пробной версии ограничивать состав отчетности, и вот почему:

а) чтобы можно было полноценно попробовать программу, убедиться, что она вам подходит;

б) если вы бедный студент или готовитесь к ДипИФР, то программу можно использовать в образовательных целях: изучать состав отчетности, взаимосвязи показателей – очень помогает разложить все знания по полочкам, рекомендую!

в) если у вас малый бизнес и с деньгами совсем туго, либо вы готовите отчетность с помощью других программ, можете бесплатно заглядывать в наш продукт как в чек-лист, проверять, все ли показатели, раскрытие которых требуют МСФО, есть в вашей отчетности. Бьюсь об заклад, какой-нибудь из тысяч показателей вы забыли раскрыть в своей отчетности, даже если вы суперпрофи .

Поэтому уверен, что результат нашего труда будет полезен и начинающим и опытным специалистам.

Что представляет собой программа "Отчетность по МСФО + трансформация" и как она работает

Наш опыт продажи ПО для гуманитариев (бухгалтеров, аудиторов), показывает, что программа, где больше 3-х кнопок, пользователю непонятна . А темп нашей жизни сейчас таков, что читать многотомные инструкции и записываться на курсы, если это не 1С, отважатся единицы. Поэтому все свои программы мы делаем так, чтобы пользователь мог работать без предварительного обучения, понимать с первого взгляда. Как гласит современная мудрость, правильный интерфейс – как хороший анекдот, его не нужно разъяснять. Вот и программа для отчетности по МСФО состоит, по сути, из 3-х кнопок.

Как строится процесс подготовки отчетности с помощью нашей программы. Последовательность такая:

Блоки, где нарисован человек – ваша задача; где микросхема – программа делает автоматически. По шагам это делается так:

Шаг 1. По кнопке "РСБУ" вы вводите 4 формы российской отчетности: Бухгалтерский баланс, Отчёт о финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств. Почему только 4, а как же пояснения к отчетности? Дело в том, что указанные 4 формы имеют определенный (рекомендованный Минфином) вид и они явно сопоставляются с аналогичными формами по МСФО. Российские примечания к отчетности значительно отличаются от того, что мы имеем в МСФО, поэтому здесь расшифровки нужно будет ввести непосредственно по данным российского учета из бухгалтерской программы.

И здесь уже видим интересный момент. Вы можете заполнять формы в любом порядке, любые строки, суммы будут считаться автоматически. Но как только вы введете неправильную сумму или обнаружится неувязка показателей, ячейка тут же окрасится в красный цвет. И можно, кликнув правкой кнопкой мышки ("Показать по формулам"), получить подсказку, где расхождение. Таким же образом контроль взаимоувязки показателей работает и при заполнении форм по МСФО. Но там совсем другие масштабы – сотни таблиц со взаимосвязанными показателями, нужен глаз да глаз, чтобы что-то не нарушить. Окрашивая ячейки в "ошибочный" (красный) и "предупредительный" (желтый) цвета мы обеспечиваем взаимоувязку показателей, пользователь не ошибется. Подробней про "игру в цвета" писал .

Кому вводить руками российскую отчетность лень, можно загрузить из xml-файла, который сдаете в налоговую.

При вводе российской отчетности обратите внимание на такой момент. Формы полностью соответствуют минфиновским, но в ОДДС некоторые строки дополнительно расшифрованы (выделил желтым на картинке ниже; у этих строк нет кодов Росстата).

Это нужно для того, что, чтобы сразу точней перенести данные о движении денежных средств в МСФОшную форму, чтобы не пришлось потом вводить много дополнительных корректировочных проводок. С помощью корректировочных проводок можно поправить отчетность любым образом, но зачем заставлять пользователя делать всегда одни и те же проводки, если можно просто добавить пару строк с расшифровкой в форму ввода?

Итак, вы ввели данные отчетности по РСБУ, а оглавление выглядит так – есть желтый восклицательный знак напротив ОДДС:

Желтый знак там потому, что вы не расшифровали все показатели в ОДДС, о чем я только что говорил. Зайдите в ОДДС, и введите данные, чтобы желтые ячейки стали белыми. После этого и только после этого можно идти в отчетность по МСФО! Если переключится на МСФО, не заполнив должным образом РСБУ, то в отчетности по МСФО мы изначально будем иметь неувязку показателей.

Шаг 2. Когда отчетность по РСБУ заполнена, нет ни красных, ни желтых ячеек (т.е. все введено верно), можно переходить по кнопке "МСФО" – вы обнаружите, что введенные вами российские данные перешли в аналогичные формы отчетности по МСФО.

По каким правилам идет перенос данных – не секрет, смотрите сопоставительные таблицы в разделе "Настройки-Схема трансформации". Селектором "Форма" выбираете, какая из 4-х форм вас интересует:

Итак, перешли по кнопке "МСФО". Видим оглавление отчетности по МСФО с желтыми значками:

Это нормально. Красных значков быть не должно, если вы правильно заполнили отчетность по РСБУ. А желтые есть, они говорят о том, что в отчетности по МСФО есть много показателей, которые нужно расшифровать: основные средства, запасы, финансовые инструменты… Поэтому вы ищите все желтые ячейки и смотрите, в какой таблице детализируется данный показатель – достаточно кликнуть на ячейке правой кнопкой мыши и выбрать пункт "Показать по формулам".

Как видно на снимке, основные средства – это не только сумма в балансе, но и в примечаниях следует расшифровать общую сумму по видам основных средств, а также разложить ее на первоначальную стоимость и амортизацию. Кликнув на ссылке "Основные средства" в начале этого окошка, можно сразу перейти в нужный раздел примечаний и заполнить там таблицы с данными об ОС. После чего строка "Основные средства" в Балансе от желтухи исцелится .

Таким образом, в отчетности по МСФО вам нужно:

а) пройтись по всем желтым ячейкам, расшифровать показатели;

б) заполнить многочисленные примечания в части тех операций, которые есть у вас в компании. Нет у вас "Биологических активов" – не обращаете внимание на этот раздел примечаний, на печать пустые таблицы не уйдут.

Теперь, когда оглавление отчетности по МСФО не имеет красных и желтых значков, т.е. все показатели взаимоувязаны верно, можно переходить к корректировочным проводкам. Но не раньше! Дело в том, что корректировочная проводка – это и она не может нарушить баланс. Но если вы не расшифровали все показатели, оставили желтые ячейки, ввод корректировочной проводки может привести к тому, что появятся красные ячейки – если значение из проводки попадет в показатель, который вы не детализировали это вызовет расхождение в формуле. Поэтому корректировочные проводки делаем после того, как ни красных, ни желтых ячеек у нас не осталось.

Шаг 3. Корректировочные проводки (кнопка "Корректировки"). Полнее о них можно почитать . Добавлю только, что механизм корректировочных проводок у нас фантастически удобный! Вы вводите их как в бухгалтерии, Дебет-Кредит, а программа сама отражает проводку непосредственно в отчетности по МСФО. Причем отражает так, чтобы ни Баланс, ни какая-либо другая таблица в примечаниях, на которую влияет наша корректировка, не "развалилась". Программа видит все зависимости между показателями (т.е. формулы) и уже в момент ввода проводки просит вас уточнить все моменты, которые нужны для правильного ее отражения. Выглядит это как субконто в 1С. Посмотрите на картинку:

Я ввожу сторнировочную проводку, где по дебету у меня "Себестоимость продаж", а по кредиту "Основные средства". Но программа видит, основные средства – это итого формулы "Первоначальная стоимость минус Амортизация", поэтому спрашивает, к первоначальной стоимости или амортизации относится проводка (выбрано "Накопленная амортизация и обесценение ОС"). Также программа видит, что основные средства в примечаниях расшифрованы по видам. А значит, если не спросить, к какому виду относится проводка (в данном случае это "Машины, приборы и оборудование"), то и в таблице расшифровки ОС по видам отразить операцию программа не сможет. Еще программа видит таблицу в примечаниях, где расписано движение основных средств за период: Остаток на начало + Приход – Выбытие = Остаток на конец. В таблице перечислены виды движения: Поступление, Амортизация, Переоценка и т.п. Поэтому под счетом "FP:Основные средства" мы видим первый же селектор, где я выбрал "Амортизация основных средств" (т.е. не покупка, не продажа и не переоценка, а именно амортизация).

Вы не представляете, какие связи открываются, когда программа автоматически, по формулам строит все дерево зависимостей! Сначала даже трудно поверить, что все так глубоко увязано . Например, на картинке – Дебет "PL: Себестоимость продаж". Появившиеся под дебетом селекторы ("субконто") говорят, что себестоимость в итоге оказывается в компонентах капитала (в данном случае выбрано "Нераспределенная прибыль"), т.е. влияет на показатели Отчета об изменениях в капитале. И это не самая сложная зависимость – поиграйтесь с проводками, выбирая , вы увидите, как от Баланса расходятся многочисленные расшифровки показателей. С помощью Excel"а проследить все зависимости было бы крайне сложно, а здесь программа все показывает в режиме реального времени.

Шаг 4. Отчетность по МСФО – это не только цифры, но и много-много текстовых примечаний. Вы ходите по разделам, смотрите, что нужно пояснить и, если это актуально для вашей организации, пишите текст. Так уж точно ничего не забудете – все, что требуют стандарты, есть в программе, спасибо таксономии!

Шаг 5. Когда отчетность готова, можно выбрать язык, на котором хотим получить готовый отчет, валюту (если отличается от рубля) и отчет готов!

Здесь нужно обратить внимание на следующее.

Валюта . В списке вы видите только функциональную валюту (обычно – рубль). Чтобы там появился доллар или евро, нужно ввести курсы валют в справочник (Настройки-Справочник валют) за данный период . При выборе валюты отчетности, отличной от функциональной, расчет и добавление в соответствующие строки трансформационных курсовых разниц произойдет автоматически, на лету. Это очень экономит усилия, ведь расчет трансформационных разниц – нетривиальная задача, почти 8 лет назад писал про это . Программа прослеживает все формулы, зависимости между показателями, чтобы рассчитать трансформационную разницу и подставить в нужную строку. И затрагивает это не одну таблицу, а множество – как минимум все, где есть остаток на начало, движение и остаток на конец.

Язык . Все показатели, таблицы, заложены в программу как на русском языке, так и в оригинальном написании, на английском. Причем язык мы выбираем не обязательно только для печати – если вы привыкли иметь дело с оригинальными наименованиями показателей, как в стандартах, включайте английский и работайте с таблицами на этом языке. Также обратите внимание, что если вы собираетесь распечатать отчетность не только на русском, но и на английском языке, то и текст по ходу примечаний вы также должны вводить на двух языках (при вводе примечаний есть переключатель языка). Просто некоторые думают, что раз все показатели у нас на двух языках, то и текст пользователя тоже переведем с русского на английский на лету. Увы, хотите общаться с западными инвесторами, учите язык (или ищите переводчика). На самом деле, наличие оригинального наименования всех финансовых показателей на английском языке делает отчетность понятной инвестору – специальные термины сложны для качественного перевода даже опытным лингвистам.

В этой статье попытался рассказать своими словами о том, что, как и почему мы делаем в сфере МСФО. Я не сказал про то, что программа экономит усилия, беря на себя техническую работу при консолидации отчетности, что над одной отчетностью можно работать совместно нескольким пользователям, вводить корректировочные проводки на уровне отдельной фирмы или на уровне консолидированной отчетности. Об этом написано в . Главное, на что хочу обратить внимание – использованные подходы и к получению форм отчетности, и к их заполнению не имеют аналогов ни в РФ, ни в мире, поэтому знакомство с ними наверняка пополнит багаж ваших профессиональных знаний .

P.S. А еще у нас есть бесплатный , даже регистрации не требует.

В озникновение трансформационных поправок на практике может быть обусловлено двумя причинами: 1) наличием принципиальных различий в МСФО и РСБУ в отношении учета и отражения показателей в финансовой отчетности, 2) сближением правил РСБУ и налогового учета.

Рассмотрим подробнее типовые корректировки, возникающие при трансформации отчетности по РСБУ в международную.

Амортизация ОС

Корректировки основных средств при подготовке финансовой отчетности по МСФО очень часто возникают из-за разниц в суммах начисленной амортизации для целей МСФО и РСБУ. Это может происходить, например, из-за разницы в сроках полезного использования (СПИ), принятых в компании по группам основных средств.

Учет основных средств в РСБУ регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определятся исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок службы объекта основных средств зависит от его полезности для компании. Срок полезного использования оценивается на основании профессионального суждения, которое базируется на опыте использования аналогичных активов.

Формально различий между требованиями ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 нет, однако на практике российские бухгалтеры часто при определении СПИ актива используют данные о сроках использования объектов основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эти нормы представляют собой среднестатистические показатели, и на практике фактический срок эксплуатации основного средства в компании может с ними не совпадать.

Более того, в соответствии с тем же ПБУ 6/01 пересмотр срока полезного использования возможен только в случае реконструкции и модернизации, в остальных случаях компания не вправе изменять срок полезной службы. Этот момент также вступает в противоречие с требованиями пункта 51 МСФО (IAS) 16, согласно которому компания на каждую отчетную дату может пересматривать СПИ по объектам основных средств в случае появления информации о том, что объект может амортизироваться быстрее или медленнее, чем предполагалось.

Пример

Компания «Альфа» входит в международный холдинг и составляет финансовую отчетность по МСФО в соответствии с учетной политикой, принятой иностранной материнской компанией для всех компаний, входящих в Группу.

1 декабря 2013 года «Альфа» приобрела 10 станков стоимостью 300 000 руб. Компания установила для данных объектов основных средств СПИ, равный двум годам для целей МСФО в соответствии с учетной политикой иностранной материнской компании.

Для целей амортизации в российском учете компания использует данные о сроках службы основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Станки для целей начисления амортизации в РСБУ были определены в третью амортизационную группу со сроком полезной службы три года.

Различие в СПИ приведет к возникновению разниц при формировании балансовой стоимости данных основных средств. Сумма ежегодных амортизационных отчислений в РСБУ составит 1 000 000 руб. (10 × 300 000 руб. : 3) и 1 500 000 руб. в МСФО (10 × 300 000 руб. : 2). Это означает, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО компании «Альфа» придется увеличить сумму амортизационных отчислений по данным объектам ОС на сумму разницы 500 000 руб. в год.

Последующая оценка ОС

Корректировки по статье «Основные средства» могут быть также обусловлены различием в последующей оценке объектов ОС по международным и российским правилам.

В соответствии с пунктом 31 МСФО (IAS) 16 компания может после первоначального признания объекта основных средств выбрать метод отражения его в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не возникало существенных отклонений между балансовой и справедливой стоимостью таких объектов по состоянию на конец отчетного периода.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, компания также может проводить переоценку объектов основных средств. Чтобы не возникало существенных отличий между балансовой и восстановительной стоимостью объектов ОС, проводить переоценку нужно регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода).

На практике при подготовке российской бухгалтерской отчетности компании редко пользуются правом проведения переоценки ОС (например, зданий и сооружений) по причине того, что это приведет к возникновению разниц с налоговым учетом и росту расходов на уплату налога на имущество.

Для целей подготовки МСФО-отчетности компании часто пользуются своим правом переоценки, так как она увеличивает привлекательность финансового положения компании в глазах инвесторов и дает более адекватную информацию о справедливой стоимости имущества компании.

Пример

Компания «Альфа» в учетной политике по МСФО для объектов недвижимости предусмотрела метод последующей оценки по переоцененной стоимости и установила периодичность проведения переоценок для офисных зданий один раз в три года.

В январе 2010 года «Альфа» приобрела новый офис за 70 млн руб. Срок полезного использования для целей МСФО и РСБУ одинаков и составляет 25 лет. Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

В сентябре 2012 года «Альфа» привлекла профессиональных оценщиков. По данному помещению справедливая стоимость составила 73 000 000 руб.

В январе 2013 года для проведения переоценки компания использовала результаты переоценки, проведенной в сентябре 2012 года в силу отсутствия существенных колебаний цен на офисную недвижимость.

Балансовая стоимость офиса на 1 января 2013 года для целей РСБУ и МСФО составляла 61 833 333 руб. (70 000 000 руб. – 70 000 000 руб. × 35 мес. : 300 мес.). В январе 2013 года для целей МСФО-отчетности стоимость офиса подлежит увеличению на сумму разницы между балансовой стоимостью объекта на эту дату и справедливой стоимостью, следовательно, сумма дооценки составит 11 166 667 руб. (73 000 000 – 61 833 333). На данную сумму будет сделана следующая проводка:

Неисключительные лицензии на программное обеспечение

Работу практически любой современной компании невозможно представить без использования лицензионного программного обеспечения, начиная от стандартных лицензионных приложений и заканчивая лицензиями на специальные программы, необходимые компании в силу специфики ее деятельности. Лицензии, предоставляемые разработчиками программного обеспечения, обычно не носят исключительного характера.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», для того чтобы объект был учтен как нематериальный актив, он должен удовлетворять определенным критериям, среди которых - возможность контроля над объектом и использование данного объекта в течение периода более 12 месяцев. Чтобы обладать контролем над объектом, компания должна иметь надлежаще оформленные документы, которые подтверждали бы наличие исключительного права на использование данного нематериального актива.

В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» понятие контроля над активом шире, чем в ПБУ 14/07 , и отсутствует условие о наличии исключительных прав на нематериальный актив. Для выполнения критерия наличия у компании контроля она должна быть правомочна получать выгоды от использования актива и обладать возможностью наложить запрет третьим лицам на использование выгод от актива (п. 13 МСФО (IAS) 38). Правомочность компании на получение выгод определяется наличием любого документа, подтверждающего права компании (необязательно исключительного характера). МСФО (IAS) 38 также не содержит требования о том, что компания планирует использовать данный объект более 12 месяцев.

В российском учете неисключительные лицензии отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы в течение срока действия лицензии. Согласно пункту 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности расходы будущих периодов отражаются по статье «Запасы», а также расходы будущих периодов в соответствии с формой бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, могут быть показаны по статье «Прочие оборотные активы».

При подготовке финансовой отчетности по МСФО следует проанализировать все лицензии, отраженные на счете 97, на предмет удовлетворения их критериям МСФО (IAS) 38 . Неисключительные лицензии, удовлетворяющие критериям этого стандарта (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны быть реклассифицированы из статьи «Запасы» и отражены в качестве нематериальных активов.

Пример

Компания Soft приобрела в январе 2013 года неисключительную лицензию на специализированное программное обеспечение сроком на два года за 600 000 руб. Компания Soft составляет финансовую отчетность по МСФО за 2013 год. Компания планирует получать экономические выгоды от использования лицензии в виде экономии затрат на обслуживание клиентов в течение двух лет.

В российском учете данная лицензия отражена на счете 97 и ежемесячно списывается на расходы в размере 1/24 от общей суммы произведенных затрат.

Чтобы признать данную лицензию как нематериальный актив для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО, необходимо проанализировать выполнение критериев, установленных для НМА. Затраты на приобретение лицензии удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, так как:

Они проистекают из договорных прав;

Компания планирует получать экономические выгоды в течение двух лет;

Компания правомочна получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющими коммерческой тайны.

На 31 декабря 2013 года по данной лицензии на счете 97 будет показан остаток в сумме 300 000 рублей.

При подготовке отчетности по МСФО компании необходимо сделать следующие корректировки по статьям отчета о финансовом положении.

На общую сумму затрат компании на покупку лицензии на программное обеспечение:

На сумму списанных на расходы в РСБУ затрат, начиная с момента приобретения НМА и до момента подготовки отчетности за текущий период:

В отчете о совокупном доходе списанные за отчетный период затраты следует перенести в статью «Амортизация нематериальных активов»:

Дт «Расходы на информационное обслуживание»;

Кт «Амортизация нематериальных активов».

Резерв по сомнительным долгам

В свете последних изменений в российской отчетности компании обязаны создавать резервы по сомнительным долгам, если задолженность признается сомнительной. Требование о начислении резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение).

Компании в учетной политике по РСБУ следует прописать порядок начисления данного резерва, так как в законодательстве отсутствует подробная методика. Так, в соответствии с Положением компании необходимо подходить к формированию резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого контрагента, задолженность по которому компания считает сомнительной, и начислять резерв в зависимости от оценки вероятности возврата долга.

Учитывая, что практика создания резерва для российского учета является достаточно новой, некоторые компании в целях сближения бухгалтерского и налогового учета закрепляют в учетной политике методику, принятую в Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Методика Налогового кодекса заключается в следующем. Резерв формируется:

на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Просрочка рассчитывается с даты, когда контрагент должен исполнить свое обязательство, то есть с даты наступления срока оплаты задолженности по договору. Кроме того, в НК РФ есть еще один критерий, устанавливающий ограничения на размер такого резерва: ограничение не должно превышать 10 процентов от выручки, рассчитанной для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде согласно правилам НК РФ.

Как было сказано выше, некоторые компании закрепляют аналогичную методику и в бухгалтерском учете, игнорируя ограничение, касающееся предельного размера резерва, установленного в НК РФ.

Дебиторская задолженность в логике МСФО представляет собой финансовый актив и попадает в группу финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости. Такой вывод основывается на анализе правил МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который для целей отражения этой категории активов отчетности разделяет все финансовые активы на две большие группы (п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9): оцениваемые по справедливой стоимости и оцениваемые по амортизируемой стоимости. Поскольку дебиторская задолженность не является частью торгового и инвестиционного портфеля компании, она попадает во вторую группу.

В международных стандартах создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности пока входит в сферу регулирования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Экономический смысл начисления данного резерва - обесценение дебиторской задолженности при наличии признаков обесценения и приведение суммы дебиторской задолженности в балансе к возмещаемой сумме, если ее балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Под возмещаемой суммой в соответствии с МСФО (IAS) 39 понимается приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Так как дебиторская задолженность в общей массе носит краткосрочный характер, то будущие выплаты не дисконтируются, а просто оценивается номинальная сумма, которую компания может получить от неблагонадежного контрагента.

Таким образом, исходя из анализа норм российского законодательства и международных стандартов, можно сделать вывод, что никаких разниц формально не возникает. Однако на практике часто при трансформации отчетности могут возникать корректировки сумм начисленного резерва из-за использования в российском учете методики НК РФ либо неначисления резерва по сомнительным долгам при наличии сомнительной задолженности и, следовательно, игнорирования норм российского законодательства.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете компании «Полет» числится задолженность следующих покупателей, платежи по которой просрочены:

Контрагент, А - 2 450 000 руб., просрочка - 112 дн.;

Контрагент Б - 4 000 000 руб., просрочка - 80 дн.;

Контрагент С - 1 000 000 руб., просрочка - 55 дн.;

Контрагент Д - 1 000 000 руб., просрочка - 10 дн.

При этом у руководителя отдела по работе с дебиторской задолженностью имеется следующая информация в отношении вышеуказанных контрагентов:

Контрагент, А - задолженность нереальная к взысканию в полном размере долга;

Контрагент Б - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, равна 1 000 000 руб.;

Контрагенты С и Д - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, составляет по 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике компании, принятой для целей бухгалтерского учета, резерв по сомнительной задолженности формируется в порядке, установленном налоговым законодательством.

В этой ситуации сумма резерва, сформированного в российском бухгалтерском учете, составит:

По контрагенту Б - 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. × 50%);

По контрагенту С - 1 000 000 руб. (1 000 000 руб. × 50%).

Общая сумма резерва в РСБУ будет равна 5 450 000 руб. (2 450 000 + 2 000 000 + 1 000 000).

При формировании резерва в МСФО необходимо формировать резерв исходя из информации, имеющейся в наличии у сотрудников отдела по работе с дебиторской задолженностью. Следовательно, сумма резерва в МСФО будет следующей:

По контрагенту, А - 2 450 000 руб.;

По контрагенту Б - 1 000 000 руб.

Общая сумма резерва в МСФО будет равна 3 450 000 руб. (2 450 000 + 1 000 000).

Следовательно, необходимо сторнировать часть резерва по сомнительным долгам, начисленного в РСБУ, на сумму 2 000 000 руб.

Первоначальная стоимость запасов

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» запасы, приобретенные у поставщиков за плату, должны оцениваться исходя из суммы, которую покупатель уплатил поставщику по договору.

Если сделка по приобретению запасов заключена на обычных условиях, то разниц между РСБУ и МСФО не возникнет. Однако если контракт содержит в себе элемент финансирования, то стоимость запасов в МСФО будет формироваться как цена закупки на условиях обычного торгового кредита, а разница с уплаченной суммой будет признаваться процентными расходами на протяжении всего

На практике при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа необходимо учитывать существенность периода отсрочки и условия продажи данного вида запаса на рынке. Если отсрочка составляет, скажем, от трех до шести месяцев, то выделять элемент финансирования, на наш взгляд, не стоит по причине его несущественности. Однако здесь нужно учитывать и стоимость объема закупок на таких условиях.

Периода финансирования (п. 18 МСФО (IAS) 2).

Как правило, корректировка стоимости запасов возникает в случае, если период отсрочки существенен, например год и более, либо если срок отсрочки менее года, но объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для компании.

Некоторые компании в учетной политике по МСФО устанавливают средний процент отклонения стоимости запасов от обычной цены закупки. Если цена контракта превышает обычную стоимость запасов больше, чем установленный процент, разница признается процентными расходами и учитывается равномерно в течение периода финансирования. Под обычной ценой понимается стоимость запасов на рынке при условии стандартной отсрочки, которую предоставляют большинство поставщиков данного вида запаса.

Пример

Компания приобретает сырье для производства готовой продукции. Обычным условием для рынка является предоставление стандартной отсрочки длительностью 30 дней. Средняя цена, по которой компания обычно закупает 1 тонну сырья, составляет 9500 руб. за тонну на рынке.

1 декабря 2012 года компания заключила договор на поставку данного сырья с компанией, являющейся по отношению к ней связанной стороной. Объем поставки составил 1000 тонн по цене 11 000 руб. за тонну, при этом контракт предусматривает отсрочку платежа, равную 24 месяцам с момента покупки.

В российском бухгалтерском учете данные товары будут отражены по цене контракта в сумме 11 000 000 руб.:

В МСФО необходимо проанализировать существенность разницы между стоимостью приобретенных запасов, рассчитанную исходя из обычных рыночных цен (9500 руб. × 1000 т = 9 500 000 руб.), и ценой контракта (11 000 000 руб.). Разница составит 1 500 000 руб.

Предположим, что данная разница была признана руководством компании существенной исходя из остатков запасов компании на конец периода. В этом случае необходимо сделать корректировку стоимости запасов в отчетности по МСФО:

Проценты будут признаваться в течение периода финансирования (с января 2013 года по декабрь 2014 года). В 2012 году проценты не признаются, так как фактически с учетом длительности стандартной отсрочки, предоставляемой рынком, кредитование происходит на 23 месяца. Ежемесячно начиная с января 2013 года по 1 декабря 2013 года компании следует начислять финансовый расход на сумму 65 217 руб. (1 500 000 руб. : 23 мес.).